30 Af 27/2021 - 99 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	30 Af 27/2021 - 99
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	15. 12. 2022
Kategorie:	Daň z přidané hodnoty

Celé znění judikátu:

žalobce: EURO NÁŘADÍ, s. r. o.
sídlem č. p. 281, Komořany

zastoupeného advokátem JUDr. Jakubem Hlínou
sídlem Plaská 614/10, Praha 5

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 3. 2021, čj. 7504/21/5300-22443-712712

takto:

Žaloba se zamítá.
Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění:

Vymezení věci

Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále též „finanční úřad“) doměřil žalobci daň z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 2014 a 2015 z důvodu, že žalobce věděl, či vědět měl a mohl, že plnění, která přijal, byla zasažena daňovým podvodem. Finanční úřad dodatečným platebním výměrem ze dne 4. 9. 2019, čj. 4072464/19/3019-50522-706483, doměřil žalobci DPH za rok 2014 ve výši 71 400 Kč a penále 14 280 Kč a dodatečným platebním výměrem ze dne 4. 9. 2019, čj. 4073053/19/3019-50522-706483, doměřil žalobci DPH za rok 2015 a penále ve stejné výši, jako za rok 2014.
Odvolání žalobce proti citovaným platebním výměrům zamítl žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví (dále též „odvolací rozhodnutí“ nebo „napadené rozhodnutí“). Proti němu brojí žalobce u Krajského soudu v Brně žalobou podanou dne 3. 5. 2021.

Argumentace žalobce

Žalobce uvádí, že orgány finanční správy nevzaly v potaz okolnosti týkající se jeho spolupráce s obchodní společností PREMIE group, s. r. o. v likvidaci, a opomenutím těchto okolností při doměření DPH nedodržely cíl správy daní a porušily zásadu materiální pravdy. Žalobce se společností PREMIE dlouhodobě spolupracoval, neměl o ní pochybnosti a tato společnost pro něj zajišťovala reklamní služby. Finanční úřad kontroloval celkem 21 smluv mezi žalobcem a společností PREMIE, přitom zpochybnil pouze dvě. Všechny smlouvy byly v podobné cenové hladině.
Žalovaný nepostupoval v souladu s ustáleným způsobem prokazování daňový podvodů, jak plyne z judikatury českých soudů a Soudního dvora Evropské unie. Zejména žalovaný neprokázal chybějící daň a existenci daňového podvodu. Žalobce má za to, že jsou závěry žalovaného stran identifikace chybějící daně nedostatečné a nepřezkoumatelné, neboť z nich není jasné, zda dnes již zrušená obchodní společnost A. M. invest, s. r. o., předmětnou daň odvedla či neodvedla, či zda vůbec finanční úřad mohl či nemohl tuto skutečnost ověřit. Žalovaný se nadto podle žalobce nevypořádal s obsahově shodnou odvolací námitkou. Žalovaný nesprávně identifikuje chybějící daň pouze na základě nekontaktnosti A. M., potažmo obchodní společnosti Brněnská produkční, s. r. o., jež zanikla v důsledku fúze splynutím s dalšími zanikajícími obchodními společnostmi, při čemž vznikla nová obchodní společnost PRAGOKONZULTA, a. s.
Žalovaný dle žalobce neprokázal souvislost mezi chybějící daní a jednáním žalobce, když i veškeré ve věci zjištěné nestandardní okolnosti se týkají toliko vztahu mezi společnostmi PREMIE a A. M., potažmo Brněnská produkční, a žalobce nedisponoval stran jmenovaných společností žádnými informacemi zakládajícími podezřelé okolnosti a neměl žádné nástroje, jak takové informace získat. Žalovaný dle žalobce neprokázal, že by žalobce o předmětném podvodu věděl, přičemž v žalobcově obchodním vztahu s PREMIE se žádné indicie, jež by na možný podvod na DPH mohly poukazovat, nevyskytovaly. Poukazuje na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 4. 12. 2019, čj. 10 Af 35/2017 - 80. Žalobce byl dostatečně obezřetný tím, že si prověřil společnost PREMIE z veřejně dostupných zdrojů (obchodní rejstřík, ARES, insolvenční rejstřík) a žádné nesrovnalosti nezjistil. Požadavek prověřování obchodních partnerů má své meze a nelze po žalobci chtít, aby prověřoval partnery svého bezproblémového obchodního partnera. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí neplyne žádný vztah mezi žalobcem a společností A. M. nebo Brněnskou produkční. Dle žalobce je rovněž rozporný závěr žalovaného stran vědomosti žalobce o předmětném podvodu, když žalovaný v napadeném rozhodnutí uvádí, že žalobce o předmětném podvodu věděl, v jiné pasáži napadeného rozhodnutí však uvádí, že o předmětném podvodu vědět mohl a měl. Žalovaný se tak nezabýval formou zavinění ve vztahu k daňovému podvodu.
Žalovaný nesprávně hodnotil ve věci provedené důkazní prostředky, když vycházel toliko ze svědecké výpovědi J. N., předsedy florbalového klubu FBC Rousínov, z. s., aniž by přihlédl k jiným důkazním prostředkům. Žalobce sice se společností FBC jednal, ovšem o jiném předmětu plnění – proto mu nebyly známy ceny nyní řešené reklamy, jak tvrdí daňové orgány.
Dále žalovaný provedl v odvolacím řízení důkaz protokolem ze dne 13. 01. 2017, čj. 27762/17/3312-60561-803022, aniž by s tím žalobce seznámil dle § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a ten se tak k němu nemohl vyjádřit. Podle finančního úřadu z něj mělo vyjít najevo personální propojení žalobce a FBC přes osobu J. N. K této skutečnosti se proto žalobce nemohl v řízení vyjádřit a šlo o překvapivé rozhodnutí.
Stejné výtky má žalobce k platebnímu výměru za rok 2015, který je s výměrem za rok 2014 prakticky totožný. Rozdíl je v pozici missing trader, na které figuruje společnost Brněnská produkční namísto A. M.
V replice pak žalobce zdůrazňuje, že společnost PREMIE žalobci poskytla plnění na základě 21 smluv, zatímco žalovaný zpochybnil pouze dvě nyní řešené. Tím postupoval v rozporu se zásadou předvídatelnosti. Dále je nepřípustné, že finanční úřad pouze konstatuje neodvedení daně a následně paušálně vymáhá daňovou povinnost po ostatních subjektech v řetězci. Žalovaný dále dezinterpretuje výpověď J. N., neboť ten nikdy neuvedl, že by se žalobcem konzultoval přímo rozsah a cenu plnění. Protokol o výslechu pana N. sice je součástí spisu, ovšem žalovaný z něj vyvodil novou skutečnost – personální propojení FBC a žalobce.

