Kasační/ústavní stížnost:
8 Afs 3/2024
Celé znění judikátu:
žalobkyně: R. V.
zastoupená Mgr. Tomášem Dvořáčkem, advokátem
se sídlem Praha 8, Sokolovská 32/22
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
se sídlem Brno, Masarykova 427/31
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 5. 2022 č.j. 17689/22/5100-00460-012952
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
- Žalobou podanou u Městského soudu v Praze se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného označeného v záhlaví tohoto rozsudku (dále jen „napadené rozhodnutí“). Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 19. 4. 2021 č.j. 2941478/21/2006-70462-106983 (dále též „prvoinstanční rozhodnutí“). Prvoinstančním rozhodnutím rozhodl správce daně podle § 113 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“) a podle zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „zákonné opatření“) ve věci odvolání žalobkyně ze dne 28. 4. 2020 proti platebnímu výměru na daň z nabytí nemovitých věcí, který byl vydán Finančním úřadem pro hlavní město Prahu dne 12. 3. 2020 č.j. 1917992/20/2006-70462-106983 (dále jen „platební výměr“) tak, že podanému odvolání částečně vyhověl a platební výměr změnil tak, že se z nabytí nemovitých věcí vyměřuje záloha na daň ve výši 22 000 Kč a daň z nabytí nemovitých věcí ve výši 70 676 Kč.
- Žalovaný v napadeném rozhodnutí shrnul skutkový stav věci, odvolací námitky a právní základ věci. V rámci aplikace práva na skutkový stav věci úvodem konstatoval, že dnem právních účinků vkladu práva je vymezen okamžik, kdy nastala skutečnost, která je předmětem daně z nabytí nemovitých věci, a současně i okamžik vzniku daňové povinnosti. K tomuto dni je nutno posuzovat základní (závazné) prvky daňově právního vztahu. V daném případě vznikly právní účinky vkladu práva do katastru nemovitostí dnem 20. 6. 2019. Kupní smlouvou žalobkyně nabyla pozemek parc. č. XA (zahrada), pozemek parc. č. XB (trvalý travní porost), id. podíl ve výši 1/5 na pozemku parc. č. XC (zahrada), id. podíl ve výši 1/5 na pozemku parc. č. XE (zahrada), vše v katastrálním území X, obec X (dále jen „pozemek parc. č. XG“, „pozemek parc. č. XB“, pozemek parc. č. XC“ a „pozemek parc. č. XE“). Úplata jako protiplnění a nabytí nemovitých věcí dle § 4 odst. 1 zákonného opatření spočívá v poskytnutí peněžních prostředků. Ve smyslu § 13 odst. 1 zákonného opatření a v souladu s § 4 odst. 1 zákonného opatření se v daném případě za úplatu považuje kupní smlouvou sjednaná cena ve výši 550 000 Kč.
- Žalovaný konstatoval, že v řádném daňovém přiznání byla volba určení srovnávací daňové hodnoty dle § 14 odst. 3 zákonného opatření zcela na daňovém subjektu. Ten má do doby vyměření daně možnost zvolit si pro určení srovnávací daňové hodnoty směrnou hodnotu, vycházející z cen nemovitých věcí v místě, ve kterém se nachází nemovitá věc, ve srovnatelném časovém období s tím, že se zohledňuje druh, poloha, účel, stav, stáří, vybavení a stavebně technické parametry nemovité věci, nebo zjištěnou cenu stanovenou znaleckým posudkem podle zákona upravujícího oceňování majetku. Žalobkyně vyplnila přílohy č. 2 daňového přiznání k určení směrné hodnoty u pozemků včetně přílohy č. 2D daňového přiznání k určení směrné hodnoty u rekreační chaty, čímž pro určení srovnávací daňové hodnoty projevila vůli zvolit směrnou hodnotu. Protože správce daně údaje uvedené v příloze daňového přiznání nezpochybnil, stanovil daň na základě směrné hodnoty.
- Žalovaný z podkladů postoupených správcem daně zjistil, že ke dni právních účinků vkladu práva do katastru nemovitostí dne 20. 6. 2019 se na pozemku parc. č. XA – zahrada nacházela stavba, která podléhala zápisu do katastru nemovitostí, avšak její vlastník tuto povinnost nesplnil. Existenci této stavby potvrdila žalobkyně vyplněním přílohy č. 2D daňového přiznání, kdy v řádku č. 11 uvedla zastavěnou plochu 1. nadzemního podlaží o výměře 52 m2. Dne 28. 4. 2020 bylo správci daně doručeno podání zaevidované pod č.j. 3686117/20/2006-70462-106960, ve kterém žalobkyně uvedla, že na pozemku parc. č. XA se nachází stavba pro rodinnou rekreaci, která dosud nebyla zkolaudována. Stran existence stavby umístěné na pozemku parc. č. XA se vyjádřil také odbor výstavby Úřadu X v podání ze dne 16. 10. 2020 nazvaném SDĚLENÍ k č.j. 7076826/20/200011460-110424, v němž konstatoval, že dne 29. 6. 1980 byla povolena stavba nepodsklepeného zahradního altánu o rozměrech max. 30 m2 na pozemku parc. č. XA. Poté bylo dne 28. 10. 1987 povoleno zastřešení předmětné stavby, včetně vybudování komína, a dne 8. 6. 1988 provedení sklípku 3 x 3 m pod touto stavbou. Dne 24. 9. 2020 bylo správci daně doručeno sdělení, ve kterém Ing. M. H., který předmětný pozemek převedl na žalobkyni, uvedl, že nemá žádné dokumenty týkající se stavby na pozemku parc. č. XA. Popsal zároveň, že se jedná o dřevěnou chatu s podezdívkou, která není zapsána v katastru nemovitostí a jejíž stáří mu není známo. V průběhu odvolacího řízení provedl žalovaný další šetření, v rámci, něhož zjistil, že stavba na pozemku parc. č. XA (nyní v katastru nemovitostí vedená pod č. e. X na pozemku parc. č. XF v katastrálním území X) je v registru územní identifikace, adres a nemovitostí (RÚIAN) vedena způsobem využití jako „jiná stavba“ s datem dokončení ke dni 31. 12. 1980. Stavební úřad dále ve vyjádření ze dne 26. 11. 2021 upřesnil, že předmětná stavba byla Komisí stavební a bytové péče při MNV X – X povolena pod č. j. 95/1 dne 29. 6. 1980 a kolaudační rozhodnutí nebylo dohledáno, přičemž lze předpokládat, že bylo vydáno, když následně v roce 1987 a pak i v roce 1988 byly povoleny změny této stavby. Žalovaný konstatoval, že zde vychází ze zásady dobré víry, tedy důvěry v to, že údaje jsou zapsány v registru v souladu se skutečností.
