[I] Předmět řízení - Žalobou ze dne 18. 7. 2018 se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 5. 2018, č.j. 22164/18/5300-22442-711492 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým byla změněna rozhodnutí Finančního úřadu pro Karlovarský kraj (dále jen „správce daně“ nebo „prvoinstanční správní orgán“), ze dne 24. 2. 2017, č.j. 153567/17/2407-50521-404729, č.j. 153650/17/2407-50521-404729, č.j. 153651/17/2407-50521-404729, č.j. 153663/17/2407-50521-404729 a č.j. 153667/17/2407-50521-404729 (dále jen „prvoinstanční rozhodnutí“ nebo „dodatečné platební výměry“), tak, že byl změněn výrok o splatnosti daně, přičemž ve zbytku zůstala prvoinstanční rozhodnutí nezměněna. Dodatečnými platebními výměry byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období září a prosince roku 2012 a zdaňovací období leden - březen roku 2013 v souhrnné výši 7 151 616 Kč a byla jí uložena povinnost uhradit penále z částky doměřené daně v souhrnné výši 1 430 321 Kč.
- Problematika daně z přidané hodnoty je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Daňové řízení je upraveno zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
[II] Žaloba - Žalobkyně považovala napadené rozhodnutí za nezákonné, když poukázala na nezákonnost již při zahájení daňové kontroly dne 8. 6. 2015. Správce daně měl z interní písemnosti ze dne 5. 5. 2015, č.j. 581794/15/2407-60562-402961, označené jako „Ostatní došlá písemnost“ a obsažené ve spisu daňového subjektu pod položkou 1 vyhledávací části č. 101707709, složka rok 2012, před zahájením daňové kontroly k dispozici doklady v elektronické podobě, které byly vyjmuty z trestního spisu B-5307/TS-12/2013 vedeného proti osobám spojeným se společností Alfa Group Service and Investement, a.s. (do dne 28. 2. 2013 ECCOLL INVEST, a.s.). Žalobkyně proti zahájení daňové kontroly brojila již v odvolání proti prvoinstančním rozhodnutím, a nesouhlasila tak s názorem žalovaného, že postupoval při zahájení daňové kontroly v souladu s daňovým řádem. O tom, že správce daně zajisté důvodně předpokládal, že bude daň doměřena, svědčí též jeho zajišťovací příkazy č.j. 618815/15/2407-00540-401543, č.j. 618817/15/2407-00540-401543, č.j. 618810/15/2407-00540-401543, 618798/15/2407-00540-401543 a č.j. 618811/15/2407-00540-401543, všechny ze dne 22. 5. 2015. V této souvislosti žalobkyně odkázala na závěry plynoucí z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č.j. 1 Afs 183/2014-55, když správce daně byl na jejich základě povinen informovat žalobkyni dle § 145 odst. 2 věta první daňového řádu o tom, že se dozvěděl o skutečnostech nasvědčujících doměření daně jinak než z průběhu daňové kontroly. To však správce daně dle žalobkyně neučinil.
- Žalobkyně dále tvrdila, že se žalovaný řádně nevypořádal s odvolacím důvodem, že daňová kontrola nebyla řádně ukončena. Zástupce žalobkyně po seznámení se se zprávou o daňové kontrole ze dne 20. 2. 2017 odepřel podpis této zprávy a uvedl dostatečný a velmi závažný důvod. Správce daně do protokolu zástupci žalobkyně sdělil, že důvody posoudí a vyhodnotí jejich dostatečnost a následně žalobkyni vyrozumí prostřednictvím samostatného sdělení. K tomuto sdělení přistoupil správce daně dne 23. 2. 2017, když uvedl, že neshledal důvody sdělené před podpisem zprávy z daňové kontroly jako dostatečné, protože je považuje za polemiku daňového subjektu s právními názory správce daně, která není relevantním důvodem pro odmítnutí podpisu zprávy o kontrole. Žalobkyně namítala, že se správce daně nijak nezabýval dostatečností důvodů pro odepření podpisu zprávy o daňové kontrole a jejich označení za polemiku je nedostatečně a neodůvodněné.
- Žalobkyně rovněž brojila proti nezákonnosti neuznání jejího nároku na odpočet DPH u dodávek lehkého topného oleje (dále jen „LTO“) z důvodu neunesení důkazního břemene stran prokázání naplnění podmínek pro uznání takového nároku ve smyslu § 72 a 73 zákona o DPH. Žalobkyně totiž dle daňových orgánů neprokázala, že plnění od dodavatele BAFRA TERME, s.r.o. bylo fakticky uskutečněno tak, jak je deklarováno na předložených daňových dokladech. S tímto závěrem se žalobkyně neztotožnila a uvedla, že v průběhu daňové kontroly bylo obsahem povinných evidencí vedených žalobkyní a záznamem skutečného nákupu a prodeje LTO, že zdanitelné plnění v podobě LTO bylo dodáno, včetně jeho zaplacení. Správce daně nijak nezpochybnil existenci dodávaného LTO, ani to, že LTO byl ve všech případech skutečně žalobkyni dodán a že ho žalobkyně prodala následně svým odběratelům. To, že žalobkyně prodala ve všech případech LTO svým odběratelům, nepochybně také dokládá, že žalobkyni byl LTO dodán a přešlo na ni právo nakládat se zbožím jako vlastník. Za dodání LTO žalobkyně také prokazatelně zaplatila. Žalobkyně zároveň nárok na odpočet DPH doložila daňovými doklady s předepsanými náležitostmi. Nejednalo se o fiktivní plnění, a to ani při nákupu LTO, ani při jeho následném prodeji, nákup neprobíhal za podmínek krajně neobvyklých či nelogických, faktury za nákup LTO byly beze zbytku uhrazeny, a to na účet uvedený na daňových dokladech a nákupní cena nebyla neobvykle nízká. Žalobkyně také před koupí LTO použila obvyklé kontrolní mechanismy. Žalovaný pak dle žalobkyně neuznání nároku na odpočet opírá v zásadě pouze o to, správci daně společnosti BAFRA TERME, s.r.o. se nepodařilo ověřit, zda ona společnost skutečně LTO dodala. Správce daně měl tedy pochybnosti o totožnosti faktického poskytovatele předmětných zdanitelných plnění, protože společnost BAFRA TERME, s.r.o. nemá uveřejněnou účetní závěrku za rok 2012 v obchodním rejstříku, úhradu faktur provedla žalobkyně na bankovní účet, jehož majitelem není BAFRA TERME, s.r.o., jeden z daňových dokladů a dodací nákladní list původně vystavila společnost Dakins Invest a následně byla faktura stornována a vystavena společností BAFRA TERME, s.r.o. U jedné dodávky LTO žalobkyně v záznamní evidenci obchodníka s pohonnými hmotami uvedla jinou registrační značku tahače a návěsu, než byla uvedena na dodacím listu. Podle žalobkyně je podstatou sporu zákonnost přenesení důkazního břemene ve smyslu § 92 odst. 4 a odst. 5 písm. c) daňového řádu na ni a prokázání faktického uskutečnění zdanitelného plnění mezi žalobkyní a společností BAFRA TERME, s.r.o. Dle žalobkyně je zřejmé, že žalovaný nemá žádné pochybnosti o tom, že k uskutečnění plnění ve všech případech opravdu došlo a zpochybňuje pouze to, že tato plnění uskutečnil dodavatel BAFRA TERME, s.r.o. uvedený na jednotlivých daňových dokladech. Dle názoru žalobkyně ale při přenesení důkazního břemene nemůže správce daně po daňovém subjektu požadovat, aby prokazoval skutečnosti, jež jsou mimo sféru jeho vlivu a jež nemůže z důvodu faktického stavu věcí sám zjistit a ověřit.