Argumentace žalovaného

Žalovaný navrhuje podanou žalobu zamítnout a argumentuje podrobně ke každému žalobnímu bodu. Na svém procesním stanovisku setrval po celou dobu řízení před soudem.

Řízení před krajským soudem

Ve věci proběhlo dne 15. 12. 2022 na žádost žalobce ústní jednání podle § 49 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Žalobce navrhl, aby si soud vyžádal usnesení o zahájení trestního stíhání jednatelů a společníků společnosti PREMIE s tím, že z něj vyplývá, že žalobce nemá v tomto trestním řízení postavení obviněného – tedy se žádných podvodů neúčastnil. Za stejným účelem navrhl jako důkaz žádost o podání zprávy ze strany Policie ČR adresované žalobci. Tyto důkazy však soud nepovažuje za relevantní. Trestní a daňové řízení jsou odlišné, stejně jako důkazní standard v těchto řízeních. I když žalobce nebyl obviněn (přičemž je nutno podotknout, že trestní řízení je podle navržených důkazů zřejmě stále ještě ve fázi přípravy, takže okruh obviněných nemusí být uzavřen), tak to v žádném případě neznamená, že jeho jednání muselo být v pořádku i podle daňového práva. Trestní právo je prostředkem ultima ratio a uplatňuje se tam, kde nepostačí uplatnění odpovědnosti podle jiného právního předpisu, tj. odpovědnosti správní či občanskoprávní. Je proto nesmyslný argument, že pokud nějaké jednání není trestným činem, nemůže být postiženo v jiném právním odvětví. Soud proto tyto důkazní návrhy při jednání zamítl a žádné dokazování neprováděl.

Posouzení věci krajským soudem

Žaloba není důvodná.

Skutková zjištění

Soud nejprve stručně nastíní skutkový stav, jak vyplynul z napadeného rozhodnutí a ze správního spisu (v němž soud ověřoval skutečnosti, které byly podle žalobce sporné), a to jen v rozsahu potřebném pro následné právní posouzení věci.
Součástí správního spisu jsou dvě smlouvy o pronájmu reklamních ploch mezi žalobcem a PREMIE prakticky totožného znění ze dne 1. 8. 2014 a 1. 8. 2015. Jejich předmětem je reklama ve sportovní hale v Rousínově, ul. Habrovanská 1198/3a, vystavená na reklamní ploše 4 m2 proti tribuně, na osmi přenosných mantinelech o velikosti 0,5 m, na dresech o velikosti 15 x 20 cm a prezentace na webových stránkách.
Daňovou kontrolou finanční úřad odhalil dva řetězce, které si výše popsané reklamní plnění přeprodávaly.
V roce 2014 šlo o následující subjekty: FBC Rousínov, z. s. → A. M. Invest, s. r. o. → PREMIE group, s. r. o. → žalobce. FBC jako nositel reklamy převedl toto plnění na A.M. za cenu 40 000 Kč, A.M. následně na PREMIE za 320 000 Kč a PREMIE na žalobce za 340 000 Kč bez DPH.
Obdobný řetězec vznikl i v roce 2015: FBC Rousínov, z. s. → Brněnská produkční, s. r. o. (28. 2. 2017 zanikla fúzí splynutím se společnostmi Fúzující, s. r. o., Moravští kutilové, stavím dobře, řežu rád, spol. s. r. o., a PRAGOKONZULTA, a. s.) → PREMIE group, s. r. o. → žalobce. I ceny plnění byly stejné. FBC převedl na Brněnskou produkční plnění za 40 000 Kč, ta je prodala PREMIE za 320 000 Kč a PREMIE žalobci za 340 000 Kč bez DPH.
U obou popsaných případů identifikoval finanční úřad chybějící daň u tzv. missing tradera, kterým byly společnosti A. M. a Brněnská produkční, tedy nikoliv přímí dodavatelé žalobce. Obě tyto společnosti sice podaly daňové přiznání, ovšem v rámci daňové kontroly neumožnily správním orgánům ověřit deklarovaná přijatá zdanitelná plnění a výši vykázané daňové povinnosti. Pro nespolupráci a nekontaktnost proto finanční úřad uzavřel, že tím dostatečně identifikoval chybějící daň, a tedy narušení daňové neutrality.
Finanční úřad následujícím způsobem identifikoval podezřelé okolnosti, jež vedou k závěru, že šlo o podvodné řetězce:

(i) Dodavatel PREMIE figuroval na trhu (dle svých slov) 18 let, avšak neměl žádnou sebeprezentaci. V podaných daňových přiznáních vykazuje vždy vysoká plnění na vstupu i výstupu s výslednou nízkou daňovou povinností. Obchodní model PREMIE vykazoval stejné znaky – vždy uzavírala smlouvy se společností missing trader, ačkoliv v mnoha případech fakticky jednala s přímým „vlastníkem“ reklamy a tedy věděla, jaké jsou reálné ceny. Přesto akceptovala ceny mnohonásobně vyšší, které jí missing trader nabízel. Toto extrémní navýšení cen muselo být společnosti PREMIE zřejmé.

