Celé znění judikátu:
žalobkyně: NIGRASA, a. s., IČO 28385756
sídlem Tržní 274/2, Tábor
zastoupená advokátem Mgr. Ing. Janem Kabešem
sídlem Rubešova 162/8, Praha 2
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Brno, Masarykova 427/31,
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 2. 2022, č.j. 6187/22/5200-11432-701996,
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.
- Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Odůvodnění:
- Vymezení věci a obsah žaloby
- Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) zahájil u žalobkyně dne 25. 3. 2019 kontrolu daně z příjmů vybíraných srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období let 2015, 2016 a 2017. Předmětem podnikání žalobkyně je výroba elektřiny ve fotovoltaické elektrárně. Výstavbu elektrárny žalobkyně financovala, krom úvěru od České spořitelny, a. s., i z půjček od majoritního akcionáře Ing. J.H. (půjčka ze dne 26. 5. 2010 ve výši 6 200 000 Kč a ze dne 22. 4. 2009 ve výši 10 768 000 Kč), a z půjček od J.K. (půjčka ze dne 7. 4. 2010 ve výši 3 000 000 Kč) a J.K. mladšího (půjčka ze dne 26. 5. 2010 ve výši 10 063 960 Kč). Dne 30. 6. 2011 uzavřel majoritní akcionář žalobkyně, Ing. J.H., smlouvy o postoupení pohledávek z titulů půjček s J.K. a J.K. mladším, přičemž v důsledku tohoto postoupení měl Ing. H. za žalobkyní pohledávku v celkové výši 27 967 960 Kč. Dne 27. 12. 2012 žalobkyně emitovala 28 000 000 kusů převoditelných dluhopisů v listinné podobě ve formě na jméno, každý ve jmenovité hodnotě 1 Kč, s pevnou úrokovou sazbou 5 % ročně se splatností 27. 12. 2032, a to na základě rozhodnutí valné hromady, když jediní akcionáři žalobkyně jsou Ing. J.H. coby vlastník 18 ks akcií a J. H. coby vlastník 2 ks akcií. Dluhopisy byly vydány na jméno Ing. J.H. a emisní kurz 28 000 000 Kč byl započten proti pohledávce Ing. J.H. za žalobkyní. Z vyplacených úroků z dluhopisů nebyla sražena a odvedena daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně ve smyslu § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
- Předmětem daňové kontroly bylo prověření realizované emise dluhopisů, na jejímž základě a v důsledku ostatních souvisejících transakcí učinil správce daně závěr, že došlo ke zneužití práva. Správce daně měl za prokázané, že hlavním účelem transakce bylo získání daňového zvýhodnění pro majitele dluhopisů, Ing. H.. Z úhrnné výše úroků z korunových dluhopisů vydaných v roce 2012 a vyplacených ve zdaňovacím období roku 2015, 2016 a 2017 měla být sražena a odvedena daň dle § 36 zákona o daních z příjmů ve výši 15 % a úrokový výnos měl být zdaněn jako úrok plynoucí z nekorunového dluhopisu bez přihlédnutí k zaokrouhlování základu daně.
- Žalobou doručenou Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) dne 20. 4. 2022 se žalobkyně domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 2. 2022, č. j. 6187/22/5200-11432-701996 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým byla zamítnuta odvolání žalobkyně a potvrzena rozhodnutí správce daně č. j. 1555213/20/2212-50524-302646, č. j. 1555281/20/2212-50524-302646 a č. j. 1555353/20/2212-50524-302646, všechna ze dne 15. 6. 2020 (dále jen „dodatečné platební výměry“).
- Dodatečným platebním výměrem ze dne 15. 6. 2020, č. j. 1555213/20/2212-50524-302646 na daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně byla žalobkyni dle zákona o daních z příjmů a podle § 143, § 147 a § 235 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), dodatečně stanovena k přímé úhradě daň za zdaňovací období roku 2015 ve výši 247 059 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále dle § 236 odst. 1 a § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu z doměřené daně ve výši 49 411 Kč. Dodatečným platebním výměrem ze dne 15. 6. 2020, č. j. 1555281/20/2212-50524-302646 na daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně byla žalobkyni dle zákona o daních z příjmů a podle § 143, § 147 a § 235 daňového řádu, dodatečně stanovena k přímé úhradě daň za zdaňovací období roku 2016 ve výši 247 059 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále dle § 236 odst. 1 a § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu z doměřené daně ve výši 49 411 Kč. Dodatečným platebním výměrem ze dne 15. 6. 2020, č. j. 1555353/20/2212-50524-302646 na daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně byla žalobkyni dle zákona o daních z příjmů a podle § 143, § 147 a § 235 daňového řádu, dodatečně stanovena k přímé úhradě daň za zdaňovací období roku 2016 ve výši 247 059 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále dle § 236 odst. 1 a § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu z doměřené daně ve výši 49 411 Kč.
- Daňové orgány dospěly k závěru, že v daném případě došlo k formálnímu splnění podmínky pro uplatnění daňového výdaje (nákladu), neboť formálně byly splněny veškeré zákonem stanovené podmínky. Avšak z pohledu realizace běžných obchodních činností byly žalobkyní podmínky dotčené obchodní činnosti pouze uměle vytvořeny a potlačují skutečný smysl a účel zákona o daních z příjmů. Přes formální splnění zákonných podmínek došlo ke zneužití práva, neboť žalobkyní uměle vytvořená konstrukce emise dluhopisů a započtení pohledávky majoritního akcionáře byla v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů, čímž bylo naplněno objektivní kritérium zneužití práva. Vytvoření těchto umělých podmínek pak bylo umožněno propojeností osob podílejících se na transakci, čímž došlo k naplnění subjektivního kritéria zneužití práva.
