Kasační/ústavní stížnost:
1 Afs 190/2023
Celé znění judikátu:
JMÉNEM REPUBLIKY
žalobce: MAHLE Behr GmbH & Co. KG
sídlem Mauserstrasse 3, 704 69 Stuttgart, Spolková republika Německo
zastoupen advokátem JUDr. Ing. Radkem Halíčkem
sídlem Pobřežní 648/1a, 186 00 Praha 8
proti
žalovanému: Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj
sídlem Na Jízdárně 3162/3, 709 00 Ostrava
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 2. 2022, č. j. 544071/22/3201-52521-805768, ve věci úroku z vratitelného přeplatku a neoprávněného jednání správce daně
takto:
I. Žaloba se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
1. Žalobce se podanou žalobou ze dne 13. 4. 2022 domáhal zrušení shora vymezeného rozhodnutí žalovaného (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým byla zamítnuta námitka žalobce proti nevyhovění žádosti o vrácení přeplatku – částky úroku z neoprávněného jednání správce daně.
2. Žalobce namítl, že považuje napadené rozhodnutí za nezákonné, neboť v posuzovaném případě byly naplněny všechny podmínky dle § 254 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“). Zásada zákazu anatocismu na jeho případ nedopadá, a proto nebrání tomu, aby mu byl přiznán úrok z neoprávněného jednání správce daně. Žalovaný nesprávně aplikoval závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 9. 2021, č. j. 9 Afs 52/2021-42, ve věci ERAMENT Trading. Žalobci rovněž vznikl nárok na úrok z vratitelného přeplatku, a to po dobu, kdy měl žalovaný povinnost rozhodnout o výši úroku z daňového odpočtu ze zákona dle § 254a daňového řádu, ve znění účinném od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017. Žalovaný byl povinen o úroku z daňového odpočtu rozhodnout z moci úřední a vyplatit je spolu s vráceným přeplatkem, nikoli až na základě žádosti. Žalobci tak nebyl v zákonném termínu předepsán a vyplacen celý vratitelný přeplatek (tj. včetně úroku z nadměrného odpočtu), ale pouze jeho část odpovídající nadměrnému odpočtu samotnému, proto mu náleží za jednotlivá zdaňovací období z částky nevyplaceného přeplatku, resp. pozdě vyplaceného přeplatku úrok z vratitelného přeplatku.
3. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Podle žalovaného není úrok dle § 155 odst. 5 daňového řádu způsobilý dalšího úročení, neboť nemá autonomní povahu, což platí zejména v situaci, kdy má být jeho prostřednictvím kompenzováno zadržování nadměrného odpočtu. Prověřování oprávněnosti nadměrného odpočtu je zákonným postupem a vznik úroku z vratitelného přeplatku (resp. z neoprávněně zadržovaného nadměrného odpočtu) je toliko kompenzací ceny peněz, aniž by zde bylo protiprávního činu správce daně. Tímto je v souladu s § 1806 zákona č. 89/2012, občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“) podmíněno prolomení zákazu anatocismu.
4. V replice ze dne 19. 8. 2022 žalobce akcentoval, že v důsledku postupu žalovaného vykrystalizoval úrok z opožděně vyplaceného daňového odpočtu. Žalovaný nevyplatil úrok společně s daňovým odpočtem a k úhradě tohoto prvního úroku došlo až na základě změny, resp. přezkumu. Na základě této skutečnosti byly splněny podmínky pro přiznání druhého úroku z tohoto opožděně vyplaceného přeplatku (prvního úroku) v souladu s rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2017, č. j. 2 Afs 148/2017-36, ze dne 14. prosince 2017 a ze dne 6. 5. 2021, č. j. 10 Afs 382/2020-51, ve věci Elektrárny Opatovice.
5. Ze správních spisů soud zjistil, že v průběhu předcházejícího daňového řízení probíhalo u žalobce prověřování nadměrných odpočtů DPH za 3. čtvrtletí 2014, 4. čtvrtletí 2014 a leden 2015, a tyto byly žalobci po ukončení daňových kontrol přiznány v plné výši. Žalovaný následně v reakci na žádost žalobce o vydání úroků z vratitelného přeplatku přiznal žalobci úrok ze zadržovaných nadměrných odpočtů dle § 254a daňového řádu, ve znění účinném od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017, a to rozhodnutím ze dne 3. 11. 2017 z daňového odpočtu za 3. čtvrtletí 2014 ve výši 1 064 008 Kč a rozhodnutími ze dne 8. 12. 2017 z daňového odpočtu za 4. čtvrtletí 2014 ve výši 161 651 Kč a z daňového odpočtu za leden 2015 ve výši 28 889 Kč.
