Celé znění koordinačního výboru:
DPH
Příspěvek 312/13.10.10 – MF předkládá stanovisko
PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN
312/13.10.10 – DPH u mezinárodního pronájmu pracovní síly
Předkládá: Ing. Otakar Machala, daňový poradce č. osv. 2252
1. Úvod
Problematika tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly (dále jen MPPS) představuje specifický prvek v rámci daně z příjmů. Přestože byla již několikrát z různých úhlů pohledu předmětem jednání Koordinačního výboru, ukazuje se, že množství otázek spojených s touto problematikou se v praxi bohužel nesnižuje. Vzhledem k provázanosti jednotlivých částí daňové soustavy a komplexnosti celého problému MPPS se v důsledku praxe některých správců daně přelévá problematika MPPS i do oblasti DPH.
Tento příspěvek navazuje na příspěvek č. 302/16.06.2010 - Základ daně z příjmů ze závislé činnosti u mezinárodního pronájmu pracovní síly – doplnění příspěvku projednávaný na Koordinačním výboru v květnu letošního roku.
2. Popis situace
MPPS je v praxi poskytován jak přímo ze strany osob se sídlem nebo bydlištěm mimo území ČR (daňových nerezidentů), tak v některých případech i prostřednictvím organizačních složek těchto osob v tuzemsku (agentur práce). V případech, kdy tyto organizační složky naplňují definici provozovny podle § 4 odst. 1 písm. y) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění p.p. (dále jen ZDPH), se podle § 94 odst. 14 ZDPH stávají plátcem DPH dnem vzniku provozovny. Pronájem pracovní síly v těchto případech představuje zdanitelné plnění zatěžované daní na výstupu. Organizační složka - plátce DPH pak standardním způsobem tuto daň odvádí na základě údajů v daňovém přiznání.
V praxi se vyskytly pochybnosti o správném stanovení základu daně z přidané hodnoty při MPPS poskytovaném organizačními složkami zahraničních agentur v ČR, tj. z pohledu ZDPH při poskytování služby spočívající v poskytnutí pracovní síly. Tyto pochybnosti se odvolávají na ustanovení § 5 odst. 2 ZDPH, podle kterého samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle zvláštního právního předpisu nebo jako příjmy, z nichž je uplatňována zvláštní sazba daně podle zvláštního právního předpisu.
Z tohoto ustanovení je potom, dle našeho názoru chybně, odvozováno, že samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností (poskytovanou službou), a tím i předmětem daně, je pouze část hodnoty služby, tj. celková fakturovaná částka bez DPH snížená o částku považovanou za příjem fyzických osob – pronajatých zaměstnanců ze zdrojů na území ČR a zdaňovanou v ČR daní z příjmů ze závislé činnosti.
V rámci této konstrukce se pak dochází k závěru, že DPH na výstupu nepodléhá celá hodnota poskytnuté a fakturované služby, ale pouze její část. Příjemce služby má potom dle uvedeného názoru nárok na odpočet DPH na vstupu rovněž pouze v poměrné výši. V případě, že příjemce hradí poskytovateli služby DPH z celé fakturované částky, nemůže být část DPH odpovídající hodnotě služby v úrovni fiktivního příjmu zaměstnanců poskytovatele služby uplatněna jako DPH na vstupu, ale má být považována za příjem navyšující základ pro výpočet příjmu pro účely § 6 odst. 2 ZDP.
Dle našeho názoru vychází výše uvedený postup ze zcela chybné aplikace příslušných právních předpisů a je nesprávný, a to z níže uvedených důvodů.
3. Věcný a právní rozbor
Podíváme-li se nejprve věcně na vztah mezi smluvními stranami, tak předmětem smlouvy a tedy službou je poskytnutí pracovní síly – jako služba komplexní. Hodnota služby potom zahrnuje různé kalkulační položky:
- příjem zaměstnanců
- další náklady pronajímatele
- zisk
Následně se podívejme na důležité ustanovení ZDPH, na které se tento názor odvolává.Tím je ustanovení § 5 odst. 2 ZDPH, potažmo čl. 10 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen Směrnice).
Nejprve citace § 5 odst. 2 ZDPH a celého článku Směrnice:
Ekonomickou činností uvedenou v odstavci 1 se pro účely tohoto zákona rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle zvláštního právního předpisu nebo jako příjmy, z nichž je uplatňována zvláštní sazba daně podle zvláštního právního předpisu.
Článek 10
Podmínka, aby byla ekonomická činnost vykonávána "samostatně", jak stanoveno v čl. 9 odst. 1, vylučuje ze systému DPH zaměstnance a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.
Zřejmě nejjasnější popis činností vyloučených z předmětu DPH z titulu závislé činnosti poskytuje článek 10 Směrnice. Z něj vyplývá, že ze systému DPH jsou vyloučeny osoby (zaměstnanci a další osoby), pokud je k zaměstnavateli váže právní vztah (pracovní smlouva nebo jiný právní závazek), který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek, odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.
V případě MPPS ovšem mezi tzv. ekonomickým zaměstnavatelem a zaměstnancem agentury práce žádný takový vztah nevzniká. Uvedený vztah vzniká pouze mezi právním zaměstnavatelem (agenturou práce) a zaměstnancem.
Z pohledu ZDPH vzniká vztah pouze mezi poskytovatelem pracovní síly (agenturou práce), tj. osobou poskytující služby a odběratelem. Jde o dvoustranný vztah, kdy jedna osoba (plátce) poskytuje službu (poskytnutí pracovní síly) jiné osobě (plátci), která tuto službu využívá.
