Celé znění judikátu:
takto:
I. Žaloba se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Žalobkyně se žalobou podanou u Městského soudu v Praze domáhala přezkoumání a zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 12. 2022, č.j. 44421/22/5000-10611-709567 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému Specializovaným finančním úřadem dne 1. 4. 2022, pod č.j. 64501/22/4300-13823-703291 (dále též „dodatečný platební výměr“), jímž byla žalobkyni doměřena daň z hazardních her za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2017 ve výši 361.690 Kč a současně bylo stanoveno penále ve výši 72.338 Kč, a toto rozhodnutí bylo potvrzeno.
[2] Žalobkyně v podané žalobě nejprve namítala nezákonnost napadeného rozhodnutí, jelikož správními orgány nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav, když nebyly provedeny navržené důkazy k relevantním skutkovým zjištěním, příp. byly tyto důkazy nesprávně vyhodnoceny. Upozornila na vady ve zjištěních učiněných správcem daně ve zprávě o daňové kontrole ze dne 30. 3. 2022, č.j. 40769/22/4300-13823-806141, které nebyly odvolacím orgánem napraveny. Dle žalobkyně byly pominuty důkazy svědčící v její prospěch.
[3] V dalším žalobním bodu žalobkyně uplatnila námitky vůči závěrům žalovaného uvedeným na str. 13 a násl. napadeného rozhodnutí, pod bodem a). Namítala, že správními orgány nebylo prokázáno, že byla poplatníkem daně z hazardních her ve smyslu ustanovení § 1 zákona č. 186/2016 Sb., o hazardních hrách, ve znění pozdějších předpisů
dále jen „zákon o hazardních hrách“), resp. že by provozovala v rozporu s příslušnými ustanoveními tohoto zákona hazardní hru. Namítala, že od počátku tvrdila, že není provozovatelem ani vlastníkem celkem 30 ks THZ, kdy k zadrženým THZ nemá žádný právní ani faktický vztah. Předmětná THZ jí nepatří; nebyla umístěna v prostorech baru, který žalobkyně provozovala; žalobkyně nezajišťovala (sama ni prostřednictvím pokynů svým zaměstnancům) jejich uvedení do provozu, funkčnost atp.; a neumožňovala realizaci hazardní hry jejich prostřednictvím. Namítala, že provozovatelem předmětných THZ jsou dále zmíněné spolky, k čemuž však správní orgány nevedly řádné dokazování, a proto se s touto námitkou žalovaný v napadeném rozhodnutí vůbec nevypořádal. Dále namítala, že správní orgán přijal souhrnné skutkové závěry, k nimž však nemohl správně dospět, provedl-li by žalobkyní navržené dokazování, a proto nemohl dle žalobkyně nepřípustně uzavřít, že to, co mělo být předmětem dokazování (a nebylo) by stejně nevedlo k jinému závěru.
[4] Ve stejném žalobním bodu žalobkyně uvedla, že již ve správním řízení prokazovala, že v rozhodné době jí nesvědčilo právo užívat prostory v části objektu na T. nám. (provozovna 1) a na H. (provozovna 2), ve kterých byla umístěna THZ, a to s ohledem na podnájemní vztah se spolkem Život je hrou u provozovny 1, resp. s ohledem na skutečnost, že dotčenou část objektu v případě provozovny 2 měl v nájmu (od vlastníka budovy) spolek Klubové a sportovní hry, z.s. Zdůraznila, že nebyla smluvním partnerem, resp. osobou oprávněnou prostor do užívání spolku svěřit. Namítla, že tuto skutečnost správní orgány ve svých rozhodnutích zcela pominuly, byť byla namítána opakovaně. Stejně jako skutečnost, že zaměstnanci žalobkyně se stali zcela dobrovolně členy jednoho nebo druhého spolku a pro spolky vykonávali činnost, což je projevem smluvní volnosti, resp. práva sdružovacího.
[5] Dále žalobkyně namítala, že nebylo prokázáno, že by jednání členů spolku Klubové a sportovní hry z.s. a zároveň zaměstnanců žalobkyně ve vztahu k THZ bylo přičitatelné žalobkyni (coby zaměstnavateli). Uvedla, že z žádných důkazů nevyplývá, že by žalobkyně sama svým jednáním přispěla k provozu THZ, či že by v tomto směru jakkoli instruovala své zaměstnance. Zdůraznila, že nebyla členem tohoto spolku. Dle žalobkyně pak na daný případ nedopadá rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 9. 6. 2022, č.j. 1 As 48/2021-24, na který odkazoval žalovaný, neboť nebylo prokázáno, že by žalobkyně jakkoli aktivně pro provozování THZ vytvořila podmínky, zajišťovala jejich údržbu atd. Ze stejného důvodu pak není na daný případ přiléhavý ani odkaz na rozsudek NSS ze dne 22. 11. 2018, č.j. 1 As 207/2018-32.
[6] Ke skutkovým zjištěním žalovaného, že žalobkyně vykonávala své podnikatelské aktivity v obou provozovnách na základě smluv o podnájmu uzavřenými ve dnech 15. 7. 2013 a 1. 3. 2016 se společností SKOKY, a.s., namítala, že prostory, v nichž byla THZ umístěna, pronajal vlastník nemovitosti společnosti SKOKY a.s., která zde do 31. 12. 2016 provozovala sama hernu, a tato je následně podnajala spolku Klubové a sportovní hry z.s. Žalobkyně namítala, že o této skutečnosti nevěděla a že nebyla na souhlas s umístěním THZ vůbec tázána. Rovněž pak ani nemohla regulovat vstup do prostor spolku. V této souvislosti zdůraznila, že provozovala pouze prostory baru, k prostorám spolku Klubové a sportovní hry z.s. neměla žádný právní a faktický vztah, její zaměstnanci se jí na možnost vstoupit do spolku neptali, přičemž s ohledem na to, že členové spolku nebyli vůči spolku v pracovněprávním vztahu, který by kolidoval s pracovněprávním vztahem k žalobkyni, nemohla žalobkyně tyto aktivity jakkoli ovlivňovat. Namítala, že zajištění dodávek elektrické energie pro prostory spolku zajišťoval vlastník nemovitosti; způsob úhrady nákladů za spotřebu el. energie byl záležitostí pronajímatele, nájemce a podnájemce prostor, v nichž byla THZ umístěna.
[7] Pokud jde o závěry týkající se provozovny 1 a o konfrontaci žalobkyně s trestním příkazem Obvodního soudu pro Prahu 2 ze dne 20. 4. 2018, č.j. 6 T 42/2018-549, žalobkyně zdůraznila, že v daném případě byla odsouzena pro činnost, kterou vykonávala v jiném postavení, konkrétně jako vedoucí pobočky spolku Život je hrou, tj. nikoliv jako provozovatelka baru. Namítala, že se skutečnosti v souvislosti s tímto spolkem správní orgány nijak nezabývaly. Dle žalobkyně byl tento skutečně funkčním subjektem, který navenek jednal a který splňoval definiční znaky provozování hazardní hry podle ustanovení § 5 zákona o hazardních hrách a který zároveň sám disponoval s THZ, která umísťoval ve svých pobočkách, vč. pobočky, která sousedila s provozovnou žalobkyně na T. nám. Namítala, že důvodem, proč správní orgány za daňového poplatníka určily žalobkyni a nikoli tento spolek, bylo to, že spolek Život je hrou po provedené likvidaci zanikl, a proto by příslušné orgány nebyly úspěšné při vymáhání splnění daňové povinnosti vůči tomuto spolku. Tato skutečnost však nemůže být přičítána k tíži žalobkyně, zvlášť s ohledem na to, že ke dni 21. 1. 2017, kdy došlo k zajištění THZ v provozovně 1, tento spolek existoval a finanční správa měla prostor zahájit kontrolu vůči tomuto subjektu.
[8] Ve vztahu ke spolku Klubové a sportovní hry z.s. žalobkyně uvedla, že nikdy nebyla jeho členkou. Namítala, že nikdy nebylo vedeno šetření správních orgánů vůči tomuto spolku – správní orgány přes opakované výzvy žalobkyně neprovedly výslech jednotlivých funkcionářů spolku, nepokusily se vyhledat a vyslechnout jeho řadové členy. V tomto rozsahu tedy dle žalobkyně zůstala skutková stránka věci zcela neobjasněná. Dle žalobkyně pak není pravdou, že by spolek či jeho členové byli nekontaktní, neboť v řízení před správcem daně vypovídala dne 5. 1. 2022 Z. P., vedoucí pobočky spolku. Proto namítala, že spojení jejího podnikání, konkrétně provozu baru SATELIT na adrese H., s provozováním THZ je ze strany správních orgánů nahodilé a nelogické.
