15 Af 8/2023 - 51 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	15 Af 8/2023 - 51
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	10. 10. 2024
Kategorie:	Daň z přidané hodnoty

Celé znění judikátu:

žalobkyně: SATY 21 Invest, a.s., IČO 27237834

se sídlem U dubu 749/76, Praha 4

zastoupená advokátem Mgr. Michalem Šimků

se sídlem Šítkova 233/1, Praha 1

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

se sídlem Masarykova 427/31, Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 2. 2023, č. j. 6441/23/5300-22444-713037

takto:

Žaloba se zamítá.

Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Žalobou podanou u Městského soudu v Praze se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí označeného v záhlaví tohoto rozsudku (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 10. 11. 2021, č. j. 8547034/21/2004-52525-110213 (dále jen „dodatečný platební výměr“), jímž jmenovaný správce daně doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2017 ve výši 252 000 Kč, protože neprokázala faktické přijetí poradenských služeb od společnosti StarPro Services s.r.o., za něž si nárokovala odpočet DPH.

Z napadeného rozhodnutí plyne, že žalobkyně a společnost StarPro Services s.r.o. (dále jen “StarPro“) se sdružily smlouvou o Společnosti ze dne 21. 1. 2017 ve smyslu § 2716 a násl. občanského zákoníku ke spolupráci při poskytování poradenských služeb obchodní společnosti ONDRÁŠOVKA, a. s. (dále též jen „projekt Ondrášovka“). StarPro fakturovala ve 4. čtvrtletí roku 2017 žalobkyni „za poskytnuté služby provedené dle Smlouvy ze dne 21. ledna 2017“, jak bylo uvedeno na daňových dokladech č. 2017036, č. 2017038, č. 2017040, č. 2017044, č. 2017046 (dále společně jen „faktury“). Za plnění uvedená ve fakturách žalobkyně uplatnila nárok na odpočet DPH ve smyslu § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“).

Finanční úřad pro Olomoucký kraj provedl daňovou kontrolu žalobkyně, jejímž předmětem bylo mimo jiné zdaňovací období 4. čtvrtletí 2017. Ze zprávy o daňové kontrole ze dne 2. 11. 2021, č. j. 1831501/21/3110-60563-801281 (dále jen „zpráva o daňové kontrole“) plyne, že žalobkyně neprokázala, že služby, které měly být předmětem faktur vystavených společností StarPro, fakticky přijala. V návaznosti o zprávu o daňové kontrole správce daně vydal dodatečný platební výměr.

Žalovaný se plně ztotožnil se závěrem, že žalobkyně nárokovala odpočet DPH neoprávněně, neboť neprokázala, zda vůbec a případně jaká konkrétní plnění od StarPro přijala. S Ondrášovkou spolupracovala pouze žalobkyně, což plyne ze Smlouvy o spolupráci ze dne 16. 1. 2017 (uzavřené ještě před smlouvou o Společnosti), v níž není uvedeno, zda vůbec a případně jak se měla na službách poskytovaných Ondrášovce podílet společnost StarPro. Faktury odkazují toliko na smlouvu o Společnosti ze dne 21. 1. 2017, která je však příliš obecná. Jednatel žalobkyně neobjasnil, jaké konkrétní poradenské služby StarPro zpracovala. Žalobkyně doložila interní záznamy o plnění projektu Ondrášovka, které obsahují popis činností žalobkyně i StarPro, nicméně ty nemohly být podkladem pro faktury, protože vznikly až po jejich vystavení.

Dále žalobkyně doložila konkrétní dokumenty (tabulky, grafy, plány strategie, harmonogram fúze), které měla zpracovat StarPro (konkrétně její jednatel, pan Š.), a to v oblastech: a) merchandisingu, b) akviziční strategie, c) konzultačních služeb k fúzi Ondrášovka s korporacemi NIKOL NÁPOJE a MONA ZNOJMO. Ze žádné z listin ovšem neplynulo, kdo je vytvořil, a z některých ani to, jakého období se týkají. Pan Š. nebyl schopen správci daně vysvětlit a popsat grafy a tabulky, které údajně sám vytvořil. O všech službách, které měl osobně poskytnout, se vyjadřoval jen obecně. Žalovaný míní, že i s časovým odstupem dvou let by si pan Š. měl být schopen vybavit konkrétnější informace o podkladech, které sám zpracoval. Správce daně proto oprávněně vyhodnotil jeho výpověď jako nepřesvědčivou.

Ondrášovka správci daně doložila veškeré dokumenty, které obdržela od žalobkyně na základě smlouvy ze dne 16. 1. 2017. Ani z těchto dokumentů však neplyne, že by se na jejich tvorbě jakkoliv podílela StarPro. Tehdejší člen představenstva Ondrášovky pan D. vypověděl, že vždy jednal se žalobkyní a že pan S. zmiňoval, že některé výstupy pro Ondrášovku konzultuje s panem Š. To však správce daně i žalovaný vyhodnotili jako slabý důkaz, protože se jednalo o zprostředkované zjištění pana D., který navíc neměl dostatečné povědomí o úloze StarPro ve Společnosti. Správce daně porovnal výpovědi svědků Š. a D. a zjistil, že vykazují řadu nesrovnalostí. Pan D. se v listinách, které měl zpracovat pan Š., orientoval lépe a byl schopen vysvětlit v nich použité zkratky, zatímco pan Š. si na významy zkratek nevzpomněl, případně je popsal jinak než pan D. a uvedl, že by je měl být schopen lépe vysvětlit pan S., zástupce žalobkyně. Svědeckou výpověď pana Š. proto v tomto kontextu žalovaný vyhodnotil nejen jako nekonkrétní, ale i rozpornou a nevěrohodnou.

