Kasační/ústavní stížnost:
7 Afs 173/2025
Celé znění judikátu:
žalobkyně: LENUNG a.s., IČ: 28209699
sídlem Politických vězňů 934/15, 110 00 Praha 1
zastoupena advokátem JUDr. Josefem Srbou, MBA
sídlem Mezibranská 1579/4, 110 00 Praha 1
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 10. 2024 č. j. 32325/24/5300-22444-713021,
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.
- Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Odůvodnění:
I. Úvod
- Žalobkyně se podanou žalobou domáhá zrušení shora označeného rozhodnutí, jímž žalovaný potvrdil dodatečné platební výměry vydané Finančním úřadem pro hlavní město Prahu (dále též „správce daně“) ze dne 27. 4. 2023: č. j. 3212124/23/2001-52525-112109, č. j. 3673322/23/2001-52525-112109, č. j. 3673702/23/2001-52525-112109, č. j. 3673861/23/2001-52525-112109, č. j. 3673910/23/2001-52525-112109, č. j. 3674012/23/2001-52525-112109, č. j. 3674136/23/2001-52525-112109, č. j. 3674395/23/2001-52525-112109, č. j. 3674549/23/2001-52525-112109, č. j. 3674890/23/2001-52525-112109, č. j. 3674929/23/2001-52525-112109, č. j. 3674966/23/2001-52525-112109, a č. j. 3675341/23/2001-52525-112109 na doměření daně z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za zdaňovací období prosinec 2018 až prosinec 2019 v celkové výši 1 310 463 Kč spolu s penálem v celkové výši 262 095 Kč (dále též „dodatečné platební výměry“). Žalobkyně totiž neprokázala formální podmínky nároku na odpočet DPH podle § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále též „ZDPH“), nepředložila ani formální daňové doklady.
II. Obsah žaloby
- Proti napadenému rozhodnutí brojí žalobkyně podanou žalobou.
- V prvním žalobním bodu žalobkyně namítá nesprávnost, nezákonnost a nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, jelikož orgány finanční správy nesprávně posoudily a hodnotily zjištěné skutečnosti, nezákonným způsobem a v rozporu se základními zásadami daňového řízení i s daňovým řádem přičetly k tíži žalobkyně některé zjištěné skutečnosti, o nichž žalobkyně nemohla vědět a ani je ovlivnit, a proto nemůže být za ně sankcionována doměřením daně. Žalovaný totiž aproboval nesprávný postup správce daně, který nedostatečně zjistil skutkový stav věci ohledně dodavatele společnosti PJ market bohemia s.r.o., IČO 06293956, sídlem náměstí 14. října 1307/2, 150 00 Praha 5 (dále též „PJ market“) a jejího statutárního orgánu J. J., který jako svědek nebyl slyšen, ačkoli žalobkyně poskytovala správci daně součinnost. Správce daně bez dalšího přičetl žalobkyni k tíži, že pochybnosti o oprávněnosti nároku na odpočet DPH z poskytnutých plnění od jmenovaného dodavatele se mu nepodařilo řádně odůvodnit, a že s námitkami žalobkyně se řádně nevypořádal.
- Ve druhém žalobním bodu žalobkyně poukazuje na to, že DPH jí byla doměřena po uplynutí prekluzivní tří leté lhůty v rozporu s § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový řád“). Daňová kontrola byla sice formálně zahájena dne 14. 1. 2022, ale fakticky byla zahájena o mnoho měsíců dříve různými výzvami správcem daně k odstranění pochybností či jinými šetřeními. Správci daně trvalo více než 1 rok a 3 měsíce, než od formálního zahájení daňové kontroly dne 14. 1. 2022 vydal dodatečné platební výměry a žalovanému trvalo více než 1,5 roku, než vydal napadené rozhodnutí. Od faktického zahájení kontroly do vydání napadeného rozhodnutí proto uplynula tříletá prekluzivní lhůta pro stanovení daně.
- Ve třetím žalobním bodu žalobkyně nesouhlasí, že neunesla své důkazní břemeno a nesplnila formální náležitosti nároku na odpočet DPH. Takový závěr z provedeného dokazování nevyplývá i proto, že formálnímu zahájení daňové kontroly předcházela různá jednání správce daně, která daňovou kontrolu fakticky zahájila mnoho měsíců před datem jejího formálního zahájení.
- Žalobkyně v podané žalobě navrhla provedení důkazu napadeným rozhodnutím s doručenkou.
III. Vyjádření žalovaného k žalobě
- Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě ji navrhl jako nedůvodnou zamítnout. K prvnímu žalobnímu bodu uvedl, že subjektivně pociťovaná nespokojenost žalobkyně s napadeným rozhodnutím nezakládá jeho nepřezkoumatelnost. Je přitom na žalobkyni, která nepřezkoumatelnost namítá, uvést, v čem ji spatřuje, což neučinila. Z obsahu napadeného rozhodnutí jednoznačně vyplývá, jaký skutkový stav vzal žalovaný za rozhodný, jak uvážil o podstatných skutečnostech, a jaké závěry k věci zaujal. Napadené rozhodnutí je srozumitelné a dostatečně odůvodněné. K námitce nezajištění slyšení svědka J. žalovaný uvedl, že správce daně vyvinul dostatečnou aktivitu, aby jej zajistil podle § 100 daňového řádu (předvolání svědka, 2x opakovaná předvolání svědka, předvedení svědka Policií ČR), přesto se jmenovaného jako svědka slyšet nepodařilo. Správce daně i v rámci neformální komunikace marně předvolával jmenovaného na termín, který byl správci daně e-mailem navržen prostřednictvím zprávy zaslané na údajnou e-mailovou adresu jmenovaného. Z e-mailové schránky odesílatel komunikoval se správcem daně anonymně, není jisté, zda se skutečně jednalo o jmenovaného, který se k podání svědecké výpovědi nikdy nedostavil, svou účast na jednání před správcem daně oddaloval a nebyl vypátrán ani Policií ČR. Žalobkyně na kroky správce daně popsané v napadeném rozhodnutí nereaguje.
- Ke druhému žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že daňová kontrola žalobkyně byla zahájena dne 20. 1. 2022 doručením oznámení o zahájení daňové kontroly ze dne 14. 1. 2022. U všech dotčených zdaňovacích období (prosinec 2018 až prosinec 2019) byla daňová kontrola zahájena v rámci základní tříleté lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 1 daňového řádu. Zahájením daňové kontroly jakožto úkonu přerušujícího běh prekluzivní lhůty dle § 148 odst. 3 daňového řádu tříletá lhůta pro stanovení daně běží znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn, tj. ode dne 20. 1. 2022 a její konec by připadl na 20. 1. 2025. Napadené rozhodnutí bylo doručeno (oznámeno) před tímto datem. Na běh lhůty (prodloužení o 1 rok) pak mělo vliv doručení žalobou napadeného rozhodnutí. Dále uvedl, že žalobkyně v souvislosti s prekluzí sporuje konkrétní datum zahájení daňové kontroly, resp. tvrdí, že daňová kontrola byla fakticky zahájena dříve než jejím oficiálním oznámením. Své obecné tvrzení však nijak nekonkretizuje. Žalobkyně nijak nespecifikuje úkony, od nichž měla začít běžet lhůta pro stanovení daně dříve. Mapování terénu samo o sobě nemůže představovat skryté provádění daňové kontroly.
- Ke třetímu žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že daňová kontrola u žalobkyně byla zahájena z podnětu Policie ČR ohledně dodavatele. Správce daně vyzval žalobkyni k doložení primárních daňových dokladů a dalších listinných podkladů již v oznámení o zahájení daňové kontroly a následně vyjádřil své pochybnosti ve výzvě k prokázání skutečností. Pochybnosti týkající se dodavatele žalobkyně nešly žalobkyni k tíži, neboť závěr ohledně správného zjištění a stanovení daně lze učinit podle závěru kontrolního zjištění, které souvisí s otázkou unesení důkazního břemene, a nikoli a priori z pouhého podnětu vedoucího k zahájení daňové kontroly. Žalobkyni byla doměřena daň z důvodu neunesení důkazního břemene – nepředložení formálních daňových dokladů v daňovém řízení, tím neunesla své primární důkazní břemeno.
