30 Af 44/2021 - 69

Číslo jednací: 30 Af 44/2021 - 69
Soud: Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí: 22. 9. 2022
Kategorie: Daně - ostatní
Stáhnout PDF

Celé znění judikátu:

žalobkyně:  IPB Invest, a. s.
sídlem Karlovo náměstí 34, Třebíč

 zastoupené advokátem Mgr. Bc. Janem Spáčilem, LL.M.
sídlem Italská 2581/67, Praha

proti  

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 4. 2021, čj. 15791/21/5200‑10423‑708571

takto:

  1. Žaloba se zamítá.
  2. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.
  3. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění:

  1. Vymezení věci
  1. V projednávané věci jde o doměření daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně žalobkyni z důvodu zneužití práva v souvislosti s vydáním korunových dluhopisů. Korunový dluhopis je pojem používaný v praxi pro dluhopis, který byl emitován v nominální hodnotě jedné koruny. Zpravidla se jedná o dluhopisy emitované v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 ve jmenovité hodnotě 1 Kč. Čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., totiž umožnil zaokrouhlovat základ daně a daň vybíranou srážkou z úrokového příjmu z dluhopisů emitovaných do 31. 12. 2012 podle § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů účinného do 31. 12. 2012, tedy tak, že se základ daně zaokrouhluje na celé koruny dolů a daň z příjmů vybíraná zvláštní sazbou se zaokrouhluje na celé koruny dolů. Z toho důvodu bylo zdanění úrokového příjmu 15 % z korunových dluhopisů srážkovou daní rovno 0 Kč.
  2. Finanční úřad pro Kraj Vysočina (dále též „správce daně“) zahájil u žalobkyně kontrolu daně z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2014, 2015 a 2016. V nyní řešené věci pak správce daně doměřil žalobkyni celkem třemi samostatnými platebními výměry ze dne 16. 10. 2019 daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou v celkové výši 6 492 184 Kč, a to za tři zdaňovací období let 2014, 2015 a 2016. Svou pozornost zaměřil správce daně na korunové dluhopisy v hodnotě 200 mil. Kč, které žalobkyně v roce 2012 emitovala. Dospěl přitom k závěru o zneužití práva.
  3. Odvolání žalobkyně proti platebním výměrům zamítl žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví (dále též „odvolací rozhodnutí“ nebo „napadené rozhodnutí“). Proti němu brojí žalobkyně u Krajského soudu v Brně žalobou podanou dne 30. 6. 2021.
  1. Argumentace žalobkyně
  1. Žalobkyně považuje žalobou napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné, neboť žalovaný v něm dospěl k závěrům, které není možné ověřit. Žalovaný nepodloženě tvrdí nepřezkoumatelnou domněnku, že emisi dluhopisů doprovázely nestandardní okolnosti. Správce daně neuvedl standardní okolnosti emise dluhopisů, natož aby je prokázal. Nelze tak přezkoumat správní úvahu žalovaného, v čem se žalobkyně odchýlila od standardu.
  2. Žalobkyně poukazuje na bod 173 napadeného rozhodnutí, kde je uvedeno, že žalobkyně splnila hmotněprávní podmínky § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů a přechodného čl. IV bodu 2. zákona č. 192/2012 Sb., tudíž žalobkyni v souvislosti s úroky z emitovaných dluhopisů nevznikla žádná povinnost k daňovému přiznání na daň z příjmů fyzických osob za dotčená zdaňovací období. Žalobkyně unesla důkazní břemeno dle § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Přenos důkazního břemene na žalobkyni, který měl dle žalovaného prakticky prokázat, že se zneužití práva nedopustil, byl nezákonný. Správní orgány nesly důkazní břemeno stran prokázání zneužití práva a jeho unesení se jim, potažmo žalovanému, nepodařilo. Dle § 92 odst. 5 písm. f) daňového řádu tížilo důkazní břemeno ohledně údajného zneužití práva žalovaného, který se jej nemohl zprostit jeho přenesením na žalobkyni, což žalovaný v rozporu se zákonem učinil. Navíc požadavky správních orgánů na prokázání skutečností nesouvisejících s kontrolou daně jsou v rozporu s předmětem a rozsahem daňové kontroly. Žalovaný dokonce nezákonně odmítl žalobkyní navržený důkazní prostředek výslechem svědků, čímž se snažila vyvracet nesprávná faktická tvrzení správních orgánů. Žalovaný přitom nezákonně dopředu předjímal, jak budou navržení svědci vypovídat a jaké zjištění z jejich výslechu vzejde, což je nepřípustné. Navíc žalovaný svůj procesní postup zcela nedostatečně odůvodnil, a zatížil tak své rozhodnutí vadou nesprávného a nekompletně zjištěného skutkového stavu. Žalobkyni byla v daňové kontrole prakticky odepřena možnost prokazovat, když ve výzvách ze dne 27. 10. 2017 a 26. 7. 2018 byly naformulovány pochybnosti finančního úřadu obecně. Žalovaný nesprávně vyhodnotil finanční analýzu umístění prostředků z dluhopisů, kterou žalobkyně prokázala, že měla z emise dluhopisů ekonomický prospěch a že emise dluhopisů měla jasný pozitivní vliv na její ekonomickou činnost. Nesprávným hodnocením finanční analýzy žalovaný zatížil rozhodnutí vadou nesprávného zjištění skutkového stavu.