Další nesrovnalosti žalovaný spatřoval v tom, jak si žalobkyně a StarPro ujednaly a reálně rozdělovaly odměnu za projekt Ondrášovka. Z čl. 4.2 smlouvy o Společnosti ze dne 21. 1. 2017 plyne, že na výnosech se podílejí společníci dílem odpovídajícím vynaložené činnosti pro Společnost, který se stanoví zvláštní dohodou společníků formou novace smlouvy. Pan Š. správci daně sdělil, že novací se rozumějí zápisy z jednání, které měly sloužit k fakturaci. Správce daně vycházel z toho, že sjednaná odměna, kterou měla Ondrášovka zaplatit žalobkyni, činila 498 300 Kč měsíčně. Dle kontrolních hlášení žalobkyně za říjen až prosinec Ondrášovka žalobkyni tuto odměnu zaplatila. Z faktur vystavených společností StarPro plyne, že její podíl na činnosti společnosti byl za říjen 2017 80,2 %, za listopad 100,3 % a za prosinec 60,2 %. Interní záznamy, na něž pan Š. odkazoval, ovšem stanovují podíly na činnosti odlišně a ve společném záznamu za listopad a prosinec 2017 je uvedeno, že bylo přihlédnuto k celkovému rozsahu činnosti StarPro v projektu Ondrášovka. Žalovaný má shodně jako správce daně za to, že žalobkyně účelově spojila hodnocení období listopadu a prosince, aby skryla, že v listopadu překročil podíl StarPro na zisku 100 %, což logicky není možné.

Žalovaný v napadeném rozhodnutí dále uvedl, že správce daně žalobkyni ve výzvě ze dne 1. 6. 2020, č. j. 1214011/20/3110-60563-801281 (dále jen „výzva ze dne 1. 6. 2020“) srozumitelně vyjevil své pochybnosti o faktickém přijetí deklarovaných plnění a vyzval ji, aby prokázal skutečné přijetí plnění deklarovaného ve fakturách StarPro. Tím na ni prokazatelně přenesl důkazní břemeno stran vyvrácení jeho pochybností. Nebylo přitom jeho povinností vyvrátit, že se plnění neuskutečnilo tak, jak tvrdí žalobkyně, byl ale povinen prokázat, že má vážné a důvodné pochyby o tom, jak se deklarované plnění uskutečnilo. Tomuto standardu výzva ze dne 1. 6. 2020 dostála. V reakci na výzvu ze dne 1. 6. 2020 žalobkyně navrhla pouze výslech pana D., který správce daně provedl a vyvodil z něj výše shrnuté závěry. Žalobkyně tudíž důkazní břemeno neunesla. Bylo přitom na ní, aby byla dostatečně obezřetná a vlastními silami si zajistila důkazy k prokázání uskutečnění šetřených plnění.

Žalovaný v napadeném rozhodnutí vysvětlil, že podle § 73 odst. 7 zákona o DPH ve znění účinném do 30. 6. 2017 plátci, kteří byli společníky téže společnosti, byli povinni vést evidenci pro účely DPH za činnost, pro kterou se sdružili, odděleně. Tuto evidenci vedl určený společník, který za společnost plnil všechny povinnosti a uplatňoval práva. Mezi společníky společnosti v zásadě nemohlo dojít k uskutečňování zdanitelných plnění. Od 1. 7. 2017 však byla tato úprava zrušena, a to zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „zákon č. 170/2017 Sb.“). Každý společník společnosti nově postupuje individuálně sám za sebe podle obecných ustanovení zákona o DPH. Zákonodárce umožnil v přechodných ustanoveních zákona č. 170/2017 Sb., plátcům, jichž se tato změna týkala, sdělit správci daně, že nejdéle do 31. 12. 2018 budou postupovat podle nové úpravy. Žalobkyně však správci daně nic takového nesdělila, správce daně měl tedy za to, postupuje podle původní úpravy. Proto u něj vyvstaly pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění (podle původní úpravy totiž k žádnému zdanitelnému plnění mezi společníky společnosti dojít nemohlo), které žalobkyni sdělil výzvou k prokázání skutečností ze dne 13. 9. 2019, č. j. 1770284/19/3110-60564-801281 (dále jen „výzva ze dne 13. 9. 2019“). Na tuto výzvu reagovala žalobkyně tak, že postupovala podle nové úpravy, protože původní úprava odporovala unijnímu právu, konkrétně směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty ze dne 28. 11. 2006. Toto vysvětlení správce daně akceptoval a případ hodnotil podle nové úpravy. Nadále měl ovšem pochybnosti o oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet DPH, které vyjevil ve výzvě ze dne 1. 6. 2020.

Žalovaný nepřisvědčil odvolací námitce o účelovém a nepřezkoumatelném hodnocení důkazů správcem daně. Předložené podklady samy o sobě ani ve vzájemné souvislosti neprokazují faktické provedení šetřených plnění společností StarPro. Správce daně postupoval v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů a nesnažil se při výslechu pana Š. nachytat. Pan Š. nebyl schopen na konkrétní dotazy odpovědět přímo a přesvědčivě, přičemž se nejednalo pouze o neznalosti detailů. To, že se StarPro podílela na projektu Ondrášovka, neprokazuje ani výpověď pana D. - ten totiž o tom, že pan S. konzultoval některé záležitosti s panem Š., věděl pouze zprostředkovaně.

Důvodnou žalovaný neshledal ani odvolací argumentaci žalobkyně, že správce daně při dokazování chybně a nedostatečně zohlednil soukromoprávní specifika její spolupráce se společností StarPro. Zopakoval, že ze smlouvy o Společnosti sice plyne, na jakých činnostech se žalobkyně a StarPro zavázaly spolupracovat (podnikatelské, ekonomické a marketingové poradenství pro Ondrášovku), ale neplyne z ní rozsah činností, které měla vykonávat StarPro. Nelze jej dovodit ani z interních zápisů, které byly podkladem pro určení podílu pro StarPro, protože byly sepsány až po šetřené fakturaci, a proto pro ni nemohly být podkladem.