- Žalobkyně dále brojila proti přenesení důkazního břemene ze správce daně na ni prostřednictvím výzvy k prokázání skutečností ze dne 27. 1. 2016. Žalobkyně navrhla celkem deset důkazních prostředků k prokázání předmětných skutečností, nicméně správcem daně byly v zásadě všechny odmítnuty jako irelevantní k prokázání toho, že žalobkyně nabyla právo nakládat s předmětným zbožím až v tuzemsku. Navíc, správcem daně provedené dokazování bylo zaměřeno výhradně na posouzení otázky, kdo zajišťoval přepravu pohonných hmot z jiného členského státu EU na území ČR a kdo zaplatil přepravné. Jiné okolnosti nebyly zjišťovány a navržené důkazní prostředky byly odmítnuty. Tvrzení správce daně, že na daňový subjekt přešlo ve smyslu judikatury Soudního dvora EU právo nakládat se zbožím jako vlastník, nemá žádnou oporu ve spise. Žalobkyně k tomu dále uvedla, že správce daně ve výsledku kontrolního zjištění uvedl, že dodávky pohonných hmot dle jednotlivých faktur, daňových dokladů č. 10120488, 30201004, 201250107, 230102, 230107, 230108, 230113, 230118, 230125, 230126, 230134, 230128, 230136, 230140, 230151, 230153, 230131, 230142, 230162, 230169, 230163, 230182, 230179, 230171, 230166, 230204, 230198, 230196, 230181 a 230189, splňují veškerá kritéria pro pohyblivou dodávku spojenou s přepravou zboží z jiného členského státu a v žádné z předchozích dodávek pohonných hmot v rámci fakturačních řetězců nemohly nastat podmínky dodání zboží s přepravou a žalobkyně v těchto případech uskutečnila pořízení zboží z jiného členského státu. Dle správce daně byly pohonné hmoty dodávány mezi několika subjekty v řadě s jedinou přepravou přímo z rafinerií v jiném členském státě do čerpacích stanic v tuzemsku a správce daně neuznal nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění v celkové výši 6 335 125,45 Kč, u kterých zjistil, že přepravu z jiného členského státu zajišťovala žalobkyně prostřednictvím svých smluvních přepravců anebo sama (1 dodávka). Žalovaný se s názorem správce daně ztotožnil a navíc zdůraznil, že to, kdo je v dané věci organizátorem přepravy, je přitom otázkou objektivních faktů, nikoliv posouzením všech okolností případu. Dle žalovaného je nepochybné, že organizátorem přepravy byla právě žalobkyně. Dále žalovaný víceméně navíc konstatoval, že žalobkyni tížilo důkazní břemeno stran prokázání naplnění zákonných podmínek vzniku nároku na odpočet daně a toto důkazní břemeno žalobkyně neunesla. K tomu žalobkyně dodala, že žalovaný v průběhu odvolacího řízení neprováděl dokazování a žalobkyní navržené důkazy nebyly provedeny.
- Žalobkyně se dále věnovala výkladu § 92 daňového řádu. Podle něj správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není přitom vázán jen návrhy daňových subjektů. Povinností daňového subjektu je prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. Správce daně naopak prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Žalobkyně namítala, že správce daně a žalovaný jednali nezákonně, když předmětná zdanitelná plnění neposuzovali v kontextu celé transakce, uskutečnění zdanitelného plnění mezi dodavatelem žalobkyně a žalobkyní samou hodnotili izolovaně a po žalobkyni požadovali prokázání, kdy a kde došlo k dodání zboží, tj. k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník u jednotlivých obchodních případů, kde byla dopravcem přepravní společnosti VYDRUS. Výzvou k prokázání skutečností ze dne 27. 1. 2016 přenesl správce daně na žalobkyni důkazní břemeno a požadoval prokázat, kdy a kde došlo k dodání zboží mezi dodavateli žalobkyně a žalobkyní, tj. převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na deklarovaných daňových dokladech. Z výzvy správce daně nebylo vůbec jasné, jaké další důkazy by měla žalobkyně předložit k prokázání těchto skutečností s přihlédnutím k povaze řetězového obchodu. Dle názoru žalobkyně, pochybnosti správce daně vyjádřené v této výzvě ve skutečnosti vůbec nepředstavovaly důvodné pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti či správnosti účetnictví žalobce, které by vedly k přenosu důkazního břemene zpět na žalobkyni. Byl to naopak žalovaný, který neunesl své důkazní břemeno ohledně zpochybnění přijetí tuzemského zdanitelného plnění. Nezákonný postup žalovaného je patrný navíc z toho, že všechny důkazní prostředky, které žalobkyně navrhla nebo předložila, žalovaný ve skutečnosti paušálně odmítl. Žalobkyně namítala, že se žalovaný prostřednictvím výše popsaného postupu snažil přenést důkazní břemeno na žalobkyni. Tento postup žalobkyně považovala za nezákonný, v rozporu s účelem a smyslem zejména § 92 odst. 4 a odst. 5 písm. c) daňového řádu i v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 31. 8. 2018, č.j. 2 Afs 55/2016-38, nebo rozsudek ze dne 21. 4. 2016, č.j. 4 Afs 295/2015-45).
- Žalobkyně dále (a opakovaně) namítala, že žalovaný nedbal, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, ani neprovedl celkové posouzení všech okolností projednávaného případu za účelem prokázání toho, které z dodání v rámci řetězové dodávky splňuje všechny podmínky při určení intrakomunitárního plnění. Žalovaný především nezjišťoval, zda předchozí dodání pohonných hmot, uskutečněná před dodáním zboží žalobkyni, nebyla spojena s přepravou, jaký byl celý řetězec subjektů zapojených do jednotlivých transakcí, kdo byl prvním pořizovatelem, který předložil své identifikační číslo k DPH a který projevil záměr přepravit zboží na území jiného členského státu, kdo byl prvním pořizovatelem, na kterého bylo převedeno na území jiného členského státu právo nakládat se zbožím jako vlastník, kdo byl tím pořizovatelem, který měl smluvní vztah se zahraničním výrobcem (rafinerií), který jediný mohl oprávněně převést právo nakládat se zbožím jako vlastník, zda se skutečně mohlo či nemohlo v rámci jedné přepravy uskutečnit několik dodání, předcházejících dodání žalobkyni, zda intrakomunitární přeprava zboží zahájená v jiném členském státě a ukončená v tuzemsku nesplývá s okamžikem rozhodným pro vyměření spotřební daně. Dokazování provedené správcem daně bylo zaměřeno výhradně na posouzení otázky, kdo zajištoval přepravu pohonných hmot z jiného členského státu na území České republiky, kdo zaplatil přepravné a kdo je organizátorem přepravy. Pro určení intrakomunitárního plnění jsou dle žalobkyně naopak rozhodné jiné skutečnosti, a to především to, že zboží je přepravováno v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně. Proto žalobkyně navrhovala v rámci dokazování identifikaci jednotlivých uskutečněných zdanitelných plnění, resp. jednotlivých řetězových dodávek prostřednictvím elektronického průvodního dokladu a přiděleného správního referenčního kódu ARC a ověření, zda se ve všech případech jednalo o zboží, které bylo přepravováno v rámci řetězové dodávky z jiného státu EU v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně. Žalobkyně pak tvrdila, že žalovaný opomenul, že Nejvyšší správní soud předložil Soudnímu dvoru Evropské unie předběžné otázky ve věci AREX. Na rozdíl od žalovaného, Nejvyšší správní soud považuje za zásadní okolnosti pro určení intrakomunitárního plnění to, zda je či není zboží přepravováno v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně, a nikoliv samotné zjištění osoby organizátora přepravy.
- Dle žalobkyně, závěr daňových orgánů uvedený ve zprávě o daňové kontrole, že se při nákupu zboží od Eryx s.r.o., G.A.S. Petroleum s.r.o., GOREY Finance s.r.o., a easy tank international, s.r.o., nejednalo o plnění, které je předmětem daně na území České republiky, současně znamená, že nemohla vzniknout daňová povinnost u žádného z předchozích dodavatelů stojících ve stejném obchodním řetězci. V rámci této žalobní námitky žalobkyně zdůraznila důvod odepření podpisu zprávy o daňové kontrole. Souvislost s trestnou činností dle trestního spisu B-5307/TS-12-2013, resp. soudního spisu Krajského soudu v Brně sp. zn. 46T 5/2015 aktuálně projednávané věci ECOLL INVEST je evidentní. Shoda názvů obchodních společností a termínů dodávek pohonných hmot není náhodná. K jistotě souvislosti postačí identifikace jednotlivých dodávek pohonných hmot prostřednictvím čísel ARC. Takovou identifikaci dodávek však ani správce daně ani žalovaný neprovedl, byť k tomu měli dostatek relevantních informací ze své vlastní úřední evidence. Dle názoru žalobkyně je souvislost tohoto daňového řízení s trestním řízení ve věci ECOLL INVEST též evidentní z interní písemnosti správce daně ze dne 5. 5. 2015, č.j. 581794/15/2407-60562-402961, označené jako „Ostatní došlá písemnost“, obsažené ve spisu žalobkyně pod položkou 1 vyhledávací části č. 101707709, složka rok 2012. Součástí této písemnosti je dokument s č.j. 37255/15/7600-10084-205176, zaslaný Generálním finančním ředitelstvím všem finančním úřadům včetně Specializovaného finančního úřadu. Z této písemnosti vyplývá, že Generální finanční ředitelství, sekce řízení rizik, v rámci vyhledávací činnosti získalo podrobné informace od jiných správců daně, které přímo souvisí s trestnou činností dle trestního spisu B-5307/TS-12-2013 (ECOLL). Žalobkyně byla přesvědčena, že se již v předchozím daňovém řízení musela vyskytnout a být řešena otázka o určení data a místa vzniku daňové povinnosti, resp. o určení intrakomunitárního plnění u totožných dodávek pohonných hmot, o kterých již pravomocně rozhodl jiný příslušný orgán daňové správy. Žalovaný, stejně jako správce daně, postupoval nezákonně a úředně nesprávně, pokud si to neověřil, ač k tomu měl dostatek relevantních informací. Obdobně měl žalovaný minimálně prověřit a zjistit od správců daně společností Eryx s.r.o., G.A.S. Petroleum s.r.o., GOREY Finance s.r.o. a easy tank international, s.r.o., zda, kdy a jak byla vyměřena jejich daňová povinnost za stejná zdaňovací období u totožných dodávek pohonných hmot a zda se nejedná i v těchto případech o již pravomocně stanovenou tuzemskou daňovou povinnost.