[9] V závěru tohoto žalobního bodu se žalobkyně ohradila proti tomu, že dle žalovaného měla přímý finanční zájem na řádném a efektivním provozu THZ. Namítala, že nikdy nebyla prokázána skutečnost, že jí z těchto THZ plynul výnos, resp. že výnosy z provozu si ponechával ten nájemce, v jehož provozovně byla THZ umístěna (tedy žalobkyně). Namítla, že tato skutečnost nebyla nikdy předmětem dokazování, a proto se jedná o pouhou spekulaci správních orgánů. Vyloučila, že by měla z provozu THZ v prostorách spolku jakýkoli příjem, natož zisk.
[10] V dalším žalobním bodu žalobkyně brojila proti závěrům uvedeným v napadeném rozhodnutí pod bodem b) na str. 20 a násl. Namítala, že správní orgány vzaly ze svědeckých výpovědí za prokázané selektivně pouze ty skutečnosti, které jim zapadaly do konstruktu označení žalobkyně jako provozovatele THZ. Jiné důkazy, v její prospěch, buď vůbec neprovedly, nebo nevzaly v potaz. Ke svědecké výpovědi p. Z. žalobkyně namítala, že správní orgán nepoužil tu část výpovědi, která svědčí ve prospěch žalobkyně, a to že existovaly 2 „kasírtašky“ (jedna pro potřeby baru, druhá sloužila členům spolku Klubové a sportovní hry z.s.), a že tento svědek nevěděl, zda žalobkyně byla provozovatelem THZ. K Dohodě o provedení práce uzavřené mezi pí. P. a žalobkyní, v níž je jako náplň práce uvedena „kontrola chodu herny“, žalobkyně namítala, že ve stejném nebytovém prostoru, jako byl bar SATELIT, bylo umístěno také jedno zařízení pro kurzové sázky (spol. Synot tip) a videohry, což se odráželo právě i v obsahu předmětné dohody s brigádními pracovníky. Uvedla, že datum uzavření dohody dne 1. 1. 2017 je logické s ohledem na možnost uzavřít dohodu o provedení práce max. na kalendářní rok; dle žalobkyně tak je lichá argumentace žalovaného, že tato dohoda byla uzavřena současně se vznikem pobočky spolku Klubové a sportovní hry z.s. v provozovně 2 (nadto Smlouva o podnájmu byla uzavřena dne 20. 12. 2016, nikoli 1. 1. 2017). Dle žalobkyně se pak žalovaný nedostatečným způsobem vypořádal s obsahem svědecké výpovědi pí. P., ze které jednoznačně vyplývá, že činnosti v souvislosti s provozem THZ byly vykonávány danými osobami jako členy spolku, nikoli jako zaměstnanci žalobkyně. Správní orgány se rovněž nedostatečně vypořádaly se svědeckou výpovědí p. P., ze které vyplynulo, že provozovatelem THZ v provozovně 1 nebyla žalobkyně, ale spolek Život je hrou. Dle žalobkyně pak byla rovněž pominuta svědecká výpověď pí. B., která prokazuje, že spolek Život je hrou byl fakticky činný po celé republice (měl údajně několik tisíc členů), čímž vyvrací pochybnost o neexistenci spolku či zastíraném právním jednání či o fiktivní odpovědné osobě.
[11] Dále v tomto bodu žalobkyně namítala, že správní orgány se nijak nevypořádaly se shodnými tvrzeními svědků ve vztahu ke skutečnosti, že do prostor s umístěnými THZ mohli být vpuštěni pouze registrovaní členové obou spolků, kdy registrace probíhala na základě předložení občanského průkazu, úhrady členského příspěvku (registračního poplatku) a vystavení registrační kartičky, kterou se při následujících návštěvách musel člen spolku prokázat. Toto prokazují zejména svědecké výpovědi p. V., p. Ř. a p. H. K výpovědi pí. V. žalobkyně uvedla, že z této vyplývá princip, na kterém fungovalo vyplácení částek (refundací) členům spolku Klubové a sportovní hry z.s. Ze všech těchto výpovědí dle žalobkyně vyplývá, že prostory v objektech na T. nám. ani na H. nebyly veřejně přístupné, nýbrž byly přístupné pouze členům daných spolků, které zřejmě THZ do vlastních prostor umístily. V rozporu se skutečností je pak i konstatování správních orgánů, že pro zákazníky byl výkon práce pro spolek zcela neodlišitelný od výkonu práce pro žalobkyni – jednak seznam členů spolku byl celním úřadem zajištěn a jednak žádný právní předpis neukládá se bez dalšího veřejně hlásit k příslušnosti k určité skupině. Zdůraznila, že peněžní prostředky spolku měli k dispozici pouze jeho členové. Ke skutečnosti, že jakékoli činnosti daných osob ohledně THZ byly vykonávány na základě členství ve spolku, žalobkyně odkázala na důkazy týkající se obou spolků – a) pokyn vedoucí spolku Klubové a spolkové hry z.s. ze dne 1. 1. 2017; b) rozhodnutí předsedkyně téhož spolku ze dne 20. 12. 2016; c) potvrzení o příspěvcích téhož spolku za užití THZ a členské karty téhož spolku; d) smlouva o podnájmu H. 29/1281, P. 4, ze dne 20. 12. 2016; e) fotodokumentace z provozovny 2; f) pracovní smlouvy, resp. dohody o provedení práce svědků (zaměstnanců). Namítala, že žalovaný tyto důkazy, které navrhovala ve svém podání ze dne 23. 11. 2021, sice v napadeném rozhodnutí zmínil, ale nijak se s nimi [vyjma důkazu označeného písm. a)] nevypořádal. K předmětnému pokynu ze dne 1. 1. 2017 žalobkyně namítala, že z toho, zda členové obou spolků dodržovali, či nedodržovali stanovy a interní pokyny těchto spolků, nelze dovodit, že by žalobkyně byla provozovatelem THZ, neboť kontrolu nad dodržováním pravidel spolku měl zajišťovat a vynucovat k tomu příslušný orgán či zástupce spolku, nikoli žalobkyně, která nedala svým zaměstnancům pokyn, aby THZ v sousedících prostorách obsluhovali, nemohla ovlivnit vstup svých zaměstnanců do spolku a za činnost pro spolky své zaměstnance neodměňovala. O tom svědčí mimo jiné i žalobkyní doložená pracovněprávní dokumentace zaměstnanců, která se týká pouze obsluhy baru. Žalobkyně poukázala na to, že opakovaně namítala, že není možné pod pojmy provozovna 1 a provozovna 2 slučovat provoz barů a pobočky spolků.
[12] K výpovědi p. S. žalobkyně namítala, že z ní vyplývá, že za spolek Klubové a sportovní hry z.s. jednala pí. P., nikoli žalobkyně; tato svědkyně se na p. S. obrátila s žádostí o schválení umístění pobočky tohoto spolku v jeho nemovitosti a s žádostí o pronájem nebytových prostor tomuto spolku. Dále žalobkyně rozporovala závěr žalovaného, že Smlouva o podnájmu ze dne 20. 12. 2016 uzavřená mezi p. S. a předmětným spolkem je pouze formální písemností zakrývající skutečný stav věci. Rovněž pak zpochybnila závěr žalovaného, že je povinností účastníka řízení prokázat, kdo jiný, než on sám provozoval hazardní hry bez platného povolení, resp. že mu konkrétní povinnost nevznikla. Dle žalobkyně je tomu přesně naopak – úkolem správních orgánů je prokázat, že tento má povinnost daň zaplatit. Opačný výklad by dle žalobkyně „nutil“ účastníka řízení prokazovat tzv. negativní skutečnosti. Doplnila, že nebyla s to posoudit, o jaká technická zařízení se jedná a zda je pro jejich provozování třeba veřejnoprávní souhlas. Shrnula, že závěry správních orgánů tak neodpovídají skutkovému stavu a provedenému dokazování. Správní orgány tak dle žalobkyně porušily ustanovení § 3 a § 50 odst. 3 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“), jakož i ustanovení čl. 36 Listiny základních práv a svobod.
[13] V posledním žalobním bodu žalobkyně zpochybňovala závěry žalovaného uvedené v napadeném rozhodnutí pod bodem c) na str. 22 a násl., které se týkají stanovení dílčího základu daně dle pomůcek. Namítala, že správní orgány nepostupovaly v intencích jimi odkazované judikatury (např. rozsudek NSS ze dne 20. 10. 2020, č.j. 8 Afs 9/2010-99). Zdůraznila, že nezpochybňuje právo finančních orgánů využít pomůcek při stanovení výše daně, nicméně tyto lze použít pouze v situacích, kdy to povoluje zákon. Dle žalobkyně je však správní orgány nepoužily na stanovení daně, ale na dotváření (neprokázaného) skutkového stavu. Namítala, že při využití pomůcek podle ustanovení § 98 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), jsou správní orgány vázány principem in dubio pro mitius. V této souvislosti pak správní orgány zcela opomenuly nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp.zn. IV.ÚS 666/02.
