Celé znění judikátu:
žalobce: SAMARINDA SE, IČO 24263940
se sídlem Křížová 1018/6, Praha 5
zastoupený daňovým poradcem GT Tax a.s., IČO 26420473
se sídlem Pujmanové 1753/10a, Praha 4
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
se sídlem Masarykova 427/31, Brno
v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 8. 2022, č. j. 30420/22/5200-10421-705721,
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Obsah žaloby
1. Žalobce se podanou žalobou domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, kterým byla zamítnuta jeho odvolání a byla potvrzena rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu ze dne 31. 5. 2021, č. j. 88491/21/4300-12711-109964, č. j. 88495/21/4300-12711-109964, a č. j. 88503/21/4300-12711-109964. Prvostupňovými rozhodnutími byla žalobci stanovena k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně z vyplacených
úroků z žalobcem emitovaných korunových dluhopisů, a to ve výši 21 176 468 Kč za každé jednotlivé zdaňovací období roků 2015 až 2017. Nosným důvodem rozhodnutí správních orgánů bylo, že v případě emise korunových dluhopisů žalobce v roce 2012 došlo ke zneužití práva, neboť žalobce neobjasnil ekonomickou racionalitu uskutečněných operací umožňujících získat neoprávněnou daňovou výhodu, přičemž tento závěr vyplynul z kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roků 2013 až 2015.
2. Žalobce byl coby „ready made“ společnost zapsán do obchodního rejstříku dne 24. 8. 2012. Dne 19. 12. 2012 emitoval korunové dluhopisy v celkové hodnotě jedné miliardy Kč (pevný úrokový výnos 12,00 % p. a., splatnost v roce 2032, nebyly určeny k obchodování a veřejné nabídce). Dne 26. 9. 2013 se stal jediným akcionářem žalobce Otakar Moťka. Dne 1. 10. 2013 byla do obchodního rejstříku zapsána REALTORIA, s.r.o., vzniklá v důsledku rozdělení odštěpením části jmění několika společností ovládaných Otakarem Moťkou (KAVALIERGLASS, a.s., OJGAR, s.r.o., OMGD, s.r.o.; část jmění přešla také na DST – KOVO, a.s., nyní HOLDORIA, a.s.), jenž se stal jejím jednatelem i společníkem s obchodním podílem 99,03 %. Tento obchodní podíl byl dne 7. 10. 2013 rozdělen a převeden částečně na žalobce (49,52 %), částečně na SERICEA SE (49,51 %), vlastněnou rovněž Otakarem Moťkou. Kupní cena obchodního podílu v této společnosti převáděného na žalobce byla stanovena znaleckým posudkem na 1 236 955 000 Kč. Dne 7. 10. 2013 REALTORIA, s.r.o. změnila formu na komanditní společnost. Dne 26. 10. 2013 byly všechny žalobcem emitované dluhopisy upsány Otakarem Moťkou, jenž téhož dne rozhodl o poskytnutí dobrovolného příplatku do žalobcových ostatních kapitálových fondů ve výši 236 955 000 Kč. Téhož dne došlo k započtení pohledávek žalobce na úhradu ceny za převod dluhopisů a příplatku akcionáře vůči Otakaru Moťkovi oproti pohledávce Otakara Moťky na úhradu kupní ceny za převod podílu v REALTORIA, s.r.o., vůči žalobci.
3. Prvostupňový orgán na základě výsledků daňové kontroly zahájené 5. 9. 2019 naznal, že žalobce postupovala formálně v souladu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Zároveň však nabyl přesvědčení, že popsané operace vzájemně propojených osob neměly ekonomické opodstatnění, nýbrž byly Otakarem Moťkou nastoleny uměle s cílem získat daňové zvýhodnění jednak v podobě zatížení žalobce daňově účinnými úrokovými náklady, jednak v podobě nezdaněného příjmu (úroků z korunových dluhopisů) na straně Otakara Moťky. Z příjmů z korunových dluhopisů totiž v důsledku způsobu stanovení a zaokrouhlení srážkové daně v daných obdobích plynula nulová daňová povinnost (§ 36 odst. 3 ZDP ve znění do 31. 12. 2012). Prvostupňový orgán v tom spatřoval zneužití práva, pročež měl za to, že žalobcem měla být sražena a odvedena daň ve výši 15 % z úhrnné výše vyplacených úroků.
4. Žalobce v žalobě uvedl, že k zahájení daňové kontroly za zdaňovací období roku 2015 došlo po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Měl za to, že výzva k podání vyúčtování ze dne 12. 3. 2019 nemůže být ve smyslu konstantní judikatury považována za úkon mající vliv na lhůtu pro stanovení daně, neboť výhradním účelem výzvy bylo prolomení této lhůty (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 20. 5. 2015, č. j. 4 Afs 54/2015-21). Závěry z kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roků 2013 až 2015 ohledně zneužití práva nelze automaticky aplikovat i na zcela jinou daňovou povinnost, tedy daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou. Žalobce odkázal na bod 110 napadeného rozhodnutí, jenž uvádí, co bylo zjišťováno během kontroly daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou, a z něhož vyplývá, že ve výzvě k podání vyúčtování nemohly být závěry o tom, že měla být sražena a odvedena daň z úroků z korunových dluhopisů.
