18 Af 5/2024 - 42 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	18 Af 5/2024 - 42
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	21. 10. 2024
Kategorie:	Daň z přidané hodnoty

Celé znění judikátu:

žalobkyně: Agentura práce OSSPO s. r. o., IČO 9793259

sídlem Na Hřebenkách 815/130, 150 00 Praha 5

zastoupená daňovým poradcem Ing. Janem Matějkou

sídlem Straky 1, 417 71 Zabrušany

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 4. 2024, č. j. 9507/24/5300-21442-711916,

takto:

Žaloba se zamítá.
Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění:

Vymezení věci

Finanční úřad pro hlavní město Prahu vydal dne 31. 3. 2022 platební výměr č. j. 1917643/22/2005-53524-507074, kterým žalobkyni stanovil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2021 odlišně od daně tvrzené v daňovém přiznání, neboť dospěl k závěru, že žalobkyně v rámci postupu k odstranění pochybností u části přijatých plnění neodstranila pochybnosti ohledně splnění hmotněprávních podmínek pro uplatnění nároku na odpočet DPH v souladu s § 72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), a u části přijatých plnění správce daně detekoval daňový podvod, o němž žalobkyně věděla či mohla vědět. Proti platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání. Žalovaný neshledal odvolání důvodným, proto ho výše označeným rozhodnutím zamítl a platební výměr potvrdil.
K daňovému dokladu č. 21110034 vystavenému společností Logistic areal Kralupy s. r. o. (dále jen „Logistic areal“), jehož předmětem byla fakturace za ubytování, žalovaný konstatoval, že nárok na odpočet daně nebude žalobkyni uznán z důvodu neprokázání předmětu a rozsahu poskytnutých služeb (a tedy ani výše), neboť nebylo upřesněno, za jaké ubytování, kde a za koho byla fakturace provedena, nebyla doložena žádná smluvní dokumentace vztahující se ke spolupráci se společností Logistic areal a žalobkyně neposkytla ani žádné jiné sdělení či důkazní prostředky.
U přijatých zdanitelných plnění spočívajících v koupi vozidla, pronájmu vozidel, zprostředkování ubytování, přefakturace pohonných hmot a dočasného přidělení zaměstnanců od dodavatelů OSSPO Automotive, a. s. (dále jen „OSSPO Automotive“), Kaspolo s. r. o. (dále jen „Kaspolo“) a OSSPO Agency s. r. o. (dále jen „OSSPO Agency“) pak žalovaný potvrdil závěr správce daně o existenci daňového podvodu a vědomé účasti žalobkyně na něm.
Žalovaný konstatoval, že všichni výše uvedení dodavatelé žalobkyně podali za červenec 2021 daňová přiznání, daň ovšem neuhradili, došlo tak k narušení neutrality daně, neboť žalobkyně si odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění od těchto společností nárokovala. K chybějící dani také přistoupily nestandardní okolnosti svědčící o tom, že chybějící daň není výsledkem individuálního podnikatelského selhání, nýbrž podvodu na DPH, a to zejména personální a kapitálové propojení žalobkyně a jejích dodavatelů – jednatelem žalobkyně byla v době sporných transakcí paní Michaela Spoustová Roudnická, od 1. 9. 2021 pak pan Petr Spousta, nar. X (dále též „Petr Spousta st.“). Posledně uvedený je pak jednatelem a zároveň společníkem společnosti Kaspolo. Michaela Spoustová Roudnická byla v minulosti členkou představenstva společnosti OSSPO Automotive, stejně jako Dana Spoustová. Současným (jediným) členem představenstva je pan Petr Spousta, nar. X (dále též „Petr Spousta ml.“). Ten je zároveň akcionářem dané společnosti. Petr Spousta ml. byl v době předmětných obchodů jednatelem společnosti OSSPO Agency. Michaela Spoustová Roudnická v průběhu řízení sdělila, že osobou skutečně jednající za žalobkyni je taktéž Petr Spousta ml. Dále žalovaný akcentoval, že Petr Spousta ml. má neomezené dispoziční oprávnění ke všem bankovním účtům společností OSSPO Automotive, OSSPO Agency a Kaspolo, a také fakt, že 2 ze 3 dodavatelů byli nespolehlivými plátci, přičemž s ohledem na personální propojení žalobkyně s těmito dodavateli o této skutečnosti žalobkyně mohla vědět.
K těmto skutečnostem pak v případě žalobkyně přistoupily také objektivní okolnosti, které svědčí o tom, že o své účasti na podvodu na dani věděla nebo vědět měla a mohla. Ze spisového materiálu dle žalovaného vyplynulo, že všichni dodavatelé žalobkyně jsou se žalobkyní propojeni v osobách Petra Spousty ml. a Petra Spousty st. Prvně uvedený je osobou, která reálně ovládá všechny subjekty v řetězci. Ten tedy objektivně věděl, že úhrady přijatých daňových dokladů od společnosti Kaspolo jsou hrazeny na nezveřejněný bankovní účet. Otázkou dle žalovaného zůstává smysl založení žalobkyně v lednu 2021, neboť ta přijímá zdanitelná plnění od personálně propojeného subjektu OSSPO Agency, který má mj. jako předmět podnikání zapsáno zprostředkování zaměstnání (tedy totožný předmět jako žalobkyně, pozn. soudu). Platby za dva daňové doklady nebyly dohledány ve výpisu žádného z bankovních účtů, přitom ze spisového materiálu nevyplynulo, že by dodavatel OSSPO Agency nebo žalobkyně prováděli kontrolu hrazených daňových dokladů a jejich následné vyúčtování. Daňové doklady žalobkyně a jejích dodavatelů jsou graficky téměř identické a na všech je jako vystavitelka uvedena Michaela Roudnická. To dle žalovaného umocňuje personální propojenost subjektů v řetězci. Nestandardní byla dle žalovaného konečně skutečnost, že úhrada za prodej osobního automobilu byla navzdory zvyklostem provedena v hotovosti, nadto v několika splátkách s cílem vyhnout se zákonnému omezení pro platby v hotovosti. Současně také žalovaný neidentifikoval žádná opatření, která by žalobkyně přijala s cílem vyhnout se své účasti na podvodu na dani.
Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou.