- Vzhledem k tomu, že dle § 15 odst. 4 písm. d) zákonného opatření se směrná hodnota neurčuje u nedokončené stavby nebo jednotky a u pozemku, jehož součástí je nedokončená stavba, a zároveň s ohledem na konstatování stavebního úřadu, že stavbu na pozemku parc. č. XA považuje za dokončenou, žalovaný ověřil, že pro určení srovnávací daňové hodnoty mohla být směrná hodnota použita.
- Součástí pozemku parc. č. XA je stavba chaty. Ve skutečnosti se tedy dle § 2 odst. 3 vyhlášky č. 419/2013 Sb., o provedení zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „vyhláška č. 419/2013 Sb.“) jedná o stavební pozemek, který má určenou cenu v Cenové mapě stavebních pozemků hl. m. Prahy (dále jen „cenová mapa“) ve výši 680 Kč/m2, což platí i pro pozemky parc. č. XC a parc. č. XE. Pro pozemek parc. č. XB cena v cenové mapě stanovena není. Z ortofotomapy pořízené v roce 2019 je patrné, že pozemek parc. č. XB byl užíván společně s pozemkem parc. č. XA, na který přímo navazuje a v části u objektu chaty je dokonce zastavěn [odpovídalo by to nepovolené stavbě (k původní legální stavbě zahradního altánu byl bez povolení přistavěn opláštěný přístavek z trubkové konstrukce, se střechou z vlnitého plechu, nepravidelného tvaru, užívaný jako kůlna), která měla být na výzvu stavebního úřadu v roce 2020 zbourána]. Jelikož tento pozemek tvoří jednotný funkční celek s pozemkem parc. č. XA, vztahuje se na pozemek parc. č. XA ustanovení § 5 odst. 2 písm. c) vyhlášky č. 419/2013 Sb. Proto nelze pozemek parc. č. XA ocenit cenou z cenové mapy, ale společně s pozemkem parc. č. XB musí být určena jednotková směrná hodnota podle § 6 vyhlášky č. 419/2013 Sb.
- Žalovaný provedl kontrolní výpočet směrné hodnoty v kalkulačce směrné hodnoty zpřístupněné na internetových stránkách Finanční správy České republiky a konstatoval, že výsledná směrná hodnota byla správcem daně určena ve správné výši a mohla být použita pro určení nabývací hodnoty u daně z nabytí nemovitých věcí.
- K odvolacím námitkám žalovaný uvedl zejména následující argumentaci:
- Konstatoval, že správce daně vycházel při vyměřování daně z nabytých věcí ze skutečného stavu ke dni právních účinků vkladu do katastru nemovitostí, když zjistil, že k uvedenému dni se na pozemku parc. č. XA nacházela stavba, která podléhala zápisu do katastru nemovitostí, avšak její vlastník tuto povinnost nesplnil. Zdůraznil, že žalobkyně nepopírá existenci stavby, spornou zůstává její dokončenost. Žalovaný při posouzení dokončenosti stavby vycházel z konstatování stavebního úřadu, sděleného písemností ze dne 16. 10. 2020 a ze dne 26. 11. 2021. Podle skutečného stavu byla na pozemku parc. č. XA zřízena stavba, která ovšem nenaplňuje charakteristiku zahradního altánu a v rozporu se stavebním povolením připomíná spíše zahradní chatu. Navíc v příloze daňového přiznání pro výpočet směrné hodnoty byla uvedena plocha stavby 52 m2, přičemž taková stavba není drobnou stavbou ve smyslu § 2 písm. m) zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí, a tudíž podléhá evidenci v katastru nemovitostí. Uvedl, že na pozemku parc. č. XA se stavba nacházela od samého počátku a až v roce 2020 vyčleněním nové parcely č. XD z pozemku parc. č. XA došlo k zápisu stavby č. e. X do katastru nemovitostí. V evidenci katastru nemovitostí došlo tedy ke změně v druhu pozemku – zahrada, na němž se stavba od samého počátku nacházela, na druh pozemku zastavěná plocha a nádvoří. Lze tak vyvodit závěr, že z historického hlediska stavba na pozemku existovala, tedy i v době právních účinků vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí.