- Dle žalobkyně daňové orgány učinily nesprávné a neúplné zhodnocení skutkového stavu, když skutková tvrzení hodnotily izolovaně, a nikoliv ve vzájemných souvislostech, aby bylo možné konstatovat údajnou nelogičnost a nesmyslnost jednání žalobkyně. Z ekonomického hlediska však jednání žalobkyně dává smysl a nejedná se o ojedinělou praxi. Žalobkyně odkazuje na své dřívější vyjádření ze dne 1. 11. 2021, v němž uvedla řadu obchodních společností, včetně kupříkladu společnosti Agrofert, které shodný model emise dluhopisů rovněž aplikovaly.
- Dle žalobkyně proběhla emise dluhopisů v souladu s právními předpisy platnými a účinnými v době jejich vydání a jejím účelem bylo refinancování stávajícího závazku s ekonomickou úsporou. Prodej dluhopisů Ing. H. namísto veřejného upisování měl zajistit větší ekonomickou a právní jistotu. Jednalo se tak o logický ekonomický krok. Dluhopisy byly emitovány s důvěrou nejvyšších veřejných činitelů a s přesvědčením o legálnosti, tudíž nemohla být naplněna subjektivní stránka zneužití práva.
- Žalobkyně zdůrazňuje, že dluhopisy byly vydány za účelem refinancování stávající půjčky a nejednalo se o umělou transakci, neboť byla fakticky realizována. Na podporu svých tvrzení žalobkyně předložila v odvolacím řízení znalecký posudek společnosti FIDIA Znalecká a. s. ze dne 27. 4. 2020 s dvěma dodatky (dále jen „znalecký posudek“). Žalovaný se odmítl zabývat odbornými závěry znaleckého posudku s odkazem na údajnou nesprávnost a nedůvěryhodnost některých jeho částí, přičemž však neodkazuje na jiné důkazy či podklady vyvracející znalecké závěry. Žalovaný toliko vyhodnotil celou transakci jako nahrazení jednoho závazku jiným a možné ekonomické přínosy odmítl hodnotit. Závěr žalovaného o absenci ekonomického smyslu vydání dluhopisů je nesprávný a postavený na neúplném skutkovém zjištění.
- Žalovaný nevzal v potaz jednak skutečnost, že žalobkyně není účelově založenou společností k získání neoprávněné daňové výhody, ale vznikla za účelem výstavby a provozování fotovoltaické elektrárny. Dále žalovaný nezohlednil vznik závazku souvisejícího s ekonomicky relevantní činností žalobkyně, kdy se jednalo o investici do činnosti společnosti generující zisk. Na tomto nemůže nic změnit ani následné přenastavení parametrů závazku, když vydání dluhopisů vedlo k zisku financí pro úhradu předchozích půjček od fyzických osob. Žalovaný nakonec nezohlednil ani skutečnost, že refinancování závazku z půjček vydáním dluhopisů mělo své přínosy a nemohlo se tudíž jednat o uměle vytvořený podklad pro následné získání neoprávněné daňové výhody. Takový závěr žalovaného nemá oporu ve zjištěném skutkovém stavu a zakládá nesprávnost napadeného rozhodnutí.
- Žalobkyně dále namítá nesprávné právní hodnocení věci, neboť žalovaný učinil nesprávný úsudek ohledně naplnění objektivního a subjektivního kritéria zneužití práva. Žalobkyně má za to, že ze skutkových zjištění nevyplývá úmysl žalobkyně půjčit si finanční prostředky od Ing. H., aby pak Ing. H. zaplatila úroky náležející mu z dluhopisů. Dluhopisy byly vydány za účelem refinancování stávajícího závazku, které žalobkyni přineslo úspory a snížení rizik při splácení závazku. Prodej dluhopisů konkrétní fyzické osobě byl za dané situace výhodnější a skutečnost, že Ing. H. je jedním z akcionářů nemůže sama o sobě poukazovat na zneužití práva.
- Žalobkyně namítá zmatečnost a nesrozumitelnost části odůvodnění obsažené v bodě 71 napadeného rozhodnutí.
- Žalobkyně má za to, že prokázala ekonomickou racionalitu i logický smysl celé transakce, které žalovaný hodnotí jako zneužití práva. Žalovaný zcela rezignoval na zjištění subjektivní stránky zneužití práva, když pouze konstatoval, že žalobkyně a majoritní akcionář Ing. H. jsou spojenými osobami. Účelovost a iracionalita jednání je přitom základní skutečnost, která musí být ze strany daňových orgánů spolehlivě prokázána. V této souvislosti žalobkyně odkazuje na rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 28. 5. 2000, č. j. 21 Cdo 992/99, dle kterého je za zneužití výkonu práva třeba považovat pouze jednání, jehož cílem není dosažení účelu a smyslu zákona.
- Vyjádření žalovaného
- Žalovaný navrhl žalobu jako nedůvodnou zamítnout. V úvodu svého vyjádření odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí, v němž zevrubně popsal závěry o zneužití práva. Správce daně přenesl důkazní břemeno na žalobkyni dvěma výzvami, na jejichž základě hodlal mimo jiné zjistit smysl emise dluhopisů a jejich vydání jedinému vlastníkovi. Dle žalovaného absentoval ekonomický účel a smysl transakce, přičemž není nutné striktně rozlišovat objektivní a subjektivní kritérium. U žalobkyně fakticky nedošlo k získání nových finančních prostředků, pouze se prodloužila doba, po kterou mohl Ing. H. čerpat úrok z dluhopisů nedotčený zvláštní sazbou daně. Jediným upisovatelem emitovaných dluhopisů byla spojená osoba, hlavním účelem celé transakce bylo získání daňového zvýhodnění pro majitele dluhopisů, který byl zároveň majoritní akcionář žalobkyně. Nastavená transakce směřovala k získání neoprávněné výhody nezdaněných příjmů fyzických osob v podobě výnosových úroků z dluhopisů dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Žalovaný dále popsal význam dluhopisů z ekonomického hlediska, přičemž v případě žalobkyně nemohl být ekonomický účel emise dluhopisů naplněn, když byly finanční prostředky získané emisí započteny s původním závazkem z titulu půjček. Ačkoli byly formální podmínky zákona o daních z příjmů naplněny, tyto podmínky byly vytvořeny pouze uměle a nerespektují skutečný smysl zákona. Neveřejná emise dluhopisů a skutečnost, že jejich jediným upisovatelem byla spojená osoba, svědčí o zneužití práva.