Žaloba

K rozsahu plnění

Žalobkyně namítá, že žalovaný si nesprávně extenzivně vykládá podmínky pro přiznání nároku na odpočet DPH. Žalobkyně tvrdí, že rozsah přijatých zdanitelných plnění není vůbec kategorií spadající mezi hmotněprávní podmínky nároku na odpočet DPH vyplývající z čl. 168 písm. a) Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice“) a § 72 ZDPH, ohledně jejichž prokázání tíží důkazní břemeno plátce uplatňujícího nárok na odpočet, k čemuž odkazuje na znění těchto ustanovení a rozsudek Soudního dvora EU (dále jen „SDEU“) ze dne 13. února 2014 ve věci C-18/13, Maks Pen EOOD, bod 25.

K daňovému podvodu

Ve vztahu k plněním zasaženým dle žalovaného daňovým podvodem žalobkyně rekapituluje judikaturu Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) a SDEU k možnosti odepřít odpočet DPH z důvodu účasti na daňovém podvodu a tvrdí, že žalovaný neprokázal, že neodvedení DPH společnostmi OSSPO Automotive, Kaspolo a OSSPO Agency (které žalobkyně nezpochybňuje) bylo způsobeno daňovým podvodem coby úmyslným protiprávním jednáním, tj. druhou otázku tzv. Axel Kittel testu. Za dané situace je zbytečné zabývat se otázkami následujícími.
Žalovaný podle žalobkyně chybně dovozuje, že daňová ztráta vznikla podvodným jednáním pouze na základě existence personálního propojení všech společností s žalobkyní prostřednictvím osob Petra Spousty st., Petra Spousty ml., Dany Spoustové a Michaely Spoustové Roudnické.
Podle žalobkyně existence personálního propojení zmiňovaných společností není nijak nestandardní a tedy podezřelá, naopak takové jednání je obvyklé a je motivováno nutností zakládat důvěru při uzavírání obchodních transakcí nejen na ekonomickém užitku, ale též na osobních vazbách. Personální propojení proto ještě nedokládá, že neodvedení DPH dodavateli žalobkyně nemá jiné logické vysvětlení, než že je důsledkem daňového podvodu coby úmyslného protiprávního jednání. Pokud by úmyslem výše vypočtených fyzických osob – statutárních orgánů zmiňovaných společností bylo skutečně spáchání daňového podvodu, potom by jejich počínání bylo podle žalobkyně až nepochopitelně naivní, prosté jakékoliv snahy o zastírání stop missing traderem, které je přitom pro daňové podvody typické. Kapitálové propojení, které žalovaný zmiňuje, je pak zcela zanedbatelné.
Žalobkyně upozorňuje, že podle judikatury NSS lze závěr o spáchání daňového podvodu učinit v případě, že nestandardní, resp. podezřelé okolnosti nejsou dobře vysvětlitelné i jinak, než účastí plátce na podvodu na DPH (viz rozsudek ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014-60, č. 3275/2015 Sb. NSS).
Podle žalobkyně okolnosti zjištěné žalovaným (nedostatek finančních prostředků na bankovních účtech dodavatelů žalobkyně a odeslání veškerých přijatých prostředků či jejich výběr v hotovosti tentýž měsíc) bez dalšího nedokládají, že neuhrazení daňových povinností společnostmi OSSPO Automotive, Kaspolo a OSSPO Agency bylo úmyslné. Likvidita těchto společností byla negativně poznamenána útlumem výroby v automobilovém průmyslu, na kterém byly tyto společnosti existenčně závislé, a k němuž došlo v souvislosti s pandemií onemocnění covid-19. Přitom tyto společnosti bez ohledu na propad jejich tržeb musely dál hradit svým zaměstnancům mzdy a režijní náklady a dostávaly se tak do neřešitelných finančních problémů.
Podle žalobkyně není nestandardní ani to, že její dodavatelé sídlí na stejné adrese, a to společně s desítkami dalších podnikatelů. Tato skutečnost má logické vysvětlení spočívající v úspoře prostředků za administrativní náklady. Naopak by dle žalobkyně bylo nesmyslné, kdyby každý z personálně spojených subjektů sídlil na jiné adrese.
K nezveřejnění účetní závěrky společností Kaspolo žalobkyně uvádí, že takové okolnosti sice judikatura NSS přikládá jistý, byť omezený význam, avšak pouze v souvislosti s uplatněním tzv. vědomostního testu při prokazování povědomí účastníka obchodní transakce ohledně jeho zapojení do daňového podvodu, nikoliv jako důkaz daňového podvodu, jak to činí žalovaný.
Podle žalobkyně se tak žalovaným uváděné okolnosti dají vysvětlit i jinak než daňovým podvodem. Žalobkyně taktéž rozporuje, že by uvedené skutečnosti sice daňový podvod neprokazovaly každá jednotlivě, ve svém souhrnu však již ano. Tyto okolnosti ani v jejich souhrnu o skutečných důvodech neodvedení DPH nic nevypovídají, neboť jsou na sobě navzájem nezávislé (nijak se navzájem nepodmiňují) a každá z nich má jiné příčiny. Proto ani žádný synergický efekt (či „přechod kvantity v kvalitu“) vyvolaný nakupením těchto okolností nemůže nikdy nastat.
Z okolnosti, že společnostem OSSPO Automotive a OSSPO Agency byl přidělen status nespolehlivého plátce, nelze dle žalobkyně dovozovat žádné závěry ohledně podvodu na DPH, vyplývají z ní pouze důsledky předpokládané v § 109 ZDPH. Nadto společnosti Kaspolo byl status nespolehlivého plátce přidělen až v roce 2022, tj. po uplynutí předmětného zdaňovacího období.
Žalobkyně proto navrhuje zrušení rozhodnutí žalovaného i správce daně a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení.

Vyjádření žalovaného

Žalovaný s žalobou nesouhlasí a navrhuje její zamítnutí.

K rozsahu plnění

Pojem rozsah zdanitelného plnění vyplývá přímo z žalobkyní citované směrnice, a to z čl. 226 bodu 6), který se následně promítl do § 29 odst. 1 písm. f) ZDPH. Předmět a rozsah zdanitelného plnění jsou tedy zákonné pojmy a nejedná se proto o pojmy, které by si svévolně zavedl správce daně. K nutnosti prokázat předmět a rozsah plnění žalovaný odkázal na judikaturu NSS (rozsudek ze dne 18. 4. 2024, č. j. 9 Afs 2/2024-39 či ze dne 9. 8. 2021, č. j. 6 Afs 235/2020-76).

K daňovému podvodu

Žalovaný nesouhlasí s tvrzením, že by k neuhrazení daně došlo z důvodu nedostatku finančních prostředků dodavatelů žalobkyně a nepříznivého hospodářského vývoje trhu. Dle žalovaného okolnosti věci svědčí spíše o snaze žalobkyně minimalizovat exekvovatelné peněžní prostředky (jednatel žalobkyně měl dispoziční oprávnění k bankovním účtům svých dodavatelů, současně také ze strany žalobkyně probíhaly platby za přijatá zdanitelná plnění na nezveřejněné bankovní účty a peněžní prostředky připsané na účty dodavatelů byly převedeny na jiné bankovní účty nebo v témže měsíci vybrány v hotovosti). Nadto žalovaný poukazuje, že DPH je daní obratovou a jako daň ji tedy její plátce vybere v ceně jím uskutečněných zdanitelných plnění od svého odběratele. Pakliže tedy žalobkyně od svých odběratelů odebrala určitá zdanitelná plnění v určité výši a tato následně uhradila, museli její dodavatelé disponovat také částkou odpovídající DPH určené k úhradě do státního rozpočtu.
Co se týče zjištěných nestandardních okolností, žalobkyně je dle žalovaného bagatelizuje. Personální propojování rodinných společností může být logické, v dané věci se však nejedná o jedinou okolnost. Žalovaný poukazuje zejména na to, že jednatel žalobkyně má dispoziční oprávnění k bankovním účtům svých personálně a kapitálově propojených dodavatelů a že dva ze tří sporných dodavatelů žalobkyně byli nespolehlivými plátci. Žalobkyně tedy de facto prováděla úhradu sama sobě (což ovšem maskovala použitím rodinných příslušníků jako statutárních orgánů), přičemž sama také mohla rozhodnout, co s obdrženými peněžními prostředky udělá. Dle žalovaného v takovémto případě postrádá jakýkoliv racionální smysl, aby byly dané transakce prováděny v řetězci společností. K tomu přistoupily další okolnosti jako úhrady na nezveřejněný bankovní účet a splátkové úhrady v hotovosti. O statusu nespolehlivého plátce svých dodavatelů (resp. probíhajících řízeních) musela žalobkyně s ohledem na personální propojení vědět, a to již v době probíhající obchodní spolupráce.
Pro úplnost pak žalovaný uvádí, že společnost OSSPO Automotive jakožto bývalý personálně propojený dodavatel žalobkyně se nachází v likvidaci a společnost OSSPO Agency byla po vydání platebních výměrů převedena na bílého koně a následně vymazána z obchodního rejstříku.
K námitce žalobkyně stran virtuálních sídel a nezakládání účetních závěrek žalovaný uvádí, že tyto skutečnosti byly uvedeny v rámci charakteristiky jednotlivých subjektů a přímo z nich nebyly dovozovány žádné negativní důsledky. Nejedná se tedy o objektivní okolnosti či nestandardnosti, ze kterých by byly žalovaným činěny závěry o existenci podvodu na dani či o účasti žalobkyně na něm.
Žalovaný se neztotožňuje ani s námitkou, že zjištěné okolnosti neprokazují daňový podvod ani ve svém souhrnu. Žalobkyně v žalobě reagovala pouze na některé nestandardnosti a objektivní okolnosti zjištěné správními orgány. Není nutné, aby se jednotlivá zjištění správce daně navzájem podmiňovala, je třeba hodnotit je ve vzájemných souvislostech a zkoumat, zda tvoří ucelený obraz, který by odůvodňoval závěr o účasti daňového subjektu na daňovém podvodu. To bylo v nynější věci dle žalovaného naplněno.

Replika žalobkyně

Žalobkyně v replice k vyjádření žalovaného namítá, že argumentace čl. 226 bod 6) směrnice je nepatřičná, neboť ten stanoví formální, nikoliv hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet DPH. Judikatura, které se žalovaný dovolává, mezi hmotněprávními a formálními podmínkami pro přiznání nároku na odpočet DPH nerozlišuje, s žalobní argumentací se proto nevypořádává a nelze ji v dané věci použít.
K plněním údajně zasaženým podvodem žalobkyně namítá, že žalovaný ve vyjádření poukazuje na prokázání subjektivní stránky daňového podvodu (tedy povědomost žalobkyně o daňovém podvodu), zatímco žalobkyně namítá, že žalovaný neprokázal, že k podvodu vůbec došlo. Opakuje proto, že personální propojení společností daňový podvod nedokládá.
Dále žalobkyně tvrdí, že vyjádření žalovaného stran důvodů neuhrazení daně dodavateli žalobkyně je v rozporu s body 67 a 68 napadeného rozhodnutí, v němž žalovaný uvádí, že společnosti OSSPO Automotive a OSSPO Agency disponovaly bankovními účty s minimálními nebo se zápornými zůstatky. Ke společnosti Kaspolo žalovaný v bodě 66 rozhodnutí uvedl, že veškeré přijaté platby za tyto měsíce, byly tentýž měsíc přeposlány na další bankovní účty nebo byly vybrány v hotovosti. Podle žalobkyně ovšem ani tato okolnost ještě nedokládá, že neuhrazení daně touto společností bylo důsledkem podvodného jednání. Ostatně sám žalovaný uvádí, že tyto okolnosti ve svém souhrnu dle žalovaného svědčí spíše o snaze žalobce minimalizovat exekvovatelné peněžní prostředky, tzn. že žalovaný sám uznává, že se jedná o pouhé dohady.
Ohledně důvodů vzniku daňové ztráty žalovaný podle žalobkyně ve vyjádření uplatňuje argumentaci, která v žalobou napadeném rozhodnutí obsažena není (fungování DPH) a nepřípustně tak dodatečně doplňuje odůvodnění svého rozhodnutí. Nadto je jeho úvaha zavádějící, neboť vůbec nebere v úvahu existenci dalších věřitelů dodavatelů žalobkyně. DPH navíc není obratovou daní, jak tvrdí žalovaný.
Žalobkyně dále namítá, že i nepodložené a paušalizující vyjádření žalovaného, že žalobkyně prováděla úhradu sama sobě, záměrně postup maskovala prostřednictvím rodinných příslušníků a že takové transakce v řetězci postrádají racionální smysl, potvrzují, že na personální propojení nahlíží jako na podezřelou okolnost, nikoliv jako na přirozený a racionální důsledek rodinných vazeb, jak tvrdila žalobkyně. Tvrzení žalovaného, že společnost OSSPO Agency byla vymazána z obchodního rejstříku, není pravdivé, což v něm lze ověřit.
Vyjádření žalovaného tak neobsahuje nic, co by žalobní argumentaci vyvracelo a žalobkyně trvá na své žalobě.

Ústní jednání

Při ústním jednání konaném dne 21. 10. 2024 žalobkyně k části žaloby týkající se neprokázání rozsahu plnění zdůraznila, že hmotněprávní a formální podmínky nároku na odpočet nejsou jedno a totéž a že judikatura NSS citovaná žalovaným není nijak odůvodněna, jedná se o prostá tvrzení soudu.
Ve vztahu k daňovému podvodu žalobkyně upozornila, že napadené rozhodnutí obsahuje odkazy na rozhodnutí NSS, která byla vydána až po rozhodném zdaňovacím období. Soudy definici podvodu neustále nepřípustně rozšiřují, když za něj považují i samotné narušení neutrality daně spočívající v neumožnění daňové kontroly. Žalobkyně tak má za to, že žalovaný na její případ aplikoval právní úpravu, resp. judikaturu, nepřípustně retroaktivně. Žalobkyně si je vědoma, že se jedná o nově uplatněnou námitku, k aplikaci nesprávné právní úpravy by ovšem soud měl přihlédnout i bez námitky.
Žalobkyně také setrvala na své argumentaci, že závěr žalovaného o podvodu je nepodložený. Připustila, že rodina řídící všechny společnosti musela vědět, že nebyla odvedena daň, subjektivní stránka je tedy zřejmá, rozhodující je však otázka, zda daň skutečně nebyla odvedena úmyslně, nebo jen na základě objektivních okolností, které to neumožnily. Žalobkyně taktéž zopakovala svoji argumentaci týkající se vyloučení synergického efektu nepodezřelých okolností, které podle jejího přesvědčení nemohou prokazovat podvod.
Žalovaný zopakoval argumentaci z vyjádření k žalobě a zdůraznil důvody, pro které má za to, že neuhrazená daň nebyla důsledkem nedostatku finančních prostředků (hrazení faktur na nezveřejněné účty, platba za automobil ve splátkách v několika po sobě jdoucích dnech s cílem vyhnout se limitu omezení plateb v hotovosti).

Posouzení věci Městským soudem v Praze

Soud ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, jedná se o žalobu přípustnou a splňující všechny formální náležitosti na ni kladené. Napadené rozhodnutí soud přezkoumal na základě skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí a v mezích uplatněných žalobních bodů [§ 75 odst. 1 a 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)], jakož i z pohledu vad, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

VI. A. Rozsah plnění

Podle § 72 odst. 1 písm. a) ZDPH plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku.
Podle § 73 odst. 1 písm. a) ZDPH pro uplatnění nároku na odpočet daně je plátce povinen splnit tyto podmínky: při odpočtu daně, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce, mít daňový doklad. Dle § 29 odst. 1 písm. f) ZDPH musí daňový doklad obsahovat též údaj o rozsahu a předmětu zdanitelného plnění (viz i žalovaným odkazovaný čl. 226 odst. 6 směrnice).
NSS vykládá uvedená ustanovení ve své ustálené judikatuře v souladu s principy fungování DPH následovně. Pokud hodlá daňový subjekt nárok na odpočet DPH uplatnit, musí tvrdit a prokázat, že jsou splněny formální a popřípadě i hmotněprávní podmínky. Formální podmínkou uplatnění nároku na odpočet DPH je zpravidla předložení daňového dokladu (se všemi předepsanými náležitostmi) na přijaté plnění (§ 73 odst. 1 zákona o DPH; rozsudek NSS ze dne 18. 5. 2020, č. j. 5 Afs 191/2019‑32, bod 29). Hmotněprávní podmínkou pak je fakticita plnění: zdanitelné plnění musí být nejen podle dokladu, ale i fakticky poskytnuto ve vztahu osob povinných k dani a použito při ekonomické činnosti odběratele (§ 72 odst. 1 zákona o DPH; rozsudek NSS ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004‑63; rozsudek rozšířeného senátu ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017‑208, č. 4336/2022 Sb. NSS, bod 21). Uplatňování nároku na odpočet DPH je primárně záležitostí dokladovou (daňový subjekt nejprve prokazuje jen splnění formálních podmínek), při odůvodněných pochybnostech správce daně o souladu dokladů s faktickým stavem však musí daňový subjekt prokázat i splnění podmínek hmotněprávních (rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2012, čj. 8 Afs 44/2011-103).
Ačkoliv formálně vadný doklad, který neobsahuje všechny předepsané náležitosti, neznamená, že by žalobkyni odpočet DPH nemohl být vůbec přiznán (viz např. rozsudek SDEU ze dne 21. 11. 2018, Vădan, C‑664/16, bod 41 a citovaná judikatura), z uvedeného neplyne, že by informace, které na něm mají být uvedeny, nebyly pro přiznání nároku na odpočet DPH vůbec relevantní a žalobkyně je v případě neúplnosti daňového dokladu nebyla povinna prokázat jinak.
Rozsahem plnění se obecně rozumí množství dodaného zboží či poskytnutých služeb (rozsudek NSS ze dne 9. 8. 2021, č. j. 6 Afs 235/2020-76, nebo ze dne 9. 3. 2023, č. j. 6 Afs 307/2021-29). Od něho se odvíjí výše plnění (jeho hodnota) uvedená na daňovém dokladu. Pokud je předmět a rozsah zdanitelného plnění uveden na daňovém dokladu natolik obecným způsobem, že není seznatelné, co bylo předmětem plnění a v jakém rozsahu bylo plnění poskytnuto, má plátce daně povinnost prokázat, o jaký předmět plnění se jednalo a v jakém rozsahu bylo plnění uskutečněno (viz též rozsudek NSS ze dne 13. 7. 2007, č. j. 5 Afs 165/2006-133). Není-li z faktury a případně ani dalšími důkazními prostředky prokázán rozsah či množství přijatých zdanitelných plnění, není ani možné určit, co konkrétně je oním zdanitelným plněním, které mělo být použito k ekonomické činnosti žalobkyně. V takovém případě žalobkyně nemůže unést důkazní břemeno ani stran naplnění hmotněprávních podmínek pro uplatnění odpočtu na DPH, tedy prokázání jeho celé fakticity (srov. též rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 5. 2024, č. j. 14 Af 13/2023‑75).
Lapidárně řečeno, přijala-li žalobkyně od svého dodavatele služby spočívající v zajištění ubytování, přičemž daňový doklad neobsahoval žádnou specifikaci ubytovacích služeb, byla povinna jinými prostředky prokázat, o jaké ubytování (tedy pro koho a v jaké délce) se jednalo, aby bylo možno usoudit na souvislost mezi přijatými službami a výkonem její ekonomické činnosti. Bez jakýchkoliv dalších tvrzení a informací žalobkyně o takovém plnění však z daňového dokladu nelze učinit závěr o tom, že se jednalo o plnění související s uskutečňováním jejích ekonomických činností.
Žalobkyní uváděný rozsudek SDEU se primárně týká daňového podvodu a v žádném případě z něj nelze učinit závěr, že odpočet DPH musí být uznán, pokud je dána souvislost s ekonomickou činností plátce DPH, i když tento plátce neprokáže, jaké zboží či služby skutečně přijal.
Nejvyšší správní soud proto konstantně judikuje, že pro přiznání nároku na odpočet daně nepostačuje pouze to, že se zdanitelné plnění uskutečnilo (tedy v nynější věci, že někdo někde a někdy skutečně ubytován byl), nýbrž je třeba prokázat jeho provedení v tvrzeném rozsahu a ceně (rozsudek NSS ze dne 11. 1. 2024, č. j. 6 Afs 11/2023-26, bod 10). Již samotné neprokázání rozsahu plnění přitom postačuje k neuznání nároku na odpočet daně (rozsudek NSS ze dne 11. 6. 2021, č. j. 4 Afs 402/2020-63, ze dne 20. 10. 2015, č. j. 6 Afs 78/2015-42, ze dne 22. 11. 2017, č. j. 6 Afs 8/2017-48, či ze dne 11. 6. 2021, č. j. 4 Afs 402/2020-63, bod 32, a ze dne 4. 2. 2021, č. j. 7 Afs 224/2020-31, bod 15).
S ohledem na výše uvedené nemá soud za to, že by se v případě citované judikatury jednalo o neodůvodněné závěry, naopak ty podle městského soudu mají svou podstatu právě ve výše uvedené souvislosti předmětu a rozsahu plnění s hmotněprávními podmínkami pro uznání nároku na odpočet daně.
Městský soud tedy danou námitku neshledal důvodnou.

VI. B. Daňový podvod

Městský soud v prvé řadě shrnuje východiska týkající se daňového podvodu, na něž ostatně oba účastníci řízení poukazovali. Obecně platí, že jestliže daňový subjekt prokáže přijetí zdanitelného plnění a splní zákonem stanovené podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně, může správce daně neuznat odpočet jen v případě, že prokáže podvod na DPH, o kterém daňový subjekt věděl nebo měl a mohl vědět, a to k okamžiku obchodování.
Podvodem na DPH se rozumí situace, kdy jeden z účastníků řetězce neodvede státní pokladně daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám.
Ve vztahu k existenci podvodu musí daňové orgány prvně vysvětlit, v čem tkvěla podstata daňového podvodu, či vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo (srov. rozsudek NSS ze dne 18. 10. 2018, č. j. 9 Afs 333/2017‑63). Teprve poté, kdy správce daně prokáže, že k daňovému podvodu vůbec došlo, je možné přistoupit ke zkoumání možné vědomosti konkrétního daňového subjektu o účasti na podvodu na DPH. Vědomost daňového subjektu o účasti na daňovém podvodu je třeba posoudit na základě objektivních okolností vykázané transakce, včetně právních, obchodních a osobních vazeb mezi zúčastněnými subjekty (viz rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016 ‑ 38).
Žalobkyně zpochybňuje první krok výše nastíněného postupu, tedy prokázání samotného daňového podvodu správcem daně. K tomuto kroku lze přiblížit, že správce daně musí zjistit takové objektivní okolnosti, které ve svém celkovém souhrnu mohou představovat dostatečný podklad pro přijetí domněnky, že chybějící daň je v konkrétní věci následkem cílené snahy získat neoprávněné daňové zvýhodnění. Užívané spojení „existence daňového podvodu“, případně „prokázání existence daňového podvodu“, je v určitém smyslu zavádějící, neboť v zásadě nebude možné existenci daňového podvodu nad veškerou pochybnost prokázat; přesnější je hovořit o důvodné domněnce daňového podvodu (rozsudek NSS ze dne 6. 8. 2020, č. j. 1 Afs 304/2019-33, bod 26, či ze dne 18. 5. 2023, č. j. 8 Afs 201/2021-80, bod 40).
Za nepřípadnou považuje v tomto směru soud námitku žalobkyně vznesenou při ústním jednání, že soudy výklad pojmu daňový podvod nepřípustně rozšiřují, a jí zmiňované narušení neutrality daně spočívající v neumožnění zahájení daňové kontroly. V projednávané věci narušení neutrality daně neodvedením DPH dodavateli žalobkyně není sporné, což ostatně potvrdila žalobkyně jak v žalobě, tak při ústním jednání. Správní soudy přitom konstantně judikují, že samotné neodvedení daně daňový podvod nezakládá, jak bylo výše uvedeno, k neodvedení daně musí přistoupit takové okolnosti, z nichž bude možno učinit závěr o tom, že toto neodvedení daně není důsledkem pouhého podnikatelského selhání, ale právě snahy získat pro sebe neoprávněnou daňovou výhodu. Tyto závěry byly judikaturou obecně přijímány a aplikovány již v době, kdy se odehrávala nyní sporná zdanitelná plnění (zdaňovací období červenec 2021), jak je ostatně možné dovodit již z dat vydání jednotlivých rozsudků, na něž soud odkazuje v předchozích odstavcích. Jejich uplatnění na nynější věc tak v žádném případě nelze považovat za nepřípustné retroaktivní uplatňování práva, resp. judikatorní praxe, jak žalobkyně při jednání tvrdila.
V projednávané věci není mezi účastníky řízení sporná chybějící daň, žalobkyně však tvrdí, že okolnosti, z nichž správní orgány dovodily, že účelem transakcí bylo neoprávněné získání daňové výhody, o tomto závěru nesvědčí a že žalovaný často poukazoval na okolnosti, které se týkají až samotné vědomosti žalobkyně o možném podvodu, nikoliv podvodu samého.
Městský soud se s žalobní námitkou neztotožňuje. Relevantní skutkové okolnosti nelze mnohdy striktně kategorizovat na ty osvědčující výhradně splnění podmínky existence daňového podvodu, vědomosti daňového subjektu o něm či jeho dobré víry. Některé okolnosti budou mít relevanci současně pro více kroků výše popsaného testu (srov. např. rozsudek NSS ze dne 13. 8. 2020, č. j. 7 Afs 428/2019-39, či ze dne 10. 9. 2020, č. j. 8 Afs 303/2018-52). Určité okolnosti případu tak nemusí být podstatné pouze ve vztahu k naplnění podmínky vědomosti o podvodu, ale mohou být rozhodující právě i z hlediska samotné existence daňového podvodu.
Nadto v nynější věci jde o specifickou situaci, kdy se nejednalo o podvod řetězový, v němž by figurovalo vícero na sobě nezávislých subjektů, a v němž by například poslední článek řetězce, jemuž je z důvodu účasti na podvodu odpírán nárok na odpočet DPH, nemusel mít o dodavatelích svého dodavatele vůbec povědomí. Daňové orgány detekovaly podvod probíhající pouze mezi dvěma články obchodní transakce. V takovém případě je nutno, aby byl správce daně, resp. žalovaný schopen prokázat závěr o jisté aktivní účasti, resp. záměru obou zúčastněných článků řetězce (viz již odkazovaný rozsudek č. j. 8 Afs 303/2018-52), na rozdíl od jiných typů podvodů, kdy se může daňový subjekt do daňového podvodu zapojit zcela nevědomě, pouze svým neobezřetným chováním. V projednávané věci je však aktivní účast prokázána právě personálním propojením žalobkyně se svými dodavateli, když žalobkyni i její dodavatele v podstatě ovládala jedna osoba, resp. rodina, a není tak možné tvrdit, že žalobkyně by o neodvedení DPH svými dodavateli nevěděla či nemohla vědět (k tomu viz dále). Nadto s ohledem na skutečnost, že všechny zúčastněné subjekty byly společnostmi propojenými příbuzenskými vazbami jejich vlastníků a statutárních orgánů, jedná se v případě neodvedení DPH u dodavatele a nárokování odpočtu daně u žalobkyně o přímou výhodu pro všechny zainteresované subjekty, neboť majetkový prospěch z takového jednání tzv. zůstane v rodině.