- Žalobkyně rovněž brojila proti závěrům daňových orgánů stran vlastnictví pohonných hmot a organizátorství jejich přepravy. Dle žalobkyně nemá právní názor žalovaného, že natankováním pohonných hmot do cisterny je provozovatel této cisterny oprávněn s nimi fakticky nakládat, jako by byl jejich vlastníkem, což v konkrétním případě znamená, že žalobkyně jako organizátorka přepravy, která v jiném členském státě vyzvedla prostřednictvím smluvního partnera pohonné hmoty, nabyla právo nakládat s nimi jako vlastník v tomto jiném členském státě, oporu ve spisu, provedené důkazy mu nijak nenasvědčují a zároveň se jedná o zcela nesprávné posouzení předmětné právní otázky. Dle názoru žalobkyně by se totiž muselo jednat výhradně o případ, kdy by na ni bylo převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník dříve, než by se vůbec uskutečnila přeprava uvnitř Společenství. Žalobkyně měla za to, že okamžik a místo, kdy a kde dochází k pořízení zboží z jiného státu EU spojeného s přepravou ve smyslu zákona o DPH, se v zásadě shoduje s okamžikem a místem ukončení přepravy zboží v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně od odesílatele k příjemci. V dané věci se vždy jednalo o vybrané výrobky, které byly v okamžiku stáčení do cisterny přepravce v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a mohlo tedy dojít k faktickému dodání zboží od dodavatele žalobkyně až po ukončení dopravy těchto výrobků a ukončení režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. V posuzovaném případě neměla žalobkyně jako nabyvatel zboží faktickou možnost nakládat se zbožím jako vlastník (tedy zejména podle své vůle zboží držet a případně prodat třetí osobě). Žalobkyně nebyla oprávněným příjemcem, ani nebyla v jeho postavení. Dopravce zboží přepravoval v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně z jiného členského státu EU a k ukončení dopravy v tomto režimu došlo až na území České republiky. Tato okolnost bránila tomu, aby kterýkoliv z předchozích článků řetězce mohl převést právo k tomuto zboží před ukončením režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. K umožnění nakládat se zbožím jako vlastník na žalobkyni od bezprostředního dodavatele nemohlo dojít dříve než po uvedení tohoto zboží do volného oběhu. Tomuto názoru žalobkyně odpovídá i konstantní judikatura (např. rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 11. 2013, č.j. 30Af 146/2011-330, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 3. 2014, č.j. 7 Afs 123/2013-56, a v neposlední řadě i rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 1. 12. 2015, č.j. 5 Tdo 839/2015-180).
[III] Vyjádření žalovaného k žalobě - Žalovaný se k žalobě vyjádřil v podání ze dne 26. 9. 2019. Stran žalobkyní namítanému zahájení daňové kontroly v rozporu se zákonem uvedl, že se touto námitkou zabýval již v bodech [76] až [81] napadeného rozhodnutí. Dle jeho názoru, pro naplnění podmínek pro vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání dle § 145 odst. 2 daňového řádu je s přihlédnutím k § 143 odst. 3 daňového řádu nutné, aby skutková zjištění a právní kvalifikace případného doměření daně byla postavena dostatečně najisto tak, aby mohla být předmětná výzva formulována dostatečně konkrétně. V daném případě tomu tak dle žalovaného nebylo, neboť k vyřešení pro případ zásadní právní otázky, tedy kterému plnění v řetězci obchodů s pohonnými hmotami má být přičtena přeprava uvnitř Evropské unie, muselo být za účelem posouzení všech okolností daného případu provedeno komplexní a časově a personálně náročné dokazování. Kritérium přepravy pak bylo klíčové pro určení, které plnění představuje plnění intrakomunitární, které je osvobozené od DPH. Podklady, na základě kterých by správce daně mohl dospět k jednoznačnému závěru o výši v budoucnu doměřené daně, a to včetně konkrétních skutkových okolností a jejich právní kvalifikace, však správce daně před zahájením daňové kontroly nedisponoval.
- Žalovaný následně poukázal na, dle svého názoru do značné míry schizofrenní, argumentaci žalobkyně. Žalobkyně na jedné straně vyčítá správci daně, že již před zahájením daňové kontroly disponoval poznatky, na základě kterých měl důvodně předpokládat doměření daně. Na straně druhé však žalobkyně skutkové a právní závěry správce daně a potažmo žalovaného zcela odmítá, čímž vlastně přiznává, že by předmětné výzvě nevyhověla. Výše uvedené proto nepochybně svědčí o tom, že důvody k doměření daně jsou mezi správcem daně a žalobkyní již od počátku sporné, pročež by výzva k podání dodatečného daňového přiznání nemohla vést k předpokládanému doměření daně. Jelikož by tedy výzva k podání dodatečného daňového přiznání nenaplnila svůj účel, jednalo by se o zcela nadbytečný krok. Žalovaný pak dále poukázal na to, že na jím zastávaném závěru nemůže ničeho změnit ani skutečnost, že k zajištění úhrady předpokládané daňové povinnosti byly vydány zajišťovací příkazy. Za situace vydaných zajišťovacích příkazů pak byl správce daně povinen bezodkladně činit kroky k prověření správnosti předpokládané daňové povinnosti, přičemž v tomto ohledu nedisponoval vhodnějším instrumentem, než je daňová kontrola. Vydání předmětné výzvy ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu pak žalovaný považoval za nadbytečný a neúčelný krok před zahájením daňové kontroly, který by měl za následek průtahy v daňovém řízení. Žalovaný pak poukázal na rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 27. 6. 2017, č.j. 57Af 4/2016-42, z něhož dovodil, že i kdyby byla tato námitka shledána důvodnou, nemělo by toto pochybení vliv na zákonnost rozhodnutí.
- Ohledně námitky stran nezákonného ukončení daňové kontroly žalovaný uvedl, že je na rozdíl od žalobkyně toho názoru, že správce daně dostatečně podrobně odůvodnil, proč nepovažuje žalobkyní uvedené důvody pro odepření podpisu zprávy o daňové kontrole za dostatečné dle § 88 odst. 6 daňového řádu pro to, aby měly vliv na použitelnost této zprávy. Žalovaný se posouzením této námitky zabýval již i v bodech [82] až [92] napadeného rozhodnutí a uvedl, že podpisem zprávy o daňové kontrole kontrolovaný daňový subjekt nevyjadřuje souhlas s obsahem této zprávy, ale pouze tím stvrzuje, že s ním byla zpráva o daňové kontrole projednána. Také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 21. 2. 2018, č.j. 9 Afs 305/2016-31 (bod [25]), prezentoval ve vztahu k důvodnosti odepření podpisu zprávy o daňové kontrole ve smyslu § 88 odst. 6 daňového řádu závěr, že možné odlišné právní hodnocení otázky ze strany daňového subjektu nepředstavuje relevantní důvod pro odepření podpisu zprávy o daňové kontrole. Jelikož ani jeden ze žalobkyní prezentovaných důvodů pro odepření podpisu zprávy o daňové kontrole nenaplňoval podmínky, na základě kterých by se mělo jednat o dostatečný důvod ve smyslu § 88 odst. 6 daňového řádu, je dle žalovaného nutné předmětnou námitku posoudit jako nedůvodnou. Dle žalovaného by však ani shledání této žalobní námitky jako důvodné nemělo vést ke zrušení napadeného rozhodnutí, neboť se nejedná o vadu mající vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. To žalovaný odůvodnil závěry plynoucími z výše uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 2. 2018, č.j. 9 Afs 305/2016-31, tak i z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2017, č.j. 1 Afs 151/2016-39. Nadto pak žalovaný tvrdil, že pokud by byl postup správce daně shledán vadným, muselo by být zároveň seznáno, že jeho pochybení bylo zcela zhojeno v odvolacím řízení.