(ii) Společnost A.M. měla virtuální sídlo, její jednatel se vyhýbal jednání s finančním úřadem, jeho současný pobyt není znám a poslední účetní závěrka této společnosti je z roku 2012. Po úvodní komunikaci se stala pro finanční úřad nekontaktní. Daňové přiznání k DPH za srpen 2014 podala opožděně a vykázala v něm vysoká uskutečněná i přijatá zdanitelná plnění s výslednou nízkou daňovou povinností, kterou uhradila.

(iii) Obdobné pochybnosti panovaly u Brněnské produkční, která od roku 2012 nezveřejňovala účetní závěrky a společnost PRAGOKONZULTA, se kterou splynula, je vedena jako nespolehlivý plátce. Pro finanční úřad byla nekontaktní. Daňové přiznání k DPH za srpen 2015 provází stejné pochybnosti, jako u A. M. – vysoká zdanitelná plnění, nízká daňová povinnost a nemožnost finančních orgánů tyto skutečnosti jakkoliv ověřit.

(iv) K uzavření smluv mezi jednotlivými články obou řetězců došlo ve stejný den (1. 8. 2014 a 1. 8. 2015). Nestandardní je i skutečnost, že v případě řetězce za rok 2015 vydala FBC, jako první článek, fakturu dne 14. 8. 2015, zatímco Brněnská produkční fakturovala svému odběrateli dříve (4. 8. 2015).

(v) Žalobce uzavřel v roce 2013 smlouvu na reklamní plnění přímo s FBC, zatímco v dalších letech postupoval přes prostředníka PREMIE.

Dále finanční úřad popsal objektivní skutečnosti, které měly žalobce usvědčovat z toho, že o podvodu na DPH věděl:

(i) Společnost FBC vznikla dne 24. 5. 2013 s názvem „FBC EURO NÁŘADÍ Rousínov“ a tedy obsahovala ve svém názvu žalobcovu firmu. Žalobce tak se společností FBC napřímo spolupracoval už v roce 2013. Uzavřeli spolu smlouvu o pronájmu reklamních ploch ze dne 3. 6. 2013. V letech 2014 a 2015 však žalobce uzavíral mnohem dražší smlouvy na reklamu u FBC přes prostředníka PREMIE.

(ii) Zatímco ve smlouvě s FBC žalobce zaplatil za reklamu přímo FBC 20 000 Kč, v dalších letech kupoval reklamu od PREMIE za částku 340 000 Kč. Takové několikanásobné navýšení ceny není ekonomické a není ani racionální.

(iii) Žalovaný v odvolacím rozhodnutí navíc poukázal na to, že předseda FBC pan J. N. ve své výpovědi dne 13. 1. 2017 (protokol čj. 27762/17/3312-60561-803022) uvedl, že byl ředitelem žalobcova marketingového oddělení, z čehož žalovaný dovozuje personální propojení mezi FBC a žalobcem.

Součástí spisu jsou dvě smlouvy uzavřené přímo mezi FBC a žalobcem. První smlouva o pronájmu reklamních ploch za 20 000 Kč je ze dne 3. 6. 2013 a jejím předmětem je reklama ve formě firmy žalobce v názvu FBC s konstatováním, že reklamní plochy budou ve sportovní hale na ulici Habrovanská. Dále smlouva obsahuje závazek žalobce dodat FBC plachtu s logem pro její umístění ve sportovní hale a potisky na přenosné mantinely. Druhou je smlouva o pronájmu reklamních ploch za 15 000 Kč ze dne 1. 6. 2015, jejíž předmět zní tak, že FBC pronajme žalobci reklamní plochu ve formě názvu žalobce v názvu FBC. Oproti smlouvě z roku 2013 již smlouva z roku 2015 neobsahuje ujednání týkající se plachty s logem a potisků na přenosné mantinely.
Z protokolu o výslechu svědka J. N., ředitele FBC, ze dne 13. 1. 2017 vyplynulo několik podstatných skutečností. J. N. oslovoval každoročně přímo žalobce s nabídkou podpory, načež jednatel žalobce J. B. uváděl, ať FBC kontaktuje jiný subjekt ohledně smlouvy a umístění reklam. Při další výpovědi dne 14. 6. 2018 svědek N. dodal, že kontakt navazoval vždy přímo s jednatelem žalobce, se kterým řešil i finanční stránku spolupráce. Dále uvedl, že byl v předmětném období ředitelem marketingového oddělení žalobce.
Jednatel žalobce J. B. na ústním jednání dne 8. 11. 2017 naproti tomu uvedl, že společnost PREMIE oslovil, aby domluvila s J. N. z FBC, na nějž měl žalobce kontakt, reklamu. Chtěl tím o sobě zvýšit povědomí v regionu. Na otázku finančního úřadu, proč sám FBC neoslovil a postupoval přes prostředníka, uvedl, že měl s PREMIE dobré zkušenosti.