Svůj závěr o podvodu žalovaný postavil ve velké míře právě na personálním propojení žalobkyně se všemi jejími dodavateli, a to zejména v osobě Petra Spousty ml., který byl v době sporných plnění statutárním orgánem dodavatelů žalobkyně OSSPO Automotive a OSSPO Agency a který měl i poté dispoziční oprávnění k bankovním účtům všech dodavatelů a taktéž byl osobou, která reálně ovládala žalobkyni. Zde považuje městský soud za vhodné korigovat tvrzení žalovaného, který ve vyjádření k žalobě označuje Petra Spoustu ml. jako jednatele žalobkyně, ačkoliv v době uskutečnění předmětných obchodů tuto pozici zastávala jeho (nyní bývalá) manželka Michaela Spoustová Roudnická a v současné době je jednatelem pan Petr Spousta st. Na jeho závěrech to ovšem v konečném důsledku nic nemění, neboť právě paní Roudnická správci daně sdělila, že osobou, která žalobkyni fakticky řídila a ovládala, byl právě Petr Spousta ml. Tuto skutečnost přitom žalobkyně v žalobě nikterak nevyvrací.
V obecnosti lze se žalobkyní jistě souhlasit, že samotné personální propojení více společností není nezákonné či podezřelé, nicméně v případě, kdy některá z takto propojených společností nehradí svoje daňové povinnosti, je takové propojení signálem pro zvýšenou obezřetnost daňového subjektu i správce daně. Totéž je nutno uvést k rozhodnutí o nespolehlivém plátci podle § 106 a ZDPH. Označení daňového subjektu za nespolehlivého plátce značí, že takový subjekt v minulosti závažně porušil svoje daňové povinnosti. Jedná se o informaci veřejně dostupnou, kterou je správce daně povinen zveřejnit způsobem umožňujícím dálkový přístup (§106ab odst. 4 ZDPH). Taková informace by proto měla potenciální obchodní partnery nespolehlivého plátce vést k ostražitosti stran vstupování do obchodních vztahů s takovým subjektem.
Pokud žalobkyně tvrdí, že neodvedení daně jejími dodavateli není bez dalšího signálem snahy o získání neoprávněné daňové výhody, ale mohlo být způsobeno útlumem podnikatelské činnosti v důsledku pandemie onemocnění covid-19, lze poukázat na obsah rozhodnutí, jímž bylo zamítnuto odvolání společnosti OSSPO Automotive proti rozhodnutí o nespolehlivém plátci, z nějž plyne, že tato společnost vykazovala nedoplatky na dani dlouhodobě, a to již v době před vypuknutím pandemie (správcem daně uváděné nesplněné daňové povinnosti od zdaňovacího období září 2019). Ve vztahu ke společnosti OSSPO Agency je daná argumentace také zcela nepřiléhavá, neboť rozhodnutí o nespolehlivém plátci bylo vydáno již v lednu roku 2019. Stejně tak společnost Kaspolo měla vůči správci daně nedoplatky na dani za období od června 2019. S ohledem na výše deklarovanou propojenost této společnosti se žalobkyní není ani rozhodné, že rozhodnutí o nespolehlivém plátci vůči této společnosti bylo vydáno až v únoru roku 2022, tedy po uskutečnění nyní řešených obchodů. Žalobní námitka se proto jeví jako nevěrohodná. Z výše uvedeného plyne, že dodavatelé žalobkyně nehradili daň opakovaně a ještě před žalobkyní tvrzenými hospodářskými problémy, přičemž o této skutečnosti musela žalobkyně s ohledem na personální propojenost subjektů vědět. I tato okolnost ukazuje na nestandardní ekonomické chování zúčastněných subjektů a nikoliv na ojedinělé podnikatelské selhání při neplacení daně.
S ohledem na skutečnost, že v projednávané věci všechny zainteresované subjekty řídila v podstatě jedna osoba, případně rodina, se lze oprávněně domnívat, že pokud dodavatelé žalobkyně neplní ve vztahu k témuž zdanitelnému plnění, z nějž si žalobkyně nárokuje odpočet, svoje daňové povinnosti, a žalobkyně, která si musí být této skutečnosti vědoma, s nimi nadále obchoduje a z takových plnění si nárokuje odpočet DPH, není vedena poctivým podnikatelským záměrem, ale naopak snahou získat pro sebe neoprávněně daňové zvýhodnění.
Žalovaný také v odvolacím řízení poukázal na skutečnost, že zůstatky na účtech dodavatelů žalobkyně byly v měsících, kdy pohyby na účtu analyzoval, téměř nulové, neboť veškeré přijaté finanční prostředky byly dále posílány na další bankovní účty či vybírány v hotovosti. Ačkoliv žalovaný konstatoval, že ke všem bankovním účtům měl dispoziční právo pan Petr Spousta ml., což je zároveň osoba, která fakticky řídí také chod žalobkyně, ta se v nynější žalobě nijak konkrétně nevyjadřuje k použití finanční prostředků, kterými její dodavatelé disponovali, a netvrdí ani nedokládá, že by skutečně veškeré přijaté platby byly použity na jiné mandatorní výdaje spojené s jejich podnikáním (jako jsou např. zmiňované mzdy zaměstnanců), resp. co se například dělo s penězi, které byly z účtů vybrány v hotovosti. Žalovaný poukázal také na platby na nezveřejněné bankovní účty či nestandardní platby v hotovosti. Ani k těmto okolnostem se žalobkyně nevyjádřila. Žalovaným uvedený předpoklad, že takové jednání svědčí o snaze vyhnout se možnosti exekuce peněžních prostředků, je tak zcela relevantní a ukazuje na oprávněnost závěru o nestandardnosti prováděných ekonomických transakcí a důvodné domněnce daňového podvodu.