- Žalovaný se neztotožnil s výtkou žalobkyně ohledně vyhodnocení ekonomické úspory související s emisí dluhopisů. Dle žalovaného žádná ekonomická úspora nevznikla, naopak vznikly náklady spojené s emisí a diskutabilní je i tvrzená výhoda v úspoře bankovních úroků.
- Ekonomická potřeba financování projektu žalobkyně vznikla roku 2011. Transakce proto neměla pro žalobkyni ekonomicky racionální opodstatnění, a byla efektivní pouze pro příjemce úroků z dluhopisů – tedy pro majoritního akcionáře a majitele dluhopisů v jedné osobě.
- Žalovaný posuzoval transakci v celém kontextu, tedy od konsolidace nebankovních půjček, přes emisi dluhopisů určenou majoritnímu akcionáři, úhradu emisního kurzu zápočtem, formou úhrady úroků, personální propojení až po splacení dluhopisů, včetně všech závěrů uvedených ve znaleckém posudku. Zjištěný skutkový stav posuzoval optikou výhod emise dluhopisů oproti nebankovní půjčce se závěrem o zneužití práva, když se jednalo o stejnou osobu, byla prodloužena splatnost bez sankcí, byla nastavena stejná výše úročení obou započítávaných závazků. Nebylo povinností daňových orgánů prokázat úmysl žalobkyně, ale naplnění objektivních a subjektivních kritérií, což učinily. Emise dluhopisů nepředstavovala pro žalobkyni výhodu, naopak dlouhodobý závazek z půjček byl nahrazen závazkem ještě dlouhodobějším.
- Žalovaný odmítl tvrzení žalobkyně, že nesprávně vyhodnotil předložený znalecký posudek. Žalobkyně emitovala dluhopisy, které si koupil majoritní akcionář, přičemž částka za nákup nebyla fyzicky poskytnuta (krom částky ve výši 32 040 Kč) a došlo pouze k zápočtu vůči dlouhodobé půjčce poskytnuté Ing. H.. Nedošlo tudíž ke zvýšení peněžních prostředků ani k úhradě splatných závazků. Emise tak postrádá ekonomicky racionální význam.
- Žalovaný nerozporuje vzrůst zisku žalobkyně od roku 2014, nicméně neshledává přímou spojitost emise s generovaným ziskem. Spojitost neexistuje ani mezi emisí dluhopisů a majetkem žalobkyně, neboť majetek byl pořízen dříve za pomoci úvěru od České spořitelny. I samotná znalkyně v posudku, resp. v dodatku korigovala své původní závěry a uznala, že prostřednictvím emise dluhopisů nemuselo dojít k načerpání finančních prostředků. Žalovaný uzavřel, že znalecký posudek včetně dodatků nebyl způsobilý vyvrátit závěry o zneužití práva žalobkyní. K dodatku č. 3 ke znaleckému posudku žalovaný uvedl, že soudu navrhuje neprovést dokazování tímto důkazním prostředkem, neboť byl zpracován až po vydání napadeného rozhodnutí, přesto se k jednotlivým bodům dodatku vyjádřil. Dle žalovaného dodatek č. 3 nevyvrací zjištění a závěry daňových orgánů a jedná se o doplňování tvrzení v reakci na obsah napadeného rozhodnutí.
- K namítanému nesprávnému hodnocení projednávané věci žalovaný předně odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu pojednávající o institutu zneužití práva (srov. rozsudky ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015 – 120, ze dne 26. 10. 2016, č. j. 8 Afs 87/2016 – 60) a na judikaturu SDEU ve věci Halifax. V kontextu jím uváděné judikatury pak vymezil zhodnocení objektivního a subjektivního kritéria zneužití práva. Získání daňového zvýhodnění, coby hlavní účel transakce, nevylučuje i jiný účel transakce. Nicméně ten je v porovnání s hlavním účelem bezvýznamný. Žalovaný zdůrazňuje, že jediné smysluplné vysvětlení celé transakce provázející emisi dluhopisů, bylo zajistit nezdaněný příjem v podobě úroků pro upisovatele dluhopisů. Žalovaný konstatuje, že nesporuje žalobčin postup, který byl formálně v souladu se zákonem o daních z příjmů. Sporuje však ekonomický význam celé transakce, který dle něj absentuje. Formální splnění podmínek zákona o daních z příjmů totiž automaticky nezakládá nárok upisovatelů na nezatížení srážkovou daní dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 při výplatě úrokových výnosů z držby dluhopisů. V konání žalobkyně lze spatřovat objektivní i subjektivní složky neužití práva. Přes naplnění formálních podmínek zákona o daních z příjmů na vydání korunových dluhopisů, byly podmínky vytvořeny pouze uměle a nerespektují smysl zákona. Emisí dluhopisů žalobkyně reálně žádné finanční prostředky nezískala a hlavním účelem transakce bylo získání daňové výhody pro upisovatele, jímž je hlavní akcionář žalobkyně, kterému žalobkyně v důsledku § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 nesrazila úrok z dluhopisů u daní z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou.
- Průběh ústního jednání před krajským soudem
- Dne 22. 2. 2023 se konalo u krajského soudu ústní jednání ve věci. Žalobkyně navrhla provést důkaz Dodatkem č. 3 č. 79/04/2022 ke znaleckému posudku č. 39/04/2020 ze dne 24. 7. 2020, kterým je reagováno na závěry žalovaného učiněné v dokumentu „Seznámení se zjištěnými skutečnostmi“ a znovu se v něm rozebírá otázka racionality a ekonomických přínosů emise dluhopisů žalobkyně. Dále navrhla výslech Mgr. I.V., která znalecké posudky vypracovala a provést důkaz účetnictvím žalobkyně, které předložila se žalobou. Zda jde o zneužití práva není otázkou odbornou, ale otázkou právní. Krajský soud proto uvedené návrhy zamítl pro nadbytečnost, neboť skutkový stav v projednávané věci byl spolehlivě zjištěný z řízení před daňovými orgány.