- K námitce žalobkyně stran samotného dodání předmětného zdanitelného plnění žalovaný uvedl, že žalobkyni lze přisvědčit v tom, že správce daně ani žalovaný nijak nezpochybnili, že jí byly dodány LTO, které následně prodala svým odběratelům, přičemž z jí uskutečněných zdanitelných plnění odvedla daň z přidané hodnoty. Žalovaný se však nemohl ztotožnit s názorem, že na základě těchto skutečností lze učinit jednoznačný závěr o tom, že byly naplněny podmínky pro uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty v souvislosti s přijetím zdanitelných plnění. V průběhu daňového řízení se totiž objevily významné pochybnosti stran toho, zda se plnění fakticky uskutečnilo tak, jak bylo deklarováno na žalobkyní předložených daňových dokladech. Žalovaný se touto otázkou podrobně zabýval v bodech [30] až [43] napadeného rozhodnutí, přičemž námitkami žalobkyně k této otázce se zabýval v bodech [62] až [66] napadeného rozhodnutí. Ke správcem daně provedenému dokazování pak žalovaný odkázal na strany 10 až 12 zprávy o daňové kontrole. Žalovaný připomněl, že předmětem pochybností bylo zejména to, zda předmětné LTO dodala žalobkyni deklarovaná společnost BAFRA TERME, s.r.o. Žalovaný v této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2017, č.j. 5 Afs 144/2016-32, z něhož plyne závěr, že pro přiznání nároku na nadměrný odpočet DPH je nutno prokázat i subjekt poskytující zdanitelné plnění, aby bylo možno ověřit, jestli je tento osobou povinnou k dani a jestli mu tedy vůbec vznikl nárok na odpočet daně ve smyslu § 72 odst. 3 zákona o DPH. Za situace, kdy existují pochybnosti o identitě žalobkyní deklarovaného dodavatele, pak nelze ani ověřit, zda tato osoba splnila svou zákonnou povinnost a odvedla z předmětného plnění daň na výstupu. Na skutečnosti, že samotný vznik odpočtu DPH je ve smyslu § 72 odst. 3 zákona o DPH vázán na odpovídající vznik povinnosti odvést daň na výstupu z předmětného plnění, je pak dle žalovaného do značné míry postaven samotný společný systém DPH. Pochybnosti daňových orgánů pak vycházely z toho, že obchodní společnost BAFRA TERME, s.r.o., byla pro správce daně nekontaktní a nebylo tak u ní možné uskutečnění deklarovaných zdanitelných plnění ověřit. Pochybnosti pramenily i z nesrovnalostí v daňových dokladech vystavených společností BAFRA TERME, s.r.o., k jí uskutečněným plněním a v žalobkyní provedených úhradách za toto plnění, z rozporu údajů na dokladech vystavených pro účely spotřební daně a skutečnosti, že předmětná společnost nikdy nebyla registrována jako plátce spotřební daně, ze skutečnosti, že předmětné LTO nemohly být žalobkyni dodány jí tvrzeným způsobem. Žádný z uvedených závěrů však žalobkyně, dle žalovaného, nezpochybňuje, nýbrž činí sporným pouze to, zda na ni bylo v souladu s § 92 odst. 4 daňového řádu přeneseno důkazní břemeno, resp. zda správce daně dostatečně prokázal své pochybnosti ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Žalovaný tvrdil, že k přenesení důkazního břemene na žalobkyni došlo v souladu se zákonem. Primární důkazní břemeno tížilo žalobkyni, která pouze ve vztahu k prokázání skutečností, které sama tvrdila, tedy že se plnění, z nichž si nárokovala odpočet daně z přidané hodnoty, uskutečnila tak, jak deklarovala předloženými daňovými doklady. Jelikož to žalobkyně neprokázala, nebylo prokázáno naplnění podmínek dle § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o DPH pro vznik nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, v důsledku čehož nebyl žalobkyní uplatněný nárok na odpočet daně uznán.
- V souvislosti s žalobkyní namítaným neunesením důkazního břemene ze strany daňových orgánů stran zpochybnění žalobkyní deklarovaného pořízení pohonných hmot jako tuzemského zdanitelného plnění žalovaný konstatoval, že podstatou této námitky je, že správce daně dle žalobkyně ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 27. 1. 2016 neprokázal existenci důvodných pochybností o tom, že žalobkyní pořízené pohonné hmoty představovaly zdanitelné plnění s místem plnění v České republice. Žalovaný se již okolnostmi vydání předmětné výzvy k prokázání skutečností podrobně zabýval zejména v bodech [58] a násl. napadeného rozhodnutí. Správce daně v předmětné výzvě žalobkyni kvalifikovaným způsobem seznámil se svými pochybnostmi o tom, že v případě ve výzvě specifikovaných pohonných hmot se jednalo o žalobkyní pořízené zdanitelné plnění s místem plnění v České republice, jak to žalobkyně tvrdila ve svých daňových přiznáních a na základě jí předložených dokladů. Dle žalovaného tak správce daně jednoznačně prokázal existenci pochybností o tom, že žalobkyně přijala uvedená zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, tedy pochybnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost tvrzení žalobce a jím předložených daňových dokladů a evidencí. Žalovaný dále uvedl, že skutečnost, že v daném případě řešené pohonné hmoty pořídila s místem plnění v tuzemsku, tvrdila žalobkyně. Pokud si pro předmětné pohonné hmoty žalobkyně sama nebo prostřednictvím jí sjednaného smluvního přepravce zajela do jiného členského státu Evropské unie, načež je po ukončení přepravy stočila na svých čerpacích stanicích nebo čerpacích stanicích svých odběratelů, pak zejména s ohledem na shora popsané závěry vyplývající z rozsudků SDEU ve věcech EMAG a Euro Tyre existují zcela legitimní pochybnosti o tom, zda právo nakládat s věcí jako vlastník mohl nabýt článek v řetězci předcházející žalobkyni, tedy zda lze pořízení z jiného členského státu přiřadit dodávce zboží předcházející dodání tohoto zboží žalobkyni. Pokud žalobkyně i přes výše uvedené pochybnosti setrvala na svém tvrzení, pak je na ní, aby toto tvrzení prokázala, a to jinými důkazními prostředky, než jsou správcem daně zpochybněné daňové doklady a evidence vytvářené na základě těchto dokladů. Vzhledem ke skutečnosti, že se jednalo o dodávky zboží z jiného členského státu s jedinou přepravou, kterou prováděla či organizovala sama žalobkyně, však správci daně vznikly pochybnosti o tom, zda se skutečně jedná o zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, a správce daně tyto pochybnosti dostatečně úplně a konkrétně popsal v předmětné výzvě. Odkazy na rozsudky Nejvyššího správního soudu (sp. zn. 2 Afs 55/2016 a 4 Afs 295/2015) pak žalovaný považoval za nepřípadné, neboť se týkaly výzev o výrazně odlišném obsahu.
- K žalobkyní namítanému neprovedení jí navržených důkazních prostředků pak žalovaný uvedl, že se správce daně se všemi jejími návrhy dostatečně vypořádal na str. 23 až 27, resp. 36 až 40 zprávy o daňové kontrole, a žalovaný se s jeho závěry v bodu [61] napadeného rozhodnutí zcela ztotožnil. Z žaloby pak není dle žalovaného seznatelné, odmítnutí provedení jakých důkazních prostředků považovala žalobkyně za nezákonné, v čem tuto nezákonnost spatřuje a jak by prokázání určitých skutečností mohlo ovlivnit meritorní rozhodnutí. Dle žalovaného pak podstatou žalobkyní prezentovaných důkazních návrhů byla především žádost o nové posouzení již provedených důkazů, k čemuž žalovaný neshledal důvod. Jelikož byl skutkový stav dle žalovaného dostatečně spolehlivě zjištěn již správcem daně, přičemž žalobkyně nenavrhla provedení žádných důkazů, kterými by bylo možné zjištěné skutkové okolnosti zpochybnit, relevantním způsobem doplnit či k nim vytvořit nějakou smysluplnou alternativu, nevyvstala v odvolacím řízení nutnost doplnění již shromážděných podkladů. Žalovaný i správce daně se tak dle názoru žalovaného řádně v intencích judikatury Ústavního soudu (nález ze dne 6. 11. 2002, sp. zn. IV. ÚS 487/02) i Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 16. 3. 2007, č.j. 8 Afs 99/2005-81) vypořádali se všemi důkazními návrhy žalobkyně.