Nepřípadným shledal žalovaný i odkaz na pokyn Generálního finančního ředitelství č. j. 4028/17/ 7100-20116-709973 (dále jen „pokyn GFŘ“). Z něj plyne, že uplatňování daně na výstupu se musí posuzovat individuálně a v návaznosti na způsob vystupování společníků vůči třetím osobám a též v návaznosti na ujednání společníků o podílu na celkovém plnění pro třetí osoby. V průběhu daňové kontroly nebylo přesvědčivě zjištěno, jaký byl skutečný podíl na jednotlivých činnostech, a proto odkaz žalobkyně na pokyn GFŘ není relevantní.

V žalobě žalobkyně uplatnila celkem tři okruhy žalobních námitek. V prvním žalobním bodu namítla, že se daňové orgány dostatečně nezabývaly charakterem její spolupráce se StarPro a na věc nahlížely bez kontextu jako na obyčejnou subdodávku. Vztah žalobkyně a StarPro byl však horizontální a nepodřízený, protože činnost vykonávaly ve prospěch společného cíle Společnosti, tj. projektu Ondrášovka. Žalobkyně následně stručně popsala, jak si ve smlouvě o Společnosti rozdělila se StarPro úkoly. StarPro připravovala pro Společnost podklady, žalobkyně Společnost zastupovala navenek. Dělení příjmů Společnosti si smluvily v poměru 80:20. Rozsah a předmět plnění byl sjednán ve smlouvě o Společnosti, ústně i interními záznamy o podílech na příjmech. Daňové orgány měly tuto dohodu bez dalšího respektovat, což ale neučinily, čímž nepřípustně zasáhly do práv a povinností žalobkyně a StarPro. Výklad daňových orgánů fakticky znemožňuje užití právní úpravy týkající se Společnosti a činí ji pro celou jednu oblast vztahů nepoužitelnou. Ostatně i pokyn GFŘ říká, že společenská smlouva je co do sjednaných podílů závazná a nelze předpokládat, že bude obsahovat konkrétní položky typu 5x rohlík á 10 Kč. Zásah daňových orgánů by dle žalobkyně byl možný jen tehdy, pokud by smlouva o Společnosti zjevně obcházela zákon.

Žalovaný navíc vůbec nevzal v potaz, že neexistuje jediný rozumný důvod, proč by žalobkyně uhradila společnosti StarPro vystavené faktury, pokud by StarPro fakticky žádné plnění nevykonala.

Ve druhém žalobním bodu žalobkyně namítla, že správce daně neunesl důkazní břemeno dle § 92 odst. 5 daňového řádu. Jím vydané výzvy byly vždy obecné, bez konkrétního hodnocení průběhu řízení ve vztahu k údajným pochybnostem správce daně o úplnosti a věrohodnosti účetnictví žalobkyně. O tom, že správce daně vůbec něco vyčítá interním záznamům, se žalobkyně dověděla až z napadeného rozhodnutí. Pochybnosti, domněnky a nesrovnalosti v písemnostech k unesení důkazního břemene správci daně nestačí.

Ve třetím žalobním bodu žalobkyně brojila proti způsobu dokazování. Je toho názoru, že správce daně a žalovaný provedli důkazy, které nezapadaly do jejich předem připravené konstrukce, jen formálně, nebo je vyložili účelově. Formálně provedené důkazy se ve výsledku rovnají důkazům opomenutým.

Žalobkyně v řízení předložila bezvadné účetní doklady, doklady o jejich zaplacení, smlouvu o Společnosti, zápisy z interních jednání, písemné podklady včetně konkrétních tabulek a další důkazy. Tvrzení žalobkyně potvrdily též výpovědi svědků Š. a D. Nelze si představit jiné či lepší důkazy, jimiž by uskutečnění a přijetí plnění od StarPro prokázala. Tvůrčí a kreativní činnost nelze detailně a průběžně dokumentovat. Představy žalovaného se vymykají obchodní realitě; navíc daňové orgány nikdy nespecifikovaly, jaké doklady by je uspokojily a přesvědčily o oprávněnosti nároku žalobkyně na odpočet DPH.

Výslechy svědků hodnotily orgány finanční správy účelově a jednotlivé pasáže vytrhávaly z kontextu. Závěr, že svědek Š. není srovnatelným odborníkem v oboru jako svědek D., je nesmyslný. Zatímco svědek D. se perfektně orientuje na trhu, kde působí Ondrášovka, svědek Š. je odborníkem obecným, který přináší zásadní vhledy na problematiku oboru zvnějšku. To také, stejně jako časový odstup, u svědka Š. vysvětluje neznalost některých detailů. Po svědkovi nelze žádat, aby si po dvou letech encyklopedicky vybavil zkratky používané na trhu s nápoji. Žalovaný i správce daně zcela pominuli zásadní část výpovědi, v níž svědek Š. popsal činnosti, kterými se StarPro podílela na činnosti Společnosti pro projekt Ondrášovka a popsal komunikaci a spolupráci s Mgr. S., statutárním zástupcem žalobkyně. Není chybou svědka, pokud vypovídal obecně. Správce daně se jej měl doptat, pokud jej zajímaly detaily. Žalobkyně poukázala na judikaturu, podle níž se při správě daní v případě pochybností postupuje mírněji (in dubio mitius), a připomněla též, že správa daní se řídí zásadou oficiality a legality.