6. Odvolací finanční ředitelství (dále jen „OFŘ“) rozhodnutím ze dne 6. 2. 2020 zamítlo odvolání žalobce proti rozhodnutím žalovaného ze dne 3. 11. 2017. Po podání žaloby byl žalobce v průběhu soudního řízení v souladu s § 124 daňového řádu uspokojen přezkumným rozhodnutím OFŘ ze dne 25. 11. 2020, jímž bylo změněno rozhodnutí OFŘ ze dne 6. 2. 2020 a rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 12. 2017 tak, že se žalobci dle § 155 odst. 5 daňového řádu přiznává úrok z daňového odpočtu za 4. čtvrtletí 2014 ve výši 2 468 257 Kč a z daňového odpočtu za leden 2015 ve výši 44 325 Kč. OFŘ dále rozhodnutím ze dne 29. 9. 2020 změnilo v odvolacím řízení rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 11. 2017 tak, že se žalobci v souladu s § 155 odst. 5 daňového řádu přiznává úrok z daňového odpočtu za 3. čtvrtletí 2014 ve výši 17 160 166 Kč.
7. Žalobce následně žádostí ze dne 14. 6. 2021 požádal o poskytnutí úroku z úroku, tedy „druhého úroku“. Žalobce byl přesvědčen, že mu vznikl nárok na úhradu úroku z částek opožděně přiznaných na základě odvolacího a přezkumného rozhodnutí OFŘ.
8. Krajský soud přezkoumal v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, dále jen „s. ř. s.“) napadené rozhodnutí, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Ve věci rozhodl bez nařízení jednání v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s.
9. Mezi stranami je nesporné, že žalovaný uznal nárok žalobce na „první úrok“ z vratitelného přeplatku, resp. v tomto případě úrok ze zadržovaného odpočtu, avšak dle žalobce tak učinil opožděně.
10. Krajský soud se předně zabýval otázkou přípustnosti anatocismu, tedy úročení úroků, v případě, kdy původně úročenou jistinu představuje neoprávněně zadržovaný odpočet.
11. Nejvyšší správní soud v bodě 41 rozsudku ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013-34, KORDÁRNA, uvedl: „Je nutno zdůraznit, že úrok z vratitelného přeplatku podle ust. § 155 odst. 5 daňového řádu je nárokem plynoucím ze zákonem dovoleného zadržování nadměrného odpočtu plátci za účelem prověření oprávněnosti jeho nároku. Není proto obecně vzato důvodu plátci za dobu prověřování přiznávat úrok z neoprávněného jednání správce daně podle ust. § 254 odst. 1 daňového řádu. To ale neplatí, pokud v průběhu prověřování vydal správce daně rozhodnutí, které bylo následně zrušeno, změněno nebo prohlášeno nicotným, a na základě takového rozhodnutí byl plátci odepřen nárok na nadměrný odpočet či jeho část. Takové odepření nároku není ničím jiným než aktem po obsahové stránce ekvivalentním ‚pozitivnímu uhrazení částky na základě či v souvislosti se zrušeným, změněným nebo za nicotné prohlášeným rozhodnutím, neboť účinek tohoto rozhodnutí je v ekonomické i právní rovině totožný s rozhodnutím ukládajícím povinnost zaplatit určitou částku, pouze má ‚negativní podobu.“
12. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. 1. 2023, č. j. 5 Afs 376/2021-26, Golden Snack, dále uvedl, že: „[j]ak vyplývá především z rozsudku č. j. 10 Afs 382/2020‑51, Elektrárny Opatovice, a bylo následně potvrzeno též v rozsudku č. j. 9 Afs 52/2021‑42, ERAMENT Trading, k přiznání úroku z úroku, tedy výjimky z obecně platného principu zákazu anatocismu, může dojít pouze v jednom ze dvou případů: 1. zákon takové pravidlo pro daný případ explicitně stanoví, nebo 2. toto pravidlo vyplyne za použití zásady bezrozpornosti a jednotnosti právního řádu z analogického použití pravidla jiného. Je zřejmé, že první možnost v projednávané věci nenastala, je tudíž třeba posoudit