Zaměstnanci ekonomickému zaměstnavateli nic nefakturují – žádné plnění mu neposkytují. Tzv. ekonomický zaměstnavatel v podstatě provádí odvod daně z příjmů ze závislé činnosti za zaměstnavatele právního – jde o snahu chránit příjmy českého státního rozpočtu a bránit daňovým únikům. Situaci je možné z pohledu DPH přirovnat k zaváděné praxi např. u prodeje šrotu, kdy povinnost odvádět DPH na výstupu za dodavatele bude mít odběratel. Přesto, že DPH odvede odběratel, plnění v plné výši samozřejmě uskutečnil dodavatel. Z pohledu ZDPH nelze „pitvat“ hodnotu služby po jednotlivých kalkulačních položkách. Vztah, který je vyloučen z předmětu DPH samozřejmě vzniká – ale pouze mezi zaměstnancem a právním zaměstnavatelem, se kterým má zaměstnanec uzavřenou smlouvu.
Z principu MPPS vyplývá, že ze strany poskytovatele služby je fakturována částka odpovídající celkové hodnotě poskytnutí pracovní síly navýšená o DPH. Příjemce služby má závazek vůči poskytovateli ve výši včetně DPH. V souladu s tuzemskými předpisy odvádí za zaměstnance poskytovatele daň z příjmů ze závislé činnosti. Snižuje tak svůj závazek vůči poskytovateli služby. Poskytovatel přiznává a odvádí DPH na výstupu v plné výši a příjemce služby si DPH v plné výši (za předpokladu splnění obecných podmínek pro odpočet) nárokuje na vstupu.
Shrňme si tedy, co vše z výše uvedeného ve vztahu k ZDPH vyplývá:
1) Poskytovatel služby – agentura práce uskutečňuje ekonomickou činnost dle § 5 odst. 2 ZDPH (soustavná činnost osob poskytujících služby).
2) Tato činnost je předmětem daně dle § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH (poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku).
3) Základem daně je podle ustanovení § 36 odst. 1 ZDPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění.
K bodu 2) lze doplnit, že skutečnost, že poskytnutí pracovní síly je z pohledu ZDPH službou, mj. výslovně potvrzuje i ustanovení § 10 odst. 6 písm.e) ZDPH ve znění do 31.12. 2009.
K bodu 3) lze uvést, že plátce (agentura práce) má od příjemce služby obdržet celou fakturovanou částku. Tato částka (bez daně) je základem daně (ve schématu částka 100).
Opačný postup by byl popřením základních principů ZDPH vyjádřených ve výše citovaných ustanoveních zákona. Měl by za následek mj. krácení příjmů státního rozpočtu v případech, kdy by odběratel služby byl povinen krátit DPH na vstupu.
Za situace, kdy osoba registrovaná k dani v jiném členském státě (JČS) neposkytuje službu prostřednictvím stálé provozovny by logicky docházelo k rozdílům mezi hodnotou služby uváděnou v souhrnném hlášení agentury práce se sídlem v JČS a výší daně přiznanou tuzemským odběratelem v systému reverse-charge. Dalším zcela absurdním důsledkem by byl rozdílný základ daně u služby poskytnutí pracovní síly uskutečňované tuzemskou agenturou práce (kdy základem daně je celá fakturovaná částka bez DPH) a uskutečňované zahraniční agenturou práce, kde je základem daně, dle výše popsaného názoru, pouze část fakturované částky.
4. Návrh řešení:
Ze všech výše uvedených skutečností a s přihlédnutím k závěrům příspěvku č. 302/16.06.2010 - Základ daně z příjmů ze závislé činnosti u mezinárodního pronájmu pracovní síly – doplnění příspěvku dle našeho názoru jednoznačně vyplývají tyto závěry:
1) Výpočet příjmu zaměstnance stanovený pro účely zjištění základu daně podle § 6 odst. 13 ZDP postupem podle § 6 odst. 2 vždy vychází z ceny za pronájem pracovní síly v úrovni bez DPH (DPH na výstupu nepředstavuje zdanitelný příjem z hlediska daně z příjmů).
2) Základem daně z pohledu ZDPH je podle § 36 odst. 1 ZDPH celá hodnota služby poskytnutí pracovní síly fakturovaná poskytovatelem snížená o případnou daň z přidané hodnoty bez ohledu na to, zda ji poskytuje osoba registrovaná k dani v JČS nebo tuzemský plátce daně.
5. Návrh na opatření
Po projednání v Koordinačním výboru doporučujeme přijaté závěry obvyklým způsobem publikovat.
Stanovisko Ministerstva financí:
DPH – odbor 18
Z hlediska DPH souhlas s návrhem řešení pod bodem 2. Ustanovení § 5 odst. 2, věty třetí, se týká zaměstnance a zaměstnavatele, nikoliv na činnost zaměstnavatele, který poskytuje pracovní sílu (zaměstnance) jiné osobě („ekonomickému zaměstnavateli“). Zásadní argumenty pro uplatnění DPH z celkové částky za službu agentury jsou uvedeny ve shrnutí pod body 1 až 3 na konci strany 35 a na začátku strany 36, tj, že u tzv. mezinárodního nájmu pracovní síly se jedná o poskytnutí služby, která je předmětem daně a základem daně je podle § 36 odst. 1 „… vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, vyjma daně za toto zdanitelné plnění.“