IV. Posouzení věci soudem
- K jednání konanému dne 22. 7. 2025 se žalovaný nedostavil, svou neúčast telefonicky omluvil. Zástupce žalobce nad rámec žalobní argumentace se podrobně vyjadřoval zejména k daňové kontrole za předchozí zdanitelné období. Na podporu tvrzení ohledně daňové kontroly za toto jiné zdaňovací období krátkou cestou při jednání předložil soudu nepodepsané sedmistránkové písemné vyjádření a odkázal na rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 10. 2023 č. j. 35035/23/5300-22444-713071, který v tamní věci rozhodl. K dotazu soudu uvedl, že shodné vyjádření s dalšími podklady zasílal i do datové schránky soudu (soudu bylo podání žalobce zasláno dne 21. 7. 2025 v 20:34:33 hodin, do soudní kanceláře třetího senátu bylo fakticky doručeno až dne 23. 7. 2025 v 7:46 hodin, tedy až po konání ústního jednání, pozn. soudu).
- K zástupcem žalobce uplatněnému soud uvádí, že v žalobě absentuje jakákoli námitka k daňové kontrole za předchozí zdanitelné období. Jedná se o opožděně uplatněnou námitku, k níž soud nemůže při přezkumu zákonnosti napadených rozhodnutí přihlížet (§ 72 odst. 4 s. ř. s.).
- Městský soud v Praze přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí v rozsahu uplatněných žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále též „s. ř. s.“), a vycházel přitom ze skutkového i právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). Soud neshledal žalobu důvodnou.
- Ze správního spisu vyplývají tyto rozhodné skutečnosti.
- Dne 7. 1. 2022 Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále též „FÚ JK“) vyzval banky Raiffeisenbank, a.s. a Fio banka, a.s., k poskytnutí údajů ke správě daní společnosti PJ market, o pohybech a stavu peněžních prostředků, o případných dalších číslech účtů, o zmocněncích oprávněných nakládat s peněžními prostředky, a o úvěrech, úschovách a pronájmech bezpečnostních schránek, a dne 16. 2. 2022 vyzval Pražskou správu sociálního zabezpečení k poskytnutí údajů ke správě daní společnosti PJ market, o informace o zaměstnancích jmenované společnosti.
- Dne 14. 1. 2022 FÚ JK oznámením č. j. 59785/22/2212-60563-307392 zahájil daňovou kontrolu daňového subjektu (nyní žalobkyně) na DPH za zdaňovací období prosinec 2018 až prosinec 2019 a vyzval daňový subjekt i k předložení daňových dokladů za přijatá zdanitelná plnění od dodavatele PJ market, podle nichž daňový subjekt nárokoval odpočet daně v daňových přiznáních za uvedená zdaňovací období. Toto oznámení bylo daňovému subjektu doručeno dne 20. 1. 2022. (dále též „Oznámení o zahájení kontroly“).
- Dne 3. 2. 2022 bylo FÚ JK doručeno písemné vyjádření daňového subjektu z téhož dne. V něm uvedl: „Daňový subjekt tímto potvrzuje, že v období prosinec 2018 a leden až prosinec 2019 spolupracoval se společností PJ market…Další požadované informace a písemnosti daňový subjekt předloží ve lhůtě 10 dnů ode dne odeslání tohoto přípisu, když o poskytnutí této lhůty správce daně zdvořile žádá. V uvedené lhůtě také sdělí, zda bude v tomto řízení právně zastoupen či nikoli“, připojil: seznam podkladů k DPH za jednotlivá zdaňovací období obsahující čísla faktur, seznam přijatých a vydaných faktur od dodavatele PJ market za šetřená zdaňovací období, vše vytvořené na počítači.
- Dne 14. 2. 2022 bylo FÚ JK doručeno oznámení JUDr. V. K., advokáta, o převzetí zastoupení daňového subjektu. V něm zástupce uvedl: „Klient nás informoval, že část požadovaných dokladů již správci daně zaslal a další část bude zaslána právě prostřednictvím zvoleného právního zástupce. S ohledem na nutnost seznámit se s podklady klienta a soustředit je u právního zástupce tak, aby mohlo být výzvě správce daně vyhověno, si dovolujeme požádat o prodloužení lhůty k jejich předložení do 21.2.2022“.
- Dne 15. 2. 2022 FÚ JK lhůtu daňovému subjektu prodloužil do 21. 2. 2022.
- Dne 18. 2. 2022 daňový subjekt oznámil FÚ JK své stanovisko, k němu žádné doklady nedoložil.
- Dne 4. 4. 2022 FÚ JK (č. j. 781560/22/2212/60563-307392) vyzval daňový subjekt prostřednictvím zástupce, aby doložil daňové doklady k přijatým zdanitelným plněním od dodavatele PJ market za šetřená zdaňovací období a prokázal, že uplatnil nárok na odpočet daně z přijatých plnění od dodavatele PJ market ve zdaňovacích obdobích prosinec 2018 až prosinec 2019 podle § 72 a § 73 ZDPH (dále též „Výzva“). Na Výzvu doručenou téhož dne daňový subjekt nereagoval.
- Dne 8. 12. 2022 FÚ JK vyzval společnost PJ market k poskytnutí dokladů, písemností a informací nezbytných pro správu daní ohledně daňového subjektu, včetně doložení daňových dokladů k šetřeným zdanitelným plněním. Výzva byla jmenované společnosti doručena fikcí dne 18. 12. 2022, která na ni nereagovala.
- Dne 11. 1. 2023 byl zástupci daňového subjektu doručen dosavadní výsledek kontrolního zjištění ze dne 11. 1. 2023 (č. j. 28063/23/2212-60563-307392), (dále též „dosavadní výsledek kontrolního zjištění“) a rozhodnutí o stanovení 15denní lhůty k vyjádření.
- Dne 20. 1. 2023 daňový subjekt požádal o prodloužení lhůty k vyjádření.
- Dne 23. 1. 2023 FÚ JK lhůtu daňovému subjektu prodloužil do 1. 2. 2023.
- Dne 1. 2. 2023 daňový subjekt oznámil FÚ JK své stanovisko, k němu žádné doklady nedoložil.
- Dne 3. 4. 2023 FÚ JK ve zprávě o daňové kontrole č. j. 699492/23/2212-60563-307392 dospěl k závěru, že daňový subjekt neprokázal přijetí deklarovaných plnění od deklarovaného dodavatele podle § 72 odst. 1 ZDPH, a to splnění formálních i hmotněprávních podmínek podle § 72 a § 73 ZDPH, proto odpočet daně ve výši 1 310 463 Kč byl nárokován neoprávněně (dále též „Zpráva o daňové kontrole“). Tato Zpráva o daňové kontrole byla doručena zástupci daňového subjektu dne 3. 4. 2023. Dne 3. 4. 2023 bylo daňovému subjektu doručeno i oznámení o ukončení daňové kontroly č. j. 701130/23/2212-60563-307392.
- Dodatečnými platebními výměry správce daně doměřil daňovému subjektu za předmětná zdaňovací období DPH v celkové výši 1 310 463 Kč s penálem v částce 262 095 Kč. Proti nim podal daňový subjekt odvolání, o kterém rozhodl žalovaný napadeným rozhodnutím.