- Stran námitky, že správce daně a žalovaný neprovedli posouzení všech okolností projednávaného případu za účelem prokázání, které z dodání v rámci řetězové dodávky splňuje všechny podmínky pro určení intrakomunitárního plnění, žalovaný uvedl, že vzhledem k tomu, že nezbytným prvkem posouzení předmětného plnění jako intrakomunitárního je přeshraniční přeprava tohoto plnění mezi členskými státy, je zvláštní význam přiznáván organizaci přepravy předmětného plnění. Význam organizace přepravy pak vychází především ze skutečnosti, že intrakomunitární povaha plnění se odvíjí právě od přepravy zboží, kdy od daně osvobozená dodávka musí ze své podstaty splňovat podmínku, že zboží je přepraveno z jiného členského státu jeho pořizovatelem, dodavatelem nebo jimi zmocněnou osobou. Mimo tyto případy nelze hovořit o pořízení zboží z (či dodání zboží do) jiného členského státu, resp. intrakomunitárním dodání. V této souvislosti pak žalovaný odkázal na stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci C-245/04 EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Kärnten. Uvedené stanovisko zdůrazňuje význam kritéria přepravy zejména z důvodu, že osoba provádějící či organizující přepravu musí mít povědomí o tom, že zboží je přepravováno z jednoho členského státu do jiného, což jiným účastníkům řetězce nutně nemusí být známo. V daném případě byly právě tyto okolnosti zkoumány a žalovaný v souladu se správcem daně dospěl k závěru, že tuto podmínku mohla naplnit právě jen žalobkyně, neboť ona zboží přepravovala (v některých případech prostřednictvím smluvních přepravců), přičemž sama nebyla pro nikoho zmocněnou osobou. V dané věci je pak nepochybně prokázáno, že přepravu organizovala pouze žalobkyně, přičemž ani ona tuto skutečnost nerozporuje. Soudní dvůr Evropské Unie se pak v předmětné věci C-245/04 zabýval situací, kdy v rámci řetězového obchodu bylo postupně převáděno vlastnické právo ke zboží v průběhu obchodního případu přepraveného mezi členskými státy, přičemž dospěl k závěru, že za intrakomunitární plnění, tedy plnění osvobozené od daně ve smyslu čl. 138 odst. 1 Směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění změn a doplňků (dále jen „Směrnice“), jež byl do českého právního řádu implementován § 64 odst. 1 zákona o DPH, které je zároveň u příjemce tohoto plnění pořízením zboží z jiného členského státu ve smyslu § 16 odst. 1 zákona o DPH, lze považovat pouze jednu z dodávek v řadě. Soudní dvůr EU konstatoval, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Unie, toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně. V návaznosti na to se obdobnou otázkou zabýval Soudní dvůr EU v rozsudku ve věci C-430/09 Euro Tyre Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën. Klíčovou otázku zde představovalo to, ke kterému dodání musí být přeprava zboží uvnitř Unie přičtena, pokud přepravu provádí osoba, která má jak postavení kupujícího, a to v rámci prvního dodání, tak i postavení prodávajícího v rámci dodání druhého. Soudní dvůr EU judikoval, že v případě, kdy je zboží předmětem dvou po sobě následujících dodání mezi různými osobami povinnými k dani, avšak předmětem pouze jedné přepravy uvnitř Unie, musí být určení plnění, jemuž má být tato přeprava přičtena, tedy prvnímu či druhému dodání, provedeno s ohledem na celkové posouzení všech okolností projednávaného případu za účelem prokázání toho, které z obou dodání splňuje všechny podmínky, které se vážou k dodáním uvnitř Evropské unie. K pojmu dodání zboží jakožto převodu práva nakládat s věci jako vlastník pak žalovaný odkázal na další judikatorní závěry SDEU a shrnul, že převod práva nakládat se zbožím jako vlastník nelze ztotožňovat s převodem vlastnického práva, jak je zakotven národními právními řády. Tato oblast totiž není právem Evropské unie harmonizována a jednotlivé národní úpravy si zachovávají vlastní specifika, takže jejich aplikace by vedla k nejednotnému zdaňování a ve svém důsledku k porušení cílů vymezených Směrnicí. Dle Soudního dvora EU se při převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník jedná o jakýkoliv převod majetku opravňující druhou smluvní stranu k faktickému nakládání s takovým majetkem jako by byla jeho vlastníkem, a to i v případě, kdy k převodu vlastnického práva k majetku nedojde. Právě v převedení práva nakládat s řešenými pohonnými hmotami jako vlastník na žalobkyni pak bylo předmětem dokazování v rámci daňového řízení, jež vyústilo ve vydání rozhodnutí o odvolání. Žalovaný pak trval na tom, že právo nakládat s věcí jako vlastník přešlo na žalobkyni naložením pohonných hmot u dodavatele v jiném členském státě, neboť jako jediná ze všech článků řetězce fakticky disponovala s předmětnými pohonnými hmotami, sama zboží přepravovala, resp. sama vybrala a pověřila přepravce (jinými slovy zmocnila třetí osobu k přepravě zboží), byla jedinou z řetězce, kdo fakticky ovlivňoval přeshraniční přesun zboží a kdo mohl rozhodovat o jeho dalším osudu, o místě určení atp. Průběžné články řetězce přitom se zboží nijak nedisponovaly. Proto je dle žalovaného vyloučeno uvažovat o tom, že by právo nakládat se zbožím jako vlastník mohlo přejít na od žalobkyně odlišný článek řetězce. Z tohoto důvodu je nutno s žalobkyní spojovat i odpovědnost za správné zdanění předmětného plnění. Žalovaný pak s ohledem na body [72] a násl. napadeného rozhodnutí, resp. str. 36 až 38 zprávy o daňové kontrole uvedl, že není pravdivé tvrzení žalobkyně, že se správce daně a žalovaný nezabývali jí uváděnými skutečnostmi, tedy zda nebyla s přepravou spojena dodání zboží předcházející dodání zboží žalobkyni, jaký byl celý řetězec subjektů zapojených do jednotlivých transakcí, kdo byl prvním pořizovatelem pohonných hmot, který předložil své identifikační číslo a projevil zájem přepravit zboží na území jiného členského státu, kdo byl prvním pořizovatelem zboží, na kterého bylo na území jiného členského státu převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník, kdo byl pořizovatelem zboží, který měl smluvní vztah se zahraniční rafinerií, zda se skutečně mohlo v rámci jedné přepravy uskutečnit několik dodání předcházejících dodání žalobci a zda intrakomunitární přeprava nesplývá s okamžikem rozhodným pro vyměření spotřební daně. Je pravdou, že některé tyto dílčí otázky správce daně ani žalovaný nebyli schopni zodpovědět, a to zejména s ohledem na objektivní nemožnost ověřit předcházející historii transakcí v řetězci, která byla zapříčiněna tím, že některé články tohoto řetězce byly pro správce daně nekontaktní a neposkytly mu potřebnou součinnost. Tuto nesoučinnost jednotlivých článků řetězce však dle žalovaného nelze vykládat k tíži daňovým orgánům, neboť ty nejsou povinny při prokázání pochybností stran daňovým subjektem deklarovaného skutkového stavu prokazovat, jak se skutkový stav skutečně odehrál, tedy ani rekonstruovat celou historii transakcí v řetězci. Dle žalovaného pak bylo v daňovém řízení postaveno najisto, že právo nakládat se zbožím jako vlastník přešlo na žalobkyni ještě předtím, než došlo k přepravě pohonných hmot uvnitř Evropské unie, pročež jeho dovezení žalobkyní do České republiky za účelem uskutečňování vlastní ekonomické činnosti, a to buď na své vlastní čerpací stanice, nebo na čerpací stanice jeho odběratelů, bylo nutné posoudit jako pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu ve smyslu § 16 odst. 5 zákona o DPH. Jiný, alternativní závěr je vyloučen, ostatně ani žalobkyně žádný takový neprezentuje. V dané věci proto dle žalovaného nebylo možné učinit jiný závěr, než že žalobkyně pořídila zboží z jiného členského státu, v důsledku čehož jí vznikla v souladu s § 25 odst. 2 a § 108 odst. 1 zákona o DPH povinnost přiznat daň na výstupu.