Nepřezkoumatelnost

Nejprve se soud musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. Její příčinou může být buď nesrozumitelnost, nebo nedostatek důvodů. V obou případech však platí, že je potřeba s tímto institutem zacházet obezřetně a vyhradit jeho užití pouze těm případům, kdy vady odůvodnění reálně brání soudu v tom, aby napadené rozhodnutí přezkoumal (ve vztahu k soudním rozhodnutím srov. k nesrozumitelnosti rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2013, čj. 6 Ads 17/2013 ‑ 25, bod [19], k nedostatku důvodů pak usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, čj. 2 As 196/2016 ‑ 123, č. 3668/2018 Sb. NSS, body [29] - [30]). Zejména je nutno zdůraznit, že správní orgán, stejně jako soud, není povinen vyvracet jednotlivě každou dílčí námitku, pokud své rozhodnutí jako celek logicky a přesvědčivě odůvodní (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. února 2009 sp. zn. III. ÚS 989/08, N 26/52 SbNU 247).
Žalobce své námitky stran nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí formuloval velmi obecně, soud proto ve stejně obecném duchu odpovídá, že napadené rozhodnutí shledal plně přezkoumatelným, neboť žalovaný v něm své důvody pro zamítnutí odvolání jasně formuloval a pro žalobce je toto odůvodnění zjevně srozumitelné, neboť s ním v žalobě věcně polemizuje. Konkrétněji formuloval pouze dvě námitky nepřezkoumatelnosti, totiž že se žalovaný dostatečně nevypořádal se zaviněním (úmysl či nedbalost) a neidentifikoval chybějící daň. Aniž by soud správnost těchto úvah hodnotil, žalovaný jim věnoval podstatnou část svého rozhodnutí. Otázku chybějící daně posoudil v bodech 44-63, problematiku zavinění pak v bodech 100-104, a to jasně a srozumitelně. Napadené rozhodnutí je proto plně přezkoumatelné.