- Napadeným rozhodnutím žalovaný dodatečné platební výměry potvrdil. V odůvodnění konstatoval, že podstatou sporu v nyní posuzované věci je otázka, zda daňový subjekt unesl své primární důkazní břemeno vyplývající z § 92 odst. 3 daňového řádu, tj. zda splnil základní podmínku pro uplatnění nároku na odpočet daně podle § 73 odst. 1 písm. a) ZDPH, a předložil daňové doklady. Ze správního spisu totiž vyplývá, že daňový subjekt přes výzvy správce daně (viz výše Oznámení o zahájení kontroly, Výzva, dosavadní výsledek kontrolního zjištění) nepředložil doklady, které by byly s to prokázat přijetí (či poskytnutí) zdanitelných plnění podle jím uplatněných tvrzení. Daňový subjekt nesplnil primární podmínku pro uplatnění nároku na odpočet daně, a to předložit daňový doklad podle § 73 odst. 1 písm. a) ZDPH. Daňový subjekt v průběhu daňové kontroly předložil pouze písemná tvrzení, že v předmětných zdaňovacích obdobích spolupracoval s deklarovaným dodavatelem, aniž by o tom doložil relevantní důkazní prostředky osvědčující jeho tvrzení. Odvolací orgán po zhodnocení podkladů předložených daňovým subjektem: seznam podkladů k DPH za jednotlivá zdaňovací období (čísla faktur), seznam přijatých a vydaných faktur od dodavatele PJ market za šetřená zdaňovací období, vše vytvořené na počítači (viz bod 15. tohoto rozsudku), dospěl k závěru, že takovéto podklady nejsou daňovými doklady ve smyslu § 73 odst. 1 písm. a) ZDPH, a nelze jimi nepředložené daňové doklady nahradit, neboť neobsahují údaje podle § 29 odst. 1 ZDPH. Předložené listiny nebyly daňovým subjektem doplněny věrohodnými důkazními prostředky o způsobu poskytnutí služeb/dodání zboží daňovému subjektu v kontrolovaných zdaňovacích obdobích, o jejich předmětu a rozsahu, o jednotkové ceně, o průběhu předmětných obchodních transakcí ani o dalších okolnostech předmětných transakcí, o nichž nemá odvolací orgán ve shodě se správcem daně od daňového subjektu žádné informace. Uvedené podklady nenaplňují formální podmínku pro uplatnění nároku na odpočet daně, disponovat daňovým dokladem podle § 73 ZDPH. Daňový subjekt proto neunesl důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu, neboť předložením zmíněných podkladů nebyla splněna základní podmínka pro uplatnění nároku na odpočet daně – předložení daňových dokladů. Správci daně se současně nepodařilo obstarat si daňové doklady samostatně z důvodu nesoučinnosti dodavatele daňového subjektu. Odvolací orgán shledal, že není možné přiznat odpočet daně, který daňový subjekt nárokoval za předmětná zdaňovací období pro nesplnění formální podmínky nároku na odpočet daně, nepředložení daňových dokladů daňovým subjektem. S ohledem na skutečnosti zjištěné ze spisového materiálu se odvolací orgán se závěrem správce daně ztotožňuje a doplňuje, že závěr o nesplnění hmotněprávní podmínky není nosným důvodem dodatečných platebních výměrů, byl učiněn toliko nad rámec skutkových zjištění.
- Městský soud v Praze vycházel z této právní úpravy v rozhodném znění:
- Podle § 72 odst. 1 ZDPH (ve znění účinném do 31. 3. 2019) plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování
a) zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku,
b) plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku,
c) plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku,
d) plnění uvedených v § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) a v § 55 s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží, nebo
e) plnění uvedených v § 13 odst. 9 písm. a), b), d) a e) a v § 14 odst. 5,
f) rozhlasového nebo televizního vysílání prováděného provozovateli vysílání ze zákona.
- Podle § 72 odst. 1 ZDPH (ve znění účinném od 1. 4. 2019 do 31. 8. 2020) plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování
a) zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku,
b) plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku,
c) plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku,
d) plnění uvedených v § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) a v § 55 s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží, nebo
e) plnění uvedených v § 13 odst. 9 písm. a), b), d) a e) a v § 14 odst. 5.
- Podle § 72 odst. 2 ZDPH daní na vstupu u přijatého zdanitelného plnění se rozumí daň uplatněná podle tohoto zákona
a) na zboží, které plátci bylo nebo má být dodáno, nebo službu, která mu byla nebo má být poskytnuta,
b) na zboží, které bylo plátcem pořízeno z jiného členského státu anebo dovezeno ze třetí země, nebo
c) v případě plnění podle § 13 odst. 4 písm. b).
- Podle § 72 odst. 3 ZDPH nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat.
- Podle § 72 odst. 5 ZDPH plátce má nárok na odpočet daně v plné výši u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně pro uskutečňování plnění uvedených v odstavci 1.
- Podle § 87 odst. 1 daňového řádu daňová kontrola je zahájena doručením oznámení o zahájení daňové kontroly, ve kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly.
- Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních.
- Podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.
- Podle § 100 odst. 1 daňového řádu správce daně předvolá osobu zúčastněnou na správě daní, jejíž osobní účast v řízení nebo jiném postupu při správě daní je nutná, a v předvolání uvede kdy, kam, v jaké věci a z jakého důvodu se má dostavit a současně upozorní na právní důsledky nedostavení se, včetně možnosti jejího předvedení. Předvolání se doručuje do vlastních rukou.
- Podle § 100 odst. 2 daňového řádu v případě, že se předvolaná osoba bez dostatečného důvodu nedostaví ani po opakovaném předvolání, může správce daně vydat rozhodnutí o předvedení a požádat o její předvedení příslušný bezpečnostní sbor, který má pravomoc k předvedení podle jiného právního předpisu.
- Podle § 100 odst. 3 daňového řádu rozhodnutí o předvedení je doručováno předváděné osobě prostřednictvím osoby, která předvedení na základě tohoto rozhodnutí vykonává; proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky.
- Podle § 136 odst. 4 daňového řádu je-li zdaňovací období kratší než 1 rok, podává se daňové přiznání do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období. Tuto lhůtu nelze prodloužit.
- Podle § 148 odst. 1 daňového řádu daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
- Podle § 148 odst. 2 daňového řádu lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k
a) podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla k doměření daně,
b) oznámení rozhodnutí o stanovení daně,
c) zahájení řízení o mimořádném opravném nebo dozorčím prostředku,
d) oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku, nebo
e) oznámení rozhodnutí o prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně.
- Podle § 148 odst. 3 daňového řádu byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.
- Podle § 148 odst. 4 daňového řádu lhůta pro stanovení daně neběží po dobu
a) řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem,
b) řízení o otázce, o níž je příslušný rozhodnout soud a která je nezbytná pro správné stanovení daně,
c) trestního stíhání pro daňový trestný čin související s touto daní,
d) od zmeškání odvolací lhůty proti rozhodnutí o stanovení daně až do oznámení rozhodnutí o jejím navrácení v předešlý stav,
e) od marného uplynutí úložní doby až do dne doručení rozhodnutí, kterým je prohlášena neúčinnost doručení rozhodnutí vydaného v nalézacím řízení, nebo
f) ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě daní v dané věci.
- Podle § 148 odst. 5 daňového řádu lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle odstavce 1.
- Městský soud v Praze posoudil věc následovně:
- V prvním žalobním bodu žalobkyně namítá nesprávnost, nezákonnost a nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Soud se předně zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti, neboť z povahy věci se soud musí zabývat otázkou, zda napadené rozhodnutí je zatíženo vadou, k níž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí spočívá podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, přičemž nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost předchází případné nepřezkoumatelnosti pro nedostatek jeho důvodů; důvody rozhodnutí lze zkoumat toliko u rozhodnutí srozumitelných (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2008 č. j. 3 As 51/2007-84). Za nesrozumitelnost rozhodnutí soudy považují například případy, kdy odůvodnění nedává smysl, který by svědčil o skutkových a právních důvodech, které vedly správní orgán k vydání rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 9. 2003 č. j. 7 A 547/2002-24); pro rozpor výroku s odůvodněním (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 12. 2003 č. j. 2 Ads 33/2003-78) či pro výrok, který nemá oporu v zákoně (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2003 č. j. 7 A 181/2000-29), nebo není-li rozhodnutí rozčleněno na výrok a odůvodnění, pročež není zřejmé, zda správní orgán rozhodl o všech návrzích účastníka řízení (viz rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 21. 10. 1994 č. j. 6 A 63/93-22). Rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, jestliže z jeho odůvodnění není seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti tvrzené účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů.