- Stavební úřad se vyjádřil ke stavu dokončenosti stavby s datem dokončení 31. 12. 1980, přičemž navazujícími úkony byla zjištěna nepovolená stavba na hranici pozemku parc. č. XA se sousedním pozemkem parc. č. XH a bylo nařízeno její odstranění. Teprve poté nechala žalobkyně stavbu o rozměrech 31 m2 zapsat do katastru nemovitostí jako jinou stavbu č. e. X, která je součástí pozemku s novým parc. č. XD. Zápis byl proveden až po nabytí právních účinků vkladu práva do katastru nemovitostí nemovitých věcí převáděných ve zde řešeném případě. Z uvedeného vyplývá, že to nebyl správce daně, kdo neplnil své povinnosti, ale byla to naopak právě žalobkyně, kdo nejen v daňovém řízení, ale i v řízení vedeném podle stavebního zákona a v řízení o zápisu do katastru nemovitostí v souvislosti se stavbou nacházející se na novém pozemku parc. č. XD neplnil své povinnosti, což vyplývá také z toho, že zápis předmětné nemovité věci byl proveden v katastru nemovitostí až po právních účincích vkladu práva do katastru nemovitostí.
- K námitce týkající se doručování žalovaný uvedl, že správce daně postupoval zcela v souladu s § 41 odst. 1 daňového řádu, pokud komunikoval s žalobkyní prostřednictvím zmocněnce, kterého žalobkyně zmocnila k zastupování generální plnou mocí předloženou správci daně dne 2. 3. 2020.
- Správce daně i žalovaný postupovali pouze v mezích právních předpisů, přičemž s ohledem na vyhledávací činnost a další dokazování byly respektovány všechny ostatní zásady a též požadavky plynoucí z ústavního pořádku. Daňové řízení vedli za účelem naplnění cíle správy daní, tedy správného zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady.
- Ze spisového materiálu je zřejmé, že v několika podáních žalobkyně poukázala na vyřizujícího pracovníka finančního úřadu O samostatném podání týkajícího se nevhodného jednání správce daně, absentujícím v soupisu dokumentů, které byly žalobkyni zaslány v rámci korespondenčního nahlížení sdělením č.j. 13325/22/5100-00460-012952, neměl žalovaný povědomí. Žalobkyně byla s kompletním spisovým materiálem tak, jak byl žalovanému postoupen, seznámena. Nad rámec bylo telefonicky u správce daně ověřeno, zda byl spolu s odvoláním postoupen veškerý spisový materiál, což správce daně potvrdil. I přes tyto skutečnosti vyjádřil žalovaný přesvědčení, že mu byl správcem daně postoupen spisový materiál v dostatečném rozsahu, který byl potřebný pro vyřízení odvolání.
- Žalobkyně v žalobě nejprve konstatovala, že podstatou sporu je stanovení výše daně z nabytí nemovitých věcí, resp. správné stanovení základu daně, z něhož se následně výše této daně odvíjí. Základem daně a nabývací hodnotou dle § 12 odst. 2 zákonného opatření se stala srovnávací hodnota, kterou je dle mínění obou správních orgánů směrná hodnota ve výši 1 766 843 Kč (tj. 75 % z částky 2 355 790 Kč), neboť byla vyšší než cena sjednaná ve výši 550 000 Kč.
- Žalobkyně namítla, že žalovaný sice v rámci odvolacího řízení doplnil dokazování, avšak nenapravil nezákonnost rozhodnutí správce daně, které je jak v rozporu s hmotným právem, tak vzešlo z řízení, kde byly porušeny procesní předpisy.
- V prvním žalobním bodě žalobkyně namítla nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Uvedla, že některé zásadní argumenty, které uplatnila v odvolání a ve vyjádření v rámci odvolacího řízení, žalovaný ponechal bez povšimnutí, případně odkázal na jiné části napadeného rozhodnutí, kde však tyto argumenty vypořádány nejsou. Žalobkyně v odvolacím řízení namítala, že se neztotožňuje se závěrem o možnosti určit směrnou hodnotu pozemků, resp. staveb. Konkrétně poukazovala na znění § 5 odst. 2 písm. c) vyhlášky č. 419/2013 Sb., které hovoří o pozemcích, s nimiž má být stavební pozemek ve funkčním celku, tj. vyjadřuje plurál. Pokud by se mělo jednat toliko i o pouhý jeden pozemek, vyjádřil by to zákonodárce kupříkladu zněním, že „…jde-li o stavební pozemek, který tvoří jednotný funkční celek s nejméně jedním pozemkem, který není oceněn v cenové mapě stavebních pozemků obce v měřítku 1 : 5000 nebo v měřítku podrobnějším stejnou cenou jako tento pozemek …“ V předmětném případě však jde o jeden pozemek, a to navíc o pozemek o výměře 28 m2. Úmyslem zákonodárce jistě nebylo, aby v takovém případě bylo ocenění dle cenové mapy nevyužitelné. Pakliže tedy byla pro určení srovnávací daňové hodnoty použita směrná hodnota, mělo být vycházeno z ceny předmětných pozemků dle cenové mapy. Žalovaný se však s touto argumentací žalobkyně nevypořádal.
- Ve druhém žalobním bodě žalobkyně namítla, že žalovaný pochybil, pokud vycházel z toho, že na pozemku parc. č. XA se nachází dokončená stavba pro rodinnou rekreaci. Ze spisového materiálu je však nutno dovodit, že se v rozhodné době nejednalo o řádně dokončenou stavbu. Pakliže je činěn odkaz na roky 1980, 1987 a 1988, je signifikantní, že předmětná stavba byla povolena pod č.j. 95/1 dne 29. 6. 1980, ale kolaudační rozhodnutí nebylo dohledáno a ani nebylo prokázáno, že vůbec kdy existovalo. I stavební úřad jen předpokládá, že kolaudační rozhodnutí bylo vydáno, neboť dne 28. 10. 1987 byla povolena změna stavby, spočívající ve změně zastřešení předmětné stavby, včetně vybudování komína, a dne 8. 6. 1988 byla povolena další změna, spočívající v provedení sklípku. Je evidentní, že stavební úpravy byly fakticky realizovány až do roku 2020, přičemž v daňovém řízení platí, že rozhodující je skutečný stav. Nelze tudíž vycházet z nedohledaného kolaudačního rozhodnutí a opomíjet navazující průběžné dokončování stavby. Datum 31. 12. 1980 užitý pro zápis údaje o dokončení stavby do RÚIAN, představuje fikci, která nemusí odpovídat realitě. Směrná hodnota u předmětné stavby neměla být vůbec určena.