- Právní hodnocení krajského soudu
- Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“).
- Žaloba není důvodná.
- Ze správního spisu se podává, že protokolem ze dne 25. 3. 2019, č. j. 566261/19/2212-60562-301782 byla dle § 87 odst. 1 daňového řádu zahájena daňová kontrola daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2015, 2016 a 2017 v plném rozsahu.
- Správci daně vznikly pochybnosti ohledně ekonomické racionality emise dluhopisů, neboť závazek žalobkyně z půjček vůči Ing. Horovi byl nahrazen závazkem z titulu korunových dluhopisů s delší dobou splatnosti. Nahrazení půjček korunovými dluhopisy nesnížilo úrokové zatížení daňového subjektu, protože úroková sazba u obou forem závazku byla stejná, a to 5 % ročně. Žalobkyně prostřednictvím této transakce pouze nahradila jeden závazek vůči Ing. H. jiným výhodnějším druhem závazku. Správce daně uvedl pochybnosti v kontextu zneužití práva, jelikož žalobkyně vytvořila v souvislosti s vydáním korunových dluhopisů neobvyklé podmínky směřující k zajištění výhody pro majitele korunových dluhopisů, svého majoritního akcionáře Ing. J.H., spočívající v nesražení daně z úrokového výnosu z korunových dluhopisů. Pro samotnou žalobkyni však tato transakce žádnou ekonomickou výhodu nepřinesla.
- Žalobkyně podala dne 21. 10. 2019 vyjádření k prokázání skutečností a doložila požadované listiny. Dne 17. 1. 2020 byla žalobkyně seznámena s výsledkem kontrolního zjištění v němž správce daně podrobně popsal své závěry o zneužití práva s tím, že daň vybíraná srážkou byla v letech 2015, 2016 a 2017 u úroků z korunových dluhopisů vydaných v roce 2012 sražena a odvedena v nesprávné výši a úroky z korunových dluhopisů nebyly zdaněny v souladu s § 36 odst. 3 a § 36 odst. 2 zákona o daních z příjmů ve zněním účinném do 31. 12. 2012.
- Dne 10. 6. 2020 (protokol vydaný pod č. j. 1487886/20/2212-60562-301782) byla s žalobkyní projednána zpráva o daňové kontrole vydaná pod č. j. 1455861/20/2212-60562-301782, v jejímž závěru bylo konstatováno, že správce daně setrvává na závěrech uvedených v kontrolním zjištění. Dodatečnými platebními výměry byla žalobkyni za zdaňovací období let 2015, 2016 a 2017 doměřena daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně.
- Úvodem právního posouzení věci krajský soud považuje za vhodné vysvětlit právní podstatu korunových dluhopisů. Jedná se o dluhopisy emitované zpravidla v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 a čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů, bylo zdanění úrokového příjmu 15 % srážkovou daní rovno 0 Kč (základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů). Účelem emise korunových dluhopisů mělo být zajištění financování emitenta, který následně mohl uplatnit úrokový náklad, kterým snížil základ příjmové daně. Zákonem stanovená možnost emise dluhopisů tak představuje jakousi pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů. Na straně upisovatele pak úpis dluhopisů představuje daňovou optimalizaci v podobě absence daně z úrokového příjmu. Jinými slovy podstata emise korunových dluhopisů spočívala v nezdanění úrokových příjmů plynoucích z jejich emise, základ daně se vyměřoval samostatně za jednotlivé dluhopisy a nastavená transakce umožňovala uplatnění nákladového dluhopisového úroku jako daňově účinného nákladu.
- V projednávané věci byla emitentem korunových dluhopisů žalobkyně, která emitovala dluhopisy na jméno majoritního akcionáře, Ing. J.H.. V projednávané žalobě žalobkyně vysvětluje opodstatněnost celé transakce spočívající v emisi dluhopisů, jejímž cílem mělo být úvěrování žalobkyně a nahrazení dřívějších nebankovních zápůjček poskytnutých za účelem vybudování a zprovoznění fotovoltaické elektrárny. Prostředky získané prodejem dluhopisů měly být dle žalobkyně do společnosti reálně vloženy a předchozí dluhy měly být těmito prostředky uhrazeny. Dle žalobkyně byly transakce týkající se emise a úpisu dluhopisů provedeny v souladu se zákonem o daních z příjmů. Daňové orgány však v řešené věci učinily závěr, že úpisem dluhopisů spojeným osobám došlo k uměle vytvořenému získání daňového zvýhodnění žalobkyně, která se vyhnula povinnosti plátce daně srazit daň z úroků z dluhopisů. Krajský soud se proto nejprve zabýval stěžejní otázkou v projednávané věci, kterou je (ne)prokázání zneužití práva.
- Zákaz zneužití práva byl historicky ve své podstatě nepsaným obecným principem právním, který se normativně projevuje rovněž v právu veřejném. Proto lze i odkaz žalobce na rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 28. 6. 2000, sp. zn. 21 Cdo 992/99, byť se primárně týkalo pracovněprávních vztahů, považovat za přiléhavé. Teprve s účinností od 27. 3. 2019 byla zásada zákazu zneužití práva zakotvena výslovně v daňovém řádu (viz novela č. 80/2019 Sb.). Níže citovaná judikatura se tak zcela zřetelně promítla i v aktuální dikci § 8 odst. 4 daňového řádu, dle něhož platí, že při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.