- Napadené rozhodnutí soud posoudil optikou výše uvedené judikatury a shledal, že není nepřezkoumatelné. Z jeho odůvodnění je zřejmé, z jakého skutkového stavu finanční orgány vyšly, jak vyhodnotily pro věc rozhodné skutkové okolnosti a jak je následně právně posoudily. Rozhodnutí je řádně odůvodněné a plně srozumitelné.
- Argumenty, které žalobkyně v souvislosti s namítanou nepřezkoumatelností uvádí (nesprávné hodnocení zjištěných skutečností, nedostatečné zjištění skutkového stavu, nezajištění výslechu svědka) se pojí s otázkou případné, rovněž žalobkyní namítané nezákonnosti napadeného rozhodnutí. Bližší konkretizaci tvrzené nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí lze spatřovat pouze v tvrzení žalobkyně, že „[s]skutečnost, že měl prvostupňový správce daně, resp. že mu vznikly pochybnosti o oprávněnosti nároku na odpočet DPH […], pak prvostupňový správce daně bez dalšího přičetl k tíži žalobci, když se s námitkami žalobci řádně nevypořádal“. Žalobkyně tedy námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí v podané žalobě blíže konkretizovala pouze tím, že nebyly řádně vypořádány její námitky. Soud neshledal napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné ani z tohoto tvrzeného důvodu. Žalovaný pod bodem [9] napadeného rozhodnutí shrnul odvolací námitky žalobkyně, které následně na stranách 8-14 napadeného rozhodnutí podrobně vypořádal. Soud považuje takovéto vypořádání za zcela dostatečné a plně srozumitelné. Žalovaný vysvětlil, z jakého důvodu považuje námitky žalobkyně za liché, uvedl, z jakých skutečností k tomto závěru vyšel. Stejně tak se správce daně ve Zprávě o daňové kontrole, která se podle § 147 odst. 3 daňového řádu považuje za odůvodnění dodatečných platebních výměrů, zabýval námitkami žalobkyně vznesenými v průběhu daňového řízení. Soud proto shledal napadené rozhodnutí přezkoumatelné. Žalobkyně přitom v podané žalobě blíže neuvádí, které konkrétní námitky nebyly finančními orgány řádně vypořádány, omezuje se na pouhé obecné tvrzení o absenci řádného vypořádání jejích námitek. Soud v této spojitosti připomíná, že kvalita žalobní argumentace předurčuje i rozsah vypořádání soudem (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 6. 2005 č. j. 7 Afs 104/2004-54). Soud proto nastolenou, obecně formulovanou námitku, vypořádal v odpovídající míře obecnosti a dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí není ani z tohoto tvrzeného důvodu nepřezkoumatelné.
- Žalobkyně v podané žalobě namítá, že žalovaný nesprávně posoudil zjištěné skutečnosti. Tvrdí, že zjištěné skutečnosti byly nesprávně hodnoceny, nezákonným způsobem a v rozporu se základními zásadami daňového řízení a daňovým řádem přičteny k tíži žalobkyně. Soud k uvedené žalobní argumentaci konstatuje, že vzhledem k zásadě dispozitivnosti soudního řízení správního není možné, aby žalobkyně předmět soudního přezkumu vymezila jen takto nekonkrétními námitkami bez souvislosti se skutkovými výtkami. Pokud žalobkyně odkazuje na okolnosti, jež jsou popsány či jinak zachyceny ve správním či soudním spise, nemůže se jednat o pouhý obecný, typový odkaz. Musí se jednat o odkaz na konkrétní skutkové děje či okolnosti ve spisu či listinách zachycené, a to tak, aby byly zřetelně odlišitelné od jiných skutkových dějů či okolností obdobné povahy a aby bylo patrné, jaké aspekty těchto dějů či okolností považuje žalobkyně za základ jí tvrzené nezákonnosti (viz rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2005 č. j. 2 Azs 92/2005-58). Soud je povinen vypořádat jednotlivé žalobní námitky, aby nezatížil své rozhodnutí nepřezkoumatelností, není ale povinen na základě vágních odkazů žalobní body či podpůrné argumenty dohledávat ve spisech či v zaslaných dokumentech. Opačný postup by porušoval popsanou dispoziční zásadu a zasahoval by do rovného postavení účastníků řízení (§ 36 odst. 1 s. ř. s.). Jinými slovy, není na soudu, aby vyhledával skutečnosti, které jsou způsobilé být součástí žaloby.
- Žalobkyně v žalobě nespecifikovala, jaké konkrétní skutečnosti žalovaný nesprávně hodnotil, v čem konkrétně nesprávné posouzení žalovaného spočívalo a jak podle ní měl žalovaný zjištěné skutečnosti hodnotit, resp. jaký závěr z nich měl vyvodit. Stejně tak žalobkyně nikterak nepřiblížila, jaké konkrétní skutečnosti jí měly být žalovaným přičteny k tíži, v čem konkrétně měla spočívat tvrzená nezákonnost takového postupu žalovaného, či v rozporu se kterými konkrétními zásadami daňového řízení a kterými konkrétními ustanoveními daňového řádu namítaný postup žalovaného byl. Omezila se na pouhá obecná tvrzení o nezákonnosti a nesprávnosti postupu žalovaného, aniž by na podporu těchto svých tvrzení uvedla konkrétní námitky ve vazbě na konkrétní skutkové okolnosti. Soud připomíná, že není jeho úkolem na základě vágních odkazů žalobní body či podpůrné argumenty dohledávat ve spisech či v zaslaných dokumentech, stavěl by se tak do pozice obhájce dané strany. Bylo povinností žalobkyně žalobní body řádně vymezit. Obsah a kvalita žaloby přitom předurčují obsah a kvalitu rozhodnutí soudu. Soud proto dospěl k závěru, že takto koncipovaná skupina žalobních námitek není důvodná. Žalovaný v napadeném rozhodnutí řádně vysvětlil, jakými úvahami se při hodnocení zjištěných skutečností řídil, přičemž žalobkyně v podané žalobě nevznáší ve vztahu k závěrům žalovaného žádnou relevantní oponenturu.
- Žalobkyně dále namítá nedostatečnost zjištěného skutkového stavu. Tvrdí, že „správce daně, pokud se týká dodavatele žalobce PJ market bohemia s.r.o. a jejího statutárního orgánu v kontrolovaném období, J. J., nedostatečně zjistil skutkový stav věci, i když žalobce poskytoval prvostupňovému správci daně veškerou možnou součinnost“. Uvedená žalobní námitka je opět formulována toliko v obecné rovině, aniž by specifikovala, které skutečnosti konkrétně nebyly ve vztahu k deklarovanému dodavateli zjištěny. Ani netvrdí, jak by takové skutečnosti mohly prokazovat nárok žalobkyně na odpočet DPH za šetřená zdanitelná plnění. Soud připomíná, že žalobkyni nebyl nárok na odpočet DPH přiznán, jelikož nesplnila formální podmínky pro daňový odpočet podle § 73 ZDPH tím, že nepředložila daňové doklady. Neunesla tím důkazní břemeno, které ji tížilo. Soud se k otázce dokazovaní a unesení důkazního břemene podrobně vyjádří v rámci vypořádání třetího žalobního bodu, v něm žalobkyně sporuje závěr žalovaného ohledně neunesení důkazního břemene žalobkyní. Soud k této části uzavírá, že námitka žalobkyně o nedostatečně zjištěném skutkové stavu není důvodná. Ani tvrzení žalobkyně, že v tomto ohledu poskytla správci daně veškerou možnou součinnost, neshledal soud relevantní. Žalobkyně v žalobě nijak nespecifikovala, jakou měla mít jí poskytnutá součinnost podobu, resp. neodkázala na žádná svá konkrétní vyjádření či doložené doklady a neuvedla, jaké skutečnosti by měly z takových písemností vyplývat. Naopak ze správního spisu je zřejmé, že žalobkyně správci daně nedoložila daňové doklady, aby unesla své primární důkazní břemeno, které ji tížilo (podrobněji viz vypořádání třetího žalobního bodu).