Žalovaný navrhl žalobu zamítnout. Ve vyjádření k žalobě upozornil na to, že žalobkyně pouze opakuje odvolací argumentaci a dostatečně nereaguje na napadené rozhodnutí, a proto mu do značné míry nezbývá než zopakoval jeho obsah a odkázat na jeho konkrétní body. Nad rámec napadeného rozhodnutí uvedl, že nerozporuje soukromoprávní úpravu poměrů mezi žalobkyní a StarPro, ale hodnotil obsah a důkazní hodnotu smlouvy o Společnosti, neboť ji žalobkyně předložila jako důkaz k prokázání nároku na odpočet daně. Žalovaný trvá na tom, že smlouva o Společnosti neprokazuje rozsah ani povahu plnění, které měla žalobkyně od StarPro přijmout. Za nedůvodnou považuje i žalobní námitku stran nezákonného přenosu důkazního břemene, resp. námitku, že nedošlo k jeho přenesení na žalobkyni. V této souvislosti uvedl, že první pochybnosti, které vyvstaly v roce 2019 a vyvěraly z nejasností ohledně aplikované právní úpravy, správce daně sdělil žalobci ve výzvě ze dne 13. 9. 2019. Tyto pochybnosti byly ještě v roce 2019 rozptýleny. Výzva k prokázání skutečností ze dne 1. 6. 2020 obsahuje kvalifikované vyjádření pochybností o faktickém uskutečnění zdanitelného plnění. Žalobkyně přitom nemohla nabýt v průběhu daňové kontroly přesvědčení, že tyto pochybnosti rozptýlila. Z výsledku kontrolního zjištění i zprávy o kontrole bylo totiž zřejmé, že pochybnosti správce daně přetrvaly. To je ostatně patrné i z napadeného rozhodnutí. To, že interní záznamy považuje správce daně za neprůkazné, protože vznikly až po vystavení faktur, a nemohly proto být jejich podkladem, plyne ze zprávy o daňové kontrole i z výzvy k prokázání skutečností.

Tvrzení o předběžné selekci důkazů je dle žalovaného příliš obecné a navíc v něm žalobkyně opakovaně směšuje vyslovení pochybností správcem daně a konečné hodnocení důkazů. Ze žaloby plyne, že žalobkyně spíše nesouhlasí se samotným hodnocením důkazů, než že by plausibilně napadala způsob dokazování. Na tomto místě žalovaný připomněl, že žalobkyně nebyla při výběru důkazů jakkoliv omezena. Podle něj nelze souhlasit s možností aplikace zásady in dubio mitius, protože zde není žádná pochybnost o neunesení důkazního břemene žalobkyní. Zjištěné nedostatky nebyly marginální, což nelze upozadit ani tím, že v průběhu daňové kontroly byla potvrzena existence Společnosti. Žalobkyně sice v žalobě odkazuje na judikaturu týkající se zásad oficiality a legality, ale neuvedla, jaké důkazy měly daňové orgány pominout či upozadit. Pokud jde o její důkazní návrhy uplatněné v žalobě, žalovaný upozornil na to, že soudní řízení není pokračováním řízení daňového. Těžiště dokazování je před správními orgány a úloha správního soudu je primárně přezkumná.

V replice ze dne 4. 1. 2024 žalobkyně nad rámec toho, co již uvedla v žalobě, označila za zavádějící, že žalovaný hovoří o historických důvodech pochybností, které byly odstraněny již v roce 2019. Touto zmínkou bezúčelně poškozuje žalobkyni.

V duplice ze dne 2. 2. 2024 žalovaný reagoval na repliku, nicméně neuvedl žádné další argumenty či tvrzení nad rámec těch, které jsou obsaženy v napadeném rozhodnutí a ve vyjádření k žalobě.

Při rozhodování o žalobě soud vycházel zejména z této právní úpravy:

Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních.

Podle § 92 odst. 4 daňového řádu pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.

Podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

Podle § 72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku.

Poté, co soud přezkoumal napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které jeho vydání předcházelo, dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

V souzené věci je mezi účastníky spor o to, zda žalobkyně oprávněně uplatnila nárok na odpočet DPH z plnění, která jí fakturovala společnost StarPro ve 4. čtvrtletí roku 2017. Soud se nejprve zabýval otázkou, zda správce daně unesl důkazní břemeno ohledně vyjádření svých pochybností o oprávněnosti žalobkyní uplatněného nároku odpočtu DPH (tedy druhé žalobní námitce),

Pro posouzení věci samé je relativně nepodstatná výzva k prokázání skutečností ze dne 13. 9. 2019, v níž správce daně vycházel z toho, že žalobkyně neprokázala nárok na odpočet daně ve speciálním režimu podle § 73 odst. 7 zákona o DPH ve znění účinném do 30. 6. 2017. Důvody, o něž v této výzvě opřel své pochybnosti, totiž byly rozptýleny, což správce daně i žalovaný od počátku transparentně uváděli. Soudu není zřejmé, jak by mělo žalobkyni poškodit, že žalovaný tuto skutečnost zmínil ve vyjádření k žalobě. Z jeho strany se jednalo o pouhé konstatování v rámci shrnutí procesního vývoje daňové kontroly, jež dle náhledu soudu naopak svědčí o tom, že žalobkyni se v roce 2019 dílem podařilo obhájit před správcem daně zákonnost svého postupu dle nové úpravy obsažené v zákoně o DPH.