- Ve třetím žalobním bodě žalobkyně namítla nezákonný výklad § 5 odst. 2 písm. c) vyhlášky č. 419/2013 Sb., a zopakovala argumentaci uvedenou v prvním žalobním bodě. Směrná hodnota určená v tzv. kalkulačce směrné hodnoty vede k ceně pozemku značně vyšší, než jaká je uvedena. Aplikace směrné hodnoty, jak ji činí žalovaný, neumožňuje dostatečně zohlednit, že se jedná o chatu, resp. zahradní altán v zahrádkářské kolonii, kde jsou ceny pozemků mnohonásobně nižší než ceny stavebních pozemků v intravilánu X, což je patrné právě i z cenové mapy. Postup podle zákonného opatření a vyhlášky č. 419/2013 Sb. vede k naprosto nepřiléhavému určení srovnávací daňové hodnoty, neboť finální srovnávací daňová hodnota nevystihuje skutečnou cenu nemovitostí, které žalobkyně nabyla.
- Ve čtvrtém žalobním bodě žalobkyně namítla, že správce daně zvolil účelově takovou interpretaci a aplikaci právních předpisů, aby žalobkyni byla vyměřena daň z nabytí nemovitých věcí v co nejvyšším rozsahu, bez ohledu na to, v jaké výši byla daň vyměřena v obdobných případech, které musí být správci daně z úřední činnosti nepochybně známy. Uvedla, že předchozí převod pozemku parc. č. XA se uskutečnil již za účinnosti zákonného opatření, a žalovaný si tak mohl opatřit podklady k tomu, v jaké výši a jakým způsobem byla vyměřena daň v předchozím případě převodu totožné nemovitosti, tj. v roce 2015. Bez uvedeného nemohl uzavřít, že předposlední námitka uvedená v podání žalobkyně ze dne 19. 4. 2022 je nedůvodná. Je nepochybné, že převod téže nemovitosti za účinnosti téhož zákona, je skutkově podobný případ ve smyslu § 8 odst. 2 daňového řádu, neboť základní způsob vyměření daně se nezměnil. Rovněž se nabízelo srovnání s jinými případy stanovení daně z nabytí nemovitých věcí obdobného charakteru v daném místě, kteréžto nemůže prokazovat žalobkyně, ale žalovaný, případně správce daně. V tomto směru je napadené rozhodnutí dle žalobkyně nepřezkoumatelné.
- V pátém žalobním bodě žalobkyně namítla, že žalovaný vyhodnotil její námitku jako nedůvodnou, přestože neměl k dispozici podání, v němž žalobkyně poukazovala na nevhodnost jednání odborné referentky správce daně a na její neprofesionalitu. Je navíc zřejmé, že správce daně znemožňoval žalobkyni pořídit si důkazy o komunikaci se správcem daně a o jednání správce daně, když jí odepřel souhlas s pořízením nahrávky telefonického hovoru dne 27. 4. 2020. Přitom v případě, že daňový subjekt, jeho zástupce či obecně osoba zúčastňující se správního řízení usoudí, že vzhledem ke způsobu jednání úředních osob je nahrávání ústního jednání na místě a správce daně tento záznam nezajistí, má dotyčná osoba právo pořídit si záznam, když v daném případě se nejedná o projevy osobní povahy pracovníka správce daně. Protiprávní vyjádření nesouhlasu je porušením mimo jiné § 6 odst. 3 daňového řádu.
- Žalovaný ve vyjádření k žalobě předně vyjádřil nesouhlas s žalobními námitkami a v podrobnostech odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí. Poukázal také na skutečnost, že žalobkyně jednotlivé žalobní námitky z významné části překlopila do žaloby, aniž by reflektovala, že se vypořádáním obsahově téměř totožných námitek žalovaný zabýval v bodech [67], [68], [70] a [71] napadeného rozhodnutí.
- K námitce nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí připomenul, že povinnost orgánů veřejné moci svá rozhodnutí řádně odůvodnit nelze interpretovat jako požadavek detailní odpovědi na každou námitku. Orgán veřejné moci nadto může na určitou námitku reagovat i tak, že v odůvodnění svého rozhodnutí prezentuje od názoru žalobkyně odlišný názor, který přesvědčivě zdůvodní. Tím se s námitkami žalobkyně minimálně implicitně vypořádá. Uvedl dále, že veškeré odvolací námitky z doplnění odvolání zapracoval do odvolacích námitek a v rámci odůvodnění napadeného rozhodnutí předložil své jasné a srozumitelné stanovisko k daným námitkám. Námitka týkající se (ne)aplikace § 5 odst. 2 písm. c) vyhlášky č. 419/2013 Sb. byla vypořádána především v bodě [67] ve spojení s body [62] a [63] napadeného rozhodnutí. Podotkl, že prostý nesouhlas žalobkyně s vypořádáním její argumentace nezpůsobuje nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Poukázal na to, že žalobkyně si v tomto směru doslova protiřečí, jestliže nejprve tvrdí absenci vypořádání odvolací námitky, avšak následně napadá způsob, jakým žalovaný odvolací námitku vypořádal. Námitka nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí je tedy zjevně účelová.
