Celé znění judikátu:
žalobce: VEMEX s.r.o.
sídlem Evropská 2591/33e, Praha 6
zastoupen JUDr. Janem Procházkou LL.M., advokátem
sídlem Pobřežní 648/1a, Praha 8
proti
žalovanému: Generální finanční ředitelství
sídlem Lazarská 15/7, Praha 1
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 1. 2024, č. j. 69774/23/7600-40133-051278,
takto:
- Rozhodnutí Generálního finančního ředitelství ze dne 23. 1. 2024, č. j. 69774/23/7600-40133-051278, a rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 17. 4. 2023, č. j. 13570/23/5100-41456-710158, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
- Žalovaný je povinen uhradit žalobci na náhradě nákladů řízení 28 350 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce JUDr. Jana Procházky LL.M.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
1. Předmětem posouzení je zákonnost rozhodnutí o změně výše úroku z neoprávněného jednání správce daně vydaného v přezkumném řízení, které bylo zahájeno z důvodu změny judikatury po pravomocném skončení věci.
2. Rozhodnutím ze dne 7. 2. 2019, č. j. 22425/19/4300-12715-050553, přiznal Specializovaný finanční úřad žalobci úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve výši 30 957 392 Kč. Žalobcovo odvolání Odvolací finanční ředitelství zamítlo a rozhodnutí o úroku potvrdilo rozhodnutím ze dne 4. 3. 2020, č. j. 9463/20/5100-41454-711974 (dále jen „rozhodnutí o úroku“). Řízení o žalobě proti tomuto rozhodnutí je vedeno u Městského soudu v Praze pod sp. zn. 17 Af 19/2020 (z důvodu zahájení přezkumného řízení žalovaným bylo toto soudní řízení přerušeno).
3. Dne 23. 6. 2022 obdržel žalovaný od Odvolacího finančního ředitelství podnět k nařízení přezkoumání rozhodnutí o úroku, kterému vyhověl a rozhodnutím ze dne 25. 7. 2022 nařídil přezkum s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2020, č. j. 3 Afs 155/2019-40 (dále jen „rozsudek ČOKS“). Odvolací finanční ředitelství v přezkumném řízení rozhodnutím ze dne 17. 4. 2023, č. j. 13570/23/5100-41456-710158 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“), změnilo rozhodnutí o úroku tak, že snížilo celkovou výši přiznaného úroku na 16 702 223 Kč. Žalovaný k odvolání žalobce napadeným rozhodnutím změnil prvostupňové rozhodnutí po formální stránce (opravil chybu v čísle jednacím rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu a upřesnil výrok týkající se splatnosti rozdílu mezi přiznanými úroky), ve zbytku prvostupňové rozhodnutí potvrdil a odvolání zamítl.
II. Žaloba
4. Proti napadenému rozhodnutí podal žalobce včasnou žalobu. Změnu oproti původnímu rozhodnutí o úroku založily orgány finanční správy na aplikaci rozsudku ČOKS a souvisejícího metodického pokynu žalovaného ze dne 22. 12. 2021, č. j. 14813/21/7700-30133-051108. Je přesvědčen, že podle § 124 daňového řádu nelze pravomocné rozhodnutí správce daně změnit v přezkumném řízení zahájeném na základě nové judikatury a na ni navazující správní praxe v neprospěch daňového subjektu. Metodický pokyn navazující na rozsudek ČOKS byl účinný do budoucna, tedy až po ukončení daňového řízení se žalobcem.
5. Na tomto závěru nic nemění ani skutečnost, že původní rozhodnutí o úroku napadl žalobce správní žalobou. V řízení před správním soudem disponuje předmětem řízení žalobce. Soud tedy reaguje jen na jeho námitky a nemůže aplikovat judikaturu k výši úrokové sazby, kterou žalobce v podané žalobě nezpochybňoval. Pokud soud není oprávněn v řízení o žalobě posoudit otázku úrokové sazby odlišně od rozhodnutí o úroku, těžko tak mohlo učinit Odvolací finanční ředitelství v přezkumném řízení zahájeném v důsledku podání takové žaloby. Žalobce legitimně očekával, že v otázkách, které neučinil předmětem řízení před Městským soudem v Praze (úročená částka, počáteční datum úročeného období, výše sazby úroku), už nemůže dojít ke změně. Tím, že žalovaný vydal rozhodnutí v přezkumném řízení, navíc došlo k zásahu do práva na zákonného soudce, jelikož místo Městského soudu v Praze bude věc posuzovat Krajský soud v Brně.