Poté, co si správce daně v součinností se žalobkyní vyjasnil, že žalobkyně postupovala dle právní úpravy účinné od 1. 7. 2017, nicméně přetrvaly jeho pochybnosti o faktickém přijetí poradenských služeb od StarPro. Tyto pochybnosti vyjádřil správce daně ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 1. 6. 2020 a spojil je konkrétně s následujícími skutečnostmi:

 na fakturách vystavených společností StarPro nejsou uvedeny konkrétní služby, pouze odkaz na smlouvu o Společnosti;

 smlouva o Společnosti sice obsahuje (značně obecný) okruh služeb, které žalobkyně a StarPro hodlaly Ondrášovce společně poskytovat, nebylo z ní však ani rámcově patrné, jaké činnosti má provádět StarPro. Smlouva o společnosti neřeší ani výši podílu na výnosech;

 Smlouva o spolupráci uzavřená mezi žalobkyní a Ondrášovkou obsahuje výčet poradenských služeb, které měla žalobkyně Ondrášovce poskytnout. Byť byla smlouva o spolupráci uzavřena ještě před smlouvou o Společnosti, a žalobkyni tak byl znám rozsah a povaha činností, které bude pro Ondrášovku vykonávat, v žádné ze smluv nijak neošetřila, jaké služby bude vykonávat StarPro;

 žalobkyně doložila tabulky označené Ondrášovka říjen 2017, Ondrášovka listopad 2017, Výsledná hodnota distribuce dle řetězců a regionů, dále grafy Výsledná hodnota distribuce dle řetězců a Výsledná hodnota distribuce dle regionů. Není z nich však zřejmé, kdo a kdy tyto podklady zpracoval. Dále doložila Harmonogram fúze, který ale musel být zpracován před 4. čtvrtletím roku 2017, protože obsahoval plán fúze již v průběhu roku 2017;

 svědek Š. uvedl, že poměr na výnosech se odvíjel od objemu zpracované dokumentace, nevyjasnil ale mechanismus určení hodnoty jednotlivých činností;

 svědek Š., deklarovaný autor doložených podkladů, jež měla zpracovat StarPro, nebyl schopen okomentovat a vysvětlit jejich obsah. Žádné vlastní podklady neměl a nebyl schopen popsat, jak prováděl analýzu trhu.

Správce daně ve výzvě ze dne 1. 6. 2020 uvedl, že na základě shora uvedeného není schopen ověřit, zda žalobkyně přijala plnění deklarovaná na fakturách vystavených společností StarPro. Pouhá deklarace jejich přijetí nebo ujednání o jejich poskytnutí bez dostatečné specifikace k přiznání nároku na odpočet DPH nepostačuje.

Výzva ze dne 1. 6. 2020 dle náhledu soudu splňuje veškeré nároky, které zákon a judikatura klade na tento typ výzev. Správce daně totiž tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2022, č. j. 7 Afs 111/2022-27, bod 12 a judikaturu tam uvedenou). Ve výzvě není třeba bez dalšího vyvrátit, že se deklarované plnění neuskutečnilo vůbec anebo tak, jak tvrdí daňový subjekt, je však třeba, aby správce daně označil konkrétní skutečnosti, na jejichž základě hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné.

Zároveň je třeba připomenout, že správní soudnictví je ovládáno dispoziční zásadou. Až na určité výjimky je soud vázán důvody uvedenými v žalobě (§ 75 odst. 1 věta první s. ř. s.), a proto obsah žalobních námitek a kvalita jejich odůvodnění do značné míry předurčují obsah rozhodnutí soudu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004-54). Žalobkyně v žalobě namítla pouze to, že výzva byla obecná. Tak tomu ovšem nebylo. V ní vyjádřené pochybnosti správce daně jsou naprosto konkrétní a je z nich zřejmé, že ačkoliv žalobkyně nezůstala v řízení zcela pasivní a správci daně doložila nějaké podklady, správce daně srozumitelně a přesvědčivě odůvodnil, proč z nich není schopen ověřit, že společnost StarPro plnění deklarovaná ve fakturách pro žalobkyni skutečně provedla a v jakém rozsahu se tak stalo.

Žalobkyně v rámci tohoto žalobního bodu namítla, že se dověděla o nedostatečné průkaznosti interních záznamů teprve z napadeného rozhodnutí. Soud k této dílčí námitce uvádí, že již ve výzvě ze dne 1. 6. 2020 (strana 5) správce daně uvedl, že z interních záznamů faktické přijetí ani rozsah poradenských služeb dovodit nelze. Je pravdou, že důvod, proč tomu tak je (interní záznamy vznikly až po vystavení faktur, a nemohly proto sloužit jako podklady k nim), je patrný až ze zprávy o daňové kontrole (strana 14). Soud nicméně nehodnotí jako nedostatek, že konkrétní důvod neprůkaznosti interních záznamů ve výzvě ze dne 1. 6. 2020 uveden není. Ve světle ostatních nedostatků daňového tvrzení žalobkyně a podrobně popsaných pochybností stran jiných důkazů správce daně své důkazní břemeno unesl, a na žalobkyni tak přenesl zpět důkazní břemeno ohledně prokázání přijetí zdanitelného plnění od společnosti StarPro.

Soud se proto dále zabýval tím, zda žalobkyně toto sekundární důkazní břemeno unesla. K tomu míří její argumentace uplatněná ve třetím žalobním bodu, v něm jednak namítla, že se jí faktické uskutečnění plnění podařilo prokázat, a dále brojila proti způsobu hodnocení důkazů správcem daně a žalovaným.

Je záhodno připomenout, že soud hodnotí napadené rozhodnutí v tzv. plné jurisdikci, tj. včetně otázek skutkových, o nichž si sám učiní úsudek (§ 73 a násl. s. ř. s.). Je tudíž oprávněn nezávisle na správních orgánech hodnotit důkazy provedené ve správním řízení správními orgány a činit z nich vlastní závěry stran zjištěného skutkového stavu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 9. 2022, č. j. 6 Afs 10/2021-41, bod 24). Soud zároveň uvádí, že by nebylo účelné obsáhle opakovat veškeré principy a východiska, jimiž je ovládáno dokazování faktického uskutečnění zdanitelného plnění pro účely posouzení oprávněnost odpočtu DPH. V tomto směru lze pro stručnost odkázat na napadené rozhodnutí (část III. Právní základ případu, zejm. body 12‑14), včetně tam uvedených odkazů na judikaturu Nejvyššího správního soudu, která ve značné míře skýtá odpověď na to, proč jsou dílčí značně obecné žalobní námitky nedůvodné.

