Celé znění koordinačního výboru:
PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN KE DNI 21. 6. 2023
s rozporem v bode 5
DPH
606/03.05.23 Sporná ustanovení zákona o DPH účinná od 1. 7. 2023
Předkládají: Ing. Michaela Strnadová, daňový poradce, č. osv. 4390
Mgr. Jolana Slabá, LL.M., daňový poradce, č. osv. 4843
Olga Holubová
Cílem příspěvku je vyjasnit výklad nejednoznačných ustanovení zákona č. 284/2021 Sb., který mění zákon o DPH v souvislosti s novými stavebními předpisy. Účinnost dotčených ustanovení nastane k datu 1. 7. 2023 a vzhledem k tomu, že se dotýkají stavebnictví a dodání a nájmu nemovitostí, tj. oblastí, v nichž jsou smlouvy obvykle uzavírány na delší období, je žádoucí, aby byla vyjasněna s předstihem. Důvodová zpráva není v tomto ohledu postačující.
1. Vymezení pojmu „bytový dům“ a „rodinný dům“ dle § 48 odst. 2 písm. a) a b) ZDPH
Bytový dům
Podle úpravy účinné do 30. 6. 2023 (dále jen „stará úprava“) je bytový dům vymezen odkazem na vyhlášku č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí (dále jen „katastrální vyhláška“), jejíž příloha č. 4, která určuje způsob využití staveb, definuje bytový dům jako stavbu pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena [§ 2 písm. a) bod 1 vyhlášky č. 501/2006 Sb.].
Podle úpravy účinné od 1. 7. 2023 (dále jen „nová úprava“) je bytový dům vymezen odkazem na zákon č. 283/2021 Sb. (dále jen „nový stavební zákon“), jenž jej v § 13 písm. b) definuje jako stavbu pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy slouží bydlení.
Rodinný dům
Stará úprava vymezuje rodinný dům odkazem na katastrální vyhlášku, jejíž příloha č. 4 definuje rodinný dům jako stavbu pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomuto účelu určena; rodinný dům může mít nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní podlaží a jedno podzemní podlaží a podkroví [§ 2 písm. a) bod 2 vyhlášky č. 501/2006 Sb.].
Podle nové úpravy je rodinným domem stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy slouží bydlení, a která má nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní a jedno podzemní podlaží a podkroví, nebo třetí nadzemní podlaží ustoupené od vnějšího líce obvodové stěny budovy orientované k uliční čáře alespoň o 2 metry.
Z porovnání staré a nové úpravy rodinného a bytového domu je na první pohled zřejmé, že nová definice na rozdíl od staré úpravy (a na rozdíl od staré i nové definice obytného prostoru) již výslovně neobsahuje podmínku stavebně-právního určení k bydlení. Jinými slovy – pouze na základě jazykového výkladu by se mohlo zdát, že stavba pro bydlení, jejíž nadpoloviční podlahová plocha v daném okamžiku slouží k bydlení, je v tomto okamžiku bytovým, resp. rodinným, domem ve smyslu nového stavebního zákona, a tedy i ve smyslu § 48 odst. 2 písm. a) ZDPH a naopak – neslouží-li momentálně tato stavba k bydlení, status bytového či rodinného domu ztrácí.
Jazykový výklad nicméně představuje pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě a při výkladu konkrétního ustanovení je třeba vzít v úvahu mimo jiné i celkový kontext normy a úmysl zákonodárce. Domníváme se, že nový stavební zákon, mluví-li v obecné rovině o rodinném či bytovém domě, nepředpokládá a priori užívání staveb v rozporu s jejich stavebním určením. S tímto vědomím je nutno k jeho výkladu přistupovat. Užívání stavby v rozporu s kolaudačním rozhodnutím je řešeno ustanovením § 301 nového stavebního zákona, podle něhož je přestupkem, jehož důsledkem je uložení odpovídající sankce. Už z toho lze logickou úvahou dovodit, že např. užíváním rodinného domu v rozporu s kolaudačním rozhodnutím se nemění jeho stavebně-právní určení. Stavba rodinného domu se užíváním např. pro komerční účely nezmění na stavbu s jiným stavebním určením. Kdyby totiž status této stavby určovalo její momentální využívání a nikoli správní (v daném případě kolaudační) rozhodnutí, nikdy by nemohlo dojít k přestupku. Totéž platí i pro bytový dům. Slovní spojení „stavba pro bydlení“ v souvislosti s rodinným a bytovým domem je třeba vykládat i s ohledem na důvodovou zprávu, podle níž bylo úmyslem zákonodárce převzít definice rodinného a bytového domu z vyhlášky č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území. Domníváme se proto, že ve světle výše uvedeného je třeba sousloví „stavba pro bydlení“ vykládat ve shodném významu jako doposud, tzn. jako stavbu k bydlení stavebně-právními předpisy k tomuto účelu určenou.