[14] Dále namítala, že sporuje zejména vhodnost použitých pomůcek z hlediska co největší přiléhavosti k řešenému případu, tj. zejména podobnost zařízení a rozsah jejich provozování, technologické řešení a nedostupnost jiných vhodnějších pomůcek. Uvedla, že jako pomůcky byla použita data o provozu VLT v jiných provozovnách, nicméně charakter hracích zařízení ani rozsah a způsob jejich provozu nelze přezkoumat. Správce daně však označil herní zařízení jako THZ, avšak vyšel z provozu VLT v jiných provozovnách, což jsou kvalitativně jiná zařízení. Namítala, že ve stejné nemovitosti bylo umístěno i zařízení VLT jiného podnikatele s platným povolením, ale údaje o jeho provozu nebyly správcem daně použity. Rovněž namítala, že správní orgány analogicky dovodily, že k výplatám došlo i v jiné dny či v rámci jiných směn, ačkoliv úplnost evidencí nebyla zpochybněna, resp. nebylo prokázáno, že by při kterékoli jiné směně k výplatě došlo. Použití analogie při vyměřování daně pak není dle žalobkyně přípustné. Poukázala na to, že provozní doba barů sice byla „nonstop“, nicméně svědecké výpovědi potvrdily, že předmětná THZ byla po určitý čas mimo provoz.
[15] Dle žalobkyně pak došlo k jejímu poškození průměrováním dat dvou míst, kde měla být THZ provozována, s diametrálně odlišnou zjištěnou dobou provozu THZ, což nepříznivě zkreslilo údajné tržby z provozu THZ. Rovněž pak zpochybnila závěr žalovaného, že se T. nám. nacházející se na N. m., nachází „mimo hlavní centrum“. Zvoleným postupem tak byl dle žalobkyně uměle rozšířen zjištěný počet dní/směn, v rámci kterých došlo k vyplácení výher v provozovně 2, aniž by bylo prokázáno, že je tento postup pro daňový subjekt výhodnější. Namítala, že v případě odvodu daně je třeba zohledňovat každé THZ, každý objekt, kde jsou tato provozována, zvlášť. Jelikož nebylo zjištěno, po jakou dobu měly být THZ v prostorách spolku Klubové a sportovní hry z.s. provozovány, tak je dle žalobkyně jediným relevantním okamžikem den 13. 3. 2017, kdy celní orgán provedl kontrolu tohoto provozu ve vztahu ke dvěma THZ učiněnou kontrolní hrou – pouze k těmto dvěma THZ tak mohl být učiněn závěr, že byly provozuschopné a v provozu, a to v jeden den. Dále žalobkyně k odkazu žalovaného na důkazy z roku 2016 (účtenky, servisní opravy) týkající se provozovny 2, uvedla, že se zjevně nemohlo jednat o ta THZ, jejichž provoz je předmětem daňového řízení. Závěrem uvedla, že z alternativního výpočtu údajné daňové povinnosti, předestřeného žalobkyní správci daně (v podání ze dne 23. 11. 2021), kdy tímto způsobem vypočtená daň byla dvojnásobně nižší, vyplývá, že mělo dojít k přezkoumání a dokazování v rámci zjišťování, zda teoretického ekonomického výsledku, na jehož základě správce daně daň doměřil, mohla žalobkyně, resp. osoba provozující předmětné THZ, údajně dosáhnout.
[16] Žalovaný v písemném vyjádření k podané žalobě navrhoval její zamítnutí. K námitkám uvedeným v prvním žalobním bodu žalovaný uvedl, že v průběhu kontroly prováděné celním úřadem bylo zjištěno, že zaměstnanci žalobkyně se aktivně podíleli na provozu předmětných THZ (srov. záznamy o podaném vysvětlení p. P. a pí. V.). Dle žalovaného žalobkyně tato skutková zjištění nijak nezpochybnila. V této souvislosti žalovaný odkázal na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 26. 5. 2022, č.j. 15Af 35/2020-65, který se zabýval obdobnou věcí. Žalovaný tak nepřisvědčil žalobkyně v tom ohledu, že by nebyla odpovědná za jednání svých zaměstnanců – uvedené osoby, jež byly přítomny kontrole celního úřadu, vykonávaly aktivní činnosti, bez nichž by fungování THZ v obou provozovnách nebylo vůbec možné. Obě tyto osoby pak shodně uvedly, že jejich zaměstnavatelem byla žalobkyně, přičemž se nezmínily o tom, že by předmětné odborné činnosti vykonávaly mimo tento pracovněprávní vztah, resp. že je vykonávaly z jiného titulu (např. z titulu členství ve spolku). O skutečnosti, že jednání zaměstnanců žalobkyně jí bylo přičitatelné, pak dle žalovaného svědčí i skutečnost, že výplata finančních prostředků souvisejících s provozováním hazardní hry probíhala z hotovosti, jež byla společná jak pro bar, tak pro THZ – nebylo tak shledáno, že by finanční prostředky určené k provozování hazardní hry byly odděleny a odlišeny od finančních prostředků určených pro obvyklý provoz baru. Proces vyplácení hráčům pak navíc probíhal v prostorách baru, nikoliv v prostoru zóny, kde byla umístěna THZ. Rovněž pak nebyla vystavena žádná potvrzení o vyúčtování příspěvku spolkem. Zaměstnanci žalobkyně se v průběhu kontroly chovali tak, jako by existence a případné členství v uvedených spolcích nemělo žádný vliv na provozování THZ v kontrolovaných provozovnách. Žalovaný dále poukázal na body 74 až 79 napadeného rozhodnutí, v nichž popsal, že zaměstnanci žalobkyně při výsleších v průběhu daňové kontroly uvedli, že museli být členy spolku, aby mohli obsluhovat THZ. Svědkům pak nebyly známy ani konkrétní skutečnosti týkající se působení spolků. S odkazem na body 79 a 80 napadeného rozhodnutí shrnul, že činnost spolků v provozovnách žalobkyně byla účelová, když jediným důvodem bylo „krytí“ provozování hazardních her žalobkyní bez platného povolení. Dále uvedl, že je toho názoru, že bylo prokázáno, že faktickým obsahem pracovněprávního vztahu mezi žalobkyní a obsluhou baru byla mimo jiné i obsluha THZ.
[17] K námitce žalobkyně, že není vlastníkem předmětných THZ, žalovaný uvedl, že vlastnictví není ve vztahu k otázce provozování hazardních her rozhodné. K námitce, že z tvrzeného provozování neměla žalobkyně žádný profit, žalovaný uvedl, že provozování baru a THZ bylo propojené, jelikož hráči využívali i prostor baru. V dané věci existoval zájem žalobkyně, která provozovala bar, na provozu THZ, jelikož se jednalo o vzájemně výhodný a související provoz. K námitce, že nebyly provedeny jí navrhované důkazy, žalovaný uvedl, že správce daně dospěl k závěru, že navrhované prostředky by neodstranily jeho pochybnosti (srov. str. 88 Zprávy o daňové kontrole ze dne 29. 3. 2022). K námitce žalobkyně, že její zaměstnanci se stali členy spolků dobrovolně, žalovaný uvedl, že otázka, zda se stali její zaměstnanci členy spolku či nikoliv, nebyla v řízení rozhodná, neboť jednání těchto osob bylo přičitatelné žalobkyni. K námitkám ohledně právních vztahů týkajících se předmětných prostor žalovaný uvedl, že bylo nerozhodné, kdo předmětná THZ do prostor herny umístil, na základě jakého právního titulu a jak probíhala úhradu nákladů např. na elektrickou energii; podstatné pro věc bylo zjištění, že zaměstnanci žalobkyně zajišťovali činnosti organizačního, finančního a technického charakteru, jež souvisely s provozováním hazardních her ve smyslu ustanovení § 5 zákona o hazardních hrách. K námitce, že skutečným poplatníkem daně z hazardních her byly předmětné spolky, žalovaný uvedl, že v případě nelegálního provozování hazardní hry se může na provozu podílet více subjektů. Bez ohledu na skutečnosti zjištěné ohledně daných spolků žalovaný dospěl k závěru, že žalobkyně byla poplatníkem daně z hazardních her.
[18] K námitkám ohledně nedostatečně zjištěného skutkového stavu, uvedeným ve druhém žalobním bodě, žalovaný nejprve odkázal na Zprávu o daňové kontrole a na body 73 až 80 napadeného rozhodnutí. Konstatoval, že z výslechů vyplynulo, že osoby odpovědné za provoz baru považovaly za náplň svého pracovněprávního vztahu se žalobkyní i činnosti spojené s provozováním THZ. K výpovědi p. Z. uvedl, že tato byla provedena 4 roky po kontrole provedené celním úřadem, který v průběhu kontroly zaznamenal zcela odlišné vysvětlení obsluhy baru (p. P.). K námitkám žalobkyně ve vztahu k pí. P. žalovaný uvedl, že tato svědkyně (ač místopředsedkyně spolku Klubové a sportovní hry z.s.) neuvedla žádné podrobnosti stran fungování tohoto spolku; vypověděla, že pro spolek nic nevykonávala, jen poskytla své jméno. Dále uvedl, že nezpochybňoval, že obsluha baru registrovala nové členů spolků, na základě členské karty je vpouštěla do prostor s THZ apod.; podstatné však bylo, že tyto činnosti vykonávala obsluha z pozice pracovněprávního vztahu k žalobkyni, nikoliv z pozice členství ve spolku.
[19] Ke konkrétním důkazům, které žalobkyně uváděla v podané žalobě a které měly být dle její argumentace správními orgány pominuty, žalovaný uvedl, že v řízení nebylo zpochybněno, že hráči byli registrováni jako členové spolku a že specifikované činnosti vykonávali zaměstnanci žalobkyně. Jelikož žalovaný na základě dokazování dospěl k závěru o účelově vytvořené struktuře, která měla pouze zastřít skutečnost, že provozovatelem THZ je žalobkyně, tak by provedení žalobkyní navrhovaných důkazních prostředků k objasnění otázky, zda zaměstnanci žalobkyně jednali skutečně v rámci pracovněprávního vztahu k žalobkyni či v rámci účelového členství ve spolcích, nepřispělo. Faktické okolnosti týkající se vztahů mezi žalobkyní a jejími zaměstnanci pak vyplynuly z provedených svědeckých výpovědí. K námitce žalobkyně, zpochybňující závěr, že smlouva o podnájmu ze dne 20. 12. 2016 je pouze formální písemností, žalovaný odkázal na žalobou napadené rozhodnutí, kde podrobně popsal, jak k tomuto závěr dospěl. K námitce, že daňové orgány chybně požadovaly prokázání skutečností, k nimž nebyla žalobkyně povinna, žalovaný uvedl, že žalobkyně měla v průběhu daňového řízení možnost navrhnout důkazní prostředky, který by vyvrátily závěr daňových orgánů o účelovém působení spolků, nicméně tuto svou důkazní povinnost neunesla. K námitce, že jí nebylo známo, že se jedná o nelegálně provozované THZ, žalovaný uvedl, že platnost tvrzeného povolení si mohla žalobkyně ověřit z veřejně přístupného portálu Ministerstva financí. Ostatně sama byla předsedkyní pobočky spolku Život je hrou, o němž sama tvrdí, že provozoval hazardní hry – mohla se tedy blíže informovat stran povahy THZ, jež byly v prostorách umístěny.
[20] K námitkám uvedeným ve třetím žalobním bodu (stanovení daně podle pomůcek) žalovaný uvedl, že skutková situace v citovaném nálezu Ústavního soudu sp.zn. IV.ÚS 666/02 neodpovídá nyní posuzované věci; v tomto nálezu nebyl posuzován postup při stanovení daně podle pomůcek dle ustanovení § 98 daňového řádu. K námitce, že nebyly použity údaje ze zařízení VLT, které bylo umístěno ve stejné budově jako provozovna žalobkyně, žalovaný uvedl, že správci daně není předepsáno, co má v jednotlivých případech užít jako pomůcku (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2011, č.j. 8 Afs 69/2010-103). Uvedl, že správce daně zdůvodnil, které subjekty a na základě jakých parametrů považoval za srovnatelné se žalobkyní (viz bod 85 napadeného rozhodnutí). Dle žalovaného tak nedošlo k žádnému pochybení. K námitce žalobkyně, že THZ nebyla provozováno „nonstop“, žalovaný odkázal na str. 76 Zprávy o daňové kontrole a setrval na závěru, že z výpovědí plyne, že provoz byl dvousměnný a „nonstop“. K argumentaci žalobkyně, že nebylo prokázáno, zda výplata finančních prostředků probíhala i v jiné dny, než které byly zaneseny v evidenci, žalovaný odkázal na body 98 až 101 napadeného rozhodnutí, v nichž je uvedeno, proč považoval za prokázané, že po celou dobu zdaňovacího období byla THZ v provozu. K námitce ohledně průměrování dat dvou provozoven žalovaný odkázal na bod 96 napadeného rozhodnutí a na str. 76 Zprávy o daňové kontrole. Setrval na názoru, že předmětné údaje bylo vhodné zprůměrovat, jelikož provozovny byly podobného charakteru (30 ks THZ), byly provozovány stejným subjektem, nacházely se v blízkosti stanice metra a byly typické svým „nonstop“ provozem. S ohledem na skutečnost, že z provozovny 1 byly získány údaje za několik dnů v lednu 2017 a z provozovny 2 za několik dnů v březnu 2017, pak bylo dle žalovaného logické, aby se pomocí aritmetického průměru získal údaj, jenž bude mít obecnější vypovídací hodnotu. Předmětné údaje však nebyly jedinou pomůckou použitou při stanovení daně; tyto byly použity v souhrnu s dalšími podklady (srov. str. 108 až 122 Zprávy o daňové kontrole). K námitce žalobkyně týkající se oprav a servisních zásahů do THZ žalovaný odkázal na bod 102 napadeného rozhodnutí. K argumentaci žalobkyně, zpochybňující odkaz žalovaného na provoz THZ v prostorách provozovny 2 v roce 2016, žalovaný uvedl, že zohlednil, že provozovna 2 byla místem, kde byly hazardní hry provozovány kontinuálně. K odkazu žalobkyně na jí provedený alternativní výpočet žalovaný odkázal na bod 96 napadeného rozhodnutí.
[21] Při ústním jednání konaném před soudem dne 21. 3. 2024 setrvali účastníci řízení na svých dříve uplatněných argumentech.
[22] Z obsahu spisového materiálu předloženého žalovaným správním orgánem vyplynuly následující, pro rozhodnutí ve věci samé, podstatné skutečnosti:
[23] Dne 9. 11. 2017 a 8. 1. 2018 byly správci daně postoupeny podněty Celního úřadu pro hlavní město Prahu, vykonávajícího správu v oblasti hazardních her podle zákona o hazardních hrách, k doměření daně z hazardních her týkající se žalobkyně, která byla důvodně podezřelá z porušení předmětného zákona. Přílohou podnětů byly mimo jiné Protokol o kontrole ze dne 2. 3. 2017, č.j. 24646-18/2017-510000-61.1 vztahující se k provozovně 1, Záznam o podaném vysvětlení p. P. č.j. 24646-9/2017-510000-61.1, Záznam o podaném vysvětlení p. V. č.j. 24646-6/2017-510000-61.1, Záznam o podaném vysvětlení p. H. č.j. 24646-8/2017-510000-61.1, Záznam o podaném vysvětlení p. Ř. č.j. 24646-7/2017-510000-61.1.; dále Protokol o kontrole ze dne 22. 4. 2017, č.j. 60535-13/2017-510000-61.1 vztahující se k provozovně 2, Záznam o podaném vysvětlení pí. V. č.j. 60535-5/2017/510000-61.1.
[24] Správce daně dne 20. 2. 2019 výzvou č.j. 1298188/19/2000-31477-109906 vyzval žalobkyni k podání dodatečného daňového přiznání k dani z hazardních her za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2017, a to v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne doručení této výzvy. Jelikož žalobkyně daňové tvrzení k dani z hazardních her za předmětné zdaňovací období nepodala, a to ani po uvedené výzvě, resp. na tuto výzvu reagovala v tom smyslu, že není provozovatelem THZ (a tedy nemá povinnost přiznat daň z hazardních her za 1. čtvrtletí roku 2017), tak správce daně přistoupil k zahájení daňové kontroly (srov. protokol ze dne 6. 6. 2019, č.j. 97550/19/4400-11824-806141) daně z hazardních her za 1. čtvrtletí roku 2017 v rozsahu dílčí daně z technických her, které byly provozovány bez udělených povolení dle ustanovení § 7 odst. 2 písm. b) zákona o hazardních hrách v provozovně 1 a v provozovně 2 žalobkyně.
[25] V rámci daňové kontroly provedl správce daně výslechy těchto svědků: p. P. – obsluha baru a THZ v provozovně 1 (protokol ze dne 2. 3. 2020, č.j. 39703/20/4300-11823-806141), p. Z. – obsluha baru a THZ v provozovně 2 (protokol ze dne 24. 3. 2021, č.j. 20283/21/4300-11823-806141), pí. V. (protokol ze dne 13. 12. 2021, č.j. 185082/21/4300-11823-806141), p. S. (protokol ze dne 13. 12. 2021, č.j. 185083/21/4300-11823-806141), pí. P. (protokol ze dne 5. 1. 2022, č.j. 169/22/4300-11823-806141) a pí. B. (protokol ze dne 5. 1. 2022, č.j. 167/22/4300-11823-806141). Pozn. soudu: poslední 4 zmíněné výslechy provedl správce daně na základě návrhu žalobkyně (srov. podání žalobkyně ze dne 23. 11. 2021).
[26] Dne 29. 3. 2022 vydal správce daně Zprávu o daňové kontrole č.j. 40769/22/4300-13823-806414. Dne 1. 4. 2022 pak vydal dodatečný platební výměr č.j. 64501/22/4300-13823-703291, jímž byla žalobkyni doměřena daň z hazardních her za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2017 ve výši 361.690 Kč a současně bylo stanoveno penále ve výši 72.338 Kč.
[27] Žalobkyně podala proti dodatečnému platebnímu výměru dne 4. 5. 2022 odvolání, v němž uplatnila obdobné námitky jako v podané žalobě.
[28] Žalobou napadeným rozhodnutím ze dne 2. 12. 2022, č.j. 44421/22/5000-10611-709567, bylo odvolání žalobkyně zamítnuto a prvostupňové rozhodnutí bylo potvrzeno.
[29] V odůvodnění tohoto rozhodnutí žalovaný nejprve na str. 1 až 9 shrnul průběh správního řízení. Na str. 9 až 10 zrekapituloval odvolací námitky žalobkyně a na str. 11 až 13 uvedl právní základ případu. Následně se žalovaný zabýval jednotlivými odvolacími námitkami – na str. 13 až 19 námitkami označenými písm. a) [nesprávné právní posouzení], na str. 19 až 22 námitkami označenými písm. b) [námitky týkající se provedených svědeckých výpovědí], na str. 22 až 28 námitkami označenými písm. c) [doměření daně podle pomůcek] a na str. 29 až 30 závěrečným návrhem žalobkyně.
[30] Městský soud v Praze na základě žaloby, v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 2 s. ř. s.), přezkoumal napadené rozhodnutí, včetně řízení, které jeho vydání předcházelo. Při přezkoumání rozhodnutí soud vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že žaloba nebyla podána důvodně.
[31] Podle ustanovení § 1 písm. a) zákona č. 187/2016 Sb., o dani z hazardních her, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z hazardních her“): „Poplatníkem daně z hazardních her je držitel základního povolení podle zákona upravujícího hazardní hry nebo ten, kdo provozuje hazardní hru, k jejímuž provozování je takového povolení potřeba.“
[32] Podle ustanovení § 2 odst. 1 téhož zákona: „Předmětem daně z hazardních her je provozování hazardní hry na území České republiky pro účastníka hazardní hry, pokud a) je k provozování této hry potřeba základní povolení podle zákona upravujícího hazardní hry, nebo b) tato hra má být podle zákona upravujícího hazardní hry ohlášena.“
[33] Podle ustanovení § 3 odst. 1 písm. e) téhož zákona, v rozhodném znění: „Základem daně je součet dílčích základů daně, které tvoří částka, o kterou úhrn přijatých vkladů převyšuje součet úhrnu vyplacených výher a úhrnu vrácených vkladů z technické hry v případě dílčí daně z technických her.“
[34] Podle ustanovení § 4 písm. e) téhož zákona, v rozhodném znění: „Sazba daně z hazardních her činí 35 % pro dílčí základ daně z technických her.“
[35] Podle ustanovení § 3 odst. 1 zákona o hazardních hrách: „Hazardní hrou se rozumí hra, sázka nebo los, do nichž sázející vloží sázku, jejíž návratnost se nezaručuje, a v nichž o výhře nebo prohře rozhoduje zcela nebo zčásti náhoda nebo neznámá okolnost.“
[36] Podle ustanovení § 3 odst. 2 téhož zákona: „Tento zákon upravuje tyto druhy hazardních her: a) loterii, b) kursovou sázku, c) totalizátorovou hru, d) bingo, e) technickou hru, f) živou hru, g) tombolu, h) turnaj malého rozsahu.“
[37] Podle ustanovení § 5 téhož zákona: „Provozováním hazardní hry se rozumí vykonávání činností spočívajících v uskutečňování hazardní hry se záměrem dosažení zisku, zejména příjem sázek a vkladů do hazardní hry, výplata výhry, další činnosti organizačního, finančního a technického charakteru související s uvedením hazardní hry do provozu a se zajištěním vlastního provozu, jakož i činnosti potřebné pro ukončení a vypořádání hazardní hry.“
[38] Podle ustanovení § 42 odst. 1 téhož zákona: „Technická hra je hazardní hra provozovaná prostřednictvím technického zařízení přímo obsluhovaného sázejícím. Technickou hrou se rozumí zejména válcová hra, elektromechanická ruleta a elektromechanické kostky.“ Podle odst. 2 téhož ustanovení: „Technickou hru lze provozovat pouze v herním prostoru.“
[39] Podle ustanovení § 98 odst. 1 daňového řádu: „Nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí.“
[40] Podle odst. 2 téhož ustanovení: „Stanoví-li správce daně daň podle pomůcek, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly uplatněny.“
[41] Podle odst. 3 téhož ustanovení: „Pomůckami jsou zejména a) důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny, b) podaná vysvětlení, c) porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností, d) vlastní poznatky správce daně získané při správě daní.“
[42] Soud předně odkazuje na svůj nedávný rozsudek ze dne 21. 9. 2023, č.j. 6Af 7/2022-67. Předmětem přezkumu zde bylo rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 20. 12. 2021, č.j. 32776-5/2021-900000-311, kterým bylo k odvolání žalobkyně změněno rozhodnutí Celního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 19. 3. 2021, č.j. 240529/2021-510000-12, sp.zn. 60535-12/2017-510000-12, jímž byla žalobkyni uložena pokuta ve výši 750.000 Kč za správní delikt podle ustanovení § 123 odst. 1 písm. b) zákona o hazardních hrách a současně jí tímto rozhodnutím byl uložen trest propadnutí věci spojené s provozováním hazardních her (jednalo se o finanční prostředky v celkové výši 77.624 Kč, které byly zadrženy při kontroly provedené dne 13. 3. 2017), tak, že byla snížena výše uložené pokuty na částku 400.000 Kč. Předmětného správního deliktu se žalobkyně dopustila tím, že dne 13. 3. 2017 v provozovně „SATELIT bar“ nacházející na adrese H. 1281/29, P. 4 v rozporu s ustanovením § 7 odst. 2 písm. b) zákona o hazardních hrách provozovala prostřednictvím 15 kusů THZ, která jsou specifikována v úředním záznamu o zadržení věci č.j. 60535-6/2017-510000-12 ze dne 13. 3. 2017, hazardní hru ve smyslu ustanovení § 3 odst. 2 písm. e) zákona o hazardních hrách, aniž by měla k provozování předmětné hazardní hry povolení ve smyslu ustanovení § 85 zákona o hazardních hrách. Byť tedy v případě projednávaném 6. senátem pod sp.zn. 6Af 7/2022 bylo předmětem přezkumu rozhodnutí o uložení pokuty za správní delikt, tak s ohledem na totožnost či podobnost některých žalobních námitek uplatněných žalobkyní v nyní projednávané žalobě, soud dospěl k závěru, že závěry vyslovené v odkazovaném rozsudku jsou plně aplikovatelné i na nyní projednávaný případ, ve kterém byla žalobkyni doměřena daň z hazardních her za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2017 ve výši 361.690 Kč a současně jí bylo stanoveno penále ve výši 72.338 Kč.
[43] Soud nejprve uvádí, že je toho názoru, že žalobkyni se v napadeném rozhodnutí dostalo dostatečné a srozumitelné odpovědi na veškeré její výhrady. Vzhledem k tomu, že není smyslem soudního přezkumu stále dokola podrobně opakovat již jednou vyřčené a pouze tak žalobkyni poskytnout „jinou“ či „lepší“ odpověď na její námitky, městský soud v plném rozsahu odkazuje na odůvodnění napadeného rozhodnutí, které považuje za řádné a věcně správné a se kterým se ztotožňuje a bere jej za své. K námitkám, které se netýkají polemiky s žalovaným, se proto městský soud vyjádří pouze obecně (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č.j. 8 Afs 75/2005-130 publikovaný pod č. 1350/2007 Sb. NSS, či rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 7. 2007, č.j. 4 As 11/2006-86, ze dne 29. 5. 2013, č.j. 2 Afs 37/2012-47). K tomu lze ještě uvést (obdobně, jako to platí pro odvolací orgán a vypořádání odvolacích námitek), že povinnost posoudit všechny žalobní námitky neznamená, že správní soud je povinen reagovat na každou z dílčí argumentace a tu obsáhle vyvrátit, jeho úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č.j. 7 As 126/2013-19).
[44] K žalobnímu bodu, v němž žalobkyně uplatnila několika námitek vůči závěrům žalovaného uvedeným na str. 13 a násl. napadeného rozhodnutí, pod bodem a), soud se soud, tak jako v bodě [47] odkazovaného rozsudku, ztotožňuje s odůvodněním žalovaného ohledně otázky určení provozovatele a vlastníka příslušných THZ a ohledně otázky přičitatelnosti jednání členů obou spolků a zároveň zaměstnanců žalobkyně ve vztahu k THZ žalobkyni. Dle soudu žalovaný zcela správně vyložil pojem „provozování hazardních her“ tak, že tento nezahrnuje jen osoby, které mají k provozování hazardních her veřejnoprávní povolení či jsou přímo vlastníky příslušných THZ. Z provedeného dokazování vyplývá, že smyšlená konstrukce, kdy je zaměstnankyní žalobkyně zřízeno pobočné místo spolku, do provozovny 2 žalobkyně jsou umístěny THZ, a žalobkyně přitom tvrdí, že provozování výherních hracích přístrojů nečiní ona sama za účelem dosažení zisku, nýbrž je činí spolek a pouze z důvodů poskytnutí možnosti zábavy pro své členy, je nepravdivá a účelově smyšlená. Skutečností, která dle žalovaného i soudu jednoznačně odděluje jednání p. P. v den kontroly jako členky spolku a zaměstnankyně žalobkyně, je to, že tato nevystavila kontrolujícím osobám žádné potvrzení o výši vložených finančních prostředků ke hře, resp. vyplacená výhra nebyla snížena o příspěvek za užívání hracího zařízení. Jinými slovy jednala jako zaměstnankyně žalobkyně, tak jako by existence a případné členství v předmětném spolku nemělo žádný vliv na uskutečnění hazardní hry v kontrolované provozovně – příjem sázek, vyplácení výhry či činnosti související s provozováním hazardní hry (úklid, prodej nápojů, úklid sklenic). Takové uspořádání považuje Městský soud v Praze shodně s žalovaným za vytvořené výhradně k účelu zastřít skutečný stav věcí ve vztahu k provozování hazardní hry na předmětných THZ. Lze tedy shrnout, že bez součinnosti žalobkyně by v daném místě a čase tato THZ být provozována nemohla. Obdobně lze konstatovat i ve vztahu k provozovně 1.
[45] Za takové situace je i podle názoru soudu nutno uzavřít, že žalobkyně provozovala hazardní hru ve smyslu shora citovaného ustanovení § 5 zákona o hazardních hrách. Nic na tomto závěru nemůže změnit konkrétní právní aranžmá, na jehož základě byly upraveny vzájemné vztahy mezi žalobkyní, zaměstnanci žalobkyně, které vykonávaly reálnou obsluhu THZ, a spolkem. Ať už totiž byl právní základ této vzájemné spolupráce jakýkoli, nic to nemění na závěru, že žalobkyně coby provozovatelka hostinské činnosti umožnila umístění THZ do své provozovny, umožňovala svým hostům tyto používat (zpřístupňovala jim je), umožňovala svým zaměstnancům tato zařízení obsluhovat [a to ve své provozovně a vedle (časově však v rámci) výkonu jejich zaměstnaneckého vztahu k žalobkyni], sama byla na hospodářských výsledcích THZ zainteresována (výhry nebyly odděleny od peněz pocházejících z tržeb provozovny). Již na základě těchto zjištění je možno učinit závěr o naplnění podmínky pro provozování hazardní hry žalobkyní ve smyslu ustanovení § 5 odst. 2 zákona o hazardních hrách, resp. že žalobkyně je poplatníkem daně z hazardních her dle ustanovení § 1 písm. a) zákona o dani z hazardních her. V této souvislosti soud považuje za nerozhodné, že žalovaný nezjistil osobu vlastníka předmětných THZ.
[46] Soud dále v této souvislosti odkazuje na bod [50] odkazovaného rozsudku č.j. 6Af 7/2022, kde uvedl, že „[ž]alobkyně naplňuje definici pojmu provozovatele, neboť nad předmětnou částí své provozovny, v níž byly THZ umístěny, měla i po uzavření smlouvy mezi společností SKOKY a.s. a spolkem možnost kontroly, přičemž nadále zde vykonávala svou vlastní podnikatelskou činnost. Předmětná THZ prostřednictvím svých zaměstnanců zpřístupňovala zákazníkům, a svým zaměstnancům přinejmenším tolerovala (umožnila), aby namísto svých běžných pracovních povinností předmětná THZ obsluhovali a vypláceli výhry, a to i z tržeb provozovny. Na tom, že žalobkyně byla provozovatelkou předmětných THZ, nemůže nic změnit ani skutečnost, že její zaměstnankyně, které fakticky zajišťovaly obsluhu THZ včetně vyplácení výher, tak formálně činily jménem spolku na základě dohody o provedení práce. Jak totiž ze zjištění žalovaného vyplynulo (a jak již bylo několikrát uvedeno), tuto činnost prováděly souběžně se svojí hlavní pracovní náplní, ve stejné provozovně, na účet žalobkyně, a pro zákazníky tak byl výkon práce pro spolek zcela neodlišitelný od výkonu práce pro žalobkyni. Ostatně, tvrzení žalobkyně, v němž se od provozování THZ distancuje, bylo ve správním řízení vyvráceno. Povědomí žalobkyně o chodu herny v její provozovně lze spolehlivě dovodit z dokumentu založeného ve správním spisu, a to z dohody o provedení práce mezi žalobkyní a Z. P., z níž je patrné, že Z. P. se zavázala kontrolovat chod herny pro žalobkyni. Žalovaný přitom neuvěřil tvrzení žalobkyně, že dohoda o provedení práce se v tomto bodu ve skutečnosti týkala umístěných kurzových sázek a videoher, které byly do předmětných prostor umístěny v minulosti a nebyly předmětem správního řízení. Žalovaný neposuzoval předmětnou dohodu jednotlivě, ale ve vzájemném souladu s ostatními důkazy. Dohoda o provedení práce byla (opakovaně) sjednána dne 1. 1. 2017, stejným datem je datován pokyn vedoucí pobočky spolku týkající se provozu a obsluhy předmětných THZ (pobočka spolku byla zřízena jen o několik dní dříve dne 20. 12. 2016). Z této úzké časové souvislosti, jakož i ze všech ostatních zjištěných skutečností, zejména z propojenosti personálu a financí, žalovaný zcela logicky dovodil, že žalobkyně měla o chodu herny povědomí a byla do něj zapojena, ač to popírá. Žalovaný pak otázku provozování THZ v napadeném rozhodnutí detailně právně odůvodnil, nelze proto přisvědčit žalobkyni, že by se žalovaný v rozporu se zásadou materiální pravdy spokojil s „nesporným tvrzením“ o provozování herny.“
[47] K námitce žalobkyně, že nebyl prokázán provoz všech ks THZ, ale dne 13. 3. 207 byly provedeny kontrolní nákupy pouze na 2 THZ, soud odkazuje na bod [52] rozsudku č.j. 6Af 7/2022, kde uvedl, že „jak soud ověřil v protokolu o kontrole č.j. 60635-13/2017-510000-61.1 ze dne 13. 3. 2017, kontrolující osoby sice provedly kontrolní nákupy pouze na dvou THZ, avšak u všech patnácti THZ postupně zkontrolovaly funkčnost kontrolními vklady financí do akceptorů jednotlivých THZ. Postup je zcela v souladu s ust. § 3 a § 5 odst. 2 písm. c) zákona č. 255/2012 Sb., o kontrole (kontrolní řád), ve znění pozdějších předpisů.“
[48] Nelze dále přisvědčit ani námitce, že pro zákazníky byl výkon práce pro spolek odlišitelný od výkonu práce pro žalobkyni. Jak uvedl již zdejší senát v rozsudku č.j. 6Af 7/2022, tak „ve spisovém materiálu předloženém žalovaným, žalobkynina provozovna byla na vstupu označena pouze jako provozovna SATELIT Bar, tento vstup z ulice byl jediným přístupem do prostor provozovny, kde se teprve nacházely herní prostory pronajaté spolkem; zaměstnankyně žalobkyně (obsluha baru) pak obsluhovala hosty herního prostoru a vyplácela jim finanční prostředky v souvislosti s hazardní hrou. Pro zákazníky tak výkon práce pro spolek nemohl být odlišitelný od výkonu práce pro žalobkyni, a to i přes to, že členové spolku se před vstupem do prostor spolku museli prokazovat členskou průkazkou. I při tomto úkonu totiž zákazníci jednali s obsluhou, která vykonávala činnost souběžně pro žalobkyni i pro spolek.“ (srov. bod [54] tohoto rozsudku).