- Žalobkyně dále brojí proti neprovedení výslechu J. J. jako svědka, statutárního orgánu deklarovaného dodavatele. Soud konstatuje, že totožnou námitku vznesla žalobkyně v rámci odvolacího řízení před žalovaným, s ní se žalovaný vypořádal pod body [30] až [36] napadeného rozhodnutí. Soud v podrobnostech na tuto část napadeného rozhodnutí odkazuje. Žalovaný pod uvedenými body podrobně popsal postup FÚ JK ohledně zajištění výslechu jmenovaného jako svědka, který má, jak soud ověřil, oporu v doloženém spisovém materiálu.
- Ze správního spisu vyplývá o osobě J. J. následující.
- FÚ JK předvolal J. J. jako osobu zúčastněnou na správě daní poprvé dne 12. 8. 2022 (č. j. 1788495/22/2212-60563-307392) k podání svědecké výpovědi na den 21. 9. 2022. Toto předvolání bylo jmenovanému doručeno fikcí do datové schránky dne 22. 8. 2022. K podání svědecké výpovědi se jmenovaný nedostavil. Dne 20. 9. 2022 byla doručena FÚ JK z e-mailové adresy X anonymní omluva osoby označené jako J. J., s tím že se nemůže na jednání dostavit z důvodu delšího pobytu v zahraničí, se žádostí o náhradní termín slyšení. Správce daně obratem kontaktoval „jmenovaného“ na e-mailovou adresu, z níž podání přišlo, s návrhem náhradního termínu výslechu na den 27. 9. 2022. Na tento e-mail nikdo nereagoval (viz dva úřední záznamy FÚ JK ze dne 20. 9. 2022 č. j. 1921371/22/2212-60563-307392 a ze dne 26. 9. 2022 č. j. 1947918/22/2212-60563-307392). Proto FÚ JK opakovaně dne 26. 9. 2022 předvolal jmenovaného pod č. j. 1948456/22/2212-60563-307392 na den 14. 10. 2022. Toto předvolání bylo jmenovanému doručeno též fikcí do datové schránky dne 6. 10. 2022. Z úředního záznamu FÚ JK ze dne 11. 10. 2022 č. j. 1985133/22/2212-60563-307392 vyplývá, že dne 11. 10. 2022 byl FÚ JK telefonicky kontaktován osobou, která se představila jako Mgr. M. J., a která uvedla, že J. J. se k FÚ JK nedostaví dne 14. 10. 2022 a že jej zastupuje a dodá plnou moc. K podání svědecké výpovědi se jmenovaný dne 14. 10. 2022 nedostavil a FÚ JK žádné zmocnění ohledně jeho zastupování doloženo nebylo (viz úřední záznam FÚ JK ze dne 17. 10. 2022 č. j. 2015025/22/2212-60563-307392). Dne 20. 10. 2022 byl FÚ JK telefonicky kontaktován osobou, která se správci daně představila jako Mgr. J. B. s tím, že FÚ JK „vyřizuje“ vzkaz od J. J., který přijede do České republiky ve dnech 4. 11. 2022 až 7. 11. 2022, a navrhla, aby FÚ JK jmenovaného předvolal na tyto dny (viz úřední záznam ze dne 20. 10. 2022 č. j. 2032087/22/2212-60563-307392). Následně FÚ JK dne 9. 2. 2023 pod č. j. 188866/23/2212-60563-307392 rozhodl o předvedení jmenovaného k podání svědecké výpovědi na den 23. 2. 2023 a dne 9. 2. 2023 pod č. j. 188914/23/2212-60563-307392 požádal Policii ČR, KRPK, OO Karlovy Vary – Rybáře, o předvedení jmenovaného k podání svědecké výpovědi na den 23. 2. 2023. Podle vyjádření Policie ČR, shora označené součásti, se předvedení jmenovaného neuskutečnilo, jelikož nebyl vypátrán a „jedná se o osobu s častou změnou pobytu“ (viz přípis Policie ČR ze dne 23. 2. 2023 čj. KRPK-13475-3/ČJ-2023-190314, ev. pod čj. 315539/23). Dne 22. 2. 2023 byla FÚ JK doručena z e-mailové adresy X zpráva, v níž osoba označená jako „J.J.“ uvedla, že je pracovně v zahraničí s tím, že by se mohla uvolnit ve dnech 15. 3. až 20. 3. 2023, kdy může mít volno (viz úřední záznam FÚ JK ze dne 23. 2. 2023 č. j. 299672/23/2212-60563-307392). FÚ JK proto dne 27. 2. 2022 č. j. 334276/23/2212-60563-307392 rozhodl o opakovaném předvolání jmenovaného na den 15. 3. 2023, což je den požadovaný v e-mailové zprávě. Toto opakované předvolání bylo doručeno jmenovanému do datové schránky fikcí dne 9. 3. 2023. K podání svědecké výpovědi se jmenovaný opět nedostavil. Dne 14. 3. 2023 byla doručena FÚ JK z e-mailové adresy X, zpráva, v níž „jmenovaný“ uvedl, že nastoupil do nové firmy v Německu do práce a neuvolní ho (viz úřední záznam FÚ JK ze dne 15. 3. 2023 č. j. 456917/23/2212-60563-307392).
- Ze shora popsaného postupu FÚ JK ohledně zajištění jmenovaného jako svědka je zřejmé, že FÚ JK podnikl všechny nezbytné kroky, aby jmenovaného kontaktoval. Vyčerpal všechny zákonné možnosti uvedené v § 100 daňového řádu (předvolání svědka, dvě opakovaná předvolání svědka, předvedení svědka Policií ČR), přesto se jmenovaného vyslechnout nepodařilo. FÚ JK jmenovaného též předvolával na termín, který si jmenovaný sám navrhl prostřednictvím e-mailové zprávy. FÚ JK se marně snažil i v rámci neformální komunikace se jmenovaným se s ním zkontaktovat prostřednictvím jím označené e-mailové adresy. Soud se ztotožňuje s žalovaným, že „po prvostupňovém správci daně nebylo možno požadovat jiný další postup, neboť objektivně zcela naplnil svoji zákonnou povinnost a vyčerpal zákonné možnosti provést výslech tohoto svědka, včetně pokusu o neformální komunikaci (v souladu s judikaturními závěry správních soudů, srov. např. rozsudek NSS ze dne 18. 10. 2018, čj. 5 Afs 325/2017-30). Pro provedení výslechu svědka bylo učiněno maximum možného a nebylo na místě, aby se prvostupňový správce daně „donekonečna“ pokoušel svědka předvolávat, či navrhovat další možné termíny k provedení výslechu, či z vlastní iniciativy pokračoval ve vyhledávací činnosti ke zjištění dalšího kontaktu na tohoto svědka. Takový požadavek by byl ve vztahu k cíli správy daní nepřiměřený (srov. např. rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 18. 1. 2021, čj. 3 Af 40/2019-38, potvrzen rozsudkem NSS ze dne 13. 7. 2021, čj. 6 Afs 70/2021-29).“
- Žalobkyně v podané žalobě pouze namítá, že měl být výslech jmenovaného jako svědka proveden, aniž by reflektovala postup správce daně vedený za účelem zajištění předmětné svědecké výpovědi, jak jej žalovaný popsal v napadeném rozhodnutí. Žalobkyně se závěry žalovaného ohledně této otázky nijak nepolemizuje, nijak proti nim nebrojí, ani je nijak relevantně nevysvětluje. Omezuje se pouze na obecné tvrzení o absenci svědeckého výslechu. Taková žalobní argumentace nemůže být s ohledem na shora učiněná zjištění důvodná. Soud shrnuje, že neshledal v postupu správce daně ohledně předmětné svědecké výpovědi jakékoli pochybení. První žalobní bod neshledal soud důvodný.