6. Pokud by soud potvrdil, že přezkumné řízení mohlo proběhnout, měly v něm orgány finanční správy přihlédnout také k nezákonnosti platebních výměrů a pozdější judikatuře týkající se konce doby úročení. Podle ní nemá období úročení končit dnem doručení platebních výměrů žalobci, ale jejich právní mocí. Nelze se dovolávat presumpce správnosti pravomocných, ale nezákonných (v době přezkumného řízení zrušených) platebních výměrů.
7. Podle žalobce navíc rozsudek ČOKS není v nynější věci přiléhavý. V žalobcově případě šlo o zajišťovací exekuci. Orgány finanční zprávy rozsudek vykládají diskriminačně vůči daňovým subjektům, které disponují prostředky k úhradě zajištěné daně, oproti těm, které peníze nemají. Takové daňové subjekty mají v důsledku neuhrazení daně nárok na vyšší úrok podle § 241 odst. 2 daňového řádu, protože u nich běží exekuční řízení déle.
8. Žalobce proto navrhuje, aby soud prvostupňové i napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
9. V replice a dalších procesních vyjádřeních setrval žalobce na argumentaci obsažené v žalobě a doplnil, že názory na určení okamžiku splatnosti daně se na Nejvyšším správním soudě liší, proto je nutné přijmout výklad ve prospěch žalobce (in dubio mitius).
III. Vyjádření žalovaného
10. Žalovaný se žalobou nesouhlasí a odkazuje na napadené rozhodnutí. Je přesvědčen, že nařízení přezkumu rozhodnutí o úroku nic nebránilo. Daňový řád nevylučuje přezkum rozhodnutí, které je napadeno správní žalobou podle § 121 a násl. daňového řádu. Přezkumné řízení směřuje k nápravě pravomocných rozhodnutí, jež byly vydány v rozporu s právním předpisem. To je definice, kterou rozhodnutí o úroku naplňuje. Důvody pro nařízení přezkumného řízení ve smyslu § 121–123 (nikoliv § 124) daňového řádu byly naplněny. V důsledku judikatorní změny výkladu ohledně úroku z neoprávněného jednání správce daně byl úrok nově vypočítán v souladu se závěry plynoucími z rozsudku ČOKS a z něj vycházejícího metodického pokynu. Aplikovat závěry pozdější judikatury bylo možné v souladu s principem incidentní retrospektivy judikatury. Nelze mluvit o porušení principu ochrany důvěry v právo a legitimního očekávání, neboť soudní řízení inicioval sám žalobce. Měl před podáním žaloby zvážit případné negativní důsledky, které mohou v důsledku běhu času nastat.
11. Předmětný výklad podle žalovaného nepředstavuje neúměrné zvýhodnění daňových subjektů, které disponují prostředky k úhradě zajištěné daně a jsou ochotny dobrovolně plnit, oproti těm, které plnit odmítly a daňová exekuce byla v jejich případě vedena po delší dobu. Jak je v rozsudku ČOKS uvedeno, zásah do vlastnického práva vzniká samotným zahájením exekučního řízení. Na zajišťovací exekuci není důvod nahlížet jinak. Splatnost byla v platebních výměrech stanovena jednoznačně, proto jiný výklad není přípustný. Navrhl proto, aby soud žalobu zamítl.
12. Žalovaný v duplice a dalších procesních vyjádřeních setrval na své dosavadní argumentaci a zdůraznil, že v posuzovaném případě v důsledku podání správní žaloby nebylo řízení o úroku ukončeno. Nařízením přezkoumání rozhodnutí se Odvolací finanční ředitelství ocitlo ve fázi vedení daňového řízení o dozorčím prostředku.
IV. Posouzení věci soudem
13. Žaloba je důvodná.
14. Soud se předně zabýval tím, zda byly splněny zákonné podmínky pro nařízení přezkumného řízení dle § 121 a násl. daňového řádu. Pokud by totiž podmínky pro provedení přezkumného řízení splněny nebyly, bylo by nadbytečné vyjadřovat se k otázce doby úročení, resp. k výši přiznaného úroku.