Existence daňového podvodu

Jádrem sporu je to, zda žalobce věděl či alespoň měl a mohl vědět, že se účastní transakcí zasažených podvodem na dani z přidané hodnoty, a je mu proto možné odmítnout nárok na odpočet daně.
Není sporné, že žalobce naplnil formální podmínky pro nárok na odpočet daně, neboť svůj nárok prokázal daňovými doklady v souladu s § 73 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, které splňovaly náležitosti předepsané § 26 a násl. téhož zákona. Současně není pochyb o tom, že žalobce naplnil i hmotněprávní podmínky pro nárok na odpočet daně. Za této situace mohl žalovaný odmítnout nárok na odpočet daně pouze v případě, pokud by prokázal účast žalobce na daňovém podvodu (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, spojené věci Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, nebo rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 12. 2016, čj. 9 Afs 115/2016 - 57, ze dne 27. 2. 2018, čj. 4 Afs 228/2017 - 31 a ze dne 21. 12. 2016, čj. 6 Afs 147/2016 - 28).
Podvodem na dani z přidané hodnoty a dokazováním účasti daňového subjektu na něm se Nejvyšší správní soud zabýval mnohokrát. Vychází přitom z judikatury Soudního dvora týkající se zneužití práva nebo karuselových podvodů [rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C‑354/03, C‑355/03 a C‑484/03, Sb. rozh., s. I-483 (dále jen „Optigen“), a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I-6161 (dále jen „Kittel“), již citovaný rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11]. Tak v rozsudku ze dne 10. 6. 2015, čj. 2 Afs 15/2014 - 59 Nejvyšší správní soud konstatoval, že: „Nárok na odpočet DPH bude zachován takovému subjektu, který nevěděl ani vědět nemohl, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Při posuzování subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt přijal při výkonu své hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od něj rozumně lze vyžadovat, aby zajistil, že jeho plnění není součástí podvodu.“ Tamtéž Nejvyšší správní soud uvedl: „Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem.“
V první řadě musí finanční úřad prokázat, že v řešených transakcích existoval podvod na DPH. Přitom musí daňové orgány uvést, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval. Nemusí konkrétně určovat a prokazovat, jakým způsobem a který z dodavatelů v řetězci podvod spáchal (srov. bod 28 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, čj. 6 Afs 130/2014 - 60, č. 3275/2015 Sb. NSS). Podvodem na DPH označuje výše citovaná judikatura Soudního dvora situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem směrnice Rady 2006/112/ES, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám.
Jak uvedl Nejvyšší správní soud v citované věci čj. 2 Afs 162/2018 - 43: „Proto po orgánech finanční správy nelze podle ustálené judikatury v zásadě požadovat, aby přesně popsaly, který článek (a jakou měrou) profitoval z neodvedení daně“ a dále, že: „Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že zde užívané spojení ‚existence daňového podvodu‘, případně ‚prokázání existence daňového podvodu‘, je v určitém smyslu poněkud zavádějící, neboť v zásadě nebude možné existenci daňového podvodu nad veškerou pochybnost prokázat; přesnější by proto bylo hovořit o důvodné domněnce existence daňového podvodu.“ Finanční úřad a žalovaný nemohou dát žalobci stoprocentní jistotu, že se podvod na DPH stal. V rámci dokazování a hodnocení podezřelých skutečností bude správní orgán vždy pracovat s určitou mírou pravděpodobnosti. Přitom okolnosti, které v souhrnu nasvědčují existenci daňového podvodu, mohou mít svůj původ „v minulosti (např. obchodní historie či minulé personální vazby), v době uzavření transakce (nestandardní obchodní podmínky) i v době následující po uzavření obchodu (např. následná nekontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení činnosti, následné nestandardní peněžní toky mezi dotčenými osobami,…“ (srov. bod 51 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 8. 2022, čj. 1 Afs 201/2021 - 53).
Podle žalobce daňové orgány selhaly při identifikaci chybějící daně, což je základní podmínka pro to, aby došlo k podvodu na DPH. Žalobce se evidentně domnívá, že daňové orgány musí uvést přesně částku, kterou nějaký subjekt v řetězci neuhradí, aby tím byl jednoznačně identifikován podvod. Tak tomu ale není. Jak správně upozornil žalovaný, subjekt missing trader často nějakou nízkou daňovou povinnost uhradí. Tuto nízkou povinnost však má právě kvůli tomu, že vykazuje fiktivní plnění zatížená daňovým podvodem. Jak společnost A. M., tak Brněnská produkční vykázaly nízkou daňovou povinnost, přičemž kvůli jejich následnému jednání nebylo možné prověřit, zda se jejich daňové přiznání zakládá na pravdě. Tato okolnost by sama o sobě ještě podvod neprokazovala. Avšak v kombinaci s dalšími níže uvedenými okolnostmi svědčí o tom, že skutečná daňová povinnost těchto subjektů byla ve skutečnosti mnohem vyšší.
Především musí soud poukázat na pochybnosti o jednotlivých subjektech řetězce. Finanční úřad uvedl, u jakých subjektů evidoval chybějící daň a proč považoval celou transakci za podvodnou. Nebyla to přitom jen nekontaktnost, jak uvádí žalobce. Společnost A. M. měla virtuální sídlo a její jednatel se vyhýbal (po prvním jednání) dalšímu jednání s finančním úřadem. Společnost A. M. v tomto případě přeprodávala reklamu za mnohonásobně vyšší částku, než za jakou ji nakupovala, poslední účetní závěrku zveřejnila za rok 2012, její hospodaření nebylo možné pro nespolupráci ověřit, stejně tak ani skutečnosti z jejího daňového přiznání. Společnost Brněnská produkční též nezveřejňovala účetní závěrky (od roku 2012). Vzhledem k tomu, že Brněnská produkční zanikla fúzí a nástupnickou společností byla PRAGOKONZULTA, zahájil finanční úřad kontrolu s ní. Ta rovněž neposkytla součinnost, na výzvy k prokázání skutečností nereagovala a doměřenou daň neuhradila. Nekontaktnost sama o sobě nutně neznamená podvod, totéž platí pro neodvedení daně – nezávadné jsou tyto okolnosti například tehdy, když daňový subjekt pro nějakou přechodnou překážku nekomunikuje, ale následně začne se správcem daně jednat a snaží se své daňové tvrzení prokázat (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 6. 2019, čj. 2 Afs 162/2018 - 43). Nebo pokud je daňový subjekt sice nekontaktní, ale jím nezaplacená daň evidentně není podvodem na DPH, ale je důsledkem špatné ekonomické situace – např. je v insolvenci (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 9. 2020, čj. 7 Afs 18/2020 - 29). Jde tedy o prosté nezaplacení bez podvodných úmyslů. V této věci ale o podobný případ rozhodně nejde. Všechny zjištěné pochybnosti ukazují na to, že společnosti A. M. a Brněnská produkční jsou klasickými subjekty s rolí missing trader a účelem popsaných transakcí bylo vylákat daňovou výhodu.
Dodavatel PREMIE též v podaných daňových přiznáních vykazoval vždy vysoká plnění na vstupu i výstupu s výslednou nízkou daňovou povinností. Obchodní model PREMIE spočíval v uzavírání smluv se společnostmi missing trader, ačkoliv v mnoha případech fakticky jednala s přímým „vlastníkem“ reklamy a tedy věděla, jaké jsou reálné ceny. Přitom akceptovala ceny mnohonásobně vyšší, které ji missing trader nabízel.
K pochybnostem u jednotlivých článků přistupují okolnosti samotné transakce. Společnosti v řetězci si přeprodávaly reklamní plnění při extrémním navýšení ceny bez jakéhokoliv důvodu. Navíc jsou všechny smlouvy mezi jednotlivými články ze stejného dne, což je krajně nepravděpodobné až nereálné při běžných obchodních podmínkách. Celou situaci dokresluje fakt, že FBC fakturoval reklamu společnosti Brněnská produkční 17. 8. 2015, ale Brněnská produkční už dříve 4. 8. 2015 vydala fakturu na stejné plnění společnosti PREMIE, která ještě téhož dne to stejné vyfakturovala žalobci. Proces fakturace tak ve spojení se vším ostatním poskytuje velmi silné indicie, že se v této věci o podvod na DPH jednalo. Tento dojem upevňuje též skutečnost, že společnost FBC měla zájem prodat reklamu přímo žalobci, kterého za tím účelem i kontaktovala. Avšak do tohoto vztahu vstoupily – de facto uměle – jako prostředníci další dvě společnosti, které zapříčinily extrémní navýšení ceny bez jakékoliv zřejmé přidané hodnoty.
Žalobce ještě namítá, že podvodné jednání s ním nebylo spojeno a odkazuje přitom na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 8. 10. 2018, čj. 46 Af 25/2016 - 48 a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2019, čj. 7 Afs 321/2018 - 80. Při citaci těchto rozsudků ovšem žalobce opomíjí zcela zásadní skutečnost. Žalobce znal společnost FBC, se kterou předtím sám obchodoval – ředitel FBC a jednatel žalobce byli v telefonickém kontaktu. Není proto pravdou, že žalobce znal izolovaně pouze svého dodavatele a netušil, co se děje na začátku řetězce.
Obdobně žalobce také poukázal na rozsudek Městského soudu v Praze (nesprávně uvádí, že jde o rozsudek Nejvyššího správní soudu) ze dne 4. 12. 2019, čj. 10 Af 35/2017 - 80, který podle něj řešil skutkově obdobnou situaci. Mýlí se. Skutečnosti, z nichž tam orgány finanční správy dovozovaly zavinění ve vztahu k podvodu, byly zcela jiné než v nynějším případě (srov. bod 87 citovaného rozsudku Městského soudu v Praze). V tam řešeném případě totiž žalobce neměl naprosto žádnou prokázanou vazbu na další články řetězce, s výjimkou svého přímého dodavatele. Žalobce se na základě tohoto rozhodnutí domnívá, že musí být prokázán vztah mezi ním a společností A. M., potažmo mezi ním a Brněnskou produkční, resp. souvislost s tím, že tyto společnosti neodvedly DPH. To však není nezbytné. Žalobci sice finanční úřad neprokázal přímý vztah ke společnostem A. M. a Brněnská produkční, jeho podíl na podvodu však spočíval v něčem jiném. Žalobce uzavíral smlouvy na reklamu s prostředníkem (ač byl v kontaktu s přímým prodejcem, tedy s prvním článkem podvodného řetězce) a za nápadně nevýhodné ceny (ač musel mít povědomí o alespoň přibližné cenové hladině). Tím se přímo podílel na realizaci daňového podvodu (podrobněji to soud rozebere v následující části tohoto rozsudku).