[49] Rovněž pak soud dospěl k závěru, že pro naplnění definice provozování hazardní hry dle zákona o hazardních hrách není třeba prokazovat přesnou výši zisku plynoucí z konkrétní hry. Dle soudu postačí, když je zjištěna „příčinná souvislost“ mezi hazardní hrou a ziskem, což se v daném případě stalo, neboť je nepochybné, že THZ přilákala do provozoven další klienty, čímž se zvyšovaly tržby z hostinské činnosti nebo příjmy z pronájmu a umístění THZ, a toto následně vedlo k vyšším ziskům z hazardních her na provozovaných THZ. Provoz THZ tak žalobkyni přinášel prospěch.
[50] Tyto žalobní námitky tak soud neshledal důvodnými, neboť má za prokázané, že žalobkyně byla provozovatelkou předmětných THZ v obou provozovnách, přičemž žalobkyně neodváděla ze svých zisků v souvislosti s provozováním THZ daň, a proto ji tato byla správcem daně v souladu se zákonem doměřena.
[51] K námitkám uvedeným v dalším žalobním bodu, v němž žalobkyně brojila proti závěrům uvedeným v napadeném rozhodnutí pod bodem b) na str. 20 a násl., soud předně uvádí, že důvodná není ani námitka žalobkyně o neprovedení všech jí navržených důkazů, zejména výslechů navržených svědků, a tím porušení práva na spravedlivý proces. Jak uvedl zdejší soud v bodě [57] několikrát odkazovaného rozsudku, tak „správní orgány nemají v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů povinnost provést každý navržený důkaz, když závisí zcela na jejich uvážení, které z důkazních prostředků provedou. Městský soud v Praze je toho názoru, že žalovaný o provedení důkazů uvážil správně, a svoji úvahu o neprovedení dalších navržených důkazů dostatečně v napadeném rozhodnutí odůvodnil. K tomu soud dodává, že z hlediska soudního přezkumu tvoří rozhodnutí správních orgánů obou stupňů jeden celek (viz např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 10. 2004, č.j. 5 Afs 16/2003-56, publikováno pod č. 534/2005 Sb. NSS), z tohoto důvodu soud hodnotil úvahu včleněnou nejen do napadeného rozhodnutí, ale též do rozhodnutí prvostupňového.“ Soud zdůrazňuje, že v daném případě byla provedena kontrola na místě a byly shromážděny k věci listinné důkazy a další podklady, jejichž obsah správce daně řádně zhodnotil ve Zprávě o daňové kontrole a žalovaný pak následně v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, a dospěli k závěru, že jak jednotlivě, tak ve vzájemné souvislosti svědčí o přičitatelnosti jednání obsluhy jednotlivých barů žalobkyni, resp. svědčí o tom, že žalobkyně provozovala hazardní hry (THZ), ze kterých měla odvést daň. Výslechy svědků ani výslech žalobkyně nejsou pro další objasnění skutkového stavu třeba.
[52] Soud dále uvádí, že nedospěl k závěru, že by správní orgány hodnotily provedené svědecké výpovědi selektivně či že by provedly důkazy pouze v neprospěch žalobkyně. Soud po prostudování svědeckých výpovědí uvádí, že vyslechnuté osoby (obsluha v dané provozovně) nevěděly žádné podrobnosti o fungování předmětných spolků, o nichž žalobkyně tvrdí, že byly skutečnými provozovateli THZ, a to navzdory tomu, že se dle žalobkyně měly tyto osoby na činnosti spolků podílet.
[53] Co se týče odkazu žalobkyně na výpověď p. Z., která má prokazovat, že existovaly dvě „kasírtašky“ (jedna pro potřeby baru, jedna pro členy spolku Klubové a sportovní hry z.s.), soud uvádí, že tato část výpovědi je v přímém rozporu s vysvětlením p. P., který přímo při kontrole ve vztahu k hotovosti uvedl, že „kasa je společná pro vše.“ Upřednostnily-li tedy správní orgány výpověď dřívější a bezprostřednější (pozn. soudu: výslech p. Z. byl proveden až dne 24. 3. 2021, tj. 4 roky po kontrole provedené celním úřadem), tak dle názoru soudu nepochybily.
[54] K Dohodě o provedení práce uzavřené mezi pí. P. a žalobkyní, soud opětovně uvádí, že z této dohody je patrné, že p. P. se zavázala kontrolovat chod herny pro žalobkyni, přičemž soud ve shodě s žalovaným neshledal věrohodným tvrzení žalobkyně, že tato dohoda se ve skutečnosti týkala toliko jednoho zařízení pro kurzové sázky (Synot tip) a videoher, které byly také umístěny ve stejném nebytovém prostoru. K datu uzavření předmětné dohody soud uvádí, že časová provázanost sjednání dohody ke dni 1. 1. 2017 (přičemž ke stejnému datu je datován i pokyn vedoucí pobočky spolku) a zřízení pobočky spolku ke dni 20. 12. 2016, svědčí o tom, že žalobkyně měla o chodu herny povědomí a byla do něj zapojena. K samotnému obsahu svědecké výpovědi p. P. pak soud dodává, že tato výslovně uvedla, že pro spolek nic nevykonávala a jen poskytla své jméno (ačkoliv byla formálně místopředsedkyní spolku Klubové a sportovní hry z.s.). Soud se tak ztotožnil s argumentací žalovaného, že vytvořená struktura měla navodit dojem, že provozovatelem THZ jsou spolky, avšak zúčastněné osoby v průběhu kontroly jednaly tak, jakoby existence a případné členství v uvedených spolcích nemělo žádný vliv na uskutečnění provozování hazardní hry v předmětných provozovnách.
[55] K dalším námitkám, v nichž žalobkyně namítala, že se správní orgány nedostatečně vypořádaly se svědeckými výpověďmi p. P., pí. B., p. V., p. Ř. a p. H., soud uvádí, že žalovaný nikdy nezpochybnil, že obsluha baru registrovala nové členy spolků (a na základě členské karty je vpouštěla do prostor s THZ), nicméně dospěl k závěru, se kterým se soud ztotožnil, že tato činnost byla vykonávána obsluhou provozoven z titulu pracovněprávního vztahu k žalobkyni, nikoliv z pozice členství ve spolku.
[56] K důkazům, které žalobkyně uváděla v žalobě (srov. bod [11] tohoto rozsudku) a které dle žalobkyně potvrzují skutečnost, že činnost daných osob ohledně THZ byly vykonávány na základě členství ve spolku, soud znovu uvádí, že v řízení nebylo zpochybněno, že hráči byli registrováni jako členové spolku a že tyto činnosti (registrace, evidence, kontrola přístupu na základě členských karet, výplata výher apod.) prováděli zaměstnanci žalobkyně. Žalovaný ale dospěl k závěru, že zaměstnanci ve skutečnosti jednali v rámci pracovněprávního vztahu k žalobkyni, nikoli v rámci účelového členství ve spolcích. Důkazy předložené žalobkyní na tomto závěru nemohou nic změnit, neboť faktické okolnosti fungování vztahu mezi žalobkyní a jejími zaměstnanci (obsluhou) nemůže prokázat např. doložená pracovněprávní dokumentaci či pokyn vedoucí spolku, ale tyto nejlépe osvětlily provedené výpovědi svědků.
[57] Co se týče výpovědi p. S., resp. zpochybnění Smlouvy o podnájmu ze dne 20. 12. 2016 ze strany žalovaného, soud uvádí, že správci daně se v rámci vyhledávací činnosti nepodařilo získat důkazní prostředky, jež by objasňovaly skutečnosti týkající se úhrady energií za předmětná THZ umístěna v provozovnách žalobkyně, resp. které by dokládaly úhradu předmětu nájmu. Z toho důvodu tak nezbylo, než předloženou smlouvu o podnájmu vyhodnotit jako formální písemnost zakrývající skutečný stav věci (tj. že provozovatelem THZ je žalobkyně, nikoli spolek Klubové a sportovní hry z.s.), neboť se nepodařilo zjistit, zda na základě předmětného právního vztahu založeného smlouvou o podnájmu bylo plněno.
[58] Soud dále neshledal důvodnou námitku, že by po ní správní orgány požadovaly prokázání tzv. „negativních skutečností“. Je tomu tak proto, že správní orgány vyvrátily tvrzení žalobkyně, že zaměstnanci nejednali v rámci pracovněprávního vztahu, ale v souvislosti se svým členstvím ve spolcích, tj. dospěly k závěru, že struktura spolků byla vytvořena uměle. Bylo tak na žalobkyni, pokud se chtěla vyhnout pro ni negativnímu následku, spočívajícímu v doměření daně z hazardních her, aby relevantními důkazními prostředky tyto závěry správních orgánů vyvrátila, což se ale ani v daňovém, ani v soudním řízení nestalo.