15. Podle § 121 odst. 1 daňového řádu správce daně z moci úřední nařídí přezkoumání rozhodnutí, jestliže po předběžném posouzení věci dojde k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem. K vadám řízení, o nichž nelze mít důvodně za to, že mohly mít vliv na soulad napadeného rozhodnutí s právními předpisy, se nepřihlíží. Z odst. 2 dále plyne, že v rozsahu, ve kterém bylo rozhodnutí vydané při správě daní přezkoumáno ve správním soudnictví, nelze nařídit přezkoumání rozhodnutí.
16. Přezkumné řízení je dozorčím prostředkem sloužícím k ochraně objektivní zákonnosti rozhodnutí správních orgánů (správce daně), jehož prostřednictvím dochází k nápravě zásadních právních vad způsobujících nezákonnost rozhodnutí. Nadřízený správní orgán v souladu se zásadou oficiality, zákonnosti a rovnosti dbá o to, aby ve správním (daňovém) řízení byla pokud možno každá nezákonnost odstraněna (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze 21. 12. 2017, č. j. 1 Afs 198/2016-62).
17. Zákonnou podmínkou pro nařízení přezkoumání rozhodnutí (iniciační fáze) je rozpor s právním předpisem, který musí být v rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí vymezen. Vydání rozhodnutí o nařízení přezkumu předchází předběžné posouzení, které je procesem, v rámci něhož správce daně rozhoduje, zdali v dané věci přezkoumání rozhodnutí nařídí či nikoliv. Z odůvodnění rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí proto musí být patrné, v čem je správcem daně spatřován rozpor s právními předpisy, tedy jaká úvaha jej vedla (jak věc předběžně posoudil) k nařízení přezkoumání rozhodnutí.
18. Ze správního spisu vyplynuly následující skutečnosti. Z rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí ze dne 25. 7. 2022 i z napadeného rozhodnutí je zřejmé, že důvodem pro nařízení přezkumného řízení byl výklad § 254 odst. 2 daňového řádu zaujatý v rozsudku ČOKS vydaném po právní moci rozhodnutí o úroku a na něj navazující metodický pokyn ze dne 22. 12. 2021, č. j. 14813/21/7700-30133-051108, k aplikaci § 254 odst. 2 daňového řádu, ve znění do 31. 12. 2020.
19. Odvolací finanční ředitelství a následně žalovaný v přezkumném řízení opětovně posuzovali výši úroku z neoprávněného jednání správce daně přiznaného žalobci. Oproti původnímu rozhodnutí o úroku byl žalobci přiznaný úrok z neoprávněného jednání správce daně snížen, neboť došlo ke zkrácení doby úročení dvojnásobnou úrokovou sazbou podle § 254 odst. 2 daňového řádu. Nově Odvolací finanční ředitelství dovodilo, že dvojnásobná výše úroku náleží žalobci pouze za 4 dny, protože správce daně exekuci zastavil, jakmile na jeho bankovní účet žalobce uhradil vymáhanou částku. Za zbytek období byl žalobci přiznán pouze úrok stanovený podle § 254 odst. 1 daňového řádu, jehož výše je oproti úroku dle odst. 2 poloviční.
20. V nynější věci bylo přezkumné řízení zahájeno z důvodu rozporu rozhodnutí o úroku s právními předpisy, neboť došlo k novému výkladu § 254 daňového řádu zaujatému v rozsudku ČOKS a na něj navazujícím metodickém pokynu. Otázkou, zda a jak může nová judikatura působit retrospektivně, se Nejvyšší správní soud a Ústavní soud opakovaně zabývaly. Dospěly k závěru, že právní otázka, ohledně níž byl zaujat nový výklad, musí být vlastním předmětem onoho probíhajícího či budoucího řízení. V takových řízeních bude možné vydat rozhodnutí, které již bude založeno na novém výkladu. Uplatnit nový výklad je však vyloučeno v případě, že tomu brání pravomocné rozhodnutí, které již nelze nijak odklidit (cestou řádných opravných prostředků nebo v rámci soudního řízení správního). Změna judikatury nezakládá účastníkům právo dosáhnout revize staršího pravomocného rozhodnutí v jejich věci cestou mimořádných opravných prostředků, ani nemůže být důvodem k zahájení úplně jiného řízení. Změna judikatury totiž není novou skutečností (která bývá obvyklým důvodem pro obnovu řízení) a nový výklad ani nezakládá rozpor těch rozhodnutí, která byla založena na starém výkladu, s právními předpisy, tj. není zde dán předpoklad ani pro přezkumné řízení (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2017, č. j. 10 Afs 244/2016, ze dne 20. 7. 2017, č. j. 10 Afs 261/2016-37, ze dne 27. 7. 2016, č. j. 1 As 243/2015-132, a nález Ústavního soudu ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11). V usnesení ze dne 31. 8. 2021, sp. zn. Pl. ÚS 26/21, Ústavní soud uzavřel, že principem incidentní retrospektivy „nelze odůvodnit znovuotevření již pravomocně rozhodnutých věcí, ať již cestou dozorčích či mimořádných opravných prostředků.“ Opačný výklad by „vedl k absurdním důsledkům v podobě možné revize pravomocných výsledků řízení poté, kdy dojde ke změně judikatury“. Intertemporální incidentní retrospektivu lze tedy vymezit jako povinnost správních orgánů a soudů postupovat podle zaujatého právního názoru ve všech probíhajících a v budoucnu zahájených řízeních od okamžiku vyhlášení rozhodnutí (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2008, č. j. 8 As 47/2005-86). Nová judikatura se tak uplatní v probíhajícím správním či soudním řízení, nebude však zásadně prostředkem pro zahájení (znovuotevření) pravomocně ukončeného řízení cestou dozorčích prostředků. V důsledku nového právního názoru (navíc jdoucího v neprospěch daňového subjektu) nelze podle § 121 odst. 1 daňového řádu otevřít pravomocně skončené daňové řízení cestou dozorčích prostředků. Změna judikatury jdoucí k tíži daňového subjektu tak zpravidla nebude důvodem pro přezkoumání rozhodnutí, neboť vedle zájmu narovnat dopady nesprávného výkladu stojí zásada právní jistoty a ochrany legitimního očekávání, která v takovém případě převáží.
21. Z výše citované judikatury vyplývá, že změna judikatury nemohla vést k revizi věcí pravomocně skončených, resp. těch, které aktuálně nebyly předmětem řízení u správních soudů. Bylo tedy správné, pokud orgány finanční správy a správní soudy začaly nový výklad používat v běžících řízeních (v řízeních o úroku u správce daně, případně v řízeních o žalobách či kasačních stížnostech, jejichž předmětem bylo rozhodnutí o přiznání úroku podle § 241 daňového řádu), jakmile tento nový výklad vešel ve známost; mimo tato běžící řízení se ale nové pravidlo nemohlo prosadit (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2017, č. j. 10 Afs 261/2016-37). To ovšem neznamená, jak se mylně domnívá žalovaný, že pokud žalobce napadl pravomocné rozhodnutí o úroku žalobou, bylo možné zahájit přezkumné řízení v neprospěch daňového subjektu (bez ohledu na žalobní námitky podané žaloby) a v něm novou judikaturu aplikovat. Novou judikaturu odůvodňující nařízení přezkumného řízení podle § 121 daňového řádu lze aplikovat na pravomocně skončenou věc v řízení před správním soudem, spadá-li do okruhu včas vymezených žalobních bodů. Možnost zohlednění nové judikatury v běžícím soudním řízení správcem daně upravuje § 124 daňového řádu týkající se uspokojení žalobce, který je však použitelný toliko ku prospěchu žalobce v rozsahu žalobcem uplatněných žalobních bodů. O takový případ se v nynějším případě nejedná. Výklad zastávaný žalovaným, který by umožnil správci daně na základě žaloby zpochybňující pouze určité aspekty rozhodnutí o úroku, nařídit přezkoumání rozhodnutí o úroku podle § 121 daňového řádu v celém rozsahu, tj. i v neprospěch daňového subjektu, odporuje zásadě právní jistoty a ochrany legitimního očekávání. Nelze tedy souhlasit se žalovaným, že v důsledku správní žaloby podané u Městského soudu v Praze bylo rozhodnutí o úroku jako celek otevřeno principu incidentní retrospektivy judikatury a bylo možné aplikovat závěry rozsudku ČOKS. Jak správně podotýká žalobce, předmětem soudního přezkumu byla pouze ta část napadeného rozhodnutí, kterou žalobce vymezil svými žalobními body. Tomu ostatně odpovídá i § 121 odst. 2 daňového řádu, podle něhož v rozsahu, ve kterém bylo rozhodnutí vydané při správě daní přezkoumáno ve správním soudnictví, nelze nařídit přezkoumání rozhodnutí. Obdobný princip zakazující zhoršení postavení daňového subjektu v důsledku dispozitivního úkonu daňového subjektu potvrdil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 5. 2. 2025, č. j. 1 Afs 231/2022-44, zmiňovaném zástupcem žalobce při jednání (zejm. body 69-70). Pokud žalobce u Městského soudu v Praze nebrojí proti výši úrokové sazby, nebude možné v tomto řízení aplikovat ani závěry (nové) judikatury; řešení těchto otázek však bude na Městském soudu v Praze.