případnou relevanci možnosti druhé. Jak již bylo řečeno výše, v českém právním řádu je anatocismus výslovně připuštěn pouze v § 1806 občanského zákoníku, a to za podmínky, že byl mezi stranami sjednán (což při správě daní nepřichází v úvahu), nebo tehdy, pokud jde o pohledávku z protiprávního činu. Komentář k občanskému zákoníku tuto podmínku vysvětluje následovně: „Výraz ‚jedná‑li se o pohledávku z protiprávního činu‘ znamená: Nutno posoudit, zda z protiprávního činu vznikla sama pohledávka, z níž nabíhají úroky (z prodlení), které se mají úročit. Skutečnost, že úroky z prodlení nabíhají též v důsledku protiprávního činu (dlužníkova prodlení), je bez významu.“ [J. Petrov: Občanský zákoník V. Závazkové právo. Obecná část (§ 1721–2054), 1. vydání, 2014, s. 370 – 382, bod 36].“
13. Z toho je dle Nejvyššího správního soudu zřejmé „že nezáleží na přístupu dlužníka k hrazení úroku (objektivní okolnosti znemožňující jeho hrazení, opomenutí či aktivní odpírání), ale záleží na povaze původně úročené jistiny. V případech řešených rozsudky NSS č. j. 2 Afs 148/2017‑36 a č. j. 10 Afs 382/2020‑51, Elektrárny Opatovice, jež akcentoval krajský soud, představovala prvním úrokem úročenou jistinu nesprávně uhrazená daň (z důvodu nezákonnosti či nesprávného úředního postupu správce daně), šlo tedy o pohledávku, již bylo možno přirovnat k protiprávnímu činu ve smyslu § 1806 občanského zákoníku. Naproti v případě rozsudku NSS č. j. 9 Afs 52/2021‑42, ERAMENT Trading, a rovněž v projednávané věci jde o jistiny vzniklé plně po právu: prověřováním nadměrného odpočtu, resp. zúčtováním řádně uhrazených záloh na DPPO. K nezákonnosti došlo v obou těchto případech až v rovině hrazení prvního úroku.“
14. Krajský soud se s výše citovanými úvahami a závěry Nejvyššího správního soudu ztotožňuje, neshledal důvod se od nich odchýlit a v podrobnostech ně odkazuje. Výjimku z obecného zákazu anatocismu nelze ve smyslu výše citovaného vztáhnout na pozdní vrácení úroku ze zadržovaného nadměrného odpočtu, nehledě na okolnost, zda první úrok představuje tzv. kordárenský úrok (viz rozsudek ERAMENT Trading) či úrok z daňového odpočtu dle § 155 odst. 5 daňového řádu (viz rozsudek Golden Snack). V tomto případě vznikla prvním úrokem úročená jistina rovněž prověřováním nadměrného odpočtu, tedy zákonem aprobovaným postupem (viz rozsudek KORDÁRNA). Skutečnost, že byl první úrok vrácen z části opožděně, proto nemůže mít v tomto případě za následek vykrystalizování nové jistiny, jak namítá žalobce. Žalovaný tak postupoval správně a v souladu s judikaturou, pokud v dané věci nepřiznal žalobci požadovaný „druhý úrok“ z důvodu obecného zákazu anatocismu.
15. Vzhledem k tomu, že nebyla splněna již výchozí podmínka pro prolomení zákazu anatocismu, není na místě dále posuzovat, zda v tomto konkrétním případě byly či nebyly naplněny specifické podmínky relevantní pro vznik některého z úroků ve smyslu § 155 odst. 5 či 254 odst. 1 daňového řádu ve vztahu k jistině, jenž měla vzniknout vykrystalizováním původního úroku.
16. S ohledem na výše uvedené soud žalobu jako nedůvodnou zamítl v souladu s § 78 odst. 7 s. ř. s.
17. Procesně úspěšnému žalovanému (§ 60 odst. 1 s. ř. s.) nevznikly v řízení žádné náklady převyšující jeho běžnou činnost, soud proto rozhodl o náhradě nákladů řízení tak, jak je uvedeno ve II. výroku.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů od doručení tohoto rozhodnutí k Nejvyššímu správnímu soudu.
Ostrava 7. září 2023
Mgr. Jiří Gottwald
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje