Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Davida Hipšra, soudce Milana Podhrázkého a soudkyně Jiřiny Chmelové v právní věci žalobkyně: CZT a.s., se sídlem Lísková 1513, Čáslav, zastoupena JUDr. Annou Bartůňkovou, advokátkou se sídlem Radlická 3201/14, Praha 5, proti žalovanému: Celní úřad v Liberci, se sídlem České mládeže 1122, Liberec, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ‑ pobočka v Pardubicích ze dne 28. 1. 2026, č. j. 52 Af 19/2024‑56,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalobou podanou u Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích žalobkyně brojila proti nezákonnému zásahu žalovaného, který podle žalobkyně spočíval v chybné evidenci daní. Zásahovou žalobou se žalobkyně domáhala:
i) Odstranění třech záznamů daňové povinnosti na spotřební dani za období únor, březen a duben 2006 provedených dne 19. 11. 2015 z evidence osobního daňového účtu žalobkyně tak, že se všechny tři záznamy odstraní již k 2. 8. 2019. Bude tak nahrazen záznam o odstranění provedený žalovaným k 2. 8. 2023 a ke dni 2. 8. 2019 bude na osobním daňovém účtu evidován vratitelný přeplatek.
ii) Předepsání sankčního (prvního) úroku na osobní daňový účet žalobkyně k 2. 8. 2019 ve výši 2 109 272, 05 Kč. Tedy úroku z žalobkyní nedobrovolně uhrazené daňové povinnosti za období od 29. 3. 2016, resp. 19. 4. 2016 do 2. 8. 2019, tj. za dobu od nedobrovolné úhrady daňové povinnosti žalobkyní do dne, kdy byl žalovaný povinen odstranit nezákonný záznam neexistující daňové povinnosti, ale neučinil tak.
iii) Předepsání „úroku z úroku“ na osobní daňový účet žalobkyně ve výši 1 115 441,87 Kč. Tedy úroku z částky 2 109 272,05 Kč za období od 3. 8. 2019 do 15. 8., resp. 18. 8. 2023, tj. z částky sankčního (prvního) úroku za dobu, kdy nebyl fakticky existující sankční (první) úrok na osobním daňovém účtu žalobkyně evidován.
II.
[2] Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 28. 1. 2026, č. j. 52 Af 19/2024‑56. V odůvodnění rozsudku krajský soud konstatoval, že fakticky je podstatou podané žaloby nesouhlas žalobkyně s výší úroku hrazeného správcem daně, který byl žalovaným předepsán a následně vyplacen žalobkyni v kontextu následně zrušených dodatečných platebních výměrů týkajících se spotřební daně na tabákový výrobek Gullivers Extra za zdaňovací období únor, březen a duben 2006. Krajský soud k tomu uvedl, že žalovaný v dané věci vypočetl úrok a o jeho předepsání žalobkyni informoval deseti vyrozuměními ze dne 14. 9. 2023. Proti výpočtu úroku provedeným žalovaným se žalobkyně bránila námitkou, kterou žalovaný zamítl rozhodnutím o námitce ze dne 10. 1. 2024, č. j. 136023/2023‑590000‑11. Z obsahu rozhodnutí o námitce vyplývá, že předmětem posouzení žalovaného byl i žalobkyní uplatněný nárok na další úroky vzniklé z důvodu žalobkyní tvrzeného nikoliv včas předepsaného přeplatku. Proti rozhodnutí o námitce ze dne 10. 1. 2024 se žalobkyně mohla bránit žalobou proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 s. ř. s., což však neučinila. Současná obrana žalobkyně obsažená v žalobě tedy nedůvodně směřuje proti evidenci daní, resp. stavu na jejím osobním daňovém účtu. Obsahem žalobních námitek je totiž fakticky nesouhlas žalobkyně s výší přiznaného a předepsaného úroku hrazeného správcem daně, o kterém bylo rozhodnuto rozhodnutím o námitce ze dne 10. 1. 2024, a proti němuž se však žalobkyně žalobou ve správním soudnictví nebránila. V dané věci evidence daní, resp. stav na osobním daňovém účtu žalobkyně, pouze odrážel(a) stav daní žalobkyně vycházející z předchozího rozhodnutí správce daně, kterým v tomto případě bylo rozhodnutí o námitce ze dne 10. 1. 2024. V soudním řízení správním bylo lze napadnout právě toto rozhodnutí správce daně, a nikoliv z něho vyplývající stav evidence daní. Krajský soud proto uzavřel, že projednávaná žaloba nemůže být úspěšná. Nad rámec výše uvedeného k návrhu žalobkyně na odstranění třech záznamů daňové povinnosti na spotřební dani za období únor, březen a duben 2006 provedených na jejím osobním daňovém účtu dne 19. 11. 2015 k dřívějšímu datu, než je provedl žalovaný, tedy namísto k 2. 8. 2023 již k 2. 8. 2019, krajský soud uvedl, že v evidenci daní nelze zpětně změnit datum, k němuž bylo zrušení daňové povinnosti na spotřební dani za období únor až duben 2006 na osobním daňovém účtu žalobkyně žalovaným provedeno. Zpětná změna zápisů by odporovala bezprostřednosti evidence vedené na osobním daňovém účtu.
III.
[3] Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[4] Podle stěžovatelky je chybná úvaha krajského soudu o tom, že stav evidence daní na jejím osobním daňovém účtu pouze odrážel stav daní, vycházející z předchozího rozhodnutí správce daně. Obsahem podané žaloby je nezpochybnitelná skutečnost, že žalovaný provedl záznam daňové povinnosti na spotřební dani (na debetní straně osobního daňového účtu stěžovatelky) ke dni splatnosti 19. 11. 2015, tj. celkem tři předpisy spotřební daně za období únor až duben 2006, i když dotčená daňová povinnost byla zrušena již v roce 2013 rozhodnutím Generálního ředitelství cel ze dne 13. a 14. 5. 2013. Důsledkem předmětného záznamu ke dni 19. 11. 2015 bez „podkladového rozhodnutí“ je chybný (zkreslený) stav daňových povinností stěžovatelky, a to nejen ve výši dotčené daňové povinnosti, ale včetně zaznamenaného příslušenství, a to po celou dobu chybné evidence, tj. do 15., resp. 18. 8. 2023. Po dobu několika let tedy žalovaný vykazoval na osobním daňovém účtu stěžovatelky chybný stav. Krajský soud se v napadeném rozsudku sice dovolává judikatury Nejvyššího právního soudu, ta však vychází z toho, že na příslušném osobním daňovém účtu jsou provedeny záznamy „pouze“ v souvislosti s „daňovou povinností“ doloženou příslušným podkladovým rozhodnutím. V nyní projednávané věci to však neplatí, protože na osobní daňový účet stěžovatelky byla v roce 2015 zaznamenána v té době „neexistující“ daňová povinnost, která byla zrušena již v roce 2013. Žalovaný sice zahájil přezkumné řízení, které mělo znovu „obživnout“ již zrušená rozhodnutí z roku 2013, přezkumné řízení (jak zahájení, tak i vlastní provedení) bylo vzhledem k uplynutí prekluzivní lhůty následně správními soudy zrušeno. Podle stěžovatelky tedy přezkum nemá na existenci, resp. neexistenci daňové povinnosti žádný vliv, navíc na tuto skutečnost (uplynutí prekluzivní lhůty) nepřímo upozornil již Nejvyšší správní soud (viz rozsudek ze dne 18. 7. 2019, č. j. 2 Afs 249/2017‑66). Ve skutečnosti krajský soud svým rozhodnutím potvrdil chybnou evidenci daňové povinnosti vedenou žalovaným v rozporu se zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), resp. s judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle které se předpokládá, že evidence na osobním daňovém účtu je správná, a stejně tak, že případné údaje týkající se přeplatků, nedoplatků, převodů apod. jsou „postaveny na jisto“. Pokud však zápisy nejsou podloženy příslušným dokladem o závazné povinnosti, je logicky celá evidence zkreslená. Pokud žalovaný správce daně vede evidenci daňových povinnosti na osobním daňovém účtu v rozporu se zákonem, dá se předpokládat, že s tím mohou vzniknout důsledky ve formě sankčních úroků, neboť jsou vykazovány nejen neexistující daňové povinnosti, resp. příslušenství, logicky jsou tím zkreslené stavy i přeplatků.
[5] Z rozsudku krajského soudu je podle stěžovatelky zřejmé, že se tento soud nezabýval zásadní otázkou, zda byl záznam daňové povinnosti (logicky i související příslušenství) proveden v souladu s daňovým řádem, což je zásadní pro posouzení správnosti vedení osobního daňového účtu stěžovatelky. Nedůvodnost podané žaloby pak dovodil z toho, že obsahem žalobních námitek je faktický nesouhlas stěžovatelky s výší přiznaného a předepsaného úroku hrazeného správcem daně. Tak tomu však není. Stěžovatelka v žalobě poukazovala na skutečnost, že záznam daňové povinnosti na spotřební dani provedený žalovaným ke dni 19. 11. 2015 nemá oporu v závazném rozhodnutí, resp. takové rozhodnutí bylo zrušeno již v roce 2013. S touto nezpochybnitelnou okolností se však krajský soud nijak nevypořádal, když konstatoval, že stav evidence na osobním daňovém účtu stěžovatelky odrážel stav daní stěžovatelky vycházející z předchozích rozhodnutí. Dále krajský soud uvedl, že v správním soudnictví lze napadnout pouze toto rozhodnutí správce daně a na základě této úvahy konstatoval, že žaloba nemůže být úspěšná. Tvrzení krajského soudu neodpovídá skutečnosti, protože osobní daňový účet „neodráží stav daní“ stěžovatelky, resp. je s ním v rozporu, a to po celou dobu záznamu daňově povinnosti bez právního důvodu. Podle názoru stěžovatelky nelze takový nezákonný stav „opravit“ následným snížením daňové povinnosti na osobním daňovém účtu, protože to zcela odporuje tomuto institutu. Snížení daňové povinnosti přichází v úvahu v případech, kdy je na osobní daňový účet zaznamenána relevantní daňová povinnost, která byla následně závazně změněna. Takový postup odpovídá daňovému řádu a je zcela v souladu s judikaturou správního soudnictví. V dané věci je však situace odlišná v tom, že od 19. 11. 2015 je vedena na osobním daňovém účtu stěžovatelky daňová povinnost bez právního důvodu. Stěžovatelka proto navrhla, aby byla sporná daňová povinnost odstraněna z jejího osobního daňového účtu. Pokud stěžovatelka uvádí datum této nápravy, tak ten vychází z příslušného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2019, č. j. 2 Afs 249/2017‑66, neboť prostřednictvím tohoto rozsudku se žalovaný o nezákonnosti takového záznamu dozvěděl. To však nemění nic na skutečnosti, že dotčená daňová povinnost neměla být zaznamenána na osobním daňovém účtu od počátku. Nicméně závazný datum nápravy má pak podle stěžovatelky dopad na přeplatek, resp. vratitelný přeplatek, když právě postup žalovaného při nápravě záznamu nebyl krajským soudem zkoumán z hlediska zákonnosti. Z uvedeného je zřejmé, že relevantní pro danou věc je způsob a časové hledisko nápravy záznamu neexistující daňové povinnosti, když výše přiznaného a předepsaného úroku hrazeného správcem daně není předmětem žaloby. Předmětem žaloby je ale okamžik jeho připsání, což má logicky vliv na případný další sankční úrok („druhý úrok“, resp. „úrok z úroku“). Ve své podstatě se výše přiznaného a předepsaného úroku hrazeného správcem daně sporu nedotýká. Pro vznik, resp. připsání dalšího úroku je ale rozhodující právě okamžik připsání prvního sankčního úroku, když jeho nepřipsání včas z něj činí jistinu. Vzhledem k tomu, že krajský soud připustil opravu záznamu neexistující daňové povinnosti na osobním daňovém účtu stěžovatelky na místo jejího odstranění, potvrdil nezákonnost postupu žalovaného se všemi důsledky.
[6] Z uvedených důvodů proto stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že nezapisuje údaje na osobním daňovém účtu svévolně. V roce 2015 vycházel z tehdejšího procesního stavu a snahy o zákonné stanovení daně (včetně návrhu na přezkum). Osobní daňový účet je historickým záznamem procesní reality. Pokud stěžovatelka tvrdí, že záznam byl učiněn bez titulu, měla tento „zásah“ napadnout již v roce 2015, resp. 2016 při exekuci, nikoliv až v roce 2024 cestou námitky proti potvrzení o stavu osobního daňového účtu. Žalovaný trval na tom, že závěry Nejvyššího správního soudu ve věci vedené pod sp. zn. 6 Afs 18/2024 jsou plně přiléhavé. Požadavek stěžovatelky, aby soud nařídil správci daně „odstranit záznamy k 2. 8. 2019“, je v přímém rozporu s principem bezprostřednosti a historické věrnosti evidence. Evidence musí odrážet to, co se v daný čas dělo. Pokud k nápravě (stornu) došlo v srpnu 2023 na základě tehdejších rozhodnutí, nemůže být tento úkon v evidenci „předatován“ do roku 2019 jen proto, že se to zpětně jeví jako spravedlivé. Žalovaný souhlasil s krajským soudem v tom, že stěžovatelce nejde o „estetickou úpravu“ historických tabulek v evidenci, ale o finanční následek (úrok z úroku). Jelikož je tento finanční nárok neoddělitelně spjat s výpočtem úroku, o kterém bylo pravomocně rozhodnuto jiným rozhodnutím (leden 2024), které stěžovatelka nenapadla, je její nynější žaloba nepřípustným obcházením standardních opravných prostředků. Potvrzení o stavu účtu k 14. 5. 2024 bylo objektivně správné – vykazovalo 0 Kč, což odpovídalo realitě po vyplacení všech částek v roce 2023. Jakýkoliv dřívější (v historické stopě zaznamenaný) nesoulad již v době podání žaloby netrval a nemohl být předmětem zásahové žaloby na „odstranění“ zásahu. Evidence na osobním daňovém účtu v roce 2015 odrážela tehdejší procesní úkony správce daně směřující k nápravě věci (přičemž zákonnost těchto úkonů byla následně předmětem mnohaletých soudních sporů). I kdyby byl záznam v roce 2015 vadný, stěžovatelka proti němu mohla a měla brojit v době jeho vzniku (např. námitkou proti exekučnímu příkazu v roce 2016). Zásahová žaloba podaná v roce 2024 nemůže sloužit k zpětnému „čištění“ historických záznamů na účtu, které již v době rozhodování soudu neexistují (byly odepsány v srpnu 2023). Žalovaný se tak ztotožnil se závěrem krajského soudu, že stěžovatelka měla k dispozici standardní prostředky ochrany – žalobu proti rozhodnutí o námitce ve věci úroků. Pokud tyto prostředky stěžovatelka nevyužila (nebo je využila neúspěšně), nemůže se domáhat stejného finančního výsledku (přiznání úroků) oklikou přes zásahovou žalobu na „opravu data“ v evidenci. V ostatním žalovaný odkázal na odůvodnění rozhodnutí ze dne 16. 8. 2024, č. j. 69524‑5/2024‑590000‑11, vyjádření k žalobě a na napadený rozsudek krajského soudu. S ohledem shora uvedené proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud podanou kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.
IV.
[8] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Podle § 149 odst. 1 daňového řádu správce daně vede evidenci daní, kde zaznamenává stanovení daně, vznik, splnění, popřípadě jiný zánik daňových povinností, a z toho vyplývající přeplatky, nedoplatky a případné převody. Tyto údaje jsou evidovány na osobních daňových účtech. Osobní daňový účet je veden pro jednotlivé daňové subjekty odděleně za každý druh daně (§ 149 odst. 2 daňového řádu).
[11] Nejvyšší správní soud se ve své rozhodovací činnosti již charakterem osobního daňového účtu opakovaně zabýval. Evidence daní zachycuje informace související s jednotlivými daňovými povinnostmi, a to jak v rovině nalézací, tak v rovině platební. Nelze v ní evidovat daňové povinnosti, které existují pouze v latentní podobě a nebyly správcem daně určeny. „Evidenci daní je tak nutno chápat jako postup správce daně, jehož účelem je evidování daňových povinností na jednotlivých osobních daňových účtech daňových subjektů, nebo též výstup, který tímto postupem vzniká, tedy soubor evidovaných informací, který má zákonem vymezenou formu osobních daňových účtů. Záznamy na osobních daňových účtech poskytují přehled o stavu splatných daňových pohledávek, z něhož je patrné, zda má daňový dlužník evidovány nedoplatky nebo přeplatky. (…) Má tedy výhradně evidenční charakter a stav osobního daňového účtu daňového poplatníka je výsledkem nalézací a rozhodovací činnosti správce daně. Evidence daní sama o sobě nemůže určovat výši daňových povinností poplatníka, může ji pouze evidovat.“ (rozsudek NSS ze dne 9. 3. 2016, č. j. 3 Afs 251/2015‑34). Evidencí informací na osobním daňovém účtu nevznikají, nezanikají, nemění se, ani se daňovému subjektu závazně neurčují žádná práva či povinnosti. Práva a povinnosti závazně stanovují rozhodnutí orgánů daňové správy a údaje na osobním daňovém účtu jsou pouze jejich odrazem (rozsudek NSS ze dne 13. 12. 2022, č. j. 3 Afs 220/2021‑29).
[12] Byla‑li např. daňovému subjektu pravomocně vyměřena daň, projeví se změna v evidenci k datu právní moci rozhodnutí správce daně (nejdříve k okamžiku vydání rozhodnutí). Je‑li pravomocně stanovená daň posléze podrobena soudnímu přezkumu a dojde‑li ke zrušení vydaného správního rozhodnutí, které daň pravomocně stanovilo, projeví se tato změna opět na osobním daňovém účtu, avšak až od okamžiku nabytí právní moci rozsudku soudu. Provádění zápisů zpětně (k datu v minulosti) by odporovalo bezprostřednosti a aktuálnosti evidence vedené na osobním daňovém účtu. Správce daně a daňový subjekt by při přijetí opačného výkladu neměli při nahlédnutí do osobního daňového účtu nikdy postaveno najisto, že v budoucnu nedojde ke zpětné změně zachyceného stavu. S tím se pojí i následek v té podobě, že by např. nebylo možné vydat spolehlivý výkaz nedoplatků, který je exekučním titulem, či rozhodnout o vratitelném přeplatku, neboť by nebylo postaveno najisto, zda v budoucnu (avšak se zpětnou účinností) nedoplatek či přeplatek nezanikne. Takový přístup by zjevně představoval značnou nejistotu na straně správce daně i daňového subjektu a vedl by k narušení smyslu a účelu vedení osobního daňového účtu jakožto aktuální evidence.
[13] Na základě těchto obecných východisek Nejvyšší správní soud přistoupil k posouzení nyní projednávaného případu. Stěžovatelka se žalobou na ochranu před nezákonným zásahem domáhala, aby žalovaný údaje na jejím osobním daňovém účtu zaevidoval se zpětnou účinností ke konkrétním datům v minulosti. Konkrétně se jednalo o odstranění třech záznamů daňové povinnosti na spotřební dani za období únor, březen a duben 2006 provedených na jejím osobním daňovém účtu dne 19. 11. 2015 k dřívějšímu datu, než je provedl žalovaný, tedy namísto k 2. 8. 2023 již k 2. 8. 2019, a s tím spojenému zaevidování vratitelného přeplatku již ke dni 2. 8. 2019. Krajský soud s odkazem na právní úpravu a judikaturu kasačního soudu (rozsudek NSS ze dne 30. 7. 2024, č. j. 6 Afs 18/2024‑39) dovodil, že žalovaný tímto způsobem postupovat nemohl. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud ztotožňuje, a to právě vzhledem k výše popsané podstatě a charakteru osobního daňového účtu. V neprospěch stěžovatelčiny argumentace v tomto ohledu svědčí i úprava úroků, které správce daně hradí daňovým subjektům. Podle § 251c odst. 1 daňového řádu správce daně hradí daňovým subjektům úrok z vratitelného přeplatku, z nesprávně stanovené daně a z daňového odpočtu. Tyto úroky mají kompenzovat škodu či dodatečné náklady, které daňovému subjektu vzniknou právě chybným či pozdním jednáním správce daně. Je tedy patrné, že daňový řád pozdní či chybné jednání správce daně kompenzuje finanční náhradou (úroky). K uvedenému však nemůže sloužit provádění zpětných změn údajů na osobním daňovém účtu, které daňový řád výslovně neupravuje.
[14] Podanou žalobou se stěžovatelka dále domáhala zaznamenání (předepsání) sankčního (prvního) úroku a současně „úroku z úroku“ (tj. z fakticky existujícího, ale žalovaným nepředepsaného sankčního úroku) na osobní daňový účet. K tomu lze ve shodě s krajským soudem poukázat na nespornou skutečnost, že žalovaný v dané věci vypočetl úrok a o jeho předepsání stěžovatelku informoval deseti vyrozuměními ze dne 14. 9. 2023. Proti výpočtu úroku provedeným žalovaným se stěžovatelka bránila námitkou, kterou žalovaný zamítl rozhodnutím o námitce ze dne 10. 1. 2024, č. j. 136023/2023‑590000‑11. Z obsahu rozhodnutí o námitce je zřejmé, že předmětem posouzení žalovaného byl i stěžovatelkou uplatněný nárok na další úroky vzniklé z důvodu stěžovatelkou tvrzeného nikoliv včas předepsaného přeplatku. Proti tomuto rozhodnutí o námitce ze dne 10. 1. 2024 se stěžovatelka mohla bránit žalobou proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 s. ř. s., což však neučinila. Nejvyšší správní soud proto souhlasí s krajským soudem, že podstatou předmětné žalobní námitky je nesouhlas stěžovatelky s výší úroku hrazeného správcem daně, který byl žalovaným předepsán a následně vyplacen stěžovatelce v kontextu následně zrušených dodatečných platebních výměrů týkajících se spotřební daně na tabákový výrobek Gullivers Extra za zdaňovací období únor, březen a duben 2006. Za této situace krajský soud nepochybil, když dospěl k závěru, že stěžovatelka měla v soudním řízení správním napadnout právě rozhodnutí správce daně o námitce ze dne 10. 1. 2024 a nikoliv z něho vyplývající stav evidence daní. Zásahová žaloba nemůže sloužit k revizi pravomocně přiznaných (či nepřiznaných) úroků.
[15] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
[16] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, v řízení o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. dubna 2026
David Hipšr
předseda senátu