22. Žalovaný tedy v nynějším případě nařídil přezkumné řízení v rozporu s § 121 daňového řádu. Z tohoto důvodu je nezákonné i napadené rozhodnutí, které bylo v rámci tohoto přezkumného řízení vydáno (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2016, č. j. 5 As 203/2025-141). Vzhledem k tomu, že orgány finanční správy nebyly oprávněny z důvodu změny judikatury jdoucí v neprospěch daňového subjektu přezkumné řízení v nynějším případě zahájit, soud se nezabýval zbývajícími žalobními body souvisejícími s výši úrokové sazby, resp. otázkou doby úročení. Posouzení toho, zda byla výše úroku stanovena v souladu se zákonem, bude předmětem řízení o žalobě podané pod sp. zn. 17 Af 19/2020 u Městského soudu v Praze.
V. Závěr a náklady řízení
23. Soud z výše uvedených důvodů shledal žalobu důvodnou a napadené rozhodnutí zrušil podle § 78 odst. 1 s. ř. s. a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Vzhledem k tomu, že dle soudu došlo k rozporu se zákonem už při samotném zahájení přezkumného řízení, zrušil dle § 78 odst. 3 s. ř. s. také prvostupňové rozhodnutí.
24. O nákladech řízení soud rozhodl dle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce měl ve věci plný úspěch, a proto má podle § 60 odst. 1 s. ř. s. právo na náhradu nákladů řízení. Soud vycházel při určení výše náhrady nákladů řízení ze soudního spisu. Z něj vyplývá, že žalobci vznikly náklady řízení za zaplacený soudní poplatek ve výši 3 000 Kč a na právní zastoupení. Za účelně vynaložené považuje soud náklady za 4 úkony právní služby (převzetí a příprava zastoupení, podání žaloby, podání repliky a účast na jednání soudu) podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d), a § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif). Za úkony učiněné do 31. 12. 2024 náleží zástupci žalobce odměna ve výši 3 × 3 100 Kč a 3 režijní paušály po 300 Kč (§ 13 odst. 4 advokátního tarifu), tj. 10 200 Kč. Za úkon učiněný po 1. 1. 2025 soud přiznal v souladu s vyúčtováním žalobce odměnu ve výši 10 300 Kč a režijní paušál 450 Kč, tj. 10 750 Kč. Jelikož zástupce žalobce je registrovaným plátcem DPH, soud přiznanou odměnu zvýšil o částku 4400 Kč odpovídající této dani (§ 57 odst. 2 s. ř. s.). Ve vyčíslení nákladů ze dne 27. 11. 2025 zástupce žalobce požadoval náhradu nákladů řízení ještě za další dva úkony právní služby (vyjádření z 19. 12. 2024 a z 14. 4. 2025); tato vyjádření však soud považuje již jen za repetitivní a nadbytečná, proto za ně náhradu nákladů řízení nepřiznal. Celkem je tedy žalovaný povinen na nákladech řízení nahradit žalobci 28 350 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobce JUDr. Jana Procházky, LL.M.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Brno 27. listopadu 2025
David Raus v.r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje: R. L.