  3. Žalovaný nesprávně aplikoval institut zneužití práva jako prostředek ultima ratio. Žalovaný neprokázal v souvislosti s emisí dluhopisů žádné nedovolené daňové zvýhodnění v rozporu se smyslem a účelem § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů a přechodného čl. IV bodu 2. zákona č. 192/2012 Sb. Možnost uplatnit si nákladový úrok z emise dluhopisů korunové nominální hodnoty dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nelze považovat za žádnou daňovou výhodu, když stejná možnost existuje i v případě nákladových úroků z emise jiné nominální hodnoty, případně úroků z jiného způsobu financování. Žalovaný odčerpáním údajné daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů znevýhodnil jeden druh financování ‑ emisi korunových dluhopisů, oproti ostatním. Navíc žalovaným tvrzené daňové zvýhodnění ve formě uplatnění nákladových úroků z dluhopisů nemůže být v rozporu s § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů a přechodného čl. IV bodu 2. zákona č. 192/2012 Sb., neboť s ním vůbec nesouvisí a žalovaný nepřípadně těmito tvrzeními překračuje rámec zahájené daňové kontroly v rozporu s § 85 odst. 3 daňového řádu. Je nepřijatelné posuzovat soulad emise dluhopisů korunové nominální hodnoty podle subjektu emitenta. Závěr žalovaného, že emisí korunových dluhopisů došlo právě u žalobkyně ke zneužití práva, je nepřezkoumatelný a diskriminační. Finanční správa ČR u daňových subjektů včetně žalobkyně vzbudila legitimní očekávání o legálnosti korunových dluhopisů a jejich souladu se smyslem a účelem novely zákona o daních z příjmů a novely zákona o dluhopisech. Pokud nyní žalovaný zpětně doměřuje žalobkyni daň za chování, které bylo předtím zákonem i orgány Finanční správy ČR aprobováno, postupuje tak v rozporu se zásadou právní jistoty.
  4. Žalobkyně namítá, že žalovaným vymezený smysl a účel § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů a přechodného čl. IV bodu 2. zákona č. 192/2012 Sb. ve vztahu k pojmu „vybrané skupiny cenných papírů“, které mohou dosáhnout na „ekonomii zdanění“ a dluhopisům emitovaným žalobkyní nevysvětlil. Žalovaný se přitom smyslem a účelem výše uvedených ustanovení konkrétněji ve vztahu k případu žalobkyně nezabýval, tudíž objektivní podmínka zneužití práva nebyla prokázána. Žalovaný měl rozvést výklad účelu a smyslu dotčené právní normy, popsat jednání žalobkyně, které by bylo v rozporu s účelem a smyslem právní normy, tento rozpor prokázat, označit daňové zvýhodnění a prokázat příčinnou souvislost. Žalobkyně dovozuje, že odložením účinnosti novely § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů zákonem č. 192/2012 Sb. lze dojít k závěru, že úmyslem zákonodárce bylo vytvořit časový prostor 6 měsíců, ve kterém bylo umožněno všem emitentům v důsledku novely zákona o dluhopisech emitovat korunové dluhopisy s daňovou úsporou. Žalovaný opomíjí legislativní proces přijetí § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Žalobou napadené rozhodnutí je dle žalobkyně nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a pro nesrozumitelnost.
  5. Žalovaný nepochopil podnikatelskou činnost žalobkyně, která spočívá v poskytování finančních služeb jeho klientům. Žalobkyně pro svou činnost potřebuje dostatek dlouhodobých finančních zdrojů. Vzhledem k tomu, že její vlastní finanční možnosti nepokrývají skutečné potřeby žalobkyně k uspokojení poptávky jejich klientů, musela si žalobkyně zajistit externí dlouhodobé zdroje financování. Žalovaný hodnotil emisi dluhopisů izolovaně a účelově a nezohlednil důkazní prostředky předložené žalobkyní, resp. je nesprávně vyhodnotil, a to především finanční analýzu. Žalobkyně finančními prostředky získanými z emise dluhopisů refinancovala své dosavadní financování, tj. splatné úvěry. Bez dluhopisového financování by žalobkyni vypadly cca 2/3 cizích zdrojů, ze kterých financovala svou podnikatelskou činnost. Žalobkyně uvádí důvody, které rozhodly o využití právě financování formou emise z ostatních alternativ.
  1. Argumentace žalovaného
  1. Žalovaný navrhuje podanou žalobu zamítnout a argumentuje podrobně ke každému žalobnímu bodu. Na svém procesním stanovisku setrval po celou dobu řízení před soudem.
  1. Řízení před krajským soudem
  1. Ve věci proběhlo dne 22. 9. 2022 na žádost žalobkyně ústní jednání podle § 49 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Obě strany při něm setrvaly na svých stanoviscích a žádné důkazy nad rámec správního spisu nenavrhly.
  1. Posouzení věci krajským soudem  
  1. Žaloba není důvodná.
  2. Nutno úvodem zdůraznit, že soud při posouzení věci vycházel ze závěrů vyslovených v rozsudku ze dne 22. 9. 2022 ve věci sp. zn. 30 Af 43/2021, kde posuzoval ‑ shodně jako v nynějším případě ‑ účelnost emise korunových dluhopisů vydaných žalobkyní na konci roku 2012, jelikož šlo o věc týchž účastníků, pouze se týkala daně z příjmů právnických osob. Pro obě věci je důležitý stejný skutkový stav a závěr o zneužití práva. Jelikož v dřívější věci dospěl krajský soud k závěru o zneužití práva žalobkyní, stejný závěr konstatuje i nyní. O velmi úzké souvislosti obou věcí svědčí i text obou žalob, neboť jsou prakticky shodné. Žalobkyně uplatnila v nynější věci většinu zcela stejných (obsahově i textem) námitek ‑ rozložení důkazního břemene, neprovedení navrhovaných důkazních prostředků a nesprávné vyhodnocení důkazů, nesprávné posouzení skutkového stavu ‑ jako ve věci sp. zn. 30 Af 43/2021. Na takové námitky proto soud reaguje v obou věcech stejně.
  3. Krajský soud považuje za důležité zmínit také svá dřívější rozhodnutí v obdobných věcech, v nichž rozhodl zamítavými rozsudky ze dne 18. 1. 2022, čj. 29 Af 5/2020 ‑ 64 (ten již potvrdil i Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 16. 8. 2022, čj. 7 Afs 49/2022 ‑ 26), dále ze dne 24. 2. 2022, čj. 30 Af 32/2020 ‑ 81 a ze dne 18. 1. 2020, čj. 29 Af 46/2020 ‑ 63. I tam bylo předmětem řízení vydání korunových dluhopisů a závěr o zneužití práva, v mnoha směrech byl navíc podobný i modus operandi toho, kdo právo zneužil. Dále soud odkazuje na rozhodnutí Krajského soud v Českých Budějovicích, která se taktéž zabývala zneužitím práva v kontextu korunových dluhopisů, konkrétně na rozsudek ze dne 9. 6. 2021, čj. 63 Af 1/2020 ‑ 92, ze dne 23. 6. 2021, čj. 61 Af 6/2020 ‑ 87 a ze dne 12. 10. 2021, čj. 63 Af 4/2020 ‑ 57.