[59] V této souvislosti soud shledal jako nepřípadný argument žalobkyně, že nebyla s to posoudit, o jaká THZ se jedná a zda je pro jejich provozování třeba veřejnoprávní souhlas, neboť platnost předmětného povolení si mohla a měla ověřit z veřejně přístupného portálu Ministerstva financí; nadto byla předsedkyní pobočky spolku Život je hrou, o němž sama tvrdila, že provozoval předmětné hazardní hry – tudíž se nepochybně z titulu této své funkce mohla informovat o povaze těchto THZ.
[60] Soud tak nedospěl k závěru, že by závěry správních orgány neodpovídaly skutkovému stavu a provedenému dokazování, tj. že by správní orgány porušily ustanovení § 3 a § 50 odst. 3 správního řádu, jakož i ustanovení čl. 36 Listiny základních práv a svobod, a proto neshledal námitky uvedené v tomto žalobním bodě důvodnými.
[61] V posledním žalobním bodu žalobkyně uplatnila námitky proti závěrům žalovaného uvedeným v pod bodem c) na str. 22 a násl. napadeného rozhodnutí, ve kterém se žalovaný zabýval stanovením dílčího základu daně podle pomůcek.
[62] K námitce, že správní orgány jsou při využití pomůcek vázány principem in dubio pro mitius soud uvádí nejprve uvádí, že žalobkyní odkazovaný nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp.zn. IV.ÚS 666/02, se týkal situace, kdy předmětem zdanění u dvou subjektů byl jeden a tentýž příjem – Ústavní soud konstatoval, že tento příjem měl být zdaněn pouze jednou, a uvedl, že v dané situaci (kdy z hlediska formálněprávního byl pro dvojí zdanění shledán zákonný podklad) daňové orgány pochybily, pokud zdanily tentýž příjem u obou subjektů. Už jen z tohoto stručného popisu věci vyplývá, že skutková situace v odkazovaném nálezu není totožná jako v nyní projednávané věci, neboť Ústavním soudem nebyl posuzován postup při stanovení daně podle pomůcek dle ustanovení § 98 daňového řádu.
[63] Soud dále zdůrazňuje, že v daňovém řízení leží primární povinnost tvrzení a prokázání správnosti daně na daňovém subjektu. Základní podmínkou pro stanovení daně za použití pomůcek je proto nesplnění některé zákonné povinnosti ze strany daňového subjektu. Může se jednat např. o porušení povinnosti vést řádně účetnictví, nesplnění povinnosti součinnosti při dokazování nebo nesplnění povinnosti součinnosti při zahájení daňové kontroly podle ustanovení § 87 odst. 5 daňového řádu, tj. nevyhovění výzvě k umožnění daňové kontroly nebo neposkytnutí součinnosti při samotné daňové kontrole. V případě, že daňový subjekt své zákonné povinnosti nesplní v takové míře, že v důsledku toho nelze stanovit daň dokazováním, je správce daně oprávněn (resp. povinen) stanovit daň podle pomůcek (ustanovení § 98 odst. 1 daňového řádu). Správce daně musí při stanovování daně podle pomůcek přihlédnout i k výhodám pro daňový subjekt (byť je daňový subjekt sám neuplatnil). V praxi se jedná např. o zohlednění nezdanitelných částek od základu daně. Z právní úpravy tedy vyplývá, že ze správního spisu musí být zřejmé, že daňový subjekt při dokazování nesplnil některou ze svých zákonných povinností a tato musí být přesně identifikována. Dále musí být zřejmé, že v důsledku nesplnění zákonných povinností nebylo možné stanovit daň dokazováním, a že správce daně přihlédl k okolnostem, ze kterých plynou výhody ovlivňující výši daně.
[64] Soud dospěl k závěru, že v přezkoumávaném daňovém řízení bylo dostatečně popsáno, proč daň nebylo možno stanovit na základě dokazování. Správce daně tak postupoval v souladu se zákonem, když daň stanovil podle pomůcek, jelikož byly splněny všechny podmínky pro možnost stanovit daň podle pomůcek podle ustanovení § 98 odst. 1 daňového řádu.
[65] Podle ustanovení § 98 odst. 3 daňového řádu může správce daně využít jako pomůcku zejména „a) důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny, b) podaná vysvětlení, c) porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich povinností, d) vlastní poznatky správce daně získané při správě daní“. Správce daně v daném případě daň z hazardních her stanovil pomůckami podle písm. c).
[66] Žalobkyně rozporovala zejména vhodnost použitých pomůcek, a to v otázce podobnosti zařízení a rozsahu jejich provozování. Správce daně při konstrukci pomůcek zvolil k provedení výpočtu celorepublikové výplatnosti a výplatnosti VLT u srovnatelných zařízení typu VLT, která svou povahou nejvíce odpovídala zadrženým THZ. Správce daně sám uznal, že zadržená THZ a jejich technické parametry nemusí odpovídat technickým parametrům VLT. Takto správce daně zjistil průměrnou hodnotu celorepublikové výplatnosti za rok 2017 – 75,90 %. Následně identifikoval srovnatelné provozovny (ul. V O., H., K L. a B. n.). Takto správce daně vypočetl průměrnou hodnotu výplatnosti VLT ve srovnatelných provozovnách v roce 2017, která činí 78,77 %. Není pak pravdou, že údaje o provozu zařízení VLT jiného podnikatele s platným povolením, které bylo umístěno ve stejné nemovitosti, nebyly použity – u tohoto VLT vypočetl správce daně průměrnou hodnotu výplatnosti v roce 2017 – 57,58 %. Následně správce daně takto zjištěné hodnoty výplatnosti VLT porovnal a vypočetl průměrnou hodnotu výplatnosti VLT ve výši 76,16 %. Na provedených výpočtech, byť ve vztahu k VLT, tedy obdobným zařízením, soud neshledal nic nevhodného či nepřiměřeného.
[67] K námitkám ohledně zprůměrování dat dvou míst, kde měla být THZ provozována, soud uvádí, že správce daně při svých výpočtech vycházel z údajů z evidencí, které byly zadrženy v jednotlivých provozovnách. Ve vztahu k provozovně 1 z Evidence vyplacených výher za období od 16. 1. do 26. 1. 2017 vypočetl průměrný úhrn vyplacených prostředků z 1 ks THZ na 1 den, který činí 4,049 Kč (úhrn vyplacených výher 546.701,00 Kč / počet dnů provozování THZ / počet kusů THZ). Ve vztahu k provozovně 2 z Evidence vyplacených výher ze dne 13. 3. 2017 vypočetl průměrný úhrn vyplacených prostředků z 1 ks THZ na 1 den, který činí 441,73 Kč (13.252,00 Kč / 2 dny / 15 ks THZ). Průměrný úhrn vyplacených výher z 1 ks THZ umístěných v obou provozovnách tak činil 2.245,69 Kč. Následně správce daně stanovil celkový úhrn vyplacených finančních prostředků z THZ umístěných v provozovnách 1 a 2 v 1. čtvrtletí 2017 a dospěl hodnotě 3.301.164,00 Kč. Poté stanovil celkový úhrn přijatých a nevrácených finančních prostředků z THZ umístěních v provozovnách 1 a 2 (částka 4.334.512,00 Kč), dílčí základ daně z technických her (1.033.348,00 Kč) a dílčí daň z technických her (361.390,00 Kč).
[68] Soud dospěl k závěru, že obě provozovny byly provozovány tzv. „nonstop“, v obou byl umístěna stejný počet THZ a obě se nacházely v blízkosti metra, tedy se jednalo o dvě srovnatelné provozovny, a proto na zprůměrování dat z obou míst, soud neshledal nic nezákonného. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že žalobkyně nepředložila během daňového řízení úhrn přijatých a nevrácených vkladů a úhrn vyplacených výher z technických her provozovaných v jejích provozovnách a nespecifikovala ani přesně charakter, rozsah a způsob provozu THZ, a proto musí dle soudu nést následky v podobě stanovení daně odhadem, který však není prostý, nýbrž kvalifikovaný.
[69] Již jen z toho důvodu je třeba odmítnout alternativní výpočet její daňové povinnosti, který žalobkyně předložila správci daně. V podrobnostech soud odkazuje na bod [96] napadeného rozhodnutí.
[70] Ani námitky uvedené v tomto žalobním bodě tak soud neshledal důvodnými.
[71] Ze všech shora uvedených důvodů proto soud neshledal žalobu důvodnou a podle ustanovení § 78 odst. 7 s. ř. s. žalobu zamítl.
[72] Výrok o nákladech řízení je odůvodněn ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s., neboť žalobkyně nebyla ve sporu úspěšná a žalovanému žádné náklady v řízení nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
V Praze dne 21. března 2024
JUDr. Ladislav Hejtmánek v. r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje J. S.