Celé znění koordinačního výboru:
DPH
Příspěvek 291/20.01.10 – MF předkládá stanovisko
PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN
291/20.01.10 - Problematika výkladu ustanovení § 68 odst. 9 pís. a) zákona o DPH - dodávky pro NATO
Předkládají: Ing. Jan Rutar, daňový poradce, č. osvědčení 4085
Ing. Pavel Kuře, daňový poradce č. osvědčení 2542
Cílem tohoto příspěvku je sjednotit výklad ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty v platném znění (dále jen „ZDPH“), které se týká osvobození od daně při dodání zboží a služeb pro použití ozbrojenými silami ostatních členských států Severoatlantické smlouvy.
Situace
Tento příspěvěk se nezabývá případy, které řeší § 86 ZDPH.
Dle ustanovení § 68 odst. 9, písm. a) ZDPH je od daně s nárokem na odpočet osvobozeno dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečněné v tuzemsku za současného splnění následujících podmínek:
a/ zboží nebo služba jsou určeny pro použití ozbrojenými silami členských států Severoatlantické smlouvy (NATO) kromě České republiky nebo civilními zaměstnanci je doprovázejícími nebo k zásobení jejich jídelen a b/ tyto síly se podílejí na společném obranném úsilí.
Dle našeho názoru je výše uvedené znění ZDPH v souladu s čl 151 odst. 1 písm. c) Směrnice Rady č. 2006/112/ES (dále jen „Směrnice“).
Výše uvedená definice osvobození ve své interpretaci však není zcela jednoznačná, a tudíž není jasné, v jakých případech je možné osvobození aplikovat.
Stanovisko 1) Vymezení definice „ozbrojených složek“ a „podílu na společném obranném úsilí“
Pokud jde o podmínku uvedenou pod bodem a), domníváme se, že za ozbrojenou sílu je možné považovat například policii, armádu či vězeňskou službu příslušného členského státu NATO, popřípadě i neozbrojené složky poskytující ozbrojeným složkám nezbytnou související podporu; zásobení jídelen ozbrojených složek spadá do definice vždy.
Otázku „podílu na společném obranném úsilí“ (bod b)) lze dle našeho názoru interpretovat na základě článku 3 Severoatlantické smlouvy, ze kterého vyplývá, že přistoupením ke smlouvě se členské státy zavazují „jednotlivě i společně, stálou a účinnou svépomocí a vzájemnou výpomocí udržovat a rozvíjet svou individuální i kolektivní schopnost odolat ozbrojenému útoku.“ Je tedy, dle našeho názoru, zřejmé, že zejména v případě armád členských států NATO půjde o trvalou podmínku, která byla splněna již v okamžiku vstupu jejich země do této organizace. Jinými slovy, obecným pravidlem je, že armády členů NATO se veškerou svou činností podílí na společném obranném úsilí. Nelze však jistě vyloučit ani případy, kdy armáda členského státu NATO nakupuje plnění, která ke společnému obrannému úsilí nebudou použita..
V případě ostatních ozbrojených složek (policie, vězeňská služba) je zřejmé, že se na společném obranném úsilí automaticky podílet nemusí, resp. půjde o činnost, která není trvalého charakteru. Domníváme se, že osvobození dodávek pro ostatní ozbrojené složky pravděpodobně ani nebylo smyslem tohoto ustanovení. Bohužel nám není známa judikatura ESD, případně další materiály, které by se touto problematikou zabývaly. Proto se domníváme, že v těchto případech je vždy nutné postupovat individuálně a posuzovat, zda je dodané zboží či poskytnutá služba využita v rámci aktivit NATO.
2) Způsob prokázání nároku na osvobození dodávky zboží či poskytnutí služeb
V tomto příspěvku se nezabýváme problematikou, jakým způsobem prokázat skutečné poskytnutí plnění, protože zde, dle našeho názoru, nenastává problém. Poskytnutí plnění se bude prokazovat stejným postupem, jako kterékoliv jiné (neosvobozené) plnění.