Skutková zjištění

  1. Soud nejprve stručně nastíní skutkový stav, jak vyplynul z napadeného rozhodnutí a ze správního spisu (v němž soud ověřoval skutečnosti, které byly podle žalobkyně sporné), a to jen v rozsahu potřebném pro následné právní posouzení věci.
  2. V prosinci roku 2012 emitovala žalobkyně 200 milionů dluhopisů, všechny v nominální hodnotě 1 Kč, s fixním úročením ve výši 12% p. a., a se splatností 20 let. V rámci zahájené daňové kontroly předložila žalobkyně správci daně smlouvu o úpisu dluhopisů ze dne 29. 11. 2012, uzavřenou mezi žalobkyní jako emitentem a panem Ing. B. jako upisovatelem, kterou žalobkyně umožnila upisovateli upsat dluhopisy v počtu 150 milionů kusů v nominální hodnotě 1 Kč, přičemž upisovatel se v této smlouvě zavázal žalobkyni splatit částku za úpis dluhopisů do 20. 12. 2012. Dále žalobkyně předložila smlouvu o úpisu dluhopisů ze dne 29. 11. 2012, kterou uzavřela se společností PERFECT INVEST, a. s., jako upisovatelem, jíž umožnila upisovateli upsat dluhopisy v počtu 50 milionů kusů v nominální hodnotě 1 Kč, přičemž upisovatel se v této smlouvě zavázal žalobkyni splatit částku za úpis dluhopisů do 20. 12. 2012. Dluhopisy, jakožto zaknihované cenné papíry, byly registrovány v Centrálním depozitáři cenných papírů, a. s.
  3. Důležité je, že v kontrolovaném období, byl Ing. B. jak předsedou představenstva žalobkyně, tak i společnosti PERFECT INVEST. V kontextu § 23 odst. 7 písm. a) bod 1 a písm. b) bod 1 zákona o daních z příjmů se tedy jedná o osobu spojenou.
  4. Společnost PERFECT INVEST uhradila částku ve výši 50 milionů Kč za nákup dluhopisů dne 6. 12. 2012. Pan B. uhradil dne 5. 12. 2012 a 6. 12. 2012 částky na dva bankovní účty žalobkyně v celkové výši 120 milionů Kč. Zbývající částka ve výši 30 milionů Kč byla započtena na základě dohody o vzájemném započtení závazků a pohledávek ze dne 6. 12. 2012 uzavřené mezi žalobkyní a panem B.
  5. Na základě smlouvy o úplatném prodeji dluhopisů ze dne 4. 1. 2013 prodala společnost PERFECT INVEST svých 50 milionů kusů dluhopisů panu L. K. Kupní cena byla sjednána ve výši 50 100 000 Kč. Následně došlo dne 25. 9. 2013 k uzavření smlouvy o úplatném prodeji dluhopisů 50 milionů kusů mezi panem K. a Ing. B. za kupní cenu 50 100 000 Kč. Tím se všechny emitované korunové dluhopisy sešly u Ing. B.
  6. Žalobkyně měla v letech 2008 ‑ 2013 uzavřeny se společností PERFECT INVEST smlouvy o finanční výpomoci, na základě kterých si podle jejího tvrzení obě společnosti navzájem poskytovaly krátkodobé půjčky, které zpravidla ke konci roku vyrovnaly. Dne 5. 1. 2015 pak uzavřela žalobkyně jako „vlastník“ se společností PERFECT INVEST jako „příjemcem“ a panem B. jako „oprávněným“ smlouvu o používání finančních zdrojů, přičemž předmětem bylo „svěření a používání peněžních prostředků“ až do maximální výše 200 milionů Kč, které představují peněžní prostředky zaplacené za upsané dluhopisy. V této smlouvě je uvedeno v bodu III. 6., že se příjemce zavazuje uhradit poměrnou část ročního úrokového výnosu za dobu používání finančních zdrojů beneficientům ‑ oprávněným ve lhůtách a způsobem uvedeným v emisních podmínkách dluhopisů. Dle bodu IV.1. se poskytovatel zavazuje převést poskytnuté finanční prostředky příjemci na bankovní účet, který příjemce určí. V rámci místního šetření dne 30. 3. 2017 žalobkyně uvedla, že v průběhu roku poskytla finanční prostředky společnosti PERFECT INVEST ve výši 190 milionů Kč.
  7. Žalobkyně uplatnila v letech 2013 ‑ 2015 (období, pro které byla správcem daně zahájena daňová kontrola) vyplacené úroky ze zaplacených a započtených dluhopisů v daňově uznatelných nákladech. V roce 2013 ve výši 24 milionů Kč a ve stejné výši taktéž v roce 2014. Úroky z dluhopisů za roky 2013 a 2014 vyplatila žalobkyně vlastníku dluhopisů, Ing. B., a to v celém objemu odpovídajícímu úrokům z 200 milionů korunových dluhopisů. Společnosti PERFECT INVEST ani panu K. žalobkyně žádné úroky z dluhopisů nevyplatila, ačkoliv pan K. byl vlastníkem 50 milionů ks dluhopisů až do 25. 9. 2013. V roce 2015 uplatnila žalobkyně jako daňově uznatelný náklad úroky ve výši 7 989 041 Kč s tím, že zbylé úrokové náklady převzala společnost PERFECT INVEST, která je vyplatila panu B., jakožto beneficientovi.
  8. Žalobkyně zároveň v kontrolovaném období vyplácela Ing. B. úrok, aniž by z úrokového příjmu srážela daň vybíranou podle zvláštní sazby daně, neboť měla za to, že splnila podmínky pro její zaokrouhlení na 0 Kč.
  9. Správce daně provedl dne 30. 3. 2017 místní šetření za účelem prověření korunových dluhopisů emitovaných žalobkyní v prosinci roku 2012. V návaznosti na něj zahájil dne 15. 5. 2017 při ústním jednání zaznamenaném v protokolu o zahájení daňové kontroly čj. 1041841/17/2912‑60561‑711702, kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013, 2014, 2015 a kontrolu daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2014, 2015, 2016. 
  10. Správce daně v rámci daňové kontroly zjistil, že žalobkyně ve dnech 30. 11., 4. 12., 5. 12. a 6. 12. 2012 odeslala ze svých bankovních účtů na bankovní účty společnosti PERFECT INVEST částku v celkové výši 120 059 000 Kč. Společnost PERFECT INVEST odeslala dne 4. 12. 2012 ze svého bankovního účtu vedeného u České spořitelny čtyři platby na účet společnosti AGRO 2000 ‑ UIF částku v celkové výši 11 926 410 Kč. Dále dne 5. 12. 2012 tato společnost poslala ze stejného účtu na účet společnost AGRO 2000 ‑ INVEST platby v celkové výši 111 156 000 Kč. V návaznosti na to odeslala společnost AGRO 2000 INVEST dne 5. 12. 2012 ze svého účtu platby na účet Ing. B. v celkové výši 111 000 000 Kč. Dále společnost AGRO 2000 ‑ UIF odeslala dne 6. 12. 2012 ze svého účtu platby v celkové výši 12 000 000 Kč na účet pana K. V návaznosti na to pan K. odeslal dne 6. 12. 2012 ze svého účtu platby v celkové výši 12 000 000 Kč na účet Ing. B. Jinými slovy, na začátku prosince 2012 ‑ ve stejné v době, kdy měl Ing. B. uhradit 120 mil. Kč za úpis dluhopisů emitovaných žalobkyní (zbývajících 30 mil. Kč bylo vyřešeno zápočtem) ‑ odeslala žalobkyně ze svých účtů zhruba stejnou částku, a tyto peníze „protekly“ přes různé subjekty až k Ing. B.
  11. Správce daně vydal dne 27. 10. 2017, čj. 1654514/17/2912/60561‑711702, výzvu k prokázání skutečností, v níž konkrétně specifikoval obsah pochybností. Mimo jiné vyzval žalobkyni k prokázání, zda existuje přímá souvislost mezi uplatněnými náklady ve formě úroků z dluhopisů a očekávanými příjmy a zda tento výdaj odpovídá běžnému ekonomicky racionálnímu chování, zda snížení základu daně na straně daňového subjektu o úroky z dluhopisů a získání daňové výhody při výplatě těchto úroků vlastníkovi dluhopisů Ing. P. B. v podobě příjmu bez zdanění dle ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů platného do konce roku 2012, nebylo hlavním, popř. jediným důvodem vydání korunových dluhopisů.
  12. Po vyhodnocení odpovědi zaslané žalobkyní na uvedenou výzvu včetně vyhodnocení jí předložených nových důkazních prostředků, dospěl správce daně k závěru, že žalobkyně neodstranila pochybnosti správce daně. V návaznosti na to vydal dne 26. 7. 2018 druhou výzvu k prokázání skutečností, čj. 1392998/18/2912‑60561‑711702, ve které opět konkrétně specifikoval své pochybnosti.
  13. Správce daně písemností ze dne 24. 5. 2019, čj. 1093548/19/2912‑60561‑711702, ze dne 24. 5. 2019, seznámil žalobkyni s výsledkem kontrolního zjištění, přičemž konstatoval, že žalobkyně zaúčtováním nákladových úroků plynoucích z emise dluhopisů sice formálně naplnila ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, avšak správce daně prokázal, že se jednalo o neekonomické jednání a o účelovou transakci, která postrádá racionální efekt. Výhoda celé transakce spočívala pouze v daňovém zvýhodnění ve formě snížení daňové povinnosti na základě zaúčtování nákladových úroků z emitovaných dluhopisů a zajištění nezdaněného příjmu pro spojenou osobu. Jednotlivé úkony žalobkyně vyhodnotil správce daně ve svém souhrnu jako zneužití práva. V návaznosti na to vydal dodatečné platební výměry. Žalovaný v napadeném rozhodnutí závěr o zneužití práva potvrdil.