Vědomostní test (objektivní okolnosti a přijatá opatření)

Samotná existence podvodu na DPH ještě neznamená, že lze žalobci odmítnout nárok na odpočet. Musí k tomu totiž přistoupit následující podmínky vyjadřující zavinění: (i) existovaly objektivní okolnosti osvědčující, že daňový subjekt věděl, nebo mohl a měl vědět, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a (ii) daňový subjekt nepřijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby své účasti na daňovém podvodu zamezil.
Objektivní okolnosti osvědčující, že daňový subjekt věděl, nebo mohl a měl vědět, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, prokazuje finanční úřad. V nyní řešené věci krajský soud souhlasí se žalovaným, že takové objektivní okolnosti existovaly. Soud musí zdůraznit zejména dvě, které o tom vypovídají.
Za prvé, šlo o přímou spolupráci žalobce a FBC. Již v roce 2013 měl žalobce uzavřenou smlouvu na reklamní plnění se společností FBC. Jejím předmětem mělo být podle žalobce jen zanesení firmy žalobce do názvu FBC. Avšak podle textu smlouvy měl žalobce též dodat plachtu na reklamu v hale a potisky na mantinely. Za celou tuto reklamu zaplatil žalobce 20 000 Kč, zatímco v následujícím roce vydal jen za část tohoto plnění (tedy bez uvedení firmy v názvu) částku 340 000 Kč. Žalobce byl navíc podle všeho po celou dobu v přímém kontaktu s FBC, neboť jeho předseda řešil s jednatelem žalobce poskytnutí reklamního prostoru. Ve spise je konec konců i další smlouva z roku 2016, jejímž předmětem je reklama v názvu FBC, uzavřená opět přímo mezi žalobcem a FBC.
Žalobcova argumentace o jeho předchozí spolupráci s FBC je nevěrohodná. Žalobce tvrdí, že předmětem smlouvy s FBC z roku 2013 byla pouze reklama v názvu FBC. Toto tvrzení je zjevně účelové a vůbec neodpovídá textu smlouvy. Zaprvé obsahuje smlouva v předmětu plnění, že pronajaté reklamní plochy budou vystaveny v hale (čl. 1). Zadruhé měl žalobce dle smlouvy dodat plachtu s logem pro umístění do haly (čl. 2.2.1). Zatřetí se žalobce ve smlouvě zavázal dodat potisky na přenosné mantinely (čl. 2.2.2). Proč by tyto závazky smlouva obsahovala, kdyby jediným předmětem měla být změna názvu FBC? Prakticky stejné závazky navíc obsahovala smlouva mezi žalobcem a společností PREMIE ze dne 1. 8. 2014, byť tyto povinnosti měla splnit PREMIE. Z textu smlouvy mezi žalobcem a FBC jasně plyne, že předmětem měla být i reklama, kterou žalobce v dalších letech začal nakupovat přes společnost PREMIE. Rozpory mezi svými tvrzeními a textem smlouvy žalobce nijak nevysvětluje. Snaží se přitom tvrdit, že jeho smlouva se společností PREMIE byla odlišná, neboť upravovala kontaktování FBC, výrobu, dodání a instalaci reklamních ploch. Obdobné závazky však byly též předmětem smlouvy z roku 2013 uzavřené přímo s FBC. Nelze proto přisvědčit tvrzení žalobce o směšování této smlouvy a smlouvy se společností PREMIE. Pravdu má žalovaný, neboť smlouvy měly podobný rozsah.
Je též zajímavé, že smlouvy na sebe velmi těsně navazují. Reklama sjednaná přímou smlouvou mezi žalobcem a FBC měla trvat do 31. 7. 2014, zatímco reklama domluvená mezi žalobcem a PREMIE měla trvat od následujícího dne (1. 8. 2014). Pokud šlo o rozdílné závazky, jak tvrdí žalobce, mohly přeci koexistovat vedle sebe. Je proto nedůvodná námitka, že žalovaný dezinterpretuje smlouvu z roku 2013.
Ke svým prokázaným kontaktům s ředitelem FBC žalobce uvádí, že spolu neřešili finanční stránku reklamy. Soud tomu nevěří, neboť to odporuje běžné lidské zkušenosti. Cena reklamního plnění je spolu s jeho rozsahem jednou z nejdůležitějších podmínek, které mají vliv na rozhodnutí objednatele uzavřít smlouvu o reklamě. A i kdyby skutečně nepadla konkrétní částka, ukazují již samotná tato jednání, že společnost PREMIE byla zbytečným a umělým článkem v celém řetězci. Podstata této první pochybnosti tak spočívá v tom, že žalobce zjevně žádného prostředníka vůbec nepotřeboval. Na plnění reklamního typu zavíral před rokem 2014 i po roce 2015 smlouvy přímo s FBC. Také kontakt FBC se společností PREMIE zajistil žalobce, který tím pádem mohl smlouvu s FBC i sám uzavřít.
Druhou pochybností je pak cena plnění. Ve smlouvě z roku 2013 žalobce zaplatil za reklamu FBC částku 20 000 Kč. I kdyby snad předmětem tehdejší smlouvy skutečně byla jen reklama v názvu FBC (což ale soud s ohledem na její text považuje za vyvrácené), nejde o natolik rozdílné plnění oproti smlouvě s PREMIE, aby odůvodnilo extrémní navýšení ceny, k němuž došlo. Zkrátka je velmi podezřelé, že žalobce cenu 340 000 Kč bez dalšího akceptoval. Přitom z ničeho nevyplývá, že by PREMIE poskytovala žalobci nějaké mimořádné služby odůvodňující takto razantní navýšení ceny. Prostředníka žalobce nepotřeboval, jak již soud vysvětlil výše, neboť kontaktem na FSB disponoval, a z původní smlouvy z roku 2013 plyne, že plachta s logem žalobce a potisky na mantinely již existovaly. Vysoká cena plnění je proto velmi vážná okolnost, která žalobce usvědčuje z toho, že o podvodu na DPH věděl.