5. Žalobce rovněž považoval prvostupňová rozhodnutí za nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů a nezákonná pro vady řízení. Ze zprávy o kontrole daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou vyplývá, že prvostupňový orgán zcela převzal závěry ze zprávy o kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roků 2013 až 2015, aniž by bylo vedeno dokazování. Pokud přitom prvostupňový orgán převzal důkazní prostředky z jiné daňové kontroly, byl povinen je specifikovat ve výsledku kontrolního zjištění, resp. ve zprávě o kontrole, současně měl provést jejich hodnocení. Prvostupňový orgán tak neučinil a také ignoroval téměř všechny důkazní prostředky navržené žalobcem. Dále, při ústním jednání, kdy byl žalobce seznámen s výsledky kontrolního zjištění, nebyl prvostupňový orgán schopen reagovat na dotazy žalobce a pouze odkazoval na řízení týkající se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roků 2013 až 2015. Seznámení s výsledky kontrolního zjištění tak proběhlo jen formálně. Žalovaný k tomu v bodě 114 napadeného rozhodnutí uvedl, že vzhledem ke složitosti problematiky nelze spatřovat pochybení v tom, že prvostupňový orgán nereagoval na dotazy žalobce hned při ústním jednání, ale až v písemném doplnění výsledku kontrolního zjištění. Žalobce měl naopak za to, že právě kvůli tomu měl být prvostupňový orgán schopen své závěry při ústním jednání vysvětlit.
6. K problematice zneužití práva žalobce uvedl, že emise dluhopisů byla součástí interní restrukturalizace skupiny podniků Otakar Moťky. Ta zahrnovala řadu dalších operací týkajících se dalších společností, jimiž se daňové orgány nezabývaly. Mimo jiné došlo přeměnou několika společností odštěpením částí jejich jmění a jejich převodem na několik nových společností k oddělení společností podnikajících v rizikovém sklářském průmyslu (skupina KAVALIER) od vlastnictví nemovitostí (skupina REALTORIA). Žalobce dle svého přesvědčení dostatečně prokázal a zdůvodnil ekonomickou podstatu restrukturalizace jak ze svého pohledu, tak z pohledu Otakara Moťky, jakož i to, že hlavním důvodem tohoto postupu nebylo získání daňové výhody.
7. Ekonomickou racionálnost restrukturalizace spatřuje žalobce v zajištění rozvoje podnikání jednotlivých společností ve skupině, v možnosti jejich prodeje a případného vstupu strategického investora, v zajištění dluhového financování, v ochraně majetku Otakara Moťky před nároky věřitelů, ve zjednodušení řízení skupiny a rozhodování vlastníka, v optimalizaci organizační struktury skupiny, v diverzifikaci rizik ve skupině, v tvorbě oceňovacího rozdílu nebo v usnadnění možnosti předat řízení jednotlivých společností nebo celé skupiny jiné osobě. Žalobce dodal, že z hlediska řízení společností v obou skupinách se Otakar Moťka s ohledem na svůj důchodový věk tímto způsobem připravil na případné předání vedoucích pozic najatým manažerům, což předchozí organizační struktura skupiny neumožňovala. Ve vztahu k dluhopisům žalobce uvedl, že zdroje získané jejich vydáním použil k nákupu podílu o velikosti 49,52 % v REALTORIA, s.r.o., z nějž mu plyne značný zisk. Žalobce zdůraznil, že podle judikatury má daňový subjekt možnost vybrat si z možných alternativ tu ekonomicky nejvýhodnější pro provozování svého podnikání, neboť legitimní součástí ekonomické úvahy jsou také daňová hlediska jako jedna z nákladových položek. Neexistuje žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Žalovaný neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání skutečností svědčících o zneužití práva a nepřípustně hodnotil podnikatelskou strategii žalobce, včetně využití cizího kapitálu.
8. Žalobce svá tvrzení o ekonomické podstatě transakce podle svého přesvědčení prokázal znaleckými posudky a jejich dodatky, dle nichž bylo shora deklarovaných cílů dosaženo a ekonomické důvody transakcí byly přípustné. Hodnocení znaleckých posudků i výslechů znalců (a naopak nevyslechnutí jednoho ze znalců pro údajnou nadbytečnost) žalovaným považoval žalobce za nepřípustné, účelové a odporující judikatuře.
9.