Námitka nepřezkoumatelnosti

  1. Nejprve se soud musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. Její příčinou může být buď nesrozumitelnost, nebo nedostatek důvodů. V obou případech však platí, že je potřeba s tímto institutem zacházet obezřetně a vyhradit jeho užití pouze těm případům, kdy vady odůvodnění reálně brání soudu v tom, aby napadené rozhodnutí přezkoumal (ve vztahu k soudním rozhodnutím srov. k nesrozumitelnosti rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2013, čj. 6 Ads 17/2013 ‑ 25, bod [19], k nedostatku důvodů pak usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, čj. 2 As 196/2016 ‑ 123, č. 3668/2018 Sb. NSS, body [29] ‑ [30]). Zejména je nutno zdůraznit, že správní orgán, stejně jako soud, není povinen vyvracet jednotlivě každou dílčí námitku, pokud své rozhodnutí jako celek logicky a přesvědčivě odůvodní (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. února 2009 sp. zn. III. ÚS 989/08, N 26/52 SbNU 247).
  2. Žalobkyně své námitky stran nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí formulovala tak, že závěry správce daně o zneužití práva nenachází oporu v odůvodnění a provedeném dokazování. Navíc správce daně argumentuje nestandardními okolnostmi emise dluhopisů, aniž by vymezil onen standard.
  3. Napadené rozhodnutí je přezkoumatelné. Žalovaný popsal objektivní i subjektivní kritéria zneužití práva (zejm. body 178 až 182 napadeného rozhodnutí), a to v obecné rovině a následně konkrétně na případu žalobkyně. Přitom nelze žalobkyni přisvědčit, že měl žalovaný popsat nejdříve standardní jednání, aby mohl hodnotit nestandardní jednání žalobkyně. Emituje‑li žalobkyně dluhopisy v hodnotě 200 mil. Kč, jistě je standardní, že k tomu musí mít racionální ekonomický důvod. Žalobkyně je podnikatelem, jehož primárním zájmem je zisk. Pokud žalobkyně nemá ekonomické vysvětlení pro své chování, je to nestandardní. K tomu není potřeba provádět dokazování a zjišťovat, jak se standardně chová podnikatel při emisi dluhopisů.
  4. Nepřezkoumatelnost nelze spatřovat ani v závěrech správce daně o tom, že žalobkyně naplnila formální podmínky zákona o daních z příjmů, ačkoliv se měla dopustit zneužití práva. Tento závěr je zcela logický. Pojem zneužití práva je právní princip, který plní funkci „záchranné brzdy“ pro případ, že by právní pravidla při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť by byla využita v rozporu se smyslem a účelem dané právní úpravy (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, čj. 9 Afs 57/2015 ‑ 120). Při zneužití práva proto bude docházet k tomu, že subjekt naplní formální zákonné podmínky a na první pohled nebude jeho nároku nic bránit. Pokud by totiž selhal již ve splnění formálních podmínek, bylo by zbytečné zneužití práva posuzovat.