- K námitce ohledně neověření skutečností z předchozího řízení, v němž se již musela vyskytnout otázka místa a data plnění u totožných dodávek pohonných hmot, když o ní zároveň musel již pravomocně rozhodnout jiný orgán veřejné moci, žalovaný připomněl, že se k ní i k souvislosti případu žalobkyně s trestní věcí projednávanou Krajský soudem v Brně v řízení vedeném pod sp. zn. 46 T 5/2015, vyjádřil již v bodech [93] až [96] napadeného rozhodnutí. Žalovaný pak zopakoval, že on ani správce daně nezjistili, že by obchodní společnosti, v souvislosti s nimiž je vedeno u Krajského soudu v Brně trestní řízení pod sp. zn. 46 T 5/2015, vystupovaly v případu řešených dodávek pohonných hmot jako dodavatelé nebo pořizovatelé zboží. Žádné poznatky o tom, že by ve vztahu k nyní řešeným obchodním případům došlo ke zkrácení daně v důsledku neodvedení daně z přidané hodnoty z plnění uskutečněných v řetězci subjektů předcházejících žalobkyni z žalobkyní uváděných písemností ani z trestního řízení rovněž nevyplynuly. Dle žalovaného proto ve shora vymezené trestní věci neexistuje souvislost s případem žalobkyně, která by mohla ovlivnit správcem daně a žalovaným učiněné posouzení rozhodných právních otázek, nebo kterou by byl žalovaný povinen při vydání napadeného rozhodnutí zohlednit. Pravdivým pak dle žalovaného není tvrzení žalobkyně, že by správce daně okolnosti jiných daňových řízení neověřoval. Ten totiž vyhověl návrhům žalobkyně na doplnění dokazování a ověřoval, zda a s jakým výsledkem byly u jejích dodavatelů prověřovány hodnoty vykázané v daňových přiznáních za rozhodná zdaňovací období. Správce daně zjistil, že místně příslušní správci daně u těchto subjektů buď neprováděli žádné kontrolní postupy, nebo sice prováděli daňovou kontrolu, avšak pouze v rozsahu omezeném na transakce, které s žalobkyní nesouvisely. Jednomu z dodavatelů žalobkyně pak byla v důsledku nepodání daňového přiznání daň stanovena podle pomůcek. Daňové orgány pak v tomto řízení nezjistily, že by existovalo rozhodnutí ve smyslu § 99 odst. 1 daňového řádu, kterým by byly v průběhu svého rozhodování vázány; ani žalobkyně takové rozhodnutí neoznačila, když pouze na základě blíže nespecifikovaných dohadů předpokládala jeho existenci. Žalovaný pak pro úplnost uvedl, že pro daňové řízení žalobkyně bylo nerozhodné, jaká řízení a postupy probíhaly u jiných daňových subjektu, ani jak ony subjekty unesly své důkazní břemeno.
- K posledně uvedené námitce ohledně srovnání právní úpravy spotřební daně s právní úpravou DPH žalovaný uvedl, že podstatou této námitky je tvrzení žalobkyně, že s ohledem na přepravování pohonných hmot na území jiných členských státu v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně ve smyslu zákona o spotřebních daních měla žalobkyně figurovat ve dvojím postavení, a to od nakládky zboží do místa určení v České republice v postavení přepravce a od uvolnění zboží do volného oběhu na území České republiky jako vlastník zboží. Žalobkyně tedy měla za to, že na ni nemohlo být převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník až do okamžiku ukončení režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a propuštění zboží do volného oběhu, k čemuž došlo až na území České republiky. Dle žalovaného však nelze této námitce přisvědčit již s ohledem na skutečnost, že žádné ustanovení Směrnice neváže vznik daňové povinnosti k dani z přidané hodnoty na spotřební daně. Dle žalovaného uskutečněním zdanitelného plnění pro účely daně z přidané hodnoty, jímž jsou splněny nezbytné právní podmínky pro vznik daňové povinnosti, je dodání nebo dovoz zboží, nikoliv vyměření spotřebních daní. Vyměření spotřebních daní není oproti DPH založeno na dodání zboží, které se pojí s právem nakládat se zbožím jako vlastník. Žalovaný pak odkazem na judikaturu Soudního dvora EU (věc C-435/03 British American Tobacco Internation Ltd. a další) a Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 25. 11. 2015, č.j. 5 Afs 77/2015-43) uvedl, že argumentace regulací spotřební daně při prokazování nároku na odpočet DPH může plnit úlohu toliko podpůrnou. Dále uvedl, že nijak nepomíjí skutečnost, že Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 29. 6. 2017, č.j. 9 Afs 137/2016-60, položil Soudnímu dvoru EU předběžné otázky stran výkladu příslušných ustanovení Směrnice ve vztahu k právním předpisům upravujícím spotřební daně. Řízení o těchto předběžných otázkách je u Soudního dvora EU vedeno pod sp. zn. C-414/17, přičemž rozhodnutí dosud nebylo vydáno. Jelikož zákon žalovanému nedává možnost přerušit daňové řízení až do rozhodnutí SDEU, byl i s ohledem na běh lhůty pro stanovení daně povinen vydat ve věci rozhodnutí. Přestože žalovaný nemůže předjímat, jak SDEU v dané věci rozhodne, s ohledem na dosavadní judikaturu vztahující se k předmětné otázce, kterou žalovaný zmínil již v předchozím bodě, je do jisté míry patrné, že se zcela neztotožňuje s náhledem žalobkyně na provázanost daňového režimu přepravovaného zboží podle předpisů upravující spotřební daně pro účely určení místa plnění podle Směrnice upravující společný systém daně z přidané hodnoty. O tom svědčí rovněž stanovisko generální advokátky J. Kokott přednesené ve věci C-414/17 dne 28. 7. 2018, která navrhuje na jednu z předběžných otázek položených Nejvyšším správním soudem odpovědět následujícím způsobem: „Článek 138 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112/ES se použije pouze na taková dodání výrobků podléhajících spotřební dani osobám povinným k dani, jejichž ostatní pořízení nejsou předmětem DPH podle čl. 3 odst. 1 téže směrnice. Článek 138 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112 neobsahuje nad rámec osvobození od daně, které je v něm upraveno, žádné ustanovení týkající se přičtení pohybu výrobků v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně určitému dodání v případě přeshraničního řetězce dodání.“ Žalobkyní odkazované rozsudky Nejvyššího soudu a Nejvyššího správního soudu pak nejsou na daný případ přiléhavé, neboť se nezabývají právní otázkou, kdy na daňový subjekt přechází právo jednat se zbožím jako vlastník při dodání zboží uvnitř Evropské unie ve smyslu Směrnice.
- Žalovaný navrhl, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.
- Dne 14. 2. 2019 a dne 27. 5. 2020 žalovaný zaslal soudu dvě doplnění vyjádření k žalobě.
- V prvním z nich upozornil soud na rozsudek SDEU ve věci C-414/17, AREX CZ, a.s., v. Odvolací finanční ředitelství, z kterého dle žalovaného vyplývá, že Soudní dvůr EU jednoznačně odmítl provázanost právní úpravy spotřební daně a DPH v tom rozsahu, v jakém jej spatřuje žalobkyně. K podmíněnosti osvobození od DPH režimem podmíněného osvobození od spotřební daně dané dodávky se SDEU zcela jednoznačně vyjádřil tak, že není a ani nemůže být rozhodujícím prvkem pro určení, kterému z řetězových pořízení zboží musí být přičtena přeprava, a to právě i s ohledem na to, že se požadavky vyplývající z předpisů o spotřebních daních nedotýkají v žádném případě podmínek upravujících převod vlastnického práva ke zboží nebo převod práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník. Žalovaný měl za to, že přeprava zboží v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně nijak nezpochybňuje existenci práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník. Takové závěry není možné dovodit pouze na základě skutečnosti, že je vlastník daného zboží omezen v možnostech nakládání s daným zbožím. Vlastník zboží může být zcela běžně při výkonu svého práva omezen celou řadou veřejnoprávních i soukromoprávních institutů. To však ještě neznamená, že by s tímto zbožím nenakládal jako vlastník ve smyslu judikatury Soudního dvora EU. Jinými slovy řečeno, dle žalovaného je třeba rozlišovat mezi právem nakládat se zbožím jako vlastník a právem nakládat se zbožím zcela libovolně. Výklad tvrzený žalobkyní pak vede k absurdním důsledkům, když by vždy bylo nabyto právo nakládat se zbožím jako vlastník až poté, co by byly naplněny podmínky Směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. 12. 2008, o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (dále jen „směrnice o spotřebních daních“), a poté, co by odpadla omezení vyplývající z režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. V takovém případě by totiž nebylo možné dospět k jinému závěru, než že zboží v průběhu přepravy žádného vlastníka nemělo, jelikož nikdo neměl právo nakládat s tímto zbožím bez jakýchkoli omezení. Žalovaný dále demonstroval nesprávnost výkladu zastávaného žalobkyní na příkladu obdobné transakce, které by se však účastnily pouze dva subjekty. V takovém případě dle žalovaného nemůže být pochyb o tom, že na odběratele převážejícího zboží do České republiky vlastními vozy a na svůj účet přímo od dodavatele v jiném členském státě přechází právo nakládat se zbožím jako vlastník už při převzetí zboží, nikoliv až po jeho propuštění do volného daňového oběhu v České republice, a to i přesto, že podléhá stejným omezením, jakým podléhala v nyní posuzované věci žalobkyně. Žalovaný pak i zdůraznil, že osobou povinnou k odvedení spotřební daně může být (a zpravidla také je) osoba, která vůbec není součástí dodavatelsko-odběratelského řetězce a která k převáženému zboží v žádném okamžiku nenabývá vlastnické právo, ani právo nakládat se zbožím jako vlastník. Naproti tomu, jak již bylo uvedeno výše, je povinnost odvést DPH úzce spjata s právem nakládat s daným zboží jako vlastník. Směrnice o spotřebních daních pak sice dle žalovaného stanovuje určité povinnosti související s přepravou zboží, ale nijak neomezuje možnost převodu vlastnického práva k uvedenému zboží. Budou-li tedy dodržena pravidla směrnice o spotřebních daních týkající se přepravy zboží, může vlastník převážené zboží převést na jiné osoby i v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, aniž by jakkoliv porušil pravidla směrnice o spotřebních daních. Žalovaný pak odkázal na bod [76] předmětného rozsudku Soudního dvora Evropské Unie ve věci C-3414/17, kde tento soud explicitně uvedl, že požadavky stanovené směrnicí o spotřebních daních se v žádném případě nedotýkají podmínek upravujících převod vlastnického práva ke zboží nebo převod práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník. Žalovaný se pak opětovně věnoval posouzení, zda žalobkyně disponovala právem nakládat s předmětným plněním jako vlastník, když dospěl k závěru, že ano, a to proto, že posouzení možnosti nakládat se zbožím jako vlastník není otázkou formálního posouzení, ale faktického stavu věci a žalobkyně vzhledem k organizaci přepravy byla jediným článkem v řetězci, která takovou možnost měla. Dále žalovaný poukázal na skutečnost plynoucí taktéž z předmětného rozsudku C-3414/17, v němž SDEU mj. uvedl, že „okolnost, že se přeprava pohonných hmot, o něž jde ve věci v původním řízení, uskutečnila v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně, nemůže být rozhodujícím prvkem pro určení, kterému z řetězových pořízení dotčených ve věci v původním řízení musí být uvedená přeprava přičtena.“ Závěry Soudního dvora EU se pak dle žalovaného naprosto shodují se závěry učiněnými v předmětném daňovém řízení.