Předložení bezvadných účetních dokladů k prokázání faktického uskutečnění zdanitelného plnění nestačí (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013‑66, bod 36). Není na správci daně či žalovaném, aby daňovému subjektu doporučoval či přímo určoval konkrétní důkazní prostředky, kterými má prokazovat jím tvrzené skutečnosti. Volba důkazních prostředků je totiž plně na úvaze daňového subjektu (rozsudek Nejvyššího správního soudu 27. 6. 2022, č. j. 4 Afs 237/2021-52, bod 61).

Jediná konkrétní námitka žalobkyně vztahující se k hodnocení důkazů se týkala výpovědi svědka Š. Soud, jenž se ztotožnil s tím, jak na výpověď tohoto svědka nahlížely orgány finanční správy, však tuto námitku považuje za nedůvodnou. Jmenovaný svědek měl osobně zpracovat podklady k analýze trhu, akvizic a k fúzi Ondrášovky s jinými korporacemi. Za tyto služby StarPro fakturovala žalobkyni v průběhu 4. čtvrtletí roku 2017 více než 1 milion Kč včetně DPH. Při výslechu (červenec 2019) svědek Š. uvedl, že spolupráce na projektu Ondrášovka doposud ukončena nebyla. Projekt Ondrášovka byl tedy v době výslechu stále živý, což je další skutečnost znevěrohodňující svědkovu výpověď (nebyl‑li projekt dosud ukončen, měl by o něm mít jeho tvrzený hlavní strůjce stále dostatečné povědomí). Byť byl svědek vyslýchán správcem daně s dvouletým odstupem od poskytnutí deklarovaných služeb, ani po nahlédnutí do dokumentace, kterou měl on sám zpracovat, nebyl schopen ji podrobněji popsat. Uvedl pouze, že se jedná o „analýzy trhu z hlediska regionů“, což ostatně plyne ze samotné tabulky, nebo o „posouzení strategických možností“, což je termín zcela vágní, který svědek ponechal bez bližšího vysvětlení. K uvedeným službám neměl žádné vlastní podklady, což vzhledem k rozsahu deklarované činnosti působí krajně nevěrohodně. Svědek opakovaně uvedl, že podklady by lépe vysvětlil pan S., zástupce žalobkyně. Ke zdánlivě poměrně komplexní části projektu – fúzi Ondrášovky s korporacemi NIKOL NÁPOJE a NORA ZNOJMO - uvedl pouze to, že posuzoval návrhy materiálů s fúzí související. Konkrétněji se svědek Š. vyjádřil k tomu, že Ondrášovku chválil za rozšířený sortiment a barevné lahve, a také k tomu, že se mu nepodařilo najít v oblasti akvizic vhodné možnosti. Tato tvrzení ovšem nevedou k závěru, že tabulky, grafy a ostatní výstupy, které měly být předmětem fakturace ze 4. čtvrtletí roku 2017, provedla StarPro. Svědkův výklad termínů, které obsahují grafy a tabulky, neodpovídá jejich obsahu. Například konkrétně tvrzení svědka, že nadpis sloupce „Albert HM“ znamená „Albert hlavní město“, neodpovídá tomu, že v tabulce sloupce označují obchodní řetězce, zatímco regiony jsou označeny v řádcích. Lze připustit, že se zde jedná o detail a že tato nepřesnost by sama o sobě svědka nediskreditovala, výpověď svědka je ovšem třeba hodnotit jako celek, a to i v souvislosti s dalšími provedenými důkazy. Ty jednotlivě ani ve svém souhrnu neprokazují, že StarPro v hodnoceném zdaňovacím období poskytla žalobkyni poradenské služby, natožpak v jakém rozsahu.

Správci daně rozhodně nelze vytýkat, že se svědka Š. při výslechu neptal dostatečně konkrétně. Tázal se jej, jaká konkrétní plnění StarPro na základě smlouvy o Společnosti plnila, co konkrétně prováděl v rámci fúze, jak prováděl analýzu akvizic. Jednalo se o zcela konkrétní otázky.

Výpověď svědka Š. jako celek tedy i soud ve shodě s názorem žalovaného hodnotí jako nevěrohodnou, neprokazující, že StarPro prostřednictvím pana Š. plnění deklarovaná ve fakturách provedla. Jeho výpověď se jeví jako nevěrohodná také po srovnání s výpovědí pana D., který za Ondrášovku přijímal od Společnosti (resp. žalobkyně) služby. V tomto směru soud plně odkazuje na odůvodnění napadeného rozhodnutí a dodává, že problém neleží v otázce, v jakém oboru je odborníkem pan D. a v jakém zase pan Š. Správce daně ani žalovaný nikdy nehodnotili poradenskou erudici pana Š., hodnotili pouze to, zda jeho výpověď prokazuje, že skutečně zpracoval dokumentaci, o níž to žalobkyně tvrdila.

Soud má s přihlédnutím k výše uvedenému za to, že žalovaný v napadeném rozhodnutí k věrohodnosti a průkaznosti svědeckých výpovědí prezentoval smysluplný a vnitřně logicky soudržný pohled na zjištěný skutkový stav, a přisvědčuje tomu, že provedené důkazy jednotlivě ani ve vzájemné souvislosti nerozptýlily pochyby správce daně a potažmo žalovaného o faktickém uskutečnění a přijetí zdanitelného plnění žalobkyní od společnosti StarPro. Žalovaný žádný z důkazů neopomněl okomentovat (zhodnotit); z jeho hodnocení důkazů není patrná žádná předem připravená konstrukce.