Prosíme o potvrzení tohoto výkladu.
2. Přechodná ustanovení k pojmu „rodinný dům“ dle § 48 odst. 2 písm. b) a odst. 5 písm. b) ZDPH
Definice rodinného domu dozná od výše uvedeného data také změny stavebních parametrů třetího nadzemního podlaží. U rodinného domu bude totiž při splnění zákonných podmínek možno připustit třetí podlaží nejen pod krovem, ale i pod plochou střechou. Nově tedy bude rodinným domem stavba, jejíž třetí podlaží bude buď pod krovem (podkroví) nebo pod plochou střechou (ustoupené od vnějšího líce obvodové stěny alespoň o 2 m). Z této změny tak zjevně plyne, že „rodinný dům“ dle nové úpravy je širším pojmem než „rodinný dům“ dle úpravy staré.
Podle bodů 1 až 4 přechodných ustanovení se pro účely (i) poskytnutí stavebních prací, (ii) výstavby, (iii) přestavby nebo (iv) dodání bude rodinný dům, resp. rodinný dům pro sociální bydlení, ve smyslu staré úpravy, po dobu dvou let od účinnosti novely považovat za rodinný dům, resp. rodinný dům pro sociální bydlení, ve smyslu nové úpravy. Vzhledem k tomu, že „rodinný dům“ dle nové úpravy je širším pojmem než „rodinný dům“ dle úpravy staré, což platí i pro rodinný dům pro sociální bydlení, máme za to, že množina případů, na něž se přechodná ustanovení vztahují či mohou vztahovat, je nulová. I při absenci přechodných ustanovení totiž bude vždy platit, že „rodinný dům“ dle staré úpravy bude „rodinným domem“ i dle úpravy nové a „rodinný dům pro sociální bydlení“ podle staré úpravy bude „rodinným domem pro sociální bydlení“ i dle úpravy nové. Prosíme o potvrzení tohoto závěru a v případě, že není správný, prosíme o příklady praktické aplikace jednotlivých bodů přechodných ustanovení.
3. Započetí stavebních prací (přechodná ustanovení body 1 – 3)
Pro případnou aplikaci přechodných ustanovení, jakkoli ji nepředpokládáme (viz předchozí odstavec), prosíme o příklady důkazů o započetí stavebních prací před účinností nové úpravy, které budou pro správce daně postačující.
4. Podlahová plocha
Pro účely zjišťování výměry podlahové plochy rodinného domu pro sociální bydlení [§ 48 odst. 2 písm. b)] a obytného prostoru pro sociální bydlení (§ 48 odst. 6) se dle staré úpravy uplatní starší Informace GFŘ, resp. nařízení vlády č. 366/2013 Sb. Nový stavební zákon však má vlastní vymezení podlahové plochy v § 13 písm. n). Vzhledem k četným vazbám novelizovaných ustanovení zákona o DPH na nový stavební zákon se domníváme, že je nezbytné vyloučit případnou nejistotu ohledně předpisu, který má být ke zjišťování výměry podlahové plochy po 1. 7. 2023 používán.
5. Zápis v katastru nemovitostí
Podle § 1 zák. č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (dále jen „katastrální zákon), je katastr nemovitostí veřejný seznam, který obsahuje soubor údajů o nemovitých věcech vymezených tímto zákonem zahrnující jejich soupis, popis, jejich geometrické a polohové určení a zápis práv k těmto nemovitostem. Podle téhož ustanovení má katastr nemovitostí poskytovat informace mimo jiné i pro účely daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Nepochybně i z tohoto důvodu je v Informaci GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016 uvedeno, že se plátce může (v dobré víře) spolehnout na zápis v katastru nemovitostí, pokud jde o identifikaci staveb rodinného a bytového domu. Katastr nemovitostí bude i po 1. 7. 2023 obsahovat charakteristiky/popis stávajících staveb i staveb nově vzniklých dle nového stavebního zákona. Nebude-li mít plátce informace o opaku, může legitimně očekávat, že pojmy „rodinný dům“ a „bytový dům“ uvedené v katastru nemovitostí odpovídají skutečnosti. To je totiž smyslem a účelem veřejných rejstříků.