Jako třetí pochybnost formuloval žalovaný personální propojení mezi žalobcem a FBC. Krajský soud ale musí dát žalobci za pravdu v tom, že argument o jeho personálním propojení s FBC vnesl do věci žalovaný až v rámci odvolacího řízení a žalobce na tuto skutečnost neupozornil. Ačkoliv důkaz, z nějž tento poznatek žalovaný vyvodil, ve správním spise byl již v prvostupňovém řízení, finanční úřad s ním nijak nepracoval. Bylo proto povinností žalovaného svůj nový skutkový závěr žalobci sdělit a dát mu možnost se k tomu vyjádřit – bez toho muselo být jeho hodnocení skutkového stavu pro žalobce nutně překvapivé (srov. analogicky rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2020, čj. 1 Afs 438/2017- 52, č. 4053/2020 Sb. NSS). Jde tudíž o vadu řízení. Neměla však podle krajského soudu žádný vliv na zákonnost výsledného rozhodnutí. Především je tomu tak proto, že jde o třetí a podpůrný argument, že žalobce mohl vědět o svém zapojení do daňového podvodu. Jeho zapojení však již dostatečně prokazují předchozí dva argumenty, které soud popsal výše. Proto i kdyby se žalobci podařilo vyvrátit (či věrohodně zpochybnit) personální propojení s FBC, nic by to v jeho věci nezměnilo. Stále tu jsou dvě velmi vážné okolnosti, které by samy o sobě postačovaly k závěru o jeho vědomosti o podvodu. Pro úplnost soud dodává, že žalobce brojí pouze proti procesnímu pochybení žalovaného a ani v žalobě své personální propojení s předsedou FBC a priori nepopírá, natož aby uváděl okolnosti a označoval důkazy, které by je vylučovaly.
Pokud jde o zavinění ve vztahu k daňovému podvodu, je i tato námitka nedůvodná. Ve smyslu výše citované judikatury k podvodům na DPH postačuje prokázat, že daňový subjekt fakticky o své účasti neví, ale vzhledem k objektivním skutečnostem o ní věděl mohl a měl (nevědomá nedbalost – srov. bod 59 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2016, čj. 4 Afs 233/2015 - 47). V této věci šel finanční úřad nad rámec nutného a dokonce měl za prokázané, že žalobce o podvodu věděl (přímý úmysl). Ačkoliv může žalobci připadat úmyslná forma zavinění jako přísnější posouzení jeho role, fakticky to nemá vliv na podstatu věci. V případě jakéhokoliv zavinění daňového subjektu totiž bude výsledek vždy stejný – odepření nároku na odpočet. Krajský soud souhlasí se žalovaným, že všechny zjištěné skutečnosti ukazují na to, že žalobce o podvodu na DPH věděl. Je pravdou, že žalovaný v rozhodnutí uvádí úmyslnou i nedbalostní formu zavinění, což může působit poněkud matoucím dojmem. Takovou formulaci lze pravděpodobně přisoudit tomu, že pro žalovaného nehraje zásadní roli, zda se daňový subjekt účastnil podvodu na DPH úmyslně či z nedbalosti. Pokud proto na základě provedených důkazů zjistí, že se daňový subjekt zapojil do podvodu z nedbalosti, již nemusí dále provádět rozsáhlé dokazování k přesnému určení zavinění. Žalovaný tak pravděpodobně chtěl zdůraznit, že přinejmenším nedbalost žalobce bezpečně prokázal, a to mu stačí z pohledu odpovědnosti za účast na podvodu. Evidentně však chtěl též zdůraznit, že z některých indicií plyne žalobcův přímý úmysl. Ačkoliv takový postup může působit nejednoznačně, o nezákonnost nejde.
V otázce zavinění se žalobce ve své argumentaci dopouští některých nesrovnalostí, které je potřeba zkorigovat. Ve svém vyjádření ze dne 10. 6. 2022 (bod 15) totiž uvádí, že pro účast na podvodu je nutné prokázat vědomou účast. Tak tomu ale není, neboť dle aktuální judikatury, již soud citoval výše, postačuje nevědomá nedbalost. Žalobcova argumentace proto vychází z nesprávné premisy. Žalobce přitom špatně chápe rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci C-610/19, ze kterého cituje. Soudní dvůr činí jednoznačný rozdíl mezi odpovědností za zavinění a objektivní odpovědností (která účast na daňovém podvodu pochopitelně založit nemůže). Samotná forma zavinění (úmysl vs. nedbalost) není až tak důležitá. Z pohledu daňového práva je prakticky irelevantní, zda o podvodu na DPH žalobce věděl nebo sice nevěděl, ale vědět měl a mohl. Nejde o žádnou přitěžující okolnost, ani se s formou zavinění nepojí různé právní důsledky, jak se zřejmě mylně domnívá žalobce.
Jelikož zde jsou okolnosti, kterými byla zaviněná účast žalobce na podvodu prokázána, přistoupil soud k hodnocení žalobcem přijatých opatření.
Žalobcova obrana spočívá na tom, že si ověřoval pouze společnost PREMIE, která se jevila jako solidní obchodní partner, přičemž předchozí subjekty v řetězci si ověřit nemohl. V tom má žalobce pravdu. Po žalobci však nikdo nepožadoval, aby shromažďoval informace o dodavatelích PREMIE a posuzoval jejich důvěryhodnost. Žalobce si z dostupných zdrojů ověřil svého dodavatele a to je v pořádku. Ačkoliv zde žalovaný zdůrazňuje, že se PREMIE neprezentovala na internetu, soud to za podezřelou okolnost nepovažuje. Zároveň žalobce nemusel vědět, že PREMIE obchodovala (jak uvedl finanční úřad) primárně se společnostmi typu missing trader s virtuálními sídly. Pokud jde o ověření subjektu PREMIE, soud se domnívá, že žalobce toho o mnoho více udělat nemohl.