Námitka nesprávného posouzení skutkového stavu a jeho právní kvalifikace

  1. Mezi žalobkyní a žalovaným není sporné, že došlo k naplnění hmotněprávních podmínek stanovených zákonem pro zaokrouhlení srážkové daně na 0 Kč. Konec konců, žalobkyně od počátku důsledně jednala tak, aby na daňové zvýhodnění „dosáhla“. Soud se proto zabýval posouzení otázky, zda daňové orgány dostatečně prokázaly naplnění znaků zneužití práva. Důkazní břemeno k prokázání této skutečnosti leží na správci daně.
  2. Nejvyšší správní soud definoval pojem zneužití práva v rozsudku ze dne 10. 11. 2015, čj. 1 Afs 107/2004 ‑ 48, jako situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené.“ K výkladu zásady zákazu zneužívání práva významně přispěl i Soudní dvůr EU, zejména v rozsudku ve věci Halifax ze dne 21. 2. 2006, C‑255/02, nebo v rozsudcích ze dne 11. 10. 1977, Cremer, 125/76, Recueil, s. 1593, bod 21; ze dne 3. 3. 1993, General Milk Products, C‑8/92, Recueil, s. I ‑779, bod 21, a Emsland‑Stärke, ze dne 14. 12. 2000, C‑110/99, Recueil, s. I‑11569, bod 51). Soudní dvůr EU zdůraznil, že použití právní úpravy Společenství nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství. Při posuzování zneužití práva je podle soudního dvora třeba stanovit, zda existuje kombinace objektivní okolnosti (i přes formální splnění podmínek stanovených dle pravidel Společenství, nebylo dosaženo účelu těchto pravidel) a subjektivního prvku (cílem je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání). Pro posouzení zneužití není určující úmysl. Záleží především na tom, zda činnost objektivně nemá žádné jiné vysvětlení než zajistit daňové zvýhodnění. Za předpokladu, že se zjistí, že tyto objektivní okolnosti existují, musí být přijat závěr, že osoba, která se dovolává doslovného znění ustanovení práva Společenství, aby uplatnila právo, které je v protikladu ke svým účelům, si nezaslouží takové právo mít (viz rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, čj. 2 Afs 83/2010 ‑ 68).
  3. Zneužití práva má tedy svou objektivní a subjektivní stránku, jak přehledně vyložil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 4. 2022, čj. 10 Afs 289/2021 ‑ 42. Své závěry vtělil do následujících právních vět: „Zneužitím práva v daňových věcech se rozumí situace, kdy i přes formální naplnění požadavků zákona nedošlo k naplnění jeho účelu a smyslu (objektivní podmínka) a zároveň kdy hlavním či převažujícím účelem jednání daňového subjektu bylo získání daňové výhody (subjektivní podmínka). Naplnění obou podmínek je potřeba zkoumat s ohledem na všechny skutkové okolnosti konkrétního případu. Při zkoumání objektivní podmínky pro závěr o zneužití práva v daňových věcech je potřeba vymezit smysl a účel konkrétního ustanovení zákona. Je‑li to možné, daňové orgány by při vymezení smyslu a účelu konkrétního ustanovení neměly zůstat jen u toho, že se dané ustanovení nevztahuje na „umělé“ jednání nebo transakce. Při zkoumání subjektivní podmínky pro závěr o zneužití práva v daňových věcech je potřeba zkoumat, zda mělo jednání daňového subjektu reálné ekonomické opodstatnění nebo zda daňový subjekt uměle vytvořil podmínky pro uplatnění daňové výhody. Propojenost daňového subjektu a jiných osob účastnících se jednání, které vedlo k neférovému získání daňové výhody, mohou daňové orgány vzít při zkoumání subjektivní podmínky v úvahu, nejde ale o definiční znak subjektivní podmínky.“
  4. Pokud jde o objektivní stránku zneužití práva, soud se neztotožňuje s námitkou žalobkyně, že by se žalovaný konkrétně nezabýval smyslem a účelem § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů či že by objektivní stránku zneužití práva vyložil pouze v teoretické rovině. Žalovaný se vskutku věnoval spíše účelu a smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů ve vztahu k daňově uznatelným nákladům. Jak ale správně poukázal již správce daně, § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů pouze upravuje technický postup stanovení základu daně a daně z příjmů vybírané srážkou dle zvláštní sazby. Také soud je toho názoru, že smyslem citovaného ustanovení bylo pouhé odbourání zbytečné byrokracie u marginálních částek, jež by měl jednotlivý poplatník odvést do státního rozpočtu. V případě úroků vyplácených Ing. B. ze všech emitovaných dluhopisů se ale ve výsledku o nikterak drobnou částku nejedná.
  5. Je pravdou, že důvodová zpráva snížení administrativní náročnosti vázala výslovně jen ke zproštění povinnosti podat hlášení. To však ještě neznamená, že by právě administrativní náročnost nemohla být i důvodem pro zavedení nového způsobu zaokrouhlování srážkové daně. I ze skutečnosti, že následně novelou provedenou zákonem č. 192/2012 Sb. byl způsob zaokrouhlování srážkové daně změněn tak, aby zdanění neunikly ani úrokové příjmy z korunových dluhopisů, je podle soudu zjevné, že cílem novely č. 188/2011 Sb. nebylo plošné osvobození úrokových příjmů upisovatelů dluhopisů v nominální hodnotě 1 Kč.
  6. K tomu je nutno dodat, že daňové účinky příslušných transakcí podle různých zákonných ustanovení (tedy § 24 odst. 1 a § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů) od sebe nelze přísně oddělovat, neboť tvoří fakticky jeden celek. Trvat na tom, aby správce daně hodnotil danou transakci izolovaně pouze z hlediska účelu a smyslu § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, je iracionální. Smyslem § 24 je přenést na stát jen takové náklady daňového subjektu, které sloužily k dosažení příjmů, jež se staly předmětem zdanění. Pokud se žalobkyně zpronevěřila účelu a smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a emitovala dluhopisy bez toho, že by jejím cílem bylo získat prostředky na tvorbu zdanitelných příjmů, pak se toto porušení smyslu a účelu zákona logicky promítá i do posuzování téhož jejího jednání, jež vyústilo v neodvedení daně z příjmů vybírané srážkou. Nelze totiž přehlížet, že z téhož jednání zde daňově těžily dvě spojené osoby (žalobkyně a její předseda představenstva).
  7. Co se týká subjektivní stránky zneužití práva, žalobkyně namítala, že bez emise dluhopisů by ji vypadly 2/3 finančních zdrojů pro financování její podnikatelské činnosti. Finanční prostředky z emise použila údajně na refinancování splatných úvěrů poskytnutých jí UniCredit Bank a Sberbank a dále na úhradu splatných závazků vůči společnostem TREBOSS, PERFECT INVEST a také vůči Ing. B. (viz bod 143 napadeného rozhodnutí). Správce daně naproti tomu identifikoval naplnění několika objektivních znaků svědčících o tom, že převažujícím účelem jednání žalobkyně bylo získání daňové výhody.