Žalobce dále uvedl, že prostá emise korunových dluhopisů nemohla být zneužitím práva a že zaokrouhlením základu srážkové daně u korunových dluhopisů žádnou daňovou výhodu nezískal. Odmítl tvrzení žalovaného, že účelem § 36 odst. 3 ZDP ve znění do 31. 12. 2012 byl ryze technický postup zaokrouhlení vedený principem ekonomie zdanění, dle žalobce bylo cílem této úpravy vytvořit daňové zvýhodnění. I kdyby došlo ke zneužití práva, což žalobce vylučuje, nemohly správní orgány neakceptovat platnou právní úpravu. Správní orgány dospěly k závěru, že úrok z korunových dluhopisů bude daněn jako úrok z „běžného dluhopisu“, přičemž tento pojem nevysvětlily. Dikce § 8 odst. 4 daňového řádu neumožňuje správci daně provést „překvalifikaci“ dluhopisu a namísto platné právní úpravy použít jinou, umožňuje mu pouze odhlédnout od právního jednání a jiných skutečností rozhodných pro správu daní, došlo-li ke zneužití práva.Vyjádření žalovaného
10. Žalovaný navrhl žalobu zamítnout, přičemž setrval na názoru vyjádřeném v napadeném rozhodnutí, na nějž odkázal, neboť žalobní námitky korespondují s odvolacími. Dále poukázal na rozsudek zdejšího soudu ze dne 21. 6. 2022, č. j. 10 Af 25/2020-98, kterým byla zamítnuta obdobná žaloba žalobce. Žalobce nastolil situaci, která navozovala možnost splnění podmínek pro nulovou srážkovou daň dle ZDP ve znění do 31. 12. 2012 a čl. IV. bod 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., avšak která svým účelem a podstatou odporovala smyslu zákona. Pro celou transakci – nákup „ready made“ žalobce Otakarem Moťkou spolu s emisí korunových dluhopisů před 31. 12. 2012, nákup obchodního podílu spojené osoby za cenu přecenění a následné změny právní formy žalobce ze společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost, příplatky jediného akcionáře mimo základní kapitál, prodej emise dluhopisů jedinému akcionáři a vzájemný zápočet takto vzniklých závazků a pohledávek – totiž neexistují řádné ekonomické důvody, byla tedy uskutečněna především za účelem daňového zvýhodnění žalobce a Otakara Moťky, pročež se jedná o zneužití práva. Ze všech zjištěných okolností a celkových souvislostí vyplývá, že úmyslem zapojených osob bylo realizovat výplatu úroků z korunových dluhopisů nezatížených srážkovou daní spojené osobě (upisovateli Otakaru Moťkovi) a k tomuto účelu použít podíl žalobce na zisku hospodářsky aktivní REALTORIA, s.r.o. (resp. k.s.) vyvedením do žalobcova základu daně bez ekonomického opodstatnění, pouze za účelem získání daňového zvýhodnění s cílem eliminace daňové povinnosti (dluhopisové úroky).
11. Pokud jde o námitku prekluze ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2015, žalovaný odkázal na body 108 a 109 napadeného rozhodnutí. Setrval na svém přesvědčení, že z výzvy k podání vyúčtování jednoznačně plyne, jaké důvody měl prvostupňový orgán pro její vydání, když odkazuje na závěry kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roků 2013 až 2015, které žalobce musel znát, a dále uvádí, jaké dopady mají tyto závěry na základ srážkové daně. Předmětnou výzvu nelze považovat za účelový krok k prodloužení lhůty pro stanovení daně. Jednalo se o výzvu k podání řádného daňového tvrzení, která prodlužuje lhůtu dle § 148 odst. 3 daňového řádu a na tuto nemá vliv judikatura týkající se § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu, tj. výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, viz bod 109 napadeného rozhodnutí.
12. Co se týče námitky, že prvostupňový orgán jen převzal závěry z řízení o dani z příjmů právnických osob, aniž by prováděl dokazování, což činí prvostupňová rozhodnutí nepřezkoumatelnými, žalovaný odkázal na body 108 a násl. napadeného rozhodnutí. Prvostupňový orgán se legitimně opírá o závěry daňových řízení vedených k dani z příjmů právnických osob, neboť se jedná o shodný skutkový stav, o čemž ostatně svědčí i odvolací a žalobní námitky. Ze zprávy o kontrole daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou je též zřejmé, jakými úvahami se prvostupňový orgán řídil a k jakým závěrům dospěl. K údajné nezákonné selekci důkazních prostředků, tj. ke znaleckému posudku navrženému žalobcem, se vyjadřují jak zprávy o kontrole k dani z příjmů právnických osob, tak zpráva o kontrole daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou. Ohledně ústního jednání, kdy byl žalobce seznámen s výsledky kontrolního zjištění, žalovaný podotkl, že k vlastnímu seznámení s výsledky kontrolního zjištění nepochybně došlo. Fakt, že na některé otázky bylo odpovězeno až následně, písemnou formou, nelze pokládat za nezákonný postup.
13. Žalobce na vyjádření reagoval replikou, v níž zopakoval argumentaci obsaženou v žalobě a doplnil, že správní orgány neuvedly, od jakých konkrétních transakcí/jednání žalobce odhlédly.