Co však žalobce jistě udělat mohl a měl, bylo komunikovat přímo s FBC. Krajský soud souhlasí s daňovými orgány, že žalobce měl povědomí o cenách reklamy nabízené FBC. Za této situace měl zpozornět, když mu PREMIE nabídla reklamu za cenu sedmnáctinásobku toho, za co si reklamu sám předtím sjednal. Žalobce tak měl minimálně ověřit tuto cenovou nabídku u FBC, když s ní evidentně v kontaktu byl. Žalobce se však rozhodl tuto skutečnost ignorovat a fakticky realizaci daňového podvodu umožnil. Jak plyne z výše citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 15/2014 - 59, neobvyklá cena obchodované komodity je indicie nasvědčující účasti subjektu na daňovém podvodu. Tu soud považuje za důležité ještě uvést, že žalobce nemusí být odborníkem na reklamu a nevyžaduje se po něm rozsáhlá analýza cen reklamy. U každého podnikatele se předpokládá, že si při zacházení s penězi počíná racionálně. Jednání žalobce, který se po prvním roce přímé spolupráce s FBC rozhodne vložit mezi sebe a FBC prostředníka a zaplatí mnohonásobně vyšší cenu, podle soudu není ekonomicky racionální chování. A žalobce tomu mohl zamezit. Proto selhal i v tom, že nepřijal opatření k zamezení své účasti na daňovém podvodu.
Krajský soud závěrem uvádí, že nezpochybňuje efektivnost žalobcem zvoleného modelu podnikání. Je na jeho rozhodnutí, zda nějakou činnost, např. reklamu, převede na jiný subjekt. Ale jde o jeho riziko. Je to žalobce, kdo takovou činnost následně uplatňuje jako plnění na vstupu a žádá o odpočet. On musí prokázat všechny podmínky a vyvrátit pochybnosti daňových orgánů. Nemůže se úspěšně bránit tím, že reklamní činnost převedl na jiného a daňové orgány po něm tím pádem nemohou nic požadovat.
V té souvislosti je nedůvodná obrana žalobce, že společnosti PREMIE věřil s ohledem na úspěšnou dřívější spolupráci. Ačkoliv by obecně tato námitka úspěšná být mohla, v této věci neobstojí. Proti žalobcově uvažování stojí ten fakt, že s FBC dříve sám jednal a měl povědomí o cenách, za které se reklama u FBC prodává. Proto i kdyby měl se společností PREMIE sebelepší zkušenosti, z ceny nabídnutého plnění společností PREMIE mu muselo být zřejmé, že ta cenu navýšila v naprosto absurdní míře. Navíc neobstojí tvrzení, že se reklamou sám žalobce nezabýval a vše převedl na společnost PREMIE. Minimálně dvě smlouvy (viz bod 21 tohoto rozsudku) si s FBC sjednával a uzavíral je žalobce sám.
Nelze ani souhlasit s námitkou, že finanční úřad nezpochybnil další z 21 smluv, které s PREMIE uzavřel. Touto logikou žalobce by finanční úřad mohl zpochybnit buď všech 21 smluv, anebo žádnou. Krajský soud nemá dostatečný podklad, aby se k dalším smlouvám vyjádřil. Ovšem lze předpokládat, že u ostatních smluv figuroval na počátku řetězce jiný subjekt. V této věci přitom hrálo klíčovou roli právě postavení FBC a žalobcovy kontakty s touto společností. Problematickou tak nebyla spolupráce žalobce s PREMIE obecně, ale konkrétně v této věci.
Žalobce ještě namítal, že žalovaný nesprávně vycházel pouze z výpovědi svědka N., aniž by zohlednil ostatní důkazy. Neuvádí však jaké. Svědek N. byl konzistentní v obou výpovědích, jeho výpověď potvrzují též listiny (smlouvy mezi FBC a žalobcem) a v řízení nevyšlo najevo nic, co by zpochybnilo jeho věrohodnost. Je to naopak žalobce, který interpretuje důkazy ve svůj prospěch a v rozporu s tím, co z nich skutečně vyplývá.

Závěr a náklady řízení

Soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Finanční úřad prokázal existenci podvodu na DPH a taky to, že žalobce o své účasti minimálně musel nebo měl vědět. Přitom nepřijal opatření, aby si prověřil navýšení ceny nabízeného plnění a akceptoval cenovou nabídku svého obchodního partnera, ačkoliv musel z předchozích zkušeností vědět, že je nepřiměřená.
O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu těch nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který úspěch ve věci neměl. Žalobce před soudem neuspěl (soud žalobu zamítl jako nedůvodnou), proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu by jinak – jakožto úspěšnému účastníkovi řízení – právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu mu je však nelze přiznat, neboť nepřesahují rámec jeho běžné úřední činnosti (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 3. 2015, čj. 7 Afs 11/2014 - 47, č. 3228/2015 Sb. NSS).

Poučení:

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních právních předpisů vyžadováno pro výkon advokacie.

Brno 15. 12. 2022

Mgr. Milan Procházka v. r.

předseda senátu