- V druhém doplnění vyjádření pak žalovaný odkázal na rozsudek SDEU ze dne 23. 4. 2020 ve věci C-401/18 (Herst, s.r.o.), který se týkal obdobné věci, a v němž Soudní dvůr EU podrobně vyložil, jak jeho judikatura chápe převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Na základě v předmětném rozsudku vyřčených závěru pak žalovaný setrval na závěru, že právo nakládat s věcí jako vlastník na přešlo žalobkyni naložením pohonných hmot u dodavatele v jiném členském státě, neboť jako jediná ze všech článků obchodního řetězce fakticky disponovala s předmětnými pohonnými hmotami. Protože sama zboží přepravovala, resp. sama vybrala a pověřila přepravce (tedy byla tím, kdo zmocnil třetí osobu k přepravě zboží), byla tím jediným z celého řetězce, kdo fakticky ovlivňoval přeshraniční přesun zboží a kdo mohl rozhodovat o dalším osudu zboží, tj. rozhodnout o okamžiku, kdy se zboží ocitne na místě určení, jakož i o samotném místě určení, které bylo vždy na jejích čerpacích stanicích, případně na čerpacích stanicích jejích odběratelů. Průběžné články řetězce přitom předmětné zboží neviděly, nepřevzaly, neskladovaly, ani s ním jinak fakticky nedisponovaly. Je tedy vyloučeno uvažovat o tom, že by právo nakládat se zbožím jako vlastník mohlo přejít na jiný, od žalobkyně odlišný článek obchodního řetězce. Žalobkyně tak dle žalovaného neunesla důkazní břemeno stran prokázání, že jí deklarované místo předmětného plnění bylo v tuzemsku.
[IV] Původní rozsudek krajského soudu, rozsudek NSS - Krajský soud v Plzni původně rozhodl ve věci rozsudkem ze dne 16. 12. 2020, č.j. 30 Af 36/2018-80 (dále jen „původní rozsudek krajského soudu“). Žalobě vyhověl a napadené rozhodnutí zrušil, když dospěl k závěru, že pokud žalovaný tvrdil, že místo plnění bylo v Německu a plnění tak bylo jako intrakomunitární osvobozeno od DPH, byl povinen toto tvrzení prokázat. Skutečnost, že to byla žalobkyně, kdo organizoval přepravu z Německa do České republiky, podle krajského soudu toto tvrzení prokázat nemohla. Irelevantní pak podle něj byla i nekontaktnost ostatních subjektů účastnících se daného obchodního řetězce, neboť správce daně sám sebe svým tvrzením zatížil důkazním břemenem, a nemohl proto jeho neunesení klást k tíži žalobkyně. Ostatní žalobní námitky týkající se zahájení a ukončení daňové kontroly, deklarovaného dodavatele lehkých topných olejů a neprovedení navržených důkazních prostředků shledal krajský soud nedůvodnými.
- Nejvyšší správní soud, ke kasační stížnosti žalovaného, původní rozsudek krajského soudu zrušil, a to rozsudkem ze dne 10. 8. 2023, č. j. 3 Afs 80/2021-41 (dále jen „rozsudek NSS“). Kasační soud konstatoval, že krajský soud pochybil, pokud napadené rozhodnutí zrušil z důvodu, že závěr o místě plnění v Německu založil pouze na organizátorství přepravy. Je povinností krajského soudu, aby v mezích žalobních námitek zhodnotil, zda se daňové orgány zákonným způsobem vypořádaly s důkazními návrhy učiněnými žalobkyní poté, co správce daně zpochybnil místo plnění. Následně pak posoudí, zda daňové orgány vyvodily ze shromážděných a provedených důkazů správné závěry o tom, že místem plnění předmětných dodávek nebyla Česká republika, ale Německo
[V] Nové posouzení věci krajským soudem - Řízení ve správním soudnictví je upraveno zákonem č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „soudní řád správní“ nebo „s. ř. s.“).
- Podle § 75 odst. 1 soudního řádu správního, soud při přezkoumání rozhodnutí vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu.
- Podle § 75 odst. 2 věty prvé soudního řádu správního, soud přezkoumá napadené výroky rozhodnutí v mezích žalobních bodů.
- Soud o věci samé rozhodl v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. bez jednání, neboť s tím účastníci řízení souhlasili.
- Žaloba není důvodná.
- Při posouzení žaloby soud vyšel z následující právní úpravy platné a účinné v rozhodné době.
- Podle § 143 odst. 3 daňového řádu platí: K doměření daně z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2.
- Podle § 145 odst. 2 daňového řádu platí: Pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.
- Podle § 251 odst. 4 daňového řádu platí: Pokud je doměřována daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, povinnost uhradit penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká.
- Podle § 92 odst. 2 daňového řádu platí: Správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.“ Podle třetího odstavce téhož ustanovení platí: Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle § 92 odst. 4 daňového řádu platí: Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. A § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu uvádí, že správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.
- Dále, dle § 88 odst. 4 daňového řádu platí: Zprávu o daňové kontrole podepisuje kontrolovaný daňový subjekt a úřední osoba. Správce daně po podpisu předá stejnopis zprávy o daňové kontrole kontrolovanému daňovému subjektu. Podpisem zprávy o daňové kontrole je ukončeno její projednání, zpráva o daňové kontrole se považuje za oznámenou a současně je ukončena daňová kontrola. Podle § 88 odst. 6 daňového řádu pak platí: „Odepření podpisu zprávy o daňové kontrole kontrolovaným daňovým subjektem bez dostatečného důvodu nemá vliv na použitelnost zprávy o daňové kontrole jako důkazního prostředku. O tomto musí být ve zprávě kontrolovaný daňový subjekt prokazatelně poučen. Okamžikem bezdůvodného odepření podpisu nastávají též účinky projednání, oznámení zprávy o daňové kontrole a ukončení kontroly.
- Dle § 2 odst. 1 písm. d) zákona o DPH platí: Předmětem daně je dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. Dle § 7 odst. 2 první věta zákona o DPH platí, že místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Dále, dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník (§ 13 odst. 1 zákona o DPH) a pořízením zboží z jiného členského státu se pro účely tohoto zákona rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, která není osvobozenou osobou, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do členského státu od něj odlišného a) osobou, která uskutečňuje dodání zboží, b) pořizovatelem, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí osoba, která pořizuje zboží z jiného členského státu, nebo c) zmocněnou třetí osobou. (§ 16 odst. 1 zákona o DPH).
- Podmínky přiznání nároku na odpočet DPH jsou upraveny v § 72 a 73 zákona o DPH.