- Výkladem institutu zneužití práva se opakovaně zabýval Nejvyšší správní soud, který v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 -48, publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS, definoval zneužití práva jako situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184-185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu. Právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. (...) V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by - při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva.“
- Na tyto závěry pak Nejvyšší správní soud navázal například v rozsudku ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007 ‑ 108, dle něhož „[t]ímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu. Jestliže tedy ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti a z nakládání s veškerým jejich majetkem, má tím na mysli takovou činnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Je tedy třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná, jak vyplývá z uvedeného rozsudku, o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, která má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu. Tento obecný princip, formulovaný ve zmíněném rozsudku Nejvyššího správního soudu, jenž úspěšně prošel testem ústavnosti (usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06), má své vyjádření i v zákoně o daních z příjmů, a to mimo jiné v ust. § 23 odst. 10 tohoto zákona, podle něhož se pro zjištění základu daně vychází, až na zákonem stanovené výjimky, z účetnictví vedeného podle účetních předpisů, pokud ovšem nedochází ke krácení daně jiným způsobem. Je tedy třeba rozlišovat rovinu formální, zachycenou právě v účetnictví, od roviny faktické, v níž je třeba sledovat mimo jiné pravý smysl a účel aktivit, k nimž se váží příjmy a výdaje daňového subjektu“ (důraz doplněn).
- K výkladu zásady zákazu zneužívání práva významně přispěl i Soudní dvůr EU. V daňové oblasti nelze nezmínit rozsudek ve věci Halifax ze dne 21. 2. 2006, C-255/02. S odkazem na svoji předcházející judikaturu (rozsudky ze dne 11. 10. 1977, Cremer, 125/76, Recueil, s. 1593, bod 21; ze dne 3. 3. 1993, General Milk Products, C-8/92, Recueil, s. I -779, bod 21, a Emsland-Stärke, ze dne 14. 12. 2000, C-110/99, Recueil, s. I-11569, bod 51) Soudní dvůr EU uvedl, že použití právní úpravy Společenství nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství. Znaky zneužití práva v oblasti daňového práva předtím výstižně vyjádřil ve stanovisku k věci Halifax generální advokát, jehož právní závěry Soudní dvůr EU fakticky přejal do svého rozhodnutí. „S odkazem na rozsudek ve věci Emsland Stärke uvedl (viz bod 67 stanoviska), že při posuzování zneužití práva je třeba stanovit, zda existuje kombinace objektivní okolnosti (i přes formální splnění podmínek stanovených dle pravidel Společenství, nebylo dosaženo účelu těchto pravidel) a subjektivního prvku (cílem je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání). Jak uvedl generální advokát, není to úmysl, co je určující pro posouzení zneužití. Záleží především na tom, zda činnost objektivně nemá žádné jiné vysvětlení než zajistit daňové zvýhodnění (bod 70). Za předpokladu, že se zjistí, že tyto objektivní okolnosti existují, musí být přijat závěr, že osoba, která se dovolává doslovného znění ustanovení práva Společenství, aby uplatnila právo, které je v protikladu ke svým účelům, si nezaslouží takové právo mít (bod 71).“ (citováno z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010 – 68, podtržení doplněno).
- Ze shora citované judikatury lze tedy v souladu s daňovými orgány dovodit, že za zneužití práva je nutno považovat situaci, kdy jediným či primárním důvodem posuzovaných transakcí je získání daňové výhody, neboť jinak postrádají ekonomický smysl (citovaná judikatura se tak zcela zřetelně promítla i v aktuální dikci § 8 odst. 4 daňového řádu, dle něhož „[p]ři správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.“). Ke zneužití práva dochází v případě splnění dvou kumulativních podmínek. První podmínkou je, že ze všech objektivních okolností případu musí vyplývat, že hlavním, nikoliv však jediným, účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění umělým vytvořením podmínek pro jeho získání. Druhá nezbytná podmínka zneužití práva spočívá v tom, že získání daňového zvýhodnění by přes naplnění formálních požadavků platných právních předpisů bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. „Hlavním účelem transakce ve smyslu rozhodnutí ve věci C -255/02 Halifax je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout. Je na soudu (resp. správním orgánu), aby prokázal, že tímto hlavním účelem je získání daňového zvýhodnění. Dle citované judikatury je nutné zkoumat skutečný obsah a význam dotčených plnění. Lze přitom vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže. (obdobně rozhodnutí ESD ve věci C-94/05 - Emsland-Stärke).“ (citováno z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2014, č. j. 6 Afs 156/2014 - 47).
- V intencích shora nastíněných závěrů tuzemské judikatury i judikatury Soudního dvora, která je na projednávanou věc rovnocenně aplikovatelná, krajský soud přistoupil k posouzení otázky, zda daňové orgány dostatečně prokázaly naplnění znaků zneužití práva. Dospěl přitom k závěru, že důkazní břemeno v tomto ohledu unesly.
- Ve věci nyní projednávané není sporným skutkový stav, obě strany se v projednávané věci shodly na průběhu událostí tak, jak jsou popsány v napadeném rozhodnutí, potažmo ve zprávě o daňové kontrole či kontrolním zjištění. Sporné je výsledné hodnocení tohoto skutkového stavu v rovině daňové, tedy zda se žalobkyně na pozadí emise a úpisu korunových dluhopisů a okolností tuto emisi provázejících dopustila zneužití práva tím, že nesrazila daň z úroků plynoucích z emitovaných dluhopisů.
- Krajský soud nyní stručně vylíčí a následně vyhodnotí ty skutkové okolnosti věci, které považuje za klíčové.