- K námitce týkající se (ne)dokončení stavby žalovaný předeslal, že oba správní orgány zcela oprávněně vycházely ze skutečného stavu, čímž byla naplněna zásada materiální pravdy vyplývající z § 8 odst. 3 daňového řádu. K tomu žalovaný zopakoval argumentaci uvedenou v napadeném rozhodnutí. Odkázal přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2020 č.j. 1 Afs 133/2019-34, který se rovněž zabýval aplikací § 8 odst. 3 daňového řádu na situaci, kdy stav formálně zjištěný a zanesený v úředních evidencích o nemovitostech byl odlišný než skutečný stav. Stavební úřad zcela jednoznačně potvrdil, že se na pozemku parc. č. XA ke dni právních účinků vkladu práva do katastru nemovitostí nacházela dokončená stavba. Jedná se o přímý důkaz o dokončenosti stavby. Nepřímými důkazy pro uvedený závěr jsou také údaje evidované v registru územní identifikace adres a nemovitostí a rovněž samotné tvrzení žalobkyně uvedené v příloze č. 2D k přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí k určení směrné hodnoty u rekreační chaty a zahrádkářské chaty.
- Žalovaný trvá na tom, že součástí pozemku parc. č. XA je stavba chaty, a proto se jedná ve smyslu § 2 odst. 3 vyhlášky č. 419/2013 Sb. o stavební pozemek, který má určenou cenu v cenové mapě ve výši 680 Kč/m2. Uvedená cena platí i po pozemky parc. č. XC a parc. č. XE. Pro pozemek parc. č. XB cena v cenové mapě není stanovena, přičemž z ortofotomapy pořízené v roce 2019 je patrné, že předmětný pozemek byl užíván společně s pozemkem parc. č. XA, na který přímo navazuje a v části u objektu chaty byl dokonce zastavěn, což by odpovídalo nepovolené stavbě, která měla být na výzvu stavebního úřadu v roce 2020 zbourána. Vzhledem k tomu, že pozemek parc. č. XB tvoří jednotný funkční celek s pozemkem parc. č. XA, vztahuje se na pozemek parc. č. XA ustanovení § 5 odst. 2 písm. c) vyhlášky č. 419/2013 Sb. Pozemek parc. č. XA tedy nelze ocenit cenou z cenové mapy, ale společně s pozemkem parc. č. XB musí být určena jednotková směrná hodnota dle ustanovení § 6 vyhlášky č. 419/2013 Sb. Z ustanovení § 5 odst. 2 písm. c) vyhlášky č. 419/2013 Sb., současně nevyplývá, že by jej bylo možné vztáhnout toliko na „plurál“, jak nepřípadně sugeruje žalobkyně. Pokud by úmyslem zákonodárce skutečně bylo předmětné ustanovení vztáhnout výhradně na „plurál“, pak by toto ustanovení zcela jistě operovalo se souslovím „… jednotný funkční celek se dvěma a více pozemky …“, v rámci kterého by nebylo žádných pochyb o tom, že se dané ustanovení týká pouze „plurálu“.
- K namítanému porušení § 8 odst. 2 daňového řádu žalovaný podotkl, že každé daňové řízení je ve své podstatě unikátní a tím i jedinečné, přičemž s ohledem na individuální specifika každého daňového řízení nelze automaticky vztahovat výsledky jednoho daňového řízení na druhé. Příslušní správci daně mohou zcela zákonným způsobem, kupříkladu pro pasivitu některého z daňových subjektů v důkazním řízení dospět při posuzování identického děje k diametrálně odlišným závěrům. Zdůraznil, že daňová povinnost žalobkyně vznikla dle § 3 daňového řádu okamžikem, kdy nastaly skutečnosti tuto povinnost zakládající, tj. ke dni, kdy nastaly právní účinky vkladu práva do katastru nemovitostí. Již jen z tohoto důvodu je nutné každé nabytí vlastnického práva posuzovat individuálně, nikoli šablonovitě jako v případě nabytí vlastnického práva předcházejícího vlastníka, jak požaduje žalobkyně. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 2. 2020 č.j. 10 Afs 343/2019-49 žalovaný zdůraznil, že neprověření či pouhé přehlédnutí určité skutečnosti, a tedy neposouzení právního vztahu, nelze zaměňovat s jeho aprobací správcem daně. Nadto je zásada legitimního očekávání dále omezena jinými zásadami, zejména zásadou legality a zásadou materiální pravdy. Doplnil, že legitimní očekávání nezakládá postup správních orgánů, který není v souladu se zákonem. Odlišnost ve výši daňové povinnosti žalobkyně oproti předchozímu případu tkví pravděpodobně v nepřiznání stavby na pozemku parc. č. XA předchozím vlastníkem, neboť tato stavba nebyla zapsána v katastru nemovitostí. Tento předchozí případ tedy nemohl založit legitimní očekávání žalobkyně, neboť správce daně tento předchozí případ fakticky neposuzoval (neprověřoval).
- K námitce týkající se absentujícího podkladu, v němž žalobkyně poukazovala na nevhodné chování úřední osoby, žalovaný vyzdvihl, že tato námitka není dostatečně zdůvodněna. Žalobkyně sama nespecifikuje, o jaké konkrétní podání by se mělo jednat. Žalovaný přitom měl k dispozici celou řadu podkladů, v nichž žalobkyně poukazovala na „nevhodné jednání odborné referentky správce daně“.