V projednávané věci daňové orgány vysvětlily, že všichni 3 dodavatelé žalobkyně byli se žalobkyní propojení v osobách rodinných příslušníků, kteří figurovali ve statutárních orgánech těchto společností a dané subjekty byly propojeny i kapitálově. Není pravdivé tvrzení žalobkyně, že v případě kapitálového propojení jde o propojení zanedbatelné. Společnost OSSPO Automotive figurovala v době uskutečnění sporných transakcí jako jediný společník ve společnosti OSSPO Agency. Zároveň pan Spousta ml. v době obchodů je jediným akcionářem společnosti OSSPO Automotive, jejíž základní kapitál činí 2 000 000 Kč, a pan Spousta st. byl a je jediným společníkem společnosti Kaspolo, přičemž základní kapitál této společnosti činí 100 000 Kč. Tyto skutečnosti plynou z výpisů z obchodního rejstříku jednotlivých společností, které jsou součástí správního spisu. Uvedené městský soud rozhodně nepovažuje za propojení zanedbatelné.
Městský soud považuje za nesprávnou premisu žalobkyně, že okolnosti, které se nijak nepodmiňují, nemohou ani ve svém celku vést k závěru o daňovém podvodu. Jak již bylo výše uvedeno, závěr o existenci daňového podvodu nebude možno v podstatě nikdy prokázat se 100% jistotou, leda by své záměry daňové subjekty správci daně samy odhalily, což není pravděpodobné. Ve většině případů proto půjde o zjištění okolností, které by sice samostatně mohly být racionálně vysvětlitelné, ale právě jejich kumulace povede k závěru o tom, že transakce probíhající daným způsobem nelze označit za standardní podnikatelské jednání.
Tvrdí-li žalobkyně, že sídlo dodavatelů na jedné adrese není podezřelou okolností, ale naopak ekonomicky racionální úvahou, lze se s takovou myšlenkou ztotožnit. Je ovšem nutno přisvědčit také žalovanému, že sídlo všech dodavatelů žalobkyně na virtuální adrese, stejně tak jako nezakládání účetních závěrek do sbírky listin ze strany společnosti Kaspolo konstatoval pouze v úvodní charakteristice těchto společností a části týkající se narušení neutrality daně (chybějící daně), a tyto okolnosti neuváděl jako nestandardnosti daných obchodů, na jejichž základě by činil závěr o tom, že účelem transakcí bylo krácení daně.
Městský soud má ve shodě se žalovaným za to, že v případě uvedeného tak silného personálního propojení musela být osoba, která reálně ovládala všechny dotčené společnosti, tedy pan P. Spousta ml., případně ve shodě s P. Spoustou st., komplexně obeznámena se záměry všech zúčastněných společností. Pokud dodavatelé žalobkyně opakovaně neodvedli DPH, tedy nesplnili své daňové povinnosti, přičemž žalobkyně o této skutečnosti musela vědět, další obchodování s takovými subjekty rozhodně nelze nazvat standardním podnikatelským chováním. Ve spojení se všemi ostatními okolnostmi, které žalovaný uvedl, lze dle městského soudu učinit závěr o důvodné domněnce existence daňového podvodu a zapojení žalobkyně do něj.
Nepodstatná je pak polemika mezi žalobkyní a žalovaným stran DPH jako obratové daně. Podstatou argumentace žalovaného byla teze, že na zaplacení DPH by dodavatelé žalobkyně měli mít peněžní prostředky, neboť tuto daň vybrali od svého odběratele (žalobkyně). Namítá-li nyní žalobkyně, že takto žalovaný v napadeném rozhodnutí neargumentoval a že tak nepřípustně rozšiřuje důvody napadeného rozhodnutí, je nutno poukázat na skutečnost, že princip fungování DPH jakožto daně nepřímé je obecně známou skutečností a že ze strany žalovaného se jednalo o reakci na žalobní námitku, v níž žalobkyně tvrdila, že nezaplacení DPH ze strany jejích dodavatelů mohlo být způsobeno prostým nedostatkem finančních prostředků, nikoliv snahou zkrátit stát na dani. K této námitce se městský soud již podrobně vyjádřil výše, přičemž napadené rozhodnutí žalovaného i bez nyní uvedené argumentace dostatečně odůvodňuje závěr o podvodu na DPH, žalobní námitka je tak bezpředmětná.
S ohledem na základní pravidlo správního soudnictví zakotvené v § 75 odst. 1 s. ř. s., které stanoví, že správní soud přezkoumává zákonnost napadeného rozhodnutí žalovaného s ohledem na skutkový a právní stav ke dni vydání napadeného rozhodnutí je také zcela nepodstatné, jaký osud následně stihl některé ze žalobkyniných dodavatelů, o čemž se účastníci řízení nyní přou. Nad rámec rozhodovacích důvodů soudu lze uvést, že z obchodního rejstříku vyplývá, že společnost OSSPO Automotive se v současné době skutečně nachází v likvidaci, naproti tomu společnost OSSPO Agency byla pouze dne 17. 3. 2022 přejmenována a z obchodního rejstříku není patrný její zánik.
Žalobkyní odkazovaný rozsudek č. j. 6 Afs 130/2014-60 se týká primárně otázky vědomosti daňového subjektu o tom, že se účastní daňového podvodu, nikoliv prokazování existence podvodu samého. Jeho závěry tedy nejsou bez dalšího přenositelné na nyní řešenou věc, a to i s ohledem na výše vysvětlené specifikum nynější věci spočívající v podvodu detekovaném v řetězci pouze dvou vzájemně propojených daňových subjektů. Přesto lze uvést, že městský soud má za to, že souhrnem všech žalovaným nastíněných okolností byla prokázána existence podvodného jednání i vědomost žalobkyně o něm. Dílčí námitky, které žalobkyně proti jednotlivým okolnostem vznesla, na tomto závěru s ohledem na jejich vypořádání výše, ničeho nezměnily. Žalovaným uváděné okolnosti ve svém souhrnu nejsou dle městského soudu nejpravděpodobněji vysvětlitelné jinak, než že se žalobkyně vědomě účastnila transakcí, jejichž účelem bylo neoprávněné získání daňové výhody.

Závěr a náklady řízení

Na základě shora uvedených skutečností soud žalobu shledal nedůvodnou, a v souladu s § 78 odst. 7 s. ř. s. ji proto zamítl.
Výroky o náhradě nákladů řízení se řídí § 60 odst. 1 věta první s. ř. s. Žalobkyně v řízení neměla úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, kterému by jakožto úspěšnému účastníku řízení náležela náhrada nákladů řízení, soud tuto náhradu nepřiznal, neboť mu nad rámec běžné úřední činnosti žádné náklady nevznikly.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

Praha 21. října 2024

Mgr. Martin Lachmann

předseda senátu