- Žalobkyně vznikla dne 28. 4. 2008 zápisem do obchodního rejstříku. Od roku 2011 je její hlavním předmětem podnikání výroba elektřiny. Základní kapitál žalobkyně činí 2 000 000 Kč, když bylo vydáno 20 kmenových akcií na majitele v listinné podobě ve jmenovité hodnotě 100 000 Kč, které byly dne 21. 5. 2014 změněny na kmenové akcie na jméno v zaknihované podobě. Ing. J.H. je vlastníkem 18 kusů těchto akcií a je zároveň prokuristou žalobkyně. Výstavbu fotovoltaické elektrárny žalobkyně financovala úvěrem od České spořitelny ve výši cca 100 mil. Kč a dále půjčkami, které jsou vymezeny v odstavci 1 tohoto rozsudku. Dne 30. 6. 2011 uzavřel Ing. J. H. smlouvy o postoupení pohledávek z titulu půjček s J.K. a s J.K. mladším, v důsledku tohoto postoupení měl Ing. H. za žalobkyní pohledávku ve výši 27 967 960 Kč. Dle zápisu z jednání valné hromady žalobkyně ze dne 30. 11. 2012 mohly být půjčky tvořící závazek Ing. H. splaceny v roce 2025 nebo 2026, neboť byly v režimu podřízenosti vůči České spořitelně a byly Českou spořitelnou vázány v rámci dluhové služby, a zároveň Česká spořitelna předběžně souhlasila s vydáním dluhopisů žalobkyně, které nebudou v režimu podřízenosti a bude je možné vyplatit dříve. Výhodou vydání dluhopisů měla být úspora na úrocích a zánik závazku vůči Ing. H. Dne 27. 12. 2012 žalobkyně na základě rozhodnutí valné hromady emitovala 28 mil. kusů převoditelných dluhopisů v listinné podobě ve formě na jméno předem určenému vlastníkovi Ing. J.H., každý ve jmenovité hodnotě 1 Kč, s pevnou úrokovou sazbou 5 % p. a., tedy stejnou jako u předchozích zápůjček, se splatností v roce 2032. Dluhopisy byly registrovány v Centrálním depozitáři cenných papírů. Emisní kurz 28 mil Kč byl započten proti pohledávce Ing. H. za žalobkyní ve výši 27 967 960 Kč, přičemž zbylou částku uhradil Ing. H. žalobkyni v hotovosti. Z obratových předvah vyplynulo, že žalobkyně každoročně (v posuzovaných letech 2015, 2016 a 2017) zaúčtovala do nákladů na účet 562100 – úroky ostatní částku 1 400 000 Kč, přičemž z vyplacených úroků z dluhopisů nebyla sražena a odvedena daň vybíraná srážkou. Z potvrzení České spořitelny ze dne 13. 6. 2013 se podává, že Česká spořitelna byla informována o převedení půjčky do dluhopisové formy.
- Zcela zásadní pro posouzení věci je skutečnost, že na emisi dluhopisů se podílela výhradně spojená osoba, tj. Ing. J.H., který je vlastníkem 18 akcií žalobkyně z celkového počtu 20 akcií. Je tedy vlastníkem 90 % podílu žalobkyně. Přes pokusy žalobkyně navodit dojem legitimity celé transakce, právě propojenost jednotlivých aktérů má významný dopad na posouzení emise dluhopisů a okolností tuto emisi provázejících. Žalobkyně po celou dobu daňového řízení i v podané žalobě uvádí, že podstatou transakce bylo úvěrování společnosti žalobkyně, a že emise dluhopisů byla dovoleným postupem schváleným ministerstvem financí. Na tomto místě stojí za připomenutí, že nejprve došlo ke konsolidaci závazků žalobkyně postoupením pohledávek J.K. a J.K. mladšího majoritnímu akcionáři žalobkyně, Ing. J.H.. Krajský soud nezpochybňuje, že předmětná společnost i původní závazky vznikly z ekonomicky obhajitelných důvodů, tedy na pokrytí výstavby a zprovoznění fotovoltaické elektrárny. Konsolidace pohledávek však vedla k tomu, že veškeré pohledávky související s následnou emisí korunových dluhopisů (když soud pomine úvěr u České spořitelny) byly soustředěny v rukou majoritního akcionáře, který se stal jediným věřitelem žalobkyně z těchto pohledávek. Tomuto akcionáři a věřiteli v jedné osobě byla následně určena neveřejná emise dluhopisů a došlo tak k záměně závazku shodného věřitele za závazek jiné formy. Nelze opomenout ani skutečnost, že k celé transakci došlo koncem roku 2012, tedy v době nabytí účinnosti změny zákona č. 172/2012 Sb., kterým byla provedena změna zákona o dluhopisech, a došlo k zásadnímu zjednodušení podmínek emise dluhopisů. Je zcela evidentní, že žalobkyně činila veškeré shora popsané kroky právě za tím účelem, aby ještě v závěru roku 2012 byla emise korunových dluhopisů uskutečněna.
- Jak vyplývá z rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci Halifax, pro posouzení, zda došlo ke zneužití práva je zapotřebí posoudit, zda byla kumulativně naplněna kritéria objektivní a subjektivní. Objektivní kritérium sleduje smysl a účel dotčené právní úpravy a je naplněno v případě, kdy přezkoumávaná činnost daňového subjektu postrádá ekonomický smysl a jejím účelem je toliko daňové zvýhodnění (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021 – 60). Subjektivní kritérium spočívá v umělém vytvoření podmínek za účelem získání daňové výhody a jeho posouzení se odvíjí od kritéria objektivního. Tato kritéria tudíž nelze posuzovat odděleně. Čtvrtý senát Nejvyššího správního soudu ve shora zmiňovaném rozsudku ze dne 31. 5. 2022 konstatoval, že záměr daňového subjektu získat daňovou výhodu umělým vytvořením podmínek pro její dosažení (subjektivní kritérium) plyne právě ze zjištěných objektivních okolností provedených transakcí, jež postrádají ekonomický smysl a je jimi tímto popřen smysl a účel zákona (objektivní kritérium). Tento závěr přitom platí pro posuzování podmínek zneužití práva obecně, neboť konkrétní kroky daňového subjektu směřující k daňovému zvýhodnění se posuzují právě v kontextu ekonomické racionality takových transakcí.