Jednání před soudem
14. Při jednání dne 16. 10. 2023 žalobce setrval na svém procesním stanovisku, odkázal na svá písemná podání a stručně shrnul svou argumentaci. Uvedl, že si je vědom rozsudku Nejvyššího správního soudu, který se týká téže věci z hlediska daně z příjmů právnických osob žalobce, projednávaná věc je však odlišná. Žalovaný se z jednání omluvil, bylo tudíž jednáno v jeho nepřítomnosti. Na výslovný dotaz soudu pak žalobce uvedl, že nemá důkazní návrhy.
Posouzení žaloby soudem
15. Soud přezkoumal napadené rozhodnutí, včetně řízení, jež jeho vydání předcházelo, v mezích žalobních bodů, jimiž je vázán, vycházeje přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodnutí správního orgánu [§ 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)].
16. Po posouzení věci dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.
17. Předně soud uvádí, že dne 9. 8. 2023 nabyl právní moci rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 8. 2023, č. j. 2 Afs 167/2022-52, kterým byla zamítnuta kasační stížnost žalobce proti rozsudku sp. zn. 10 Af 25/2020. Rozsudkem zdejšího soudu byla zamítnuta žaloba žalobce, jejímž předmětem bylo doměření daně z příjmů právnických osob žalobci z téhož důvodu (zneužití práva při emisi korunových dluhopisů), a to za období roků 2013 až 2015. Vedení řízení o kasační stížnosti bylo důvodem pro přerušení tohoto soudního řízení podle § 48 odst. 3 písm. d) s. ř. s., ten již odpadl, soud tudíž usnesením ze dne 25. 9. 2023, č. j. 17 Af 22/2022‑118, rozhodl o tom, že se v řízení pokračuje.
18. Soud konstatuje, že projednávaná věc je skutkově i právně obdobná věci rozhodnuté výše zmíněnými rozsudky – jde o totožného žalobce, totožné důvody pro stanovení daně (byť jde o různé daně), shodná je v zásadě i argumentace účastníků. Soud nevidí důvod pro to, aby se odchýlil od již vyřčených závěrů správních soudů, s nimiž se plně ztotožňuje. Níže proto nejprve vypořádá žalobní body, které nebyly řešeny zmíněnými rozsudky. Následně, shodně jako v rozsudku ze dne 25. 9. 2023, č. j. 17 Af 21/2022‑103 (doměření/vyměření daně z příjmů právnických osob za období roků 2016 až 2018), pro stručnost odkáže na konkrétní body zmiňovaných rozsudků a stručně shrne jejich obsah (pozn. s ohledem na totožnost argumentace žalovaného v rozhodnutí napadeném v tomto řízení a v řízení sp. zn. 10 Af 25/2020 soud nepovažuje za nutné uvádět odkazy na konkrétní body napadeného rozhodnutí, když postačí odkazy na citovaný rozsudek). Soud doplní své vlastní úvahy a odkazy na relevantní body napadeného rozhodnutí, je-li jich zapotřebí, a dále vypořádá argumentaci žalobce, jež se týká zneužití práva, která nebyla řešena zmíněnými rozsudky.
19. Co se týče námitky uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně, soud nemá za to, že by výzva k podání vyúčtování ze dne 12. 3. 2019 byla účelovým aktem majícím za cíl prolomení této lhůty. Výzva je řádně a dostatečně odůvodněna, přičemž prvostupňový orgán mohl převzít závěry z kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roků 2013 až 2015 ohledně zneužití práva – jak soud uvádí níže, zneužití práva vycházející z transakcí žalobce a podniků Otakara Moťky spočívalo v získání dvojí výhody, tj. snížení daně z příjmů žalobce a eliminaci srážkové daně u Otakara Moťky. Na tom nic nemění fakt, že během kontroly daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou byly zjišťovány další skutečnosti, neboť podstatné okolnosti – zneužití práva a to, že žalobce nepodal řádné vyúčtování daně vybírané srážkou za zdaňovací období roku 2015 – byly prvostupňovému orgánu známy již při vydávání výzvy. Soud se tedy ztotožňuje s vypořádáním odvolací námitky v bodu 108 napadeného rozhodnutí.
20. K převzetí závěrů ze zprávy o kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roků 2013 až 2015 do zprávy o kontrole daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou soud opakuje, že zde byla dvojí daňová výhoda získaná na základě totožného skutkového stavu. Skutková zjištění proto byla plně přenositelná, a to včetně dokazování. Opakování dokazování a nové hodnocení důkazů by nebylo smysluplné (k neprovedeným důkazům žalobce viz níže). Seznámení s kontrolními výsledky soud považuje za dostatečné, žalobci již byly fakticky známy z jiného řízení, na něž mohly úřední osoby odkazovat. Rovněž nebylo třeba vše bezprostředně vysvětlit ústně, písemnou odpověď na některé otázky žalobce nelze považovat za méně relevantní než ústní. Soud se tedy ztotožňuje s vypořádáním odvolací námitky v bodu 114 napadeného rozhodnutí. Žalobce ostatně ani konkrétně neuvedl, jak konkrétně mělo dle jeho názoru pouze formální seznámení s výsledky kontrolního zjištění zasáhnout do jeho práv.