- Co se týče údajného porušení § 6 odst. 3 daňového řádu z důvodu znemožnění nahrávání ústního jednání, žalovaný uvedl, že není povinností správce daně pořizovat o jednotlivých úkonech při správě daně zvukový záznam. Bylo přitom věcí žalobkyně, zda si z telefonního hovoru uskutečněného mezi ní a úřední osobou pořídí zvukový záznam. Žalovaný též poukázal na skutečnost, že předmětný telefonní hovor proběhl a nebyl ani ze strany žalobkyně, ani ze strany úřední osoby ukončen, a proto žalobkyně nemohla být jakkoliv zkrácena na svých právech.
- Při jednání, které se konalo dne 7. 12. 2023, právní zástupkyně žalobkyně odkázala na žalobní argumentaci a navrhla, aby soud žalobě vyhověl. Žalovaný rovněž setrval na svém procesním stanovisku a v podrobnostech odkázal na vyjádření k žalobě i odůvodnění napadeného rozhodnutí.
- Při rozhodování soud vycházel zejména z následující pro věc rozhodné právní úpravy:
- Podle čl. II zákona č. 386/2020 Sb., kterým se zrušuje zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdějšího předpisů, a mění a zrušují další související právní předpisy, pokud lhůta pro podání daňového přiznání uplynula před 31. březnem 2020, použije se pro daňové povinnosti u daně z nabytí nemovitých věcí vzniklé přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. K prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání podle daňového řádu se nepřihlíží.
- Podle § 1 odst. 1 zákonného opatření ve znění účinném od 1. 11. 2016 do 31. 10. 2019 poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí je nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci.
- Podle § 2 odst. 1 písm. a) a c) zákonného opatření ve znění účinném od 1. 11. 2016 do 31. 10. 2019 předmětem daně z nabytí nemovitých věcí je úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je pozemkem, stavbou nebo jednotkou nacházejícími se na území České republiky, nebo spoluvlastnickým podílem na nemovité věci uvedené v písmenech a) nebo b).
- Podle § 11 odst. 1 zákonného opatření ve znění účinném od 1. 11. 2016 do 31. 10. 2019 je nabývací hodnotou sjednaná cena, srovnávací daňová hodnota, zjištěná cena nebo zvláštní cena.
- Podle § 11 odst. 2 zákonného opatření ve znění účinném od 1. 11. 2016 do 31. 10. 2019 nabývací hodnota se stanoví ke dni, kdy nastala skutečnost, která je předmětem daně z nabytí nemovitých věcí.
- Podle § 12 odst. 2 zákonného opatření ve znění účinném od 1. 11. 2016 do 31. 10. 2019 nabývací hodnotou je srovnávací daňová hodnota, je-li vyšší než sjednaná cena.
- Podle § 14 odst. 1 zákonného opatření ve znění účinném od 1. 11. 2016 do 31. 10. 2019 srovnávací daňová hodnota je částka odpovídající 75 % směrné hodnoty nebo zjištěné ceny.
- Podle § 14 odst. 3 zákonného opatření ve znění účinném od 1. 11. 2016 do 31. 10. 2019 poplatník si může zvolit, zda k určení srovnávací daňové hodnoty použije směrnou hodnotu nebo zjištěnou cenu.
- Podle § 15 odst. 1 zákonného opatření ve znění účinném od 1. 11. 2016 do 31. 10. 2019 směrná hodnota vychází z cen věcí v místě, ve kterém se nachází nemovitá věc, ve srovnatelném časovém období s tím, že se zohledňuje druh, poloha, účel, stav, stáří, vybavení a stavebně technické parametry nemovité věci.
- Podle 15 odst. 3 písm. a) zákonného opatření ve znění účinném od 1. 11. 2016 do 31. 10. 2019 směrná hodnota se určuje u pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, stavba pro rodinnou rekreaci nebo stavby garáže, a u pozemku tvořícího s těmito stavbami funkční celek.
- Podle 15 odst. 3 písm. e) zákonného opatření ve znění účinném od 1. 11. 2016 do 31. 10. 2019 směrná hodnota se určuje u pozemku, 1. na kterém není trvalý porost s výjimkou náletové dřeviny nebo živého plotu, 2. na němž není zřízena stavba s výjimkou oplocení nebo zpevněné plochy do 25 m2 a 3. k němuž není zřízeno právo stavby.
- Podle § 15 odst. 4 písm. d) zákonného opatření ve znění účinném od 1. 11. 2016 do 31. 10. 2019 jde-li o nemovitou věc podle odstavce 3, směrná hodnota se neurčuje u nedokončené stavby nebo jednotky a u pozemku, jehož součástí je nedokončená stavba.
- Podle § 15 odst. 5 zákonného opatření ve znění účinném od 1. 11. 2016 do 31. 10. 2019 pro určování směrné hodnoty u pozemku je při nesouladu mezi druhem pozemku uvedeným v katastru nemovitostí a skutečným stavem rozhodující skutečný stav.
- Podle § 5 odst. 2 písm. c) vyhlášky č. 419/2013 Sb. na stavební pozemek uvedený v cenové mapě stavebních pozemků obec se pro účely určování směrné hodnoty hledí, jako by nebyl uveden v cenové mapě stavebních pozemků obce, jde-li o stavební pozemek, který tvoří jednotný funkční celek s pozemky, které nejsou oceněny v cenové mapě stavebních pozemků obce v měřítku 1 : 5000 nebo v měřítku podrobnějším stejnou cenou jako tento pozemek.
- Podle § 6 odst. 3 daňového řádu správce daně umožní osobám zúčastněným na správě daní uplatňovat jejich práva a v souvislosti se svým úkonem jim poskytne přiměřené poučení o jejich právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné nebo stanoví-li tak zákon.
- Podle § 8 odst. 2 daňového řádu správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.
- Podle § 8 odst. 3 daňového řádu správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.
- Po provedeném řízení soud dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.