  8. Zaprvé, emise dluhopisů proběhla v závěru roku 2012 (po nabytí účinnosti novely zákona o daních z příjmů a zákona o dluhopisech), přičemž žalobkyně tak „na poslední chvíli“ splnila podmínky pro aplikaci přechodného ustanovení čl. IV bodu 2 zákona č. 192/2012 Sb.
  9. Zadruhé je podezřelý způsob úhrady dluhopisů (zejména zdroje, ze kterých pocházely finanční prostředky, jimiž došlo ke splacení emisního kurzu). Je pravda, že Ing. B. odeslal na účet daňového subjektu vedený u České spořitelny ve dnech 5. ‑ 6. 12. 2012 celkovou částku za nákup dluhopisů ve výši 110 mil. Kč a společnost PERFECT INVEST dne 6. 12. 2012 částku ve výši 50 mil. Kč a na účet vedený u Komerční banky odeslal Ing. B. dne 6. 12. 2012 zbývající částku ve výši 10 mil. Kč. Správce daně ovšem prověřil finanční toky žalobkyně na zveřejněných bankovních účtech a zjistil, že účet vedený u Komerční banky nevykazuje žádný ze sledovaných dnů zůstatek ani ve výši 100 tis. Kč. Účet vedený u České spořitelny vykazuje pouze dne 3. 12. 2012 zůstatek ve výši 12,9 mil Kč a 5. 12. 2012 zůstatek ve výši 45 mil. Kč a ke dni 31. 12. 2012 zůstatek účtu ve výši 3,7 mil. Kč, další dny vykazuje zanedbatelné částky zůstatků. Dále z pohybů na bankovních účtech plyne, že finanční prostředky poskytnuté společnosti PERFECT INVEST ve dnech 30. 11. 2012 a 6. 12. 2012, se žalobkyni vrátily zpět jako úhrada za emitované korunové dluhopisy. Taktéž z denních zůstatků účtů Ing. B. vyplývá, že pouze dne 4. 12. 2012 byl zůstatek účtu číslo X ve výši 59 900 888,07 Kč, další dny vykazují všechny účty zanedbatelné zůstatky. Z denních zůstatků bankovních účtů žalobkyně a ze zjištěných finančních toků mezi jednotlivými subjekty daňové orgány dovodily, že emisí dluhopisů žalobkyně žádné nové finanční prostředky nezískala (blíže viz str. 29‑33 zprávy o daňové kontrole a body 113‑122 napadeného rozhodnutí). Taktéž z denních zůstatků na bankovních účtech upisovatelů dluhopisů nebyly evidovány zůstatky, které by umožňovaly úpis dluhopisů v deklarované výši provést. Je tak zřejmé, že jedny a ty samé finanční prostředky (ve výši cca 59 mil. Kč) se pouze přesouvaly mezi jednotlivými aktéry, kdy fakticky „protekly“ od žalobkyně k upisovatelům a zpět, aby mohly být využity na nákup dluhopisů.
  10. Zatřetí jde o velký objem emise v porovnání s reálně a ekonomicky odůvodnitelnou potřebou finančních prostředků. Žalobkyně zcela nevěrohodně popisovala, k čemu prostředky, jež měla získat emisí dluhopisů údajně využila. V odvolání uváděla, že 139 828 000 Kč použila na úhradu svých závazků vůči společnosti PERFECT INVEST, avšak v rámci daňové kontroly dokládala, že část z nich poskytla společnosti PERFECT INVEST bezúročně jako volné finanční prostředky (viz body 143 a 156 napadeného rozhodnutí). Do konce roku 2012 měly být vzájemné závazky obou společností podle tvrzení žalobkyně vždy vyrovnány. Přesto neuvedla, k jakému dni a v jakých splátkách byly finanční prostředky ve výši 139 828 000 Kč, které poskytla dne 5. 12. 2012 a 6. 12. 2012 společnosti PERFECT INVEST (nebo jejich odpovídající část), vráceny. Stejně nevěrohodné je i tvrzení žalobkyně ohledně refinancování bankovních úvěrů. Nejprve totiž tvrdila, že naopak emisí dluhopisů kompenzovala neochotu bank půjčovat jí peníze (body 110‑111 napadeného rozhodnutí). Čerpání kontokorentních úvěrů u UniCredit Bank a Sberbank vyhodnotil žalovaný zcela správně jako uměle provedenou transakci ‑ vždyť k němu došlo až v prosinci 2012 a žalobkyně zaslala získané peníze společnosti PERFECT INVEST, od které by měla podle své verze naopak peníze na úhradu bankovních úvěrů získat (body 73‑74 napadeného rozhodnutí). Relevantní pochybnosti vyjádřily daňové orgány i ve vztahu k údajnému dluhu vůči Ing. B. (body 134‑139 napadeného rozhodnutí). K úhradě faktury vystavené firmou TREBOSS na částku 1 200 000 Kč žalovaný konstatoval, že nelze prokázat, že by předmětná úhrada byla provedena z peněz získaných emisí dluhopisů a navíc v kontextu celkového objemu emise dluhopisů se jedná o zanedbatelnou částku. Racionalitu emise dluhopisů tak úhrada této faktury prokázat nemůže. Mimo to je ze správního spisu zřejmé, že finanční prostředky, jež měla žalobkyně emisí získat (170 milionů Kč; 30 milionů Kč bylo uhrazeno zápočtem s panem B.) neodpovídají celkové částce, která má představovat následné využití finančních prostředků (200 000 + 59 000 000 + 6 400 000 + 9 844 000 + 139 828 000 Kč = 216 272 000 Kč). Částka vynaložená je tak vyšší než částka tvrzená jako získaná (bod 124 napadeného rozhodnutí).
  11. Dalším rizikovým faktorem potom byla skutečnost, že v rámci daňového řízení nebyl zjištěn žádný racionální důvod emise takového množství dluhopisů právě korunové nominální hodnoty ani úpis dluhopisů pouze spojené osobě. Vzhledem k situaci, kdy dluhopisy byly upsány prakticky jedinému nabyvateli, předsedovi představenstva (společnost PERFECT INVEST byla vlastníkem 50 milionů dluhopisů pouze velmi krátký čas), nelze spatřovat v daném chování racionální cíl. V této situaci nebyl jakýkoliv důvod „drobit“ emisi na jednotlivé korunové dluhopisy ‑ ani Ing. B. je dále neprodával většímu množství jednotlivých zájemců, ale ponechal si je. Žalobkyně svým jednáním pouze zajistila předsedovi svého představenstva, tedy osobě s ní spojené, výhodu v podobě příjmu bez zdanění.
  12. Soud uvádí, že souhlasí se žalobkyní, že v případě emise dluhopisů má větší možnost ovlivnit podmínky způsobu financování, než v případě využití bankovního úvěru. Ovšem žalobkyně nevysvětlila, že by účelně a racionálně využila finanční prostředky získané emisí, resp. prokázalo se, že reálně žádné takové finanční prostředky nezískala. Namísto toho uměle vytvořila podmínky za účelem zisku daňové výhody. Daňová výhoda přitom nemusí být cílem jediným, ale postačuje, pokud se jedná o cíl hlavní, zjevně převažující. V daném případě žalovaný srozumitelně v napadeném rozhodnutí uvádí, že účelem emise dluhopisů v daném případě bylo snížení základu daně a tím i výsledné daně. Uměle vytvořená transakce přitom byla možná zejména z důvodu propojenosti osob, respektive provázanosti smluvních stran transakce v podobě Ing. B., žalobkyně a společnosti PERFECT INVEST. Mimo to Ing. B. získal emisí dluhopisů výhodu v podobě nezdaněných vyplácených úroků z dluhopisů. Jediným účelem jednání žalobkyně tak v daném případě bylo získání daňové výhody. Soud se tak se závěrem žalovaného o zneužití práva shoduje.