21. Pokud jde o zneužití práva při emisi korunových dluhopisů, rozsudek sp. zn. 10 Af 25/2020 nejprve v bodech 13 a 14 definoval pojem „korunové dluhopisy“ a cíl a účel § 24 odst. 1 ZDP. V bodech 17 až 19 se věnuje zákazu zneužití práva, podstatné přitom je, že dle judikatury nemusí být získání neoprávněné daňové výhody „jediným cílem a výsledkem zneužívajícího jednání, nýbrž postačí, pokud jde o cíl a výsledek hlavní, zjevně převažující“. V bodu 20 zdůrazňuje, že veškeré operace, z nichž daňové orgány dovozují zneužití práva, proběhly výlučně mezi subjekty stoprocentně vlastněnými, a to přímo nebo zprostředkovaně, Otakarem Moťkou. V bodu 21 popisuje schéma předmětných operací. V bodu 22 konstatuje, že žalobní argumentace spočívající v poukazu na obecně formulované výhody restrukturalizace jako celku se ve značné míře míjí s podstatou věci. V bodu 23 se ztotožňuje s náhledem daňových orgánů na transakce provázející emisi korunových dluhopisů.
22. V bodech 24 až 26 citovaný rozsudek uvádí, že žalobce nevyvíjel žádnou skutečnou činnost a byl formální „průtokovou společností“, kterou protékal zisk z REALTORIA, s.r.o., z nějž vyplácel úroky z korunových dluhopisů, nezatížené srážkovou daní, jedinému akcionáři a skutečnému vlastníku celé skupiny Otakaru Moťkovi. Pokud jde o smysl existence žalobce spočívající v tom, že měl být chráněn majetek Otakara Moťky, mohla jej naplňovat i jiná společnost v jeho vlastnictví, zejména však vůbec nebyla potřeba emise (korunových) dluhopisů. To, že danou roli hrál právě žalobce s emitovanými korunovými dluhopisy, podporuje závěr žalovaného o umělosti vytvořených podmínek, jejichž hlavním cílem byl zisk daňového zvýhodnění.
23. V bodu 27 citovaný rozsudek poznamenal, že v roce 2016 žalobce nabyl od jiné společnosti Otakara Moťky 50% podíl v FREMOTA s.r.o., komplementářovi RECULTORIA, k.s. Žalobcova role v tomto řetězci je analogická jako ve vztahu k REALTORIA, s.r.o. a popsaná transakce tak dobře zapadá do obrazu vykresleného žalovaným. V roce 2018 Otakar Moťka převedl drobnou část korunových dluhopisů (4,3 % z celkové emise) zpět na žalobce, aby byly použity ke vstupu do společnosti VEBA, textilní závody a.s. Broumov. Došlo k tomu však již v průběhu daňové kontroly, a proto se tento krok jevil jako účelový. Kromě toho mohl Otakar Moťka použít k takové transakci jakékoli své prostředky a nebylo třeba vydávat za tím účelem o pět let dříve korunové dluhopisy.
24. Soud k tomu dodává, že v případě projednávané věci byla daňová kontrola zahájena až po zmíněném jednání z roku 2018, leč závěry o účelovosti tohoto jednání a důvodech, pro které byla shledána, jsou plně přenositelné i na projednávanou věc. Ostatně předmětná kontrola a rozhodnutí daňových orgánů bezprostředně navazuje na výsledky daňové kontroly a doměřovacího řízení, jimiž se zabýval citovaný rozsudek. Nutno dodat, že dne 15. 3. 2019 byla tato nevýznamná část emise dluhopisů převedena zpět na žalobce. Soud přitom odkazuje na body 180 až 187 napadeného rozhodnutí.
25. V bodu 28 až 30 se citovaný rozsudek věnuje umělosti nastolených okolností z hlediska změny právní formy REALTORIA, s.r.o., na komanditní společnost, která byla výhodná pro Otakara Moťku. Jako pravděpodobná motivace změny právní formy se jeví splnění podmínek vztahu mateřské a dceřiné společnosti a časového testu podílu mateřské společnosti (žalobce) na základním kapitálu dceřiné společnosti (REALTORIA, s.r.o.) podle ZDP. Také dobrovolný příplatek jediného akcionáře do ostatních kapitálových fondů, jenž byl předpokladem plného započtení pohledávky z kupní ceny za převod podílu v REALTORIA, s.r.o., měl pouze účetní povahu a jeho jediným cílem bylo eliminovat daňovou neúčinnost dluhopisových úroků.
26. Dle bodů 31 až 33 citovaného rozsudku je pro posouzení naplnění kritérií zneužití práva zásadní skutečnost, že korunové dluhopisy nebyly určeny k obchodování na regulovaném nebo jiném trhu ani k veřejné nabídce. Jejich výlučným upisovatelem byl jediný akcionář a člen představenstva žalobce, Otakar Moťka, jenž coby vlastník celé skupiny fakticky vystupoval na obou stranách všech dotčených transakcí. Šlo přitom o emisi korunových dluhopisů, u nichž bylo zdanění úrokového příjmu 15% srážkovou daní rovno 0 Kč. K tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021-60. Zneužívající není samotná emise korunových dluhopisů nebo zapojení úvěrového financování jako takové, nýbrž spojení emise korunových dluhopisů s jejich výlučným úpisem Otakarem Moťkou a s dalšími podezřelými okolnostmi. Obdobně není zneužitím práva samo o sobě to, že došlo k převodům majetku v rámci skupiny podniků Otakara Moťky, nýbrž zejména zapojení emise korunových dluhopisů upsaných Otakarem Moťkou do těchto transakcí. Z hlediska hodnocení (absence) ekonomického smyslu emise dluhopisů je významné také to, že nemohla být zdrojem externího financování ani pro žalobce, ani pro skupinu podniků Otakara Moťky. Takové zdroje by naopak mohla přinést veřejná emise dluhopisů třetím osobám. Veškeré dluhopisy ovšem upsal Otakar Moťka, transakce byla zajištěna jeho majetkem, a to bez faktického poskytnutí peněžních prostředků, toliko formou započtení. Jednalo se tudíž o uzavřený kruh vzájemně souvisejících transakcí rozhodovaných Otakarem Moťkou.
27. V bodech 34 až 39 citovaný rozsudek rozebírá ekonomické opodstatnění restrukturalizace podniků Otakara Moťky. Předestřené scénáře jsou přitom hypotetické, resp. zavádějící, a v některých případech si dokonce protiřečí a dosahují opačných výsledků, než bylo deklarováno, popř. jsou tyto scénáře nahraditelné jiným, srovnatelným, či lepším postupem. Vyvolávají tedy dojem dodatečného zdůvodnění, které sice může v budoucnu teoreticky přinést určité drobné ekonomické výhody, nicméně ve srovnání s okamžitými a hmatatelnými výhodami, jimiž byl daňově uznatelný výdaj žalobce a nezdaněný příjem Otakara Moťky, nelze považovat za přesvědčivé žalobcovo tvrzení, že šlo o cíl hlavní. Žádný ze spekulativních scénářů pak nebyl během následujících let naplněn. Mimoto nedošlo ani k úplnému oddělení výrobní a nemovitostní skupiny podniků Otakara Moťky. Citovaný rozsudek též akcentoval, že české právo nezná holdingovou daň, pro posouzení daňové uznatelnosti výdajů daňového subjektu je tudíž podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem výlučně tohoto subjektu. Výhody jednoho subjektu z holdingu (jeho majitele) tak nemohou představovat ekonomické opodstatnění dluhových nákladů žalobce. Nadto naprostá většina žalobcem tvrzených výhod nemá jakoukoli příčinnou souvislost s předmětnou emisí dluhopisů.
28. V bodech 40 až 45 se citovaný rozsudek zaobírá žalobcem předloženým znaleckým posudkem zhotoveným Equity Solutions Appraisals s.r.o. a jeho dodatkem č. 1. Znalec obecně konstatoval, že bylo dosaženo cílů transakce (restrukturalizace) prezentovaných žalobce a že jím „uváděné ekonomické důvody jsou pro zdůvodnění transakce přípustné“. Znalec se však vyjadřoval zejména k důvodům a cílům restrukturalizace jako celku, případně k jejím specifičtějším aspektům, které jsou pro posouzení účelovosti emise dluhopisů a jejich úpisu Otakarem Moťkou bez významu. Pokud jde o transakce související s emisí korunových dluhopisů, nezáviselo rozhodnutí správce daně na posouzení žádných otázek, k nimž by neměl odborné znalosti. Spor byl zejména o posouzení účelovosti a vzájemné souvislosti několika transakcí personálně i majetkově propojených subjektů a o daňové důsledky těchto transakcí. K posouzení těchto otázek nebylo třeba žádných technických nebo jinak specifických znalostí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 24/2014-119). Dotčený znalecký posudek tedy neměl v řízení „privilegované“ postavení důkazu, jehož odborné závěry nemohou daňové orgány nahradit vlastní úvahou. Žalovaný se vypořádal s obsahem znaleckého posudku přesvědčivě tím, že poukázal na konkrétní okolnosti, jež nevzal znalec v potaz a jež měly nutně vliv na správnost jeho závěrů, ale především prezentací vlastního hodnocení zjištěných skutečností a právního názoru, které správnost závěrů znaleckého posudku spolehlivě vyvracejí. Nebylo zjištěno ani pochybení při výslechu znalce, zástupce žalobce byl výslechu přítomen a kladl otázky.
29. Soud k tomu doplňuje, že shora uvedené závěry týkající se znaleckého posudku Equity Solutions Appraisals s.r.o. jsou plně aplikovatelné i na znalecký posudek APELEN Valuation a.s. a na návrh výslechu znalce, jenž ho zpracoval. Ke znaleckému posudku APELEN Valuation a.s. žalovaný v bodech 10 a 165 a násl. napadeného rozhodnutí uvedl, že neprokázal tvrzenou daňovou účinnost dluhopisových úroků, poněvadž znalcem hodnocené důvody/cíle restrukturalizace jsou v obecné rovině relevantní, respektive se jedná o důvody/cíle nevylučující aplikaci zneužití práva v předmětné věci (příčinná souvislost restrukturalizace s emisí korunových dluhopisů a úpisem dluhopisů osobě spojené nebyla nalezena). Znalec se nezabýval samotným vznikem žalobce coby ekonomicky neaktivní „ready made“ společnosti emitující korunové dluhopisy pouze v období příznivého daňového režimu pro budoucího vlastníka dluhopisů po dobu splatnosti dluhopisů, které nebyly určeny k obchodování na regulovaném či jiném trhu, ale byly cíleny na budoucího upisovatele Otakara Moťku. Lze říci, že druhý znalecký posudek má stejné zadání i závěry jako první. Žalovaný zopakoval, že restrukturalizace nijak nesouvisela s emisí korunových dluhopisů a mohla proběhnout zcela nezávisle na této emise. Znalec rovněž nevzal v potaz daňovými orgány zpochybňované kroky žalobce, ale ani další okolnosti (nákladové zatížení daňového subjektu a jiné, ekonomicky racionálnější alternativy restrukturalizace). Návrh na výslech zpracovatele znaleckého posudku APELEN Valuation a.s. považoval žalovaný v bodech 10 a 171 napadeného rozhodnutí za nadbytečný, jelikož ekonomické důvody restrukturalizace znalcem vyhodnocené jako relevantní nebyly žalovaným v obecné rovině zpochybněny. Pokud jde o dodatek č. 2 znaleckého posudku Equity Solutions Appraisals s.r.o., žalovaný v bodech 10 a 166 napadeného rozhodnutí konstatoval, že dodatek není novým důkazem, neboť jen doplnil doložku dle § 127a občanského soudního řádu. Soud se s tímto vypořádáním druhého znaleckého posudku, návrhu na výslech druhého znalce a dodatku č. 2 k prvnímu znaleckému posudku žalovaným plně ztotožňuje.
30. Konečně v bodech 46 a 47 citovaný rozsudek shrnul, že došlo ke zneužití práva tím, že se Otakar Moťka stal jediným akcionářem žalobce, který před koncem období skýtajícího daňově výhodný režim připravil emisi korunových dluhopisů, aniž vykonával jakoukoli ekonomickou činnost (tedy v rozporu s ekonomickou podstatou emise dluhopisů). Následně Otakar Moťka rozhodl o úplatném nabytí obchodního podílu v REALTORIA, s.r.o. od sebe samého coby fyzické osoby. Poté upsal veškeré korunové dluhopisy, které neveřejně vydal jím vlastněný žalobce. Cílem účelově provázaných operací mezi spojenými osobami v období od 26. 9. 2013 do 7. 11. 2013 bylo vytvoření dvou „průtokových“ společností, žalobce a SERICEA SE, tedy společností bez majetku a zaměstnanců, nevyvíjejících žádnou ekonomickou činnost, které coby komplementáři komanditní společnosti pouze eliminovaly téměř celý zisk ekonomicky aktivní REALTORIA, k.s. a zajišťovaly výplatu úroků z dluhopisů jedinému akcionáři žalobce, jenž je současně i jediným vlastníkem celé skupiny podniků. Otakar Moťka v podstatě jen přeskupil majetek ve skupině jím plně ovládaných subjektů, když přeměnil některé své vlastnictví z přímého na nepřímé, aniž pozbyl cokoli ze svého vlivu a aniž skupina získala jakýkoli nový kapitál nebo aniž došlo k podpoře jejího podnikání (což je právě cíl emise dluhopisů). Veškeré transakce spojených společností byly od počátku nastaveny tak, aby optimalizovaly zisk a jiné výhody pro Otakara Moťku, avšak došlo k nim právě proto, že Otakar Moťka všechny zapojené subjekty ovládal. Nespojené subjekty by neměly k řadě z realizovaných kroků ekonomickou motivaci, neboť pro ně samotné nedávaly smysl. Jediné smysluplné vysvětlení souhrnu transakcí obklopujících emisi dluhopisů tak nabídly daňové orgány. Popsaný postup měl primárně jednak vytvořit dlouhodobé zatížení žalobce vysokými nákladovými úroky, jež by byly uplatňovány jako daňově uznatelné náklady a jež by vedly ke snížení daňové povinnosti, jednak zajistit úrokový příjem nezatížený srážkovou daní pro Otakara Moťku. Další ekonomické efekty emitovaných dluhopisů měly pouze druhotnou povahu a marginální význam, a to obzvlášť za situace, kdy žalobcem avizované akvizice realizovány nebyly a u obecně formulovaných ekonomických cílů scházela příčinná souvislosti s emisí korunových dluhopisů a jejich upsáním Otakarem Moťkou.