- Soud nepřisvědčuje první žalobní námitce týkající se nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. Jak správně upozornil žalovaný, povinnost orgánů veřejné moci (včetně orgánů moci soudní) svá rozhodnutí řádně odůvodnit nelze interpretovat jako požadavek na detailní odpověď na každou námitku. Orgán veřejné moci na určitou námitku může reagovat i tak, že v odůvodnění svého rozhodnutí prezentuje od názoru žalobce odlišný názor, který přesvědčivě zdůvodní, tím se s námitkami účastníka řízení vždy - minimálně implicite – vypořádá. Absence odpovědi na ten či onen argument žalobce v odůvodnění žalovaného rozhodnutí (či rozhodnutí soudu) tak bez dalšího nezpůsobuje nezákonnost rozhodnutí či dokonce jeho nepřezkoumatelnost. Podstatné je, aby se správní orgán (či následně správní soud) vypořádal se všemi základními námitkami účastníka řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 13). Zpravidla proto postačuje, jsou-li vypořádány alespoň základní námitky účastníka řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 13), případně, za podmínek tomu přiměřeného kontextu, je akceptovatelná i odpověď implicitní (srov. např. usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09, odstavec 4 odůvodnění; usnesení ze dne 11. 3. 2010, sp. zn. II. ÚS 609/10, odstavec 5 odůvodnění; usnesení ze dne 7. 5. 2009, II. ÚS 515/09, odstavec 6 odůvodnění, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2011, č. j. 4 Ads 58/2011 – 72).
- Žalobkyně spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí jednak v tom, že žalovaný některé zásadní argumenty ponechal bez povšimnutí, případně odkázal na jiné části napadeného rozhodnutí, kde však tyto argumenty vypořádány nejsou, jednak namítla, že žalovaný nereagoval na její argumentaci, v níž poukazovala na jazykový výklad pojmu „pozemky“ v ustanovení § 5 odst. 2 písm. c) vyhlášky č. 419/2013 Sb. Nutno zdůraznit, že zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost skutečně nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat. Dle judikatury Nejvyššího správního soudu je rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost, jestliže jeho odůvodnění nedává smysl, který by svědčil o skutkových a právních důvodech, které pohnuly správní orgán k vydání rozhodnutí (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 9. 2003, č. j. 7 A 547/2002 - 24). Z rozhodnutí o odvolání musí být zřejmé, jakým způsobem bylo s odvoláním naloženo (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2007, č. j. 3 As 60/2006 - 46). Rozhodnutí nemůže být nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost tehdy, je-li rozpor v něm odstranitelný výkladem, tj. nebudou-li po interpretaci napadeného rozhodnutí jako celku - s přihlédnutím k obsahu spisu a k úkonům správních orgánů a účastníků - pochyby o jeho významu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č. j. 1 Afs 38/2006 - 72).
- Soudu není zřejmé, jaké odvolací námitky či jinou argumentaci uplatněnou žalobkyní v průběhu daňového řízení, měl žalovaný opominout, a která část napadeného rozhodnutí má být nesrozumitelná, případně nedostatečně odůvodněná. Žalobkyně v tomto ohledu ponechala tuto část své žalobní námitky v rovině obecné proklamace, aniž by namítané nedostatky napadeného rozhodnutí konkretizovala. Není však úlohou soudu za žalobkyni domýšlet její žalobní argumentaci, a to tím spíše, že napadené rozhodnutí soud na rozdíl od žalobkyně shledává srozumitelným i dostatečným z hlediska vypořádání jejích námitek. Skutečnost, že žalovaný se výslovně nevyjádřil, resp. neoponoval přesvědčení žalobkyně o „správném“ výkladu ustanovení § 5 odst. 2 písm. c) vyhlášky č. 419/2013 Sb., neznamená, že jeho závěr o aplikaci uvedeného ustanovení je nepřezkoumatelný. Řečeno jinými slovy, žalovaný implicite považoval argumentaci žalobkyně k výkladu dotčeného ustanovení za nesprávnou. Soud pak přisvědčuje žalovanému, že žalobní tvrzení je v uvedeném ohledu poněkud nekonzistentní, pakliže žalobkyně zároveň (ve třetím žalobním bodě) namítá nesprávný výklad uvedeného ustanovení.
- Ve druhém žalobním bodě žalobkyně rozporovala závěr správních orgánů o dokončenosti stavby na pozemku parc. č. XA. Soud předně uvádí, že žalobkyně tuto námitku opírá v zásadě jen o tvrzení, že kolaudační rozhodnutí nebylo dohledáno, přičemž zápis v registru územní identifikace, adres a nemovitostí RÚIAN je pouhou fikcí, která nemusí odpovídat realitě. Současně žalobkyně bez bližšího vysvětlení konstatovala, že stavební úpravy byly fakticky realizovány až do roku 2020, přičemž je třeba vycházet ze skutečného stavu. Skutečnost, že kolaudační rozhodnutí nebylo dohledáno, bez dalšího neznamená, že nebylo vydáno, resp. že stavba nebyla ve smyslu stavebního zákona dokončena. Jak vyplývá ze sdělení stavebního úřadu, předpoklad dokončení stavby je dovozován z toho, že v letech 1987 a 1988 byly povoleny změny této stavby (zastřešení stavby včetně vybudování komína a provedení sklípku). Soud k této otázce odkazuje na podrobné odůvodnění napadeného rozhodnutí, zejména jeho body [27] a [61], s nimiž se ztotožňuje, kdy zároveň podotýká, že žalobkyně uvedeným závěrům věcně nijak neoponovala. Není totiž porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68; srov. obdobně též rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, č. j. 8 Afs 41/2012 - 50, bod 21, nebo ze dne 6. 6. 2013, č. j. 1 Afs 44/2013 - 30, bod 41, popř. ze dne 3. 7. 2013, č. j. 1 As 17/2013 – 50, bod 17).
- Namítá-li žalobkyně, že stavební úpravy byly realizovány až do roku 2020, není soudu zřejmé, jaké konkrétní úpravy má žalobkyně na mysli a především, z čeho usuzuje, že provádění takových stavebních úprav vylučuje, že stavba byla dokončena před úplatným nabytím vlastnického práva k předmětným nemovitým věcem žalobkyní. Žalovaný také správně poukázal na zásadu dobré víry, kterou je třeba reflektovat, jde-li o údaje zapsané ve veřejném registru. K tomu soud pouze dodává, že ve smyslu § 7 odst. 4 zákona č. 111/2009 Sb., o základních registrech platí, že proti tomu, kdo jedná v důvěře ve správnost referenčního údaje, nemůže ten, jehož se referenční údaj týká, namítat, že referenční údaj neodpovídá skutečnosti, ledaže prokáže, že referenční údaj je nesprávný a že jeho nesprávnost nezpůsobil. Žalobkyně v podstatě jen nesouhlasí s výše uvedeným závěrem správních orgánů o dokončenosti stavby, netvrdí a zejména neprokazuje nic, co by mohlo nasvědčovat opaku toho, co je ve veřejném registru (RÚIAN) uvedeno. Námitka proto důvodná není.
- Soud nevešel ani na námitku, kterou žalobkyně uplatnila pod třetím žalobním bodem. Jak již soud poznamenal výše, žalobkyně touto žalobní námitkou rozporuje aplikaci ustanovení § 5 odst. 2 písm. c) vyhlášky č. 419/2013 Sb. Je přesvědčena, že jazykovým výkladem nelze než dospět k závěru, že stavební pozemek musí tvořit funkční celek s více než jedním pozemkem, jinak je třeba vycházet z cenové mapy stavebních pozemků. Soud tento názor žalobkyně nesdílí. Dotčené ustanovení je dle náhledu soudu formulováno obecně tak, aby bylo zřejmé, že funkčním celkem je míněna užitná souvislost, byť jen s jedním pozemkem, resp. tak, že stavební pozemek může podle situace tvořit funkční celek i s několika pozemky. Ani po věcné stránce neshledává soud pro výklad předestřený žalobkyní žádnou oporu, neboť je nutno vzít v úvahu, že daňový subjekt nemusí být vlastníkem všech okolních pozemků, tudíž může být posuzována funkční souvislost toliko s jedním (dalším) pozemkem v jeho vlastnictví. Opačný výklad by s ohledem na uvedené znamenal nerovný přístup k jednotlivým daňovým subjektům. Aplikace směrné hodnoty bez využití cenové mapy je důsledkem takto nastavené právní úpravy. Lamentace žalobkyně nad údajně neúměrnou daňovou hodnotou předmětných pozemků je ve vztahu k výkladu ustanovení § 5 odst. 2 písm. c) vyhlášky č. 419/2013 Sb. zcela mimoběžná.
- Soud rovněž neshledal opodstatněnou námitku porušení zásady legitimního očekávání. Žalobkyně se dovolává postupu správce daně při určení daňového hodnoty předmětných pozemků u předchozího převodu vlastnického práva k těmto pozemkům. V obecné rovině jistě platí, že správní orgány jsou povinny postupovat tak, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly, jak vyplývá z ustanovení § 8 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný přitom správně zdůraznil, že ve smyslu § 8 odst. 3 daňového řádu je stěžejní skutkový děj, který bude v konkrétním případě prokázán, přičemž vždy je třeba reflektovat rozhodný okamžik, k němuž se váže vznik daňové povinnosti. V posuzované věci byl tímto okamžikem den, kdy nastaly právní účinky vkladu práva do katastru nemovitostí, tj. 20. 6. 2019. K tomuto datu tedy byl správce daně povinen posoudit všechny relevantní skutečnosti zakládající povinnost žalobkyně k dani z nabytí nemovitých věcí. Žalobkyně ve svém daňovém přiznání potvrdila existenci stavby na pozemku parc. č. XA. Tato skutečnost pak zásadně odlišuje případ žalobkyně od namítaného „předchozího“ převodu nemovitostí, kde správce daně neměl indicie, které by ho vedly k prověřování daňové hodnoty převáděných nemovitostí v intencích existence stavby na těchto pozemcích.
- Přisvědčit nelze ani námitce, v níž žalobkyně pouze poukázala na to, že žalovaný neměl k dispozici její podání týkající se upozornění na údajně nevhodné jednání úřední osoby. Soudu není zřejmé, jak tato skutečnost měla ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí, resp. zákonnost postupu správce daně, potažmo žalovaného. Žalobkyně nespecifikovala jak samotné podání, jehož posouzení se dovolávala, tak ani jednání referentky správce daně. Pořízení nahrávky telefonického hovoru, který probíhal s dotyčnou referentkou, bylo v dispozici žalobkyně a vyjádření nesouhlasu na straně zaměstnance správce daně s nahráváním hovoru nelze kvalifikovat jako porušení ustanovení § 6 odst. 3 daňového řádu. Žalobkyně průběh předmětného telefonického hovoru nepopsala a nezdůvodnila jeho relevanci k posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí.
- Soud tedy neshledal žalobu důvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
- Výrok o nákladech řízení má oporu v ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s., neboť žalobkyně nebyla ve věci úspěšná a žalovanému žádné důvodně vynaložené náklady v řízení nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu
a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha 7. prosince 2023
Mgr. Martin Kříž v. r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje: Z. F.