Rozložení důkazního břemene

  1. Není sporné, že žalobkyně naplnila hmotněprávní podmínky stanovené zákonem pro daňovou povinnost v souvislosti s úroky z dluhopisů, neboť žalobkyně vyhověla ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Soud se proto zabýval posouzením otázky, zda daňové orgány dostatečně prokázaly naplnění znaků zneužití práva. Důkazní břemeno ohledně skutečností svědčících o zneužití práva totiž tíží správce daně [viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 2. 2019, čj. 6 Afs 44/2018 ‑ 31, bod 22, odkazující na rozsudek ze dne 5. 10. 2016, čj. 6 Afs 170/2016 ‑ 30, týkající se zneužití práva u daňových podvodů na dani z přidané hodnoty; závěry judikatury ostatně převzala i úprava v daňovém řádu účinná od 1. 4. 2019 a promítla je do § 92 odst. 5 písm. f) daňového řádu]. Na způsobu rozložení důkazního břemene se ostatně shodují i účastníci řízení.  
  2. Ze správního spisu je zřejmé, že správce daně výzvou ze dne 27. 10. 2017, čj. 1654514/17/2912/60561‑711702, a výzvou ze dne 26. 7. 2018, čj. 1292998/18/2912‑60561‑711702, vyzval žalobkyni mimo jiné k prokázání přímé souvislosti mezi uplatněnými náklady ve formě úroků z dluhopisů a očekávanými příjmy a skutečnost, že tento výdaj odpovídá běžnému ekonomicky racionálnímu chování a že daňové výhody nebyly hlavním důvodem vydání dluhopisů. Žalobkyně na první výzvu reagovala vyjádřením dne 31. 1. 2018 a na druhou výzvu vyjádřením ze dne 1. 10. 2018. Odpovědi na výzvu lze chápat jako snahu prokázat účelnost emitovaných dluhopisů, nikoliv plnění důkazní povinnosti vyplývající z § 92 odst. 3 daňového řádu. I pokud by žalobkyně na předmětnou výzvu nereagovala (nesdělila, k jakým účelům hodlala finanční prostředky získané emisí dluhopisů použít), nemohl by správce daně dospět k závěru o neunesení důkazního břemene žalobkyní, pokud by neprokázal, že vydání dluhopisů nemělo žádný ekonomický smysl.
  3. Podle soudu je ve vlastním zájmu žalobkyně, aby nabídla vysvětlení, jaký ekonomicky racionální cíl pro ni daná obchodní transakce měla mít. Správce daně není povinen domýšlet všechny představitelné varianty, v nichž by mohla hypoteticky daná operace daňovému subjektu něco přinést. Postačí, pokud ve svém rozhodnutí přesvědčivě zdůvodní, že určitá transakce žádný jasný a očividný ekonomický smysl neměla (s ohledem na provedené důkazy a zjištěné skutečnosti). Daňový subjekt zná sám nejlépe svou podnikatelskou situaci a může upozornit na její specifika, o nichž správce daně jednoduše neměl tušení (např. na potřebu rychle si, i za cenu zvýšených nákladů, obstarat finanční prostředky pro konkrétní mimořádně výhodnou investici). Na takové vysvětlení pak musí správce daně v rozhodnutí reagovat.
  4. Reakce žalobkyně na výzvu správce daně tak představovala procesní obranu žalobkyně navazující na předběžný závěr správce daně, že došlo ke zneužití práva. Obdobně jako při prokazování daňových podvodů v řízení o dani z přidané hodnoty totiž i v případě zneužití práva tíží důkazní břemeno vždy toliko správce daně a k žádnému jeho přesunu na daňový subjekt nedochází. Rozhodne‑li se však daňový subjekt na výzvy správce daně reagovat a sdělit vlastní verzi událostí, resp. skutečnosti na jeho obranu, jedná se o procesní taktiku, která může závěr správních orgánů o zneužití práva zvrátit.
  5. Soud nepřehlédl, že žalovaný v napadeném rozhodnutí poněkud zkratkovitě žalobkyni vytýká, že neunesla důkazní břemeno ohledně účelu provedené transakce (body 186‑187 napadeného rozhodnutí). Je ale zřejmé, co má žalovaný na mysli ‑ pokud se žalobkyně rozhodla určitá vysvětlení v rámci odpovědí na výzvy poskytnout, měla je také podložit důkazy, pokud chtěla, aby jim správce daně uvěřil. Jestliže důkazy nenabídla, učinila tak ke své škodě a její tvrzení zůstala v rovině pouhých proklamací. V nynějším případě tak žalovaný i správce daně fakticky respektovali, že důkazní břemeno k prokázání existence zneužití práva leží na nich. Závěr o zneužití práva byl přesvědčivě popsán v napadeném rozhodnutí a obstál by, i pokud by žalobkyně na výzvu k prokázání skutečností nereagovala a nesdělila by, k jakým účelům měly být prostředky získané emisí dluhopisů využity. Správce daně i žalovaný snesli dostatek skutečností, které prokazují, že emise korunových dluhopisů na konci roku 2012 postrádala ekonomický smysl. Žalobkyni tak nebyla doměřena daň z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou z důvodu neunesení důkazního břemene podle § 92 odst. 3 daňového řádu, ale proto, že ani svými vysvětleními poskytnutými v daňovém řízení neozřejmila, že by emise korunových dluhopisů měla ekonomicky racionální cíl.