- Ve druhém žalobním bodu žalobkyně namítá, že jí správce daně doměřil daň až po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu. Tvrdí, že daňová kontrola byla fakticky zahájena o mnoho měsíců dříve, než byla formálně zahájena Oznámením o zahájení kontroly (ze dne 14. 1. 2022, doručené žalobkyni dne 20. 1. 2022). Uvádí, že Oznámení o zahájení kontroly předcházely různé výzvy k odstranění pochybností a jiná šetření ze strany správce daně, které již představovaly daňovou kontrolu. Žalobkyně přitom v podané žalobě tyto namítané úkony správce daně, které podle ní měly představovat daňovou kontrolu, nespecifikuje. Neuvádí, které konkrétní úkony správce daně již byly daňovou kontrolu a proč o nich takto usuzuje. Žalobkyně se omezuje na velmi obecné tvrzení, že zde byly „nějaké“ výzvy a nějaká „šetření“ a že daňová kontrola byla proto zahájena „mnoho měsíců“ před zahájením prostřednictvím Oznámení o zahájení kontroly, aniž by jakkoliv blíže specifikovala, kdy přesně podle ní k zahájení daňové kontroly došlo a jakým konkrétním úkonem. Jinými slovy, kdy přesně podle ní počala běžet prekluzivní lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 3 daňového řádu. Soud v této souvislosti připomíná, že není možné, aby žalobkyně předmět soudního přezkumu vymezila jen takto nekonkrétními námitkami. Pokud žalobkyně odkazuje na okolnosti, jež jsou popsány či jinak zachyceny ve správním spise, nemůže se jednat o pouhý obecný odkaz, je povinností žalobkyně tyto skutečnosti (listiny) konkrétně označit tak, aby byly zřetelně odlišitelné od jiných skutkových dějů či okolností obdobné povahy a aby bylo patrné, jaké aspekty těchto dějů či okolností považuje žalobkyně za základ jí tvrzené nezákonnosti Není povinností soudu na základě vágních odkazů žalobní body či podpůrné argumenty dohledávat ve spisech. Takto zvolená obecná argumentace žalobkyně předurčuje i rozsah vypořádání soudem.
- Žalobní námitka ohledně prekluze se opírá o tvrzení, že již před zahájením daňové kontroly prostřednictvím Oznámení o zahájení kontroly činil správce daně úkony, které byly svou povahou daňovou kontrolou, tedy že u žalobkyně probíhala tzv. skrytá daňová kontrola.
- Podstatou tzv. skryté daňové kontroly se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 18. 3. 2024 č. j. 5 Afs 316/2023-41. Konstatoval v něm, že „[o]tázka tzv. skryté daňové kontroly je bytostně spojena s rozlišením mezi vyhledávací činností (jakožto vyhledávacím postupem) a daňovou kontrolou (kontrolním postupem). V rámci vyhledávací činnosti správce daně podle § 78 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“), ověřuje úplnost evidence či registrace daňových subjektů, zjišťuje údaje týkající se příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné zjištění, stanovení a placení daně, shromažďuje a zpracovává informace a využívá informační systémy v patřičném rozsahu, opatřuje nezbytná vysvětlení a provádí místní šetření. Vyhledávat důkazní prostředky a daňové subjekty a zjišťovat plnění jejich povinností při správě daní může správce daně před zahájením řízení i v jeho průběhu, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem (§ 78 odst. 1 a 2 daňového řádu). Oproti tomu předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení (§ 85 odst. 1 daňového řádu) […] V aktuálním znění daňového řádu je zahájení daňové kontroly vázáno na doručení oznámení o zahájení daňové kontroly, ve kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly (§ 87 odst. 1 daňového řádu, ve znění účinném od 1. 1. 2021). Kromě vyhledávací činnosti a daňové kontroly upravuje daňový řád další postupy při správě daní (vysvětlení, místní šetření, postup k odstranění pochybností). Z hlediska posouzení projednávané věci je podstatné to, že správce daně není oprávněn neomezeně si vybírat, který postup při správě daní v konkrétním případě zvolí, jak dlouho a v jaké intenzitě v něm bude pokračovat. Správce daně je povinen respektovat při své činnosti zákonný rámec konkrétního postupu při správě daní a pohybovat se pouze v jeho mezích.“ Nejvyšší správní soud uzavřel, že „[o]tázka rozlišení vyhledávací činnosti a tzv. skryté daňové kontroly vyžaduje komplexní posouzení konkrétních úkonů. Vedle toho je zapotřebí zohlednit také množství a rozsah podkladů vyžádaných a prověřovaných správcem daně a dalších okolností samotné vyhledávací činnosti, zejm. skutečností, které vyhledávací činnosti předcházely a které následovaly. Teprve na základě celkového zhodnocení všech okolností posuzované věci lze vyhodnotit, zda postup správce daně odpovídal vyhledávací činnosti, či zda již spadal do rámce daňové kontroly (viz rozsudek NSS ze dne 6. 2. 2023, č. j. 5 Afs 287/2021-32).“ Nejvyšší správní soud navázal na závěry svého předchozího rozsudku ze dne 6. 2. 2023 č. j. 5 Afs 287/2021-32, ve kterém dovodil: „Pro posouzení toho, zda byl postup správce daně místním šetřením, nebo již fakticky přesahoval jeho meze a jednalo se tedy o skrytou daňovou kontrolu, je třeba v každém konkrétním případě zhodnotit vícero relevantních okolností, a to nejen jednotlivě, ale i v jejich souhrnu, a to i vzhledem k tomu, co posuzovanému úkonu přecházelo a co po něm následovalo, aby bylo možné rozhodnout, zda správce daně prováděl pouhé zjišťování podkladových informací či „mapování terénu“, nebo zda se již jednalo o zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti.“
- Z výše uvedeno vyplývá, že o skrytou daňovou kontrolu půjde zpravidla tehdy, kdy správce daně namísto pouhého zjišťování podkladových informací a „mapování terénu“ provádí ve své podstatě již zjišťování a ověřování, včetně provádění dokazování správnosti stanovení daňové povinnosti. Tak tomu však v daném případě nebylo. Soud ze správního spisu ověřil, že před Oznámením o zahájení kontroly nebyly správcem daně provedeny úkony, které by svou povahou představovaly daňovou kontrolu. Správce daně před Oznámení o zahájení kontroly vydal tři výzvy k poskytnutí údajů adresové finančním institucím a správnímu orgánu, prostřednictvím nichž zjišťoval údaje o společnosti deklarovaného dodavatele (údaje o stavu a pohybech peněžních prostředků, úvěrech, počtu zaměstnanců apod.) v souvislosti se správou daní této osoby. Správce daně nezjišťoval žádné informace o plnění, která deklarovaný dodavatel měl poskytnout žalobkyni. Spojitost s daňovou kontrolou žalobkyně je dána pouze osobou deklarovaného dodavatele. Tyto souvislosti však k závěru o probíhající skryté daňové kontrole podle výše uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu nepostačují. Žalobkyně přitom v žalobě, jak soud uvedl shora, žádné jiné souvislosti neuvádí, pouze namítá, že byly vydány „nějaké“ výzvy a provedena „nějaká“ šetření, aniž by takové úkony správce daně přesně specifikovala a uvedla, z jakého důvodu je konkrétní úkony třeba považovat za daňovou kontrolu. Takto koncipovaná žalobní argumentace není důvodná.
- Pro úplnost soud uvádí, že v daném případě nedošlo k prekluzi daně. Právní úprava prekluzivní lhůty pro stanovení daně je upravena v § 148 daňového řádu. První odstavec tohoto ustanovení určuje lhůtu pro stanovení daně v délce 3 let. Lhůta počíná běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Druhý odstavec daného ustanovení vymezuje situace, při nichž dochází k prodloužení tříleté lhůty. Třetí odstavec stanovuje, za jakých podmínek se lhůta pro stanovení daně přeruší. Čtvrtý odstavec pak vymezuje, kdy dochází ke stavení lhůty (po odpadnutí překážky lhůta pokračuje běžet dál). V souladu s pátým odstavcem však musí dojít ke stanovení daně vždy nejpozději do 10 let od počátku běhu lhůty podle prvního odstavce.
- Pro nyní projednávanou věc je relevantní především ustanovení § 148 odst. 3 daňového řádu, podle kterého, byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode zahájení kontroly, tedy zahájením daňové kontroly se původní tříletá lhůta přeruší a začne běžet lhůta nová v téže délce 3 let.