- K otázce objektivního a subjektivního kritéria zneužití práva lze ve stručnosti shrnout, že daňové orgány v projednávané věci dospěly k závěru, že výše popsaný řetězec transakcí a úkonů žalobkyně provázející emisi dluhopisů postrádá ekonomický smysl a jde toliko o uměle vytvořenou situaci, jejímž účelem je získání daňové výhody. Dluhopisy byly vydány v takové jmenovité hodnotě, aby z ní plynoucí úrokové příjmy nepodléhaly zdanění v důsledku zaokrouhlení základu daně a z toho plynoucí nulové úrokové zdanění mělo zajistit daňovou výhodu pro vlastníka dluhopisů. Jak správně konstatovaly daňové orgány, samotné rozdrobení jmenovité hodnoty dluhopisů na korunové dluhopisy by samo o sobě zneužití práva nepředstavovalo, ale v souvislostech s dalšími zjištěnými okolnostmi lze konstatovat účelovost celé transakce. Těmito dalšími významnými okolnostmi je existence spojených osob, což významně umožnilo realizaci této transakce, vydání dluhopisů jedinému vlastníkovi (právě spojené osobě) namísto veřejné nabídky, dále okamžik vydání dluhopisů na samém sklonku roku 2012 a v neposlední řadě také neúměrně dlouhá splatnost dluhopisů v délce 20 let.
- Krajský soud zcela sdílí závěr daňových orgánů, že žalobkyně by při racionální a tržními principy limitované úvaze k emisi dluhopisů v prosinci roku 2012 nepřistoupila, pokud by upisovatelem nebyl právě majoritní vlastník žalobkyně. Samotná emise a úpis korunových dluhopisů a další okolnosti s touto činností spojené pak vedou k závěru o umělém navození situace, jejímž jediným účelem bylo získání daňové výhody. Zcela zásadní pro posouzení naplnění kritérií zneužití práva je skutečnost, že emise dluhopisů byla neveřejná a žalobkyně určila konkrétní subjekt, který bude upisovatelem daného objemu dluhopisů. Pokud se žalobkyně dovolává ekonomické opodstatněnosti dotčených transakcí, jimiž zdůvodňuje své počínání, pak právě propojenost jednotlivých aktérů její argumentaci významným způsobem oslabuje. Převedením pohledávek na dluhopisy žalobkyně sama sebe zatížila nemalými náklady v podobě dluhopisových úroků, když nadto nezískala žádné reálné finanční prostředky.
- V podstatě jediné smysluplné vysvětlení tak v daném ohledu na rozdíl od žalobkyně nabízí daňové orgány, a totiž že žalobkyně tímto postupem zamýšlela primárně zajistit nezdaněný příjem v podobě těchto úroků pro svého většinového vlastníka. Případný další ekonomický efekt emitovaných dluhopisů nelze nalézt. Jednalo se tedy o transakce bez reálného ekonomického významu, jejichž smyslem bylo vytvoření podmínek pro získání daňové výhody jak žalobkyně, tak majoritního akcionáře. Již z toho je patrný rozpor se smyslem zákona o daních z příjmů, neboť předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z činností a nakládání s majetkem, které sledují racionální účel a nikoli pouze snížení daňové povinnosti. Navzdory tomu, že ani daňové orgány, ani soud nezpochybňují fungování žalobkyně a její provoz, mezi účelovou emisí dluhopisů žalobkyní a získáním daňové výhody je jednoznačně patrná příčinná souvislost, neboť bez nich by k získání popsané daňové výhody nedošlo. Podmínky pro aplikaci institutu zneužití práva ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu tedy byly naplněny. Daňové orgány dostatečně zjistily skutkový stav věci, který přiléhavým způsobem posoudily. Argumentace předestřená žalobkyní naproti tomu posouzení transakce daňovými orgány nezpochybnila. Žalobkyně opakovaně zmiňovala, že refinancování původního závazku mělo zajistit ekonomickou úsporu a přinést větší ekonomickou i právní jistotu, spočívající ve snazším dojednání podmínek pro další splácení dluhopisů. Tato argumentace se však ve světle zjištěných okolností jeví jako účelová a nerelevantní, jelikož věřitelem předchozích pohledávek byla tatáž osoba, Ing. H.. Krajský soud proto neshledává žádnou ekonomickou racionalitu v transformaci závazku do dluhopisové podoby. Žalovaný popsal naplnění subjektivního kritéria institutu zneužití práva, tudíž není důvodný ani nesouhlas žalobkyně s odůvodněním žalovaného uvedeným v bodě 71 napadeného rozhodnutí. Odůvodnění v tomto bodě je zcela srozumitelné.
- Ekonomickou racionalitu transakce neodůvodnil ani znalecký posudek, kterým se žalobkyně v odvolacím řízení snažila odůvodnit ekonomický přínos emise. Tento znalecký posudek zcela zjevně reaguje pouze na závěry správce daně, jež se žalobkyně snaží vyvrátit. Žalovaný se závěry znaleckého posudku podrobně zabýval v napadeném rozhodnutí. Správně konstatoval, že vydávání korunových dluhopisů není nezákonná forma, neboť žádný zákon jmenovitou hodnotu dluhopisů neomezuje. V daném případě však ze všech zjištěných okolností bylo možné konstatovat zneužití práva, neboť rozhodnutím prokuristy a majoritního akcionáře v jedné osobě o vydání dluhopisů na tuto osobu byl sledován převažující účel transakce, a to získání daňové výhody. K důkazu znaleckým posudkem je vhodné připomenout, že je to pouze správce daně, komu byla na základě § 10 daňového řádu svěřena působnost v oblasti správy daní, a pouze on je oprávněn posoudit správnost údajů obsažených v tvrzení daňového subjektu. Správce daně tudíž není povinen následovat závěry znaleckého posudku, který není privilegovaným důkazem. Ústavní soud v nálezu ze dne 24. 7. 2013, sp. zn. I. ÚS 4457/12 uvedl, že znalecký posudek je nutno hodnotit stejně pečlivě jako každý jiný důkaz; ani on a priori nepožívá větší důkazní síly a musí být podrobován všestranné prověrce nejen právní korektnosti, ale i věcné správnosti. Žalovaný konstatoval, že znalecký posudek obsahuje nepravdy a zkreslené závěry a při hodnocení s ostatními důkazními prostředky nemůže obstát jako důkaz prokazující ekonomickou racionalitu emise dluhopisů. Na základě znaleckého posudku, který je listinným důkazem, jestliže znalec nebyl ustanoven správcem daně, nebyla prokázána ekonomická racionalita. Závěr o zneužití práva není otázkou odbornou, ale právní. Správně proto ze znaleckého posudku nebylo vycházeno, neboť správce daně je erudován k posouzení ekonomické racionality a relevance celé transakce a je tak oprávněn toto sám vyhodnotit. Posudek byl nadbytečný. Znalecký posudek nemá kvalitu znaleckého posudku, ale soukromé listiny, proto není podstatné, jak byla hodnocena racionalita transakce, ale je podstatný závěr správce daně, který se ekonomickými důvody celé transakce zabýval a vyjádřil se ke všem relevantním tvrzením.