Na druhou stranu v případech, kdy dojde ke změně účelu užívání stavby (typicky rekolaudaci), a tato změna nebude z jakýchkoli důvodů zaznamenána v katastru nemovitostí, musí být rozhodující skutečný stav ve smyslu stavebně-právního určení, má-li plátce tuto informaci k dispozici. Zápis v katastru nemovitostí totiž má deklaratorní, nikoli konstitutivní, povahu.
Prosíme o potvrzení tohoto výkladu.
Pro úplnost předpokládáme, že pokud by došlo k odložení účinnosti zákona 283/2021 Sb. po termínu 1. července 2023, pak dojde i k odpovídající změně účinnosti i ve vztahu k zákonu č. 284/2021 Sb.
Stanovisko GFŘ:
Částečný nesouhlas s předkladateli v bodu 5.
Ad 1
Souhlas s předkladateli v tom smyslu, že vymezení staveb pro bydlení dle nového stavebního zákona týkající se rodinného domu a bytového domu se novelou ZDPH účinnou od 1. 7. 2023 věcně nezměnilo.
Předkladateli uvedenou argumentaci GFŘ doplňuje v tom smyslu, že nelze vycházet pouze z § 301 nového stavebního zákona, na který správně poukazují předkladatelé, ale je nutné posoudit novelu ZDPH komplexním pohledem. GFŘ má za to, že je nutné přihlédnout i k důvodové zprávě k novému stavebnímu zákonu, dle které se mají pojmy "bytový dům" a "rodinný dům" aplikovat ve vazbě na vymezení ve vyhlášce č. 501/2006 Sb., o technických požadavcích na stavby, ve znění pozdějších předpisů. Nicméně je nutné zdůraznit, že i přes to, že doslovná definice obsažená ve vyhlášce o technických požadavcích na stavby nebyla převzata do nového stavebního zákona, to samo o sobě neznamená, že by se k rodinným nebo bytovým domům mělo přistupovat rozdílně. Dle nového stavebního zákona totiž pojem "stavba pro bydlení" zahrnuje jako souhrnný pojem jak bytový dům, tak i rodinný dům. Rodinný dům a bytový dům jsou tak stavbami pro bydlení, v nichž (mimo jiné) více než polovina podlahové plochy musí sloužit k bydlení. Výraz „stavba pro bydlení“ je přitom nutné vykládat v nezměněném významu v souladu se současným stavem, tzn. jako stavbu určenou stavebně-právními předpisy k bydlení a nikoli k ubytování či rekreaci. Rovněž je nutné vyzdvihnout zákonnou podmínku vyplývající z § 230 odst. 1 nového stavebního zákona, kterou je, že stavbu, jež vyžaduje povolení (bytový dům a v zásadě i rodinný dům povolení vyžadují) lze užívat jen na základě kolaudačního rozhodnutí a jen k účelu vymezenému v tomto rozhodnutí. K jinému účelu než uvedenému v kolaudačním rozhodnutí stavbu užívat nelze.
Ad 2
Souhlas s předkladateli v tom smyslu, že finální znění nového stavebního zákona zahrnuje do rodinných domů i stavby, které podle předchozího stavebního zákona nebyly za rodinné domy považovány. Lze tak konstatovat, že množina rodinných domů se přijetím nového stavebního zákona rozšířila o stavby mající třetí nadzemní podlaží ustoupené od hraniční čáry ulice alespoň o 2 metry. GFŘ tak má za to, že přechodná ustanovení k zákonu č. 284/2021 Sb. jsou bez reálných dopadů, neboť byla koncipována na navrhovaný text novely stavebního zákona, který směřoval ke zúžení množiny rodinných domů, k čemuž dle finálně přijatého znění zákona dle GFŘ nedošlo.
Ad 3
Vzhledem k tomu, že má GFŘ za to, že vymezení rodinného či bytového domu nenaznalo zásadních změn, pak by se přechodná ustanovení k zákonu č. 284/2021 Sb. týkajících se započetí stavebních prací neměla reálně aplikovat.
Ad 4
Je pravda, že nový stavební zákon oproti stávající úpravě zahrnuje definici podlahové plochy a aplikace předmětné definice na příslušná ustanovení zákona o DPH by způsobila významnou změnu v uplatňování DPH – došlo by k rozšíření toho, co je do výpočtu podlahové plochy zahrnováno. Smyslem novelizace ustanovení zákona o DPH v souvislosti s účinností nového stavebního zákona nicméně nebylo, s výjimkou změny ve vymezení rodinného domu, provedení věcné změny v dosavadním uplatňování DPH. Z tohoto důvodu ani v novelizovaných ustanoveních zmiňujících podlahovou plochu není odkazováno na (nový) stavební zákon. Způsob výpočtu podlahové plochy se proto oproti dosavadnímu způsobu nemění.