- Tříletá lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 1 daňového řádu za šetřená zdaňovací období započala běžet dnem 25. 1. 2019 (za zdaňovací období prosinec 2018), dnem 25. 2. 2019 (za zdaňovací období leden 2019), dnem 25. 3. 2019 (za zdaňovací období únor 2019), dnem 25. 4. 2019 (za zdaňovací období březen 2019), dnem 27. 5. 2019 (za zdaňovací období duben 2019), dnem 25. 6. 2019 (za zdaňovací období květen 2019), dnem 25. 7. 2019 (za zdaňovací období červen 2019), dnem 26. 8. 2019 (za zdaňovací období červenec 2019), dnem 25. 9. 2019 (za zdaňovací období srpen 2019), dnem 25. 10. 2019 (za zdaňovací období září 2019), dnem 25. 11. 2019 (za zdaňovací období říjen 2019), dnem 27. 12. 2019 (za zdaňovací období listopad 2019) a dnem 27. 1. 2020 (za zdaňovací období prosinec 2019) – po lhůtě pro podání daňového tvrzení za to které zdaňovací období stanovené podle § 136 odst. 4 daňového řádu. Daňová kontrola byla v dané věci zahájena dne 20. 1. 2022, kdy bylo žalobkyni doručeno Oznámení o zahájení kontroly (§ 87 odst. 1 daňového řádu). U všech šetřených zdaňovacích obdobích (prosinec 2018 až prosinec 2019) tedy byla daňová kontrola zahájena v rámci tříleté prekluzivní lhůty. Nová lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 3 daňového řádu pro předmětná zdaňovací období začala běžet zahájením daňové kontroly dne 20. 1. 2022. Ke dni nabytí právní moci napadeného rozhodnutí, tj. 22. 10. 2024, prekluzivní lhůta neuplynula. Druhý žalobní bod není důvodný.
- Ve třetím žalobním bodu žalobkyně nesouhlasí s žalovaným, že neunesla důkazní břemeno a nesplnila formální podmínky nároku na odpočet DPH. Žalobkyně tvrdí, že tento závěr žalovaného neplyne z provedeného dokazování.
- Městský soud v Praze připomíná, že formální podmínky nároku na odpočet DPH upravuje § 73 ZDPH, ustanovení § 72 téhož zákona pak vymezuje hmotněprávní podmínky. Podle § 72 odst. 1 ZDPH má plátce daně nárok na odpočet DPH, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Vznik nároku na odpočet DPH prokazuje plátce v prvé řadě daňovým dokladem ve smyslu § 73 ZDPH. Jak bylo opakovaně judikováno Nejvyšším správním soudem a Ústavním soudem, prokazování nároku na odpočet DPH je prvotně záležitostí dokladovou, současně je třeba respektovat soulad s faktickým stavem. Jak vyplývá např. z nálezů Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001 sp. zn. IV. ÚS 402/99, či ze dne 11. 2. 2008 sp. zn. I. ÚS 1841/07, důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. K unesení důkazního břemene proto nemusí stačit předložení jen formálně bezvadných daňových dokladů či jiných listin, byť se všemi zákonem vyžadovanými náležitostmi.
- Daňové řízení je ovládáno zásadou, že daňový subjekt má povinnost jednak přiznat daň (břemeno tvrzení) a povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňový subjekt je tedy odpovědný za to, že jím předložené důkazy budou prokazovat jeho tvrzení. I když daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují „vážné a důvodné pochyby“ (viz. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008 č. j. 2 Afs 24/2007-119). Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2010 č. j. 1 Afs 39/2010-124).
- V daném případě dospěl žalovaný k závěru, že žalobkyně neunesla již své prvotní důkazní břemeno týkající se předložení povinných evidencí a dokladů podle § 92 odst. 3 daňového řádu tím, že správci daně nepředložila daňové doklady prokazující dotčená plnění. Žalovaný pod body [17] až [19] napadeného rozhodnutí uvedl, že „prostřednictvím Oznámení (č.l. 7) byla zahájena daňová kontrola za předmětná zdaňovací období, a současně byl odvolatel vyzván k doložení dokladů a jiných písemností souvisejících s přijatými zdanitelnými plněními od společnosti PJ market bohemia, mj. doložení daňových dokladů k předmětným přijatým zdanitelným plněním. Odvolatel na toto Oznámení sice reagoval, avšak předmětné daňové doklady nepředložil (viz bod [4] tohoto rozhodnutí). Prvostupňový správce daně následně vydal Výzvu (č.l. 16), kterou odvolatele vyzval k prokázání a doložení, že uplatnil nárok na odpočet daně z přijatých plnění za předmětná zdaňovací období od dodavatele PJ market bohemia v souladu s § 72 a § 73 zákona o DPH, mj. výslovně k doložení daňových dokladů k předmětným přijatým zdanitelným plněním. Odvolatel na tuto Výzvu však nijak nereagoval (viz bod [5] tohoto rozhodnutí). Ze spisového materiálu vyplývá, že prvostupňový správce daně se také pokusil obstarat předmětné daňové doklady samostatně, bez součinnosti odvolatele. Prostřednictvím Výzvy ze dne 8. 12. 2022, čj. 2221928/22/2212-60563-307392 vyzval […] obchodní společnost PJ market bohemia, k poskytnutí údajů, mj. k zaslání kopií daňových dokladů […] Předmětná Výzva byla společnosti PJ market bohemia doručena dne 19. 12. 2022 uplynutím lhůty (ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu), ale na Výzvu samotnou nijak nereagovala a nedoložila žádné důkazní prostředky. Prvostupňový správce daně následně sepsal sdělení o dosavadním výsledku kontrolního zjištění (č.l. 39), s výsledkem kontrolního zjištění byl odvolatel seznámen dne 11. 1. 2023. Současně byla rozhodnutím (č.l. 40) odvolateli stanovena lhůta k vyjádření se k výsledkům kontrolního zjištění. Podáním ev. dne 1. 2. 2023, pod čj. 174657/23 odvolatel na zaslané sice reagoval odpovědí, ale nepředložil žádné nové důkazní prostředky, a to ani požadované daňové doklady (viz bod [6] tohoto rozhodnutí). O tom byl odvolatel informován prostřednictvím Zprávy, která byla odvolatel zaslána spolu s oznámením o ukončení daňové kontroly (tj. dne 3. 4. 2023; č.l. 62 a 63). Odvolatel tedy k dotčeným zdaňovacím obdobím měsíců prosince roku 2018 až prosince roku 2019 nepředložil primární důkazní prostředky, tj. daňové doklady.“ Pod bodem [22] napadeného rozhodnutí žalovaný dále uvedl: „Odvolatel v průběhu daňové kontroly předložil pouze písemné potvrzení o tom, že v předmětných zdaňovacích obdobích spolupracoval s obchodní společností PJ maket bohemia (k učiněnému tvrzení ovšem nepředložil žádné důkazní prostředky, které by toto tvrzení měly osvědčit), a dále evidenci pro účely DPH (24 listů), knihu daňových dokladů přijatých (1 list) a knihu daňových dokladů vydaných (7 listů). Údaje o přijatých daňových dokladech od shora uvedené obchodní společnosti souhlasily s údaji uvedenými v předložených evidencích pro účely DPH za předmětná zdaňovací období. Odvolací orgán po zhodnocení těchto listin dospěl k závěru, že tyto zcela zjevně nejsou daňovými doklady ve smyslu § 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, a ani jím chybějící daňové doklady nelze nahradit, neboť neobsahují údaje podle § 29 odst. 1 zákona o DPH. Tyto listiny nebyly daňovým subjektem doplněny dalšími věrohodnými důkazními prostředky o způsobu poskytnutí služeb/dodání zboží daňovému subjektu v kontrolovaných zdaňovacích obdobích, o jejich předmětu a rozsahu, jednotkové ceně, o průběhu předmětných obchodních transakcí ani o dalších okolnostech předmětných transakcí, o nichž nemá odvolací orgán ve shodě s prvostupňovým správcem daně žádné informace.“