- Vypracovaní revizního znaleckého posudku žalovaným nebylo v projednávané věci namístě, neboť samotný nesouhlas žalovaného se závěry znaleckého posudku předloženého žalobkyní není důvodem pro vypracování revizního znaleckého posudku. Žalovaný byl oprávněn učinit úvahu stran správnosti závěrů znaleckého posudku, přičemž tuto úvahu srozumitelně a logicky předestřel již ve svém stanovisku ke zjištěným skutečnostem ze dne 29. 9. 2021 a následně i na str. 19 až 34 napadeného rozhodnutí.
- Lze shrnout, že korunové dluhopisy jsou standardním instrumentem financování, účelem jejich emise je zajištění externího zdroje financování. V případě žalobkyně však tento účel naplněn nebyl, jak vyplývá z důkazů shromážděných v daňovém řízení. Žalobkyně nezískala nové finanční prostředky, pouze došlo k nahrazení jednoho závazku jiným vůči shodnému věřiteli a žalobkyni byl vyplacen toliko finanční rozdíl ve výši cca 32 000 Kč. Načasování emise dluhopisů na konci prosince 2012 s nominální hodnotou ve výši 1 Kč a propojení osob podílejících se na transakci pak směřovalo k získání daňové výhody nezdaněním příjmů fyzických osob v podobě výnosových úroků z dluhopisů. Je evidentní, že veškeré shora popsané kroky byly činěny právě za účelem získání daňové výhody. Krajský soud je toho názoru, že by žalobkyně k emisi dluhopisů v prosinci roku 2012 nepřistoupila, pokud by upisovatelem nebyl Ing. H., který byl majoritním akcionářem a v době emise měl za žalobkyní pohledávku vzniklou konsolidací půjček.
- Nesprávnost napadeného rozhodnutí pak krajský soud neshledal ani na základě žalobou namítaných procesních pochybení žalovaného. Námitka nesprávného skutkového hodnocení věci z důvodu nezohlednění veškerých skutkových závěrů plynoucích z provedeného dokazování je natolik obecná, že na ni krajský soud reaguje pouze srovnatelnou mírou obecnosti. Žalobkyně tuto námitku staví především na svém argumentu, že celá transakce měla ekonomické opodstatnění. Jak však již krajský soud vymezil výše, ekonomické opodstatnění transakce nebylo v daňovém řízení shledáno, daňové orgány konstatovaly zneužití práva, které založily na jednoznačném prokázání objektivního i subjektivního kritéria tohoto institutu. Krajský soud se s hodnocením skutkového stavu žalovaným zcela ztotožnil a jeho závěry považuje za správné.
- Z výše uvedeného vyplývá, že daňové orgány v projednávané věci postupovaly v souladu se zákonem, a to jak ve vztahu k procesu dokazování (žalobkyni bylo umožněno navrhovat a předkládat jakékoli důkazy), tak ve vztahu k hodnocení důkazů. Daňové orgány přitom nebyly povinny žalobkyni vyzývat k tomu, aby se opětovně pokusila prokázat tvrzení, která se jí nepodařilo prokázat. Břemeno tvrzení i břemeno důkazní v tomto směru tížilo pouze žalobkyni a bylo jen na ní, jaké zvolí důkazní prostředky, aby toto břemeno unesla.
- Stanovisko žalobkyně stran selektivního a účelového postupu z důvodu možné nadměrné motivace příslušných státních orgánů postihovat veškeré případy vydání korunových dluhopisů, bez ohledu na širší souvislost daného případu, považuje krajský soud za ničím nepodložené spekulace, které samy o sobě nemohou zakládat nezákonnost napadeného rozhodnutí. Financování podnikání dluhopisy nemusí být v každém případě hodnoceno jako zneužití práva, nýbrž závisí vždy na okolnostech každého konkrétního případu. Nelze z ničeho dovozovat, že daňová kontrola byla provedena v důsledku medializace transakcí s korunovými dluhopisy. Daňová kontrola je prostředkem generální prevence před krácením daní ze strany poplatníků a plátců daní, jestliže podnětem pro zahájení daňové kontroly byla debata ve veřejnosti i v politickém prostoru na problematiku korunových dluhopisů, není nijak významné. Nelze než souhlasit se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2018, č. j. 7 Afs 210/2018-53, dle nichž se finanční správa nezaměřila na případy emise korunových dluhopisů vlivem politického nátlaku.
- Závěr a náklady řízení
- Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
- O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením před soudem vznikly nezbytné náklady důvodně vynaložené nad rámec běžné úřední činnosti. Z toho důvodu mu krajský soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
České Budějovice 22. února 2023
Mgr. Helena Nutilová v. r.
předsedkyně senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje J. M.