Podstatnou otázku však v případě uvedené problematiky vidíme v tom, jakým způsobem prokázat nárok dodavatele na osvobození plnění. Jak vyplývá z výše zmíněného, není jednoznačně definováno, které subjekty mají nárok na nákup osvobozeného plnění. Z toho pak také vyplývá problém, jakým způsobem prokázat nárok na osvobození.
Vyjdeme-li z toho, že záměrem osvobození bylo zejména umožnit dodávky pro armády členských států NATO, které jsou „státními“ institucemi, pak by dle našeho názoru mělo být postačující, pokud odběratel bude ve smlouvě týkající se plnění deklarovat, že plnění použije pro určený účel (společné obranné úsilí) a vystaví pro dodavatele potvrzení, kterým toto využití potvrdí. Dodavatel dle našeho názoru není ve většině případů schopen ověřit, zda tomu tak skutečně bylo a není schopen jiným způsobem prokázat, jak bylo plnění využito.
V opačném případě by to mohlo vést k tomu, že dodavatel „z opatrnosti“ dodávku neosvobodí, čímž daňový režim plnění nebude v souladu se ZDPH ani se Směrnicí a pravděpodobně také v takovém případě zakázku nezíská, protože cena „včetně DPH“ bude vyšší.
Zde je třeba také podotknout, že dle našich poznatků armády členských států NATO často nejsou ve své zemi vůbec registrovány jako plátci DPH a i v případě registrace k DPH nebudou pravděpodobně schopny prokázat „využití plnění pro ekonomickou činnost“, aby mohly uplatnit nárok na vrácení DPH v ČR.
Návrh řešení
Na základě výše uvedeného se domníváme, že osvobodit lze dodávky pro armády (případně ministerstva obrany) členských států NATO, pokud tyto dodávky budou využity pro aktivity (obranné úsilí) v rámci NATO. Vzhledem k charakteru odběratelů („státní“ instituce členských států NATO) a velmi obtížné či dokonce nemožné ověřitelnosti skutečného využití dodávky ze strany dodavatele považujeme za dostatečné pro prokázání nároku na osvobození prohlášení odběratele („oficiální státní instituce“, nikoliv soukromého subjektu), že dodávka bude využita pro určený účel, tedy „společné obranné úsilí v rámci aktivit NATO“.
Závěr
Doporučujeme přijmout sjednocující závěr k výše uvedené problematice a po projednání v rámci Koordinačního výboru přijatý závěr vhodným způsobem publikovat.
Stanovisko Ministerstva financí:
Ministerstvo financí souhlasí s návrhem řešení předloženým předkladateli pouze částečně.
Považujeme za nutné toto upřesnění:
1) Osvobození podle § 68 odst. 9 písm a) se vztahuje pouze na ozbrojené síly ostatních členských států NATO, které se účastní aktivit přímo souvisejících se společným obranným úsilím. Společné obranné úsilí představují aktivity, kterých se členské státy zúčastní se záměrem dosáhnout cílů stanovených ve smlouvě o NATO. To znamená, že automaticky nemůžou být osvobozeny veškeré aktivity ozbrojených sil ostatních členských států NATO, bez ohledu na důvod jejich přítomnosti na území ČR. Ozbrojenými silami podle zákona č. 310/1999 Sb., o pobytu ozbrojených sil jiných států na území České republiky, se rozumí vojenský a civilní personál s vojenským materiálem. Osvobození tedy musí být aplikováno úzce a vztahuje se pouze na dodávky určené těmto ozbrojeným silám (nikoli např. na dodávky subkontraktorům).
2) Prohlášení odběratele („oficiální státní instituce“, nikoliv soukromého subjektu), že dodávka bude využita pro určený účel, tedy „společné obranné úsilí v rámci aktivit NATO“ je možné považovat za jeden z důkazních prostředků.