31. Výše uvedeným závěrům citovaného rozsudku přisvědčil i Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 2 Afs 167/2022, viz body 13 až 15 (znalecký posudek Equity Solutions Appraisals s.r.o.) a 16 až 35 (zneužití práva).
32. Pokud jde o další argumentaci žalobce, soud nejprve konstatuje, že otázky, zda je prostá emise korunových dluhopisů zneužitím daně a jaký byl účel zaokrouhlování úroků § 36 odst. 3 ZDP ve znění do 31. 12. 2012 (zda ekonomie zdanění, či daňové zvýhodnění), jsou u projednávané věci irelevantní. Podstatné je to, že došlo ke zneužití práva, jak bylo vysvětleno výše, nešlo tedy o postihování žalobce, resp. Otakara Moťky, za pouhou emisi korunových dluhopisů. Současně je patrné, že ať už byla motivace zákonodárce při stanovení metodiky zaokrouhlování jakákoli, fakticky umožňovala emitovat dluhopisy takovým způsobem, že s nimi byla spojena nulová srážková daň. Tato okolnost představuje daňovou výhodu oproti „nekorunovým“ dluhopisům. Soud k tomu odkazuje např. na recentní rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 8. 2023, č. j. 4 Afs 231/2022-40, který se zabýval obdobnou situací – zneužitím práva při emisi korunových dluhopisů a s nimi spojenou srážkovou daní. Konstatoval, že korunové dluhopisy samy o sobě představují legitimní nástroj financování podnikatelských aktivit a je právem daňového subjektu zvolit finanční nástroj s nejnižším zdaněním (nulová daň u korunových dluhopisů představovala jakousi pobídku k financování podnikání dluhem z cizích zdrojů, k čemuž ovšem u žalobce nedošlo, viz výše). Uvedené je však korigováno zákazem zneužití práva.
33. Teze žalobce, že zaokrouhlením základu srážkové daně u korunových dluhopisů žádnou daňovou výhodu nezískal, je zavádějící. Sražená daň se sice neprojeví v majetkové sféře žalobce, nýbrž Otakara Moťky, ovšem jak již soud mnohokrát opakoval, předmětné zneužití práva mělo dva efekty, z nichž jeden se projevil u daňové povinnosti žalobce a druhý u daňové povinnosti Otakara Moťky. Žalobce je v daném případě plátcem daně, Otakar Moťka je jejím poplatníkem. Povinnost řádně odvést sraženou daň je povinností a odpovědností žalobce, byť formálně vzato daňovou výhodu nezískal. Ostatně s ohledem na propojenost žalobce a Otakara Moťky lze říci, že není možné získání daňové výhody posuzovat izolovaně, jak činí žalobce.
34. Ohledně odejmutí daňové výhody, ne/aplikace platné právní úpravy žalovaným, pojmu „běžný dluhopis“, smyslu § 8 odst. 4 daňového řádu (Při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.) a neuvedení, od kterých jednání žalobce bylo odhlédnuto, soud uvádí následující. Je zcela zjevné, od kterého jednání žalobce a spojených osob správní orgány odhlédly, resp. jaké jednání zohlednily při odhlédnutí od skutečnosti rozhodné pro správu daní – jedná se o soubor transakcí, které označily za zneužívající, viz shrnutí z rozsudku sp. zn. 10 Af 25/2020. Stejně tak je evidentní daňová výhoda, když tento termín označuje snížení daňové povinnosti, v daném případě její úplnou eliminaci, oproti běžnému, tj. obvyklému či výchozímu stavu. Výchozí stav je totiž takový, že úroky z dluhopisů podléhají zdanění a pouze za určitých podmínek je toto zdanění nulové, což správní orgány označily termínem „běžný dluhopis“. Správní orgány se přitom mohly opírat o § 8 odst. 4 daňového řádu. Jednoznačně uvedly, která jednání žalobce a spojených osob považují za zneužívající, a odhlédly od skutečnosti rozhodné pro správu daní, která spočívala v zákonem stanovené daňově zvýhodňující metodě zaokrouhlení základu daně a daně, jež je svázána s emisí korunových dluhopisů, které představují výjimku oproti běžným dluhopisům. Soud k tomu odkazuje na body 203 až 206 napadeného rozhodnutí, s nimiž se ztotožňuje, a také na výše zmíněný rozsudek sp. zn. 4 Afs 231/2022, jenž jednoznačně potvrdil, že bylo-li shledáno zneužití práva při emisi korunových dluhopisů, je na místě zdanit úroky z nich plynoucí jako u běžných dluhopisů.
Závěr
35. Soud tedy neshledal žalobu důvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
36. Protože žalobce nebyl ve sporu úspěšný a žalovanému žádné účelně vynaložené náklady v řízení nevznikly, soud ve druhém výroku rozsudku v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s. rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha 16. října 2023
Milan Tauber v. r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje M. P.