Soud nevešel ani na krajně obecnou námitku potřeby uplatnění zásady in dubio mitius (v pochybnostech mírněji). Uplatnění této zásady má své místo pouze tehdy, stojí-li proti sobě dvě srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy právního předpisu. V případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2024, č. j. 8 Afs 202/2022-41, bod 28). Žalobkyně neuvedla právní normu, jejíž výklad považuje za pochybný. Soud hodnotí aplikovaná ustanovení zákona o DPH jako jasná, odpovídající úmyslu zákonodárce, a tudíž vylučující výklad in dubio mitius. V této souvislosti soud pouze na okraj uvádí, že stejně jako žalovaný, ani on nemá žádné pochybnosti o neunesení důkazního břemene žalobkyní.

Obecné citace rozhodnutí Nejvyššího správní soudu a Ústavního soudu na stranách 12 a 13 žaloby, které se upínají k dokazování v daňovém řízení, žalobkyně nevztáhla k žádné konkrétní argumentaci. Samy o sobě tyto citace nesplňují parametry konkrétního žalobního bodu ve smyslu § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (ohledně nutnosti precizace žalobních bodů viz rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008-7), a soud se proto jednotlivými pasážemi žalobkyní citovaných soudních rozhodnutí blíže nezabýval.

Nedůvodná je i (první) žalobní námitka, jíž žalobkyně vytýká orgánům finanční správy nedostatečné zohlednění povahy spolupráce mezi ní a společností StarPro. Podle žalobkyně StarPro nebyla obyčejným subdodavatelem, ale jejím partnerem ve Společnosti a fakturovaným plněním žalobkyně se StarPro dosahovaly společného cíle, tj. činnosti v rámci projektu Ondrášovka.
Soud v rámci vypořádání této žalobní námitky uvádí, že mu je z vlastní činnosti známo, že téměř totožnou argumentací se Městský soud v Praze zabýval již v rozsudku ze dne 24. 1. 2024, č. j. 8 Af 15/2022-62. V případě řešeném zmíněným rozsudkem se obchodní společnost S.A.T.Y., spol. s r. o., sdružila se společností StarPro za účelem společného poskytování poradenských a manažerských služeb v oblasti hotelových provozů a správy aktivit. Modus operandi byl přitom totožný jako v nyní projednávané věci – StarPro fakturovala obchodní společnosti S.A.T.Y., spol. s r. o. „za služby poskytnuté v rámci smlouvy o sdružení“, aniž by bylo jakkoliv specifikováno, o jaké služby šlo a jak si společníci rozdělili výnosy z této činnosti. Faktické přijetí služeb se ani ve věci vedené soudem pod sp. zn. 8 Af 15/2022 nepodařilo prokázat. Nic na tom nezměnila ani skutečnost, že obchodní společnost S.A.T.Y., spol. s r. o., a StarPro byly sdruženy ve společnosti podle § 2716 a násl. občanského zákoníku. Nejinak je tomu i v nyní projednávané věci.

Přesvědčení žalobkyně, že jí plynou pro účely odpočtu DPH určité výsady z toho, že se sdružila se StarPro ve Společnosti, je zcela mylné. V důvodové zprávě k zákonu č. 170/2017 Sb., jenž speciální režim odpočtu DPH pro společníky společností zrušil, se uvádí: „Nové podmínky v zákoně o dani z přidané hodnoty jsou postaveny na samostatném (individuálním) působení každého společníka (člena) společnosti a jsou v souladu s obecnými principy daně z přidané hodnoty. V této souvislosti se zrušuje rovněž ustanovení upravující specificky podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně u plátců, kteří uskutečňují zdanitelná plnění jako společníci společnosti. Nově společník společnosti postupuje podle obecných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty.“ Byť je nutné přihlédnout k povaze spolupráce žalobkyně a StarPro při hodnocení důkazů o uskutečnění zdanitelného plnění mezi nimi, nelze v žádném případě bez dalšího „respektovat dohodu společníků“, jak žalobkyně požaduje v žalobě. Z pohledu zákona o DPH je StarPro skutečně subdodavatelem žalobkyně a smlouva o Společnosti je „toliko“ dalším důkazem, který je třeba posoudit s ohledem na zásadu volného hodnocení důkazů. Ani tato smlouva však nemá mezi důkazy žádné výsadní postavení.

Z napadeného rozhodnutí je patrné, že žalovaný i správce daně řádně hodnotili obsah smlouvy o Společnosti. Sporné v daném případě není, zda se žalobkyně se StarPro skutečně sdružila ve Společnosti či zda společně nějaké služby Ondrášovce poskytovaly. Sporné je však to, zda žalobkyně fakticky přijala plnění uvedená ve fakturách vystavených společností StarPro, z nichž následně nárokovala odpočet DPH. Soud je přitom zajedno se žalovaným, že ze smlouvy o Společnosti není zjistitelná konkrétní úloha StarPro v projektu Ondrášovka. Je v ní pouze uvedeno, že žalobkyně vystupuje za Společnost navenek. To však automaticky neznamená, že StarPro připravovala konkrétní podklady.

Žalovaný provedeným hodnocením důkazu nikterak neznemožňuje žalobkyni sdružovat se za účelem společného podnikání ve Společnosti, ani neingeruje do vztahů založených soukromoprávním jednáním žalobkyně. Hodnotil pouze to, zda žalobkyně v daňovém řízení unesla důkazní břemeno a prokázala, zda a jaké konkrétní služby jí StarPro poskytla.

Soud přisvědčil žalovanému rovněž v tom, že žalobkyně si se StarPro nesjednala podíl na výnosech z projektu Ondrášovka dostatečně průkazně a transparentně. Ve smlouvě o Společnosti je zcela vágně uvedeno, že se společníci na výnosech (zisku) podílejí dílem odpovídajícím vynaložené činnosti pro společnost, který se stanoví zvláštní dohodou formou novace. Orgány finanční zprávy oprávněně hodnotily interní záznamy, jimiž si žalobkyně se StarPro rozdělily odměnu vyplacenou Ondrášovkou, jako neprůkazné, protože vznikly až po vystavení předmětných faktur. Byť je žalobkyni toto zjištění známo již ze zprávy o daňové kontrole, nikterak s ním nepolemizovala a nevysvětlila blíže mechanismus rozdělení výnosů ze společné činnosti, ani to, jak je možné, že si výši a podíl na zisku rozdělovala se StarPro zpětně.