Ad 5
Zde nesouhlas s předkladateli v tom smyslu, že pro účely posouzení stavby, jež je zapsána určitým způsobem užívání v katastru nemovitostí, je pro právní jistotu stěžejní pouze zápis uvedený v katastru nemovitostí.
GFŘ má za to, že v případě, že nebude v katastru nemovitostí ve vazbě na novelu zákona o DPH zákonem č. 284/2021 Sb. uveden způsob využití stavby jako rodinný dům nebo bytový dům, pak takováto stavba, nesplňuje podmínky nového stavebního zákona pro rodinný dům či bytový dům a nebude pro účely zákona o DPH považována za rodinný dům nebo bytový dům.
Daňový subjekt nese důkazní břemeno v tom smyslu, že se jedná o rodinný dům, výhradně v případě, kdy stavba není v katastru nemovitostí zapsána jako rodinný dům z důvodu, že k zápisu do katastru nemovitostí došlo v době před aplikací nového stavebního zákona, resp. nové definice rodinného domu. V praxi to znamená, že u domů s třetím nadzemním podlažím ustoupeným od vnějšího líce obvodové stěny budovy orientované k uliční čáře alespoň o 2 metry, který po aplikovatelnosti nového stavebního zákona splní zákonnou definici rodinného domu, ale není takto zapsán v katastru nemovitostí, protože k zápisu došlo před aplikovatelností nového stavebního zákona.
Dlužno dodat, že v případě prvovýstavby (stavba ještě není zapsána v katastru nemovitostí) je nutné vyjít zejména z projektu, stavebního povolení, atd., neboť z těchto dokumentů by mělo být zřejmé splnění podmínek rodinného či bytového domu.
ad) Poslední odstavec příspěvku (… pokud by došlo k odložení účinnosti zákona 283/2021 Sb. po termínu 1. července 2023, pak dojde i k odpovídající změně účinnosti i ve vztahu k zákonu č. 284/2021 Sb.)
Zákon 283/2021 Sb. (nový stavební zákon), měl nabýt účinnosti dne 1. července 2023 s tím, že měla být (mimo výjimek týkajících se vyhrazených staveb) odložená jeho aplikovatelnost. Od uvedeného data se proto v přechodném období (do 30. června 2024) ve věcech týkajících se záměrů podle nového stavebního zákona mělo postupovat podle dosavadních právních předpisů.
Nicméně zákonem č. 152/2023 Sb., došlo k posunu účinnosti jak nového stavebního zákona, tak i doprovodného zákona obsahujícího související změny (zákona 284/2021 Sb.), tak, že tyto zákony nabydou účinnosti až dnem 1. ledna 2024 (namísto 1. července 2023) a to mimo jiné i v části týkající se změn zákona o DPH, které jsou předmětem tohoto příspěvku.
Vzhledem k tomu, že zákon o DPH ve znění (nově) účinném od 1. ledna 2024 ve svých ustanoveních odkazuje na definice či pojmy obsažené v účinném novém stavebním zákoně, případně je u pojmů obsažených v novelizovaných ustanoveních zákona o DPH, přijatých doprovodným zákonem k novému stavebnímu zákonu zřejmé (např. i ze související důvodové zprávy), že jde o pojmy z nového stavebního zákona, na které se případně váží přechodná ustanovení tohoto zákona, je nutné při uplatňování DPH tuto skutečnost od 1. ledna 2024 reflektovat a považovat odkazy na stavební zákon obsažené v zákoně o DPH za odkazy na nový stavební zákon.
Z důvodové zprávy:
opakovaně v § 56 „kolaudační rozhodnutí“: Novelizačním bodem se reaguje na vypuštění institutu kolaudačního souhlasu v novém stavebním zákoně. Jeho cílem tedy není věcná změna, ale zachování současného stavu a jeho přizpůsobení terminologii nového stavebního zákona. Při tom se vychází z přechodného ustanovení k novému stavebnímu zákonu, podle kterého se kolaudační souhlas považuje za kolaudační rozhodnutí podle tohoto (nového stavebního) zákona.
§ 56 odst. 2 písm. b) „povolení“: Jde o reakci na změny pojmů v novém stavebním zákoně, ke kterým došlo oproti předchozí právní úpravě. Jejím cílem není věcná změna, ale zachování současného stavu a jeho přizpůsobení terminologii nového stavebního zákona. Toto se týká právě povolovacích institutů uvedených v dosavadním § 56 odst. 2 písm. b). Při tom se vychází z přechodných ustanovení k novému stavebnímu zákonu, která zachovávají platnost dosavadních institutů a podřazují je pod nový pojem povolení stavebního záměru.