- Shora citované závěry žalovaného mají oporu ve správním spisu, jak vyplývá i z jeho podrobného popisu učiněného soudem shora v obsahu správního spisu. Soud se ztotožňuje s žalovaným, že žalobkyně v rámci daňového řízení nepředložila k šetřeným zdanitelným plněním žádné daňové doklady. Jak je zřejmé z průběhu řízení před finančními orgány popsaného shora, žalobkyně v řízení doložila pouze písemné prohlášení, že v předmětných zdaňovacích obdobích spolupracovala s deklarovaným dodavatelem a doložila podklady popsané pod bodem 15. tohoto rozsudku (seznam podkladů k DPH za jednotlivá zdaňovací období obsahující čísla faktur, seznam přijatých a vydaných faktur od dodavatele PJ market za šetřená zdaňovací období, vše vytvořené na počítači. Žádné daňové doklady či jiné dokumenty žalobkyně ke svým tvrzením nedoložila. Uvedené podklady přitom nelze považovat za daňové doklady podle § 73 odst. 1 písm. a) daňového řádu, nesplňují náležitosti stanovené pro daňový doklad podle § 29 odst. 1 ZDPH (podle § 29 odst. 1 ZDPH daňový doklad musí obsahovat tyto údaje: a) označení osoby, která uskutečňuje plnění, b) daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění, c) označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, d) daňové identifikační číslo osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, e) evidenční číslo daňového dokladu, f) rozsah a předmět plnění, g) den vystavení daňového dokladu, h) den uskutečnění plnění nebo den přijetí úplaty, pokud před uskutečněním plnění vznikla povinnost ke dni přijetí úplaty přiznat daň nebo přiznat plnění, pokud se liší ode dne vystavení daňového dokladu, i) jednotkovou cenu bez daně a slevu, není-li obsažena v jednotkové ceně, j) základ daně, k) sazbu daně, l) výši daně; tato daň se uvádí v české měně). Soud se ztotožňuje se závěrem žalovaného ohledně těchto listin, jak je žalovaný posoudil pod výše citovaným bodem [22] napadeného rozhodnutí. Žalobkyně přitom uvedený závěr žalovaného přímo nesporuje, netvrdí, že by předmětné listiny, a které konkrétně, údaje podle § 29 odst. 1 ZDPH obsahovaly. Netvrdí ani, že by správci daně doložila jiné dokumenty, které by byly daňovým dokladem ve smyslu § 73 odst. 1 písm. a) ZDPH, tím spíše takové dokumenty ani neidentifikuje. Žalobkyně se v podané žalobě omezuje na pouhé obecné tvrzení, že „nesouhlasí s tím, že by v řízení neunesl[a] své důkazní břemeno a nesplnil[a] ani formální náležitosti tvrzeného nároku na odpočet DPH“, aniž by konkrétně specifikovala, kterými doloženými podklady svou povinnost předložit daňové doklady a prokázat existenci formálních podmínek nároku na odpočet DPH splnila. Žalobkyně pouze tvrdí, že závěr žalovaného o nesplnění formálních podmínek nároku na odpočet DPH neplyne z provedeného dokazovaní, nikterak ovšem nepřibližuje, jaké zjištěné skutečnosti svědčí závěru opačnému, tedy naplnění formálních podmínek daňového odpočtu. Soud souhlasí se žalovaným, že ze správního spisu je zřejmé, že žalobkyně finančním orgánům daňové doklady k šetřeným zdanitelným plněním nedoložila.
- Žalobkyně v podané žalobě dále uvádí, že předmětný závěr žalovaného z provedeného dokazovaní neplyne proto, že „formálnímu zahájení daňové kontroly předcházely různá jednání správce daně, jež tuto daňovou kontrolu fakticky zahájily mnoho měsíců předem nebo před datem jejího formálního zahájení“. Z takto koncipovaného tvrzení žalobkyně není patrné, z čeho konkrétně žalobkyně usuzuje o splnění formálních podmínek daňového odpočtu. Žalobkyně toliko obecně odkazuje na úkony správce daně provedené před zahájením kontroly, aniž by přesně uvedla, který z těchto úkonů podle ní prokazuje splnění povinnosti předložit daňové doklady a proč. Ze správního spisu přitom nevyplývá, že by postup správce daně před zahájení daňové kontroly o splnění formálních podmínek nároku na odpočet DPH svědčil.
- Soud uzavírá, že žalobkyně neunesla již své prvotní důkazní břemeno, které jí tížilo stran doložení daňových dokladů, a neprokázala tak splnění formálních podmínek nároku na odpočet DPH podle § 73 ZDPH.
- Nedůvodná je i námitka žalobkyně vznesená v rámci argumentace prvního žalobního bodu, že „[s]kutečnost, že měl prvostupňový správce daně, resp. že mu vznikly pochybnosti o oprávněnosti nároku na odpočet DPH z poskytnutých plnění od uvedeného dodavatele a že se mu nepodařilo tyto pochybnosti řádně odůvodnit, pak prvostupňový správce daně bez dalšího přičetl k tíži žalobci“. Jak soud konstatoval již výše, daňové řízení je ovládáno zásadou, že daňový subjekt má povinnost jednak přiznat daň (břemeno tvrzení) a povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Daňový subjekt tíží primární důkazní povinnost v podobě předložení formálně bezvadných daňových dokladů. Následně může správce daně vyjádřit své pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetních dokladů předložených daňovým subjektem, resp. že o souladu účetnictví daňového subjektu se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno. Pokud správce daně své důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb unese, přechází důkazní povinnost zpět na daňový subjekt. V daném případě však žalobkyně neunesla ani primární důkazní břemeno spočívající v doložení daňových dokladů. Správce daně tak ani nemusel prokazovat pochybnosti ohledně žalobkyní doložených účetních dokladů, když žalobkyně v řízení žádné daňové doklady mu nedoložila.
- Co se týče pochybností, které správce daně vedly k vydání Výzvy (ze dne 4. 4. 2022 č. j. 781560/22/2212/60563-307392), kterou správce daně vyzval žalobkyni k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daňové povinnosti a za tímto účelem k předložení daňových dokladů k šetřeným plněním, tyto pochybnosti správce daně řádně identifikoval právě ve Výzvě. Žalobkyně v podané žalobě uvedené pochybnosti nijak nevyvrací, ani relevantně nevysvětluje. Namítá pouze, že pochybnosti správce daně (žalobkyně nijak blíže nespecifikuje které) jí byly přičteny k tíži. Soud opakuje, že bylo povinností žalobkyně prokázat svá tvrzení, tedy prokázat, že nárok na daňový odpočet uplatnila v souladu se zákonem. Této povinnost žalobkyně nedostála, nepředložila formální daňové doklady a neprokázala tak splnění formálních podmínek nároku na odpočet DPH. K tíži žalobkyně jde toliko skutečnost, že neunesla své důkazní břemeno, které ji v tomto ohledu tížilo. Soud neshledal důvodným třetí žalobní bod.
- Na základě uvedeného soud dospěl k závěru, že žaloba není důvodná, proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
- K návrhu žalobkyně na provedení důkazu napadeným rozhodnutím (a jeho doručenkou) soud uvádí, že písemnosti obsažené ve správním spisu jako podkladu pro rozhodování správního soudu se nedokazují (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009 č. j. 9 Afs 8/2008-117, nebo ze dne 29. 6. 2011 č. j. 7 As 68/2011-75). Při jednání o žalobě ve správním soudnictví totiž není obsah správního spisu (tj. všechny jeho součásti) považován bez dalšího za důkaz.
- Výrok o nákladech řízení je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nepřísluší jí právo na náhradu nákladů, jak je uvedeno ve výroku II. tohoto rozsudku. Žalovanému pod výrokem III. tohoto rozsudku soud náhradu nákladů řízení přiznat nemohl, neboť neshledal, že by v projednávané věci přesáhly jeho běžnou administrativní činnost.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha 22. července 2025
JUDr. Ludmila Sandnerová v. r.
předsedkyně senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje M. P.