Žalobkyně se marně dovolává pokynu GFŘ, neboť ten počítá s tím, že správce daně bude vycházet z ujednání společníků o podílech na celkovém plnění uskutečněném vůči třetí osobě – odběrateli, a to s respektem k jejich smluvnímu ujednání o podílu na zisku (strana 5 pokynu GFŘ). Řečeno jinak, pokyn GFŘ obsahuje doporučení pro společníky společností, aby si dopředu (dostatečně konkrétním způsobem) sjednali rozdělení podílů na celkovém zisku, a nabádá je, aby si i v jednotlivých projektech činěných v rámci společnosti ve smlouvách s třetími osobami smluvně ošetřili podíly na výnosech. Správce daně i žalovaný přezkoumatelně vysvětlili, proč je žádné z předložených ujednání o podílu na výnosech z projektu Ondrášovka nepřesvědčilo o tom, že StarPro žalobkyni skutečně služby deklarované v předmětných fakturách fakticky poskytla.

Protože soud v projednávané věci neshledal, že by napadené rozhodnutí bylo vydáno v rozporu se zákonem, žalobu podle § 78 odst. 7 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.

Za splnění podmínek uvedených v § 51 odst. 1 s. ř. s. soud o věci rozhodl bez nařízení ústního jednání (oba účastníci řízení s tímto postupem souhlasili). Soud nepovažoval za potřebné nařídit jednání za účelem dokazování, protože o žalobě bylo možné rozhodnout na základě správního spisu, jímž se důkaz v řízení před správním soudem neprovádí (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008‑117).

Žalobkyně navrhla provést výslech Ing. Ivy Řehákové, členky její dozorčí rady, která je údajně schopná objasnit fungování Společnosti, včetně plnění StarPro. Její výpovědí tedy měla být prokazována tvrzení daňového subjektu, která již byla předmětem dokazování v daňovém řízení. K tomu je třeba uvést, že žalobkyně měla opakovaně příležitost navrhnout svědeckou výpověď Ing. Ivy Řehákové jako důkaz v řízení před orgány finanční správy, což však neučinila. Soud je vzhledem k výše uvedenému vypořádání žalobních námitek přesvědčen, že správce daně i žalovaný provedli dokazování a provedené důkazy hodnotili v míře potřebné pro projednávanou věc, přičemž žalobkyni poskytli dostatečný prostor k uplatnění důkazních návrhů. Soud dává plně za pravdu žalovanému, že těžiště dokazování leží v daňovém řízení (k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2015, č. j. 5 Afs 89/2013-29). Tytéž závěry lze vztáhnout i na důkazní návrh žalobkyně na provedení prohlášení Ing. Řehákové ohledně činnosti Společnosti. Soud proto návrhu na provedení těchto důkazů nevyhověl.

Dále žalobkyně navrhla k důkazu „další interní dokumenty Žalobkyně zachycující konzultace a podklady od StarPro“ a „další dokumenty prokazující komunikaci mezi Žalobkyní a StarPro a Žalobkyní a Ondrášovkou“. Podle § 71 odst. 1 písm. e) s. ř. s. musí žaloba obsahovat to, jaké důkazy k prokázání svých tvrzení žalobce navrhuje provést. Podle § 120 odst. 1 o. s. ř., jenž se aplikuje za použití § 64 s. ř. s., jsou účastníci povinni označit důkazy k prokázání svých tvrzení. „Důkazní návrhy, které strana učiní, musí označit natolik určitě a konkrétně, aby bylo zřejmé, jaká skutečnost jimi má být prokázána.“ (Lavický, P. a kol. Občanský soudní řád: Praktický komentář. [Systém ASPI]. Wolters Kluwer). Tomuto požadavku důkazní návrh žalobkyně na provedení dokazování dalšími interními dokumenty či dalšími dokumenty nevyhovuje. Nejedná se tedy o dostatečně specifikovaný důkazní návrh.

Soud závěrem uvádí, že stojí-li napadené rozhodnutí na závěru žalovaného o neunesení důkazního břemene žalobkyní, nemůže se žalobkyně s úspěchem domáhat doplnění dokazování důkazy navrženými až v řízení před soudem, když předtím neumožnila správním orgánům, aby se takovými důkazními prostředky zabývaly. Soud v přezkumném soudním řízení vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s.ř.s.), přičemž skutkový stav k tomuto okamžiku v sobě zahrnuje i uzavřený okruh důkazních prostředků, jejichž provedení žalobkyně finančním orgánům navrhla s cílem unést důkazní břemeno, které ji tížilo. Jakkoliv obecně může správní soud doplňovat dokazování ve správním řízení (§ 77 s. ř. s.), nemůže tato skutečnost popřít jeden ze základních principů daňového řízení, jímž je povinnost daňového subjektu prokázat to, co sám tvrdí, případně to, k čemu je správcem daně vyzván, a nemůže současně posouvat správní soudy do role jakési třetí či (v případě Nejvyššího správního soudu) čtvrté instance v rámci daňového řízení. Shodný názor ostatně zaujal Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 19. 8. 2004, č. j. 3 Afs 2/2003 - 58, v něm dovodil, že „neunesl-li daňový subjekt důkazní břemeno v daňovém řízení (§ 31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), dodatečná náprava předkládáním nových důkazů v řízení před soudem není možná.“

Žalobkyně nebyla ve sporu úspěšná a procesně úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly. Soud proto druhým výrokem rozsudku v souladu s § 60 odst. 1 s.ř.s. rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení:

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s.ř.s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud.

Praha 10. října 2024

Mgr. Martin Kříž v. r.

předseda senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje I. V.