Neprovedené důkazy a nesprávné vyhodnocení provedených důkazů

  1. Závěrem se soud zabýval námitkou nezákonného odmítnutí navrženého důkazního prostředku, spočívajícího ve výslechu externího účetního, pana M., a vedoucího správního oddělení, pana M., žalobkyně. Ta navrhovala výslech těchto dvou svědků v doplnění odvolání za účelem prokázání jejich tvrzení a dále za účelem zasazení jí uvedených skutečností do celkového kontextu její podnikatelské aktivity a hospodářské situace.
  2. Dle § 96 odst. 1 daňového řádu platí, že „každá osoba je povinna vypovídat jako svědek o důležitých okolnostech při správě daní, týkajících se jiných osob, pokud jsou jí známy; musí vypovídat pravdivě a nic nezamlčovat.“
  3. Žalovaný se navrhovanými výslechy zabýval v bodech 126‑130 a dále v bodech 162‑166 napadeného rozhodnutí, přičemž se rozhodl k navrhovaným výslechům nepřistoupit. „Správce daně v rámci daňové kontroly nerozporoval ekonomickou situaci daňového subjektu, ani skutečnost, že daňový subjekt ke své činnosti potřebuje dlouhodobé zdroje financování. Meritem věci bylo v tomto případě především posouzení toho, zda daňový subjekt předmětnou emisí dluhopisů skutečně získal finanční prostředky ke své ekonomické činnosti, či zda se v případě transakcí spojených s úpisem dluhopisů jednalo pouze o účelové operace, mající jediný cíl ‑ získat daňovou výhodu.“ (bod 128 napadeného rozhodnutí).
  4. Neakceptování důkazního návrhu lze založit pouze třemi důvody. Prvním je argument, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován důkaz, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším je argument, podle kterého důkaz není schopen ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, čili ve vazbě na toto tvrzení nedisponuje vypovídací potencí. Třetím důvodem, je potom právě odmítnutí pro nadbytečnost důkazu.
  5. Soud přisvědčuje žalovanému v závěru, že se rozhodl neuskutečnit navrhované výslechy právě z důvodu nadbytečnosti. Výslech pana V. M. (externího účetního) a pana M. M. (vedoucí správního oddělení) navrhovala za účelem prokázání žalobkyní uvedených tvrzení a zasazení žalobkyní uvedených skutečností do celkového kontextu její podnikatelské aktivity a hospodářské situace. Žalobkyně dále uvedla, že výslech je podstatný také proto, že pan M. mohl ze své pozice sledovat podnikatelské aktivity žalobkyně a byl tak velmi dobře seznámen s její situací.  Uvedla, že zejména by výslechem měly být prokázány skutečnosti o ekonomické činnosti a hospodářské situaci žalobkyně v období před emisí i po emisi. Dále ekonomické opodstatnění poskytnutí krátkodobých půjček a bankovního financování žalobkyně a ekonomické a faktické opodstatnění a důvody potřeby nahradit tyto krátkodobé půjčky a bankovní financování dlouhodobým financováním. Dále příčinnou souvislost mezi dluhopisovým financováním a nárůstem obchodní činnosti žalobkyně a ekonomické, administrativní a právní zdůvodnění proč žalobkyně přistoupila k dlouhodobému financování.
  6. Soud dané odůvodnění navržených výslechů považuje za velmi obecné, bez sdělení konkrétních skutečností, o kterých by navržení svědci měli a mohli vypovídat. Navržené svědecké výpovědi se měli týkat zejména podnikatelské aktivity a hospodářské situace žalobkyně. Ta však byla žalovanému z proběhnutého daňového řízení známá a nepanovaly o ní ze strany žalovaného či správce daně pochybnosti. Navíc správce daně ani žalovaný obchodní činnost žalobkyně či potřebnost finančních prostředků k její činnosti nerozporovali. Stejně tak tok finančních prostředků mezi zúčastněnými subjekty byl jednoznačně zmapován (viz schéma s názvem „DLUHOPISY‑ PERFECT INVEST a.s. a IPB INVEST a.s. ‑ 26.11.‑6.12.2012“, které je ve správním spise zařazeno jako příloha zprávy o daňové kontrole, avšak nemá přiřazeno číslo listu).
  7. Na základě proběhnuvšího daňového řízení nelze dospět k jinému závěru, než že se jednalo o účelovou operaci. Účelem emise dluhopisů bylo v daném případě pouze získání daňové výhody v podobě daňově uznatelných nákladových úroků z emitovaných dluhopisů. Soud dává za pravdu žalobkyni, že správní orgány nemohou předem hodnotit možný obsah výpovědí svědků, aniž by došlo k jejich provedení. Pokud však má svědek vypovídat ke skutečnostem, které byly prokázány jinými důkazy, je jejich výslech nadbytečný.  
  8. Žalobkyně v souvislosti s neprovedením navrhovaných výslechu uvádí, že napadené rozhodnutí žalovaného ji bylo doručeno 12 dní před uplynutím lhůty pro stanovení daně. K tomu soud poznamenává, že jen z této skutečnosti nelze usuzovat, že by žalovaný neprovedl navrhované výslechy z důvodu časového tlaku z důvodu blížící se lhůty pro stanovení daně. Mimo to žalovaný písemností ze dne 12. 2. 2021, doručenou právnímu zástupci žalobkyně 15. 2. 2021, seznámil žalobkyni se zjištěními skutečnostmi v rámci odvolacího řízení, přičemž součástí této písemnosti byla i informace, že se žalovaný rozhodl k navrhovaným svědeckým výpovědím nepřistoupit. Žalobkyně na seznámení reagovala vyjádřením ze dne 31. 3. 2021, přičemž na dané vyjádření žalovaný reagoval v rámci bodů 162‑166 napadeného rozhodnutí, kde opakovaně zhodnotil, proč se rozhodl k provedení výslechů v daném případě nepřistoupit.
  9. Konečně žalobkyně namítala též nesprávné vyhodnocení předložené finanční analýzy umístění prostředků z emise dluhopisů. To obzvláště zdůrazňovala na soudním jednání, kde se snažila soud přimět, aby odhlédl od jednotlivým finančních toků zmapovaných správcem daně a hodnotil ekonomický přínos emise dluhopisů celkovým pohledem, tj. srovnáním účetních výstupů za roky 2011 a 2012. Jak vyplývá z napadeného rozhodnutí, žalovaný jakož i správce daně se finanční analýzou zabývali opakovaně, přičemž tento důkazní prostředek nijak nerozporovali. Ztotožnili se s tvrzením žalobkyně, že v roce 2013 oproti předcházejícím letům 2011 a 2012 došlo ke snížení hodnoty aktiv. Dali žalobkyni za pravdu, že od roku 2014 došlo k poklesu pohledávek, a že bankovní úvěry nahradily od roku 2012 dlouhodobé závazky. To ale ještě neprokazuje, že příčinou všech těchto jevů byla právě emise dluhopisů. Žalovaný v napadeném rozhodnutí přesvědčivě dovodil, že emise dluhopisů žalobkyni žádné finanční prostředky nepřinesla, neboť fakticky sama zprostředkovaně financovala jejich nákup. Nic na tom nemůže změnit fakt, že tuto emisi formálně zanesla do svého účetnictví. Pokud pak žalobkyně dosahovala v roce 2012 a v následujících letech dobrých hospodářských výsledků a dokázala úspěšně splácet své závazky, není to zcela jistě díky tomu, že by získala potřebné prostředky emisí a úpisem korunových dluhopisů.
  1. Náklady řízení
  1. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví‑li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu těch nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který  úspěch ve věci neměl. Žalobkyně před soudem neuspěla (soud žalobu zamítl jako nedůvodnou), proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu by jinak ‑ jakožto úspěšnému účastníkovi řízení ‑ právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu mu je však nelze přiznat, neboť nepřesahují rámec jeho běžné úřední činnosti (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 3. 2015, čj. 7 Afs 11/2014 ‑ 47, č. 3228/2015 Sb. NSS).

Poučení:

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má‑li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních právních předpisů vyžadováno pro výkon advokacie.

Brno 22. 9. 2022

Mgr. Milan Procházka.

předseda senátu

Zpět na judikáty vstoupit do diskuze 0

NEJNOVĚJŠÍ PŘÍSPĚVKY V DISKUZI

Přidat komentář

Pro tuto funkci je nutné být přihlášen/a.

Registrace