- Soud z obsahu správního spisu podává, že dne 8. 6. 2015 došlo u žalobkyně k zahájení daňové kontroly na DPH za zdaňovací období září 2012 a listopad 2012 až březen 2013. V průběhu daňové kontroly byly žalobkyní předloženy evidence pro účely DPH, účtová osnova, účetní deník, přijaté a vydané faktury, dodací listy, přepravní listy CMR, stáčecí lístky, příjmové a výdajové pokladní doklady a další dokumenty. Z předložených dokladů vyplynulo, že žalobkyně v průběhu zdaňovacího období prosinec 2012 a leden 2013 nakupovala LTO od dodavatele BAFRA TERME, s.r.o. Dále z nich vyplynulo, že ve zdaňovacích obdobích září až prosinec 2012 a únor a březen 2013 žalobkyně nakoupila pohonné hmoty, které buď vlastními cisternami nebo prostřednictvím smluvního dopravce VYDRUS přepravila ze SRN do tuzemska. Dle předložených dokladů žalobkyně pořídila předmětné pohonné hmoty od tuzemských dodavatelů Eryx, G.A.S. Petroleum, GOREY FINANCE a easy tank international. Daňová kontrola byla ukončena dne 20. 2. 2017. Zprávu o daňové kontrole žalobkyně odmítla podepsat. Na základě této zprávy dospěl správce daně k závěru, že žalobkyně neprokázala přijetí zdanitelných plnění v podobě LTO od společnosti BAFRA TERME, s.r.o. Ohledně plnění v podobě pohonných hmot správce daně dospěl k závěru, že v jejich případě se nejednalo o plnění s místem plnění v tuzemsku, ale naopak o intrakomunitární plnění s místem plnění v SRN, tudíž toto plnění bylo osvobozeno od DPH, a proto na něj žalobkyně nebyla oprávněna uplatnit nárok na odpočet DPH na vstupu. Správce daně dále dospěl k závěru, že žalobkyně pořídila zboží z jiného členského státu ve smyslu § 16 odst. 5 zákona o DPH, a proto jí vznikla povinnost přiznat daň dnem přemístění zboží do tuzemska dle § 25 odst. 2 zákona o DPH. Na základě těchto skutečností pak správce daně doměřil žalobkyni daň a stanovil ji povinnost uhradit z této daně penále.
- Soud se primárně zaměřil na námitky proti zahájení a ukončení daňové kontroly. Stran námitek proti zahájení daňové kontroly nejprve posoudil, zda nevyzvání žalobkyně k podání dodatečného daňového tvrzení správcem daně bylo vadou řízení.
- Z ustanovení § 145 odst. 2 a § 143 odst. 3 daňového řádu plyne, že k doměření daně z moci úřední, jak se stalo v nyní posuzovaném případě, může dojít pouze na základě výsledků daňové kontroly. Pokud však správce daně zjistí skutečnosti nebo důkazy, na jejichž základě lze důvodně předpokládat doměření daně mimo daňovou kontrolu, je před jejím zahájením povinen vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení tak, aby daňovému subjektu bylo umožněno napravit své pochybení.
- Výkladem předmětných ustanovení se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 16. 11. 2016, č.j. 1 Afs 183/2014-55 (poukazovaly na něj obě strany sporu), kde mj. uvedl: „(…) zákonodárce vytvořil za účelem dosažení pokud možno správného stanovení daně jistou hierarchii postupů správce daně. Její základní logikou je postupné posilování vrchnostenské stránky správy daní a oslabování její ‚dialogické‘ či kooperativní stránky. Jinak řečeno, daňový subjekt má zásadně napravit svoji chybu, jež jde k tíži fisku, sám. Pokud to neudělá a správce daně jinak než daňovou kontrolou, tedy jinak než uplatněním nejsilnějšího a nejkomplexnějšího kontrolního postupu, jejž má k dispozici, zjistí, že daň má být vyšší, než jak bylo posledně stanoveno, má správce daně dát daňovému subjektu prostor k nápravě. Pouze v případech, kdy správce daně zahájil kontrolu, aniž byly důvody k předchozímu postupu, již nelze nápravy dosáhnout úkonem samotného daňového subjektu a dojde k doměření daně z moci úřední (§ 143 odst. 1 věta první in fine ve spojení s odst. 3 větou první daňového řádu). Následkem toho je vznik zvláštní sankční povinnosti (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015, č.j. 4 Afs 210/2014-57, č. 3348/2016 Sb. NSS) daňového subjektu, a sice povinnosti platit penále. Podle § 251 odst. 4 daňového řádu totiž platí, že (p)okud je doměřována daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, povinnost uhradit penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká. A contrario tedy platí, že nejedná-li se o v citovaném ustanovení vyjmenované případy, povinnost platit penále, jak je v ostatních odstavcích § 251 daňového řádu stanoveno, vzniká. Výše uvedenou hierarchii definovanou zákonodárcem a odpovídající i ústavním kautelám nabádajícím k šetření autonomie jedince a ke zdrženlivosti při uplatňování razantních vrchnostenských oprávnění veřejné moci je při výkladu daňového řádu třeba respektovat. Pokud se tedy správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů či z vlastní vyhledávací činnosti) dozví o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej k podání dodatečného daňového tvrzení.“ Z této povinnosti správce daně pak Nejvyšší správní soud v předmětném usnesení připustil výjimku v situaci, kdy by samotné zpravení daňového subjektu o tom, jaké informace má správce daně k dispozici, mohlo vést ke zmaření cíle správy daní, tedy správného stanovení daně. Pouze v takové situaci je správce daně oprávněn zahájit daňovou kontrolu, aniž by před tím vyzval daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení (přirozeně je pak připuštěna výjimka z povinnosti správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení také tehdy, když správce daně zahájí daňovou kontrolu bez konkrétních důvodů vztažených ke kontrolovanému daňovému subjektu). Žalovaný netvrdil, že by v souzené věci byla dána výjimka z jeho potenciální povinnosti vyzvat žalobkyni k podání dodatečného daňového tvrzení odůvodněná tím, že by samotné zpravení daňového subjektu o tom, jaké informace má správce daně k dispozici, mohlo vést ke zmaření cíle správy daní.
- Předpokladem pro vydání výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení správcem daně vůči daňovému subjektu je pak důvodný předpoklad doměření daně. Z výše uvedeného lze tedy učinit dílčí závěr aplikovaný na skutkové okolnosti nyní posuzovaného případu, a sice že správce daně by byl povinen před zahájením daňové kontroly u žalobkyně ji vyzvat k podání dodatečného daňového tvrzení za předpokladu, že by mohl z informací získaných mimo daňovou kontrolu důvodně předpokládat, že bude žalobkyni doměřena daň.
- Žalovaný se zabýval totožnou odvolací námitkou v bodech [76] až [81] napadeného rozhodnutí. Tam uvedl, že správce daně disponoval toliko informacemi o tom, že žalobkyně pořizovala pohonné hmoty pocházející z jiného členského státu, které byly do cisterny stočeny v tomto jiném členském státě a pak byly v rámci jediné přepravy dopraveny do tuzemska, kde byly stočeny na čerpacích stanicích žalobkyně nebo jejích odběratelů. Žalovaný pak ve svém vyjádření k žalobě uvedl, že správce daně nedisponoval informacemi na základě, kterých by mohl dospět k jednoznačnému závěru o výši v budoucnu doměřené daně, a to včetně konkrétních skutkových okolností a jejich právní kvalifikace.
- Dle názoru soudu nebyly v tomto případě takové důvodné předpoklady pro doměření daně naplněny. Správce daně totiž na základě jemu známých skutečností nemohl důvodně předpokládat, že dojde k budoucímu doměření daně žalobkyni, měl pouze drobné indicie o možném budoucím stanovení daně, které pramenily z pochybností o místu plnění u nákupu předmětných pohonných hmot. Na základě tohoto však nemohl důvodně předpokládat, že dojde k doměření DPH na straně žalobkyně, když to si vyžádalo rozsáhlé dokazování, jak je patrné z následného průběhu daňového řízení.
- Žalobkyně v souvislosti s touto žalobní námitkou akcentovala souvislost s jí uvedenými zajišťovacími příkazy, když správce daně uvedenými zajišťovacími příkazy zajistil potenciálně v budoucnu stanovenou daň za zdaňovací období, která se shodují s těmi, na které byly vydány předmětné dodatečné platební výměry. Konkrétně se jednalo o zajišťovacími příkazy ze dne 22. 5. 2015, č.j. 618815/15/2407-00540-401543, č.j. 618817/15/2407-00540-401543, č.j. 618810/15/2407-00540-401543, č.j. 618798/15/2407-00540-401543 a č.j. 618811/15/2407-00540-401543, kterými Finanční úřad pro Karlovarský kraj podle § 167 daňového řádu ve spojení s § 103 zákona o dani z přidané hodnoty uložil žalobkyni, aby zajistila úhradu daně z přidané hodnoty, která nebyla dosud stanovena, složením jistoty na depozitní účet finančního úřadu, a to pro období od 1. 9. 2012 do 30. 9. 2012 v částce 518 475 Kč, pro období od 1. 12. 2012 do 31. 12. 2012 v částce 328 094 Kč, pro období od 1. 1. 2013 do 31. 1. 2013 v částce 699 972 Kč, pro období od 1. 2. 2013 do 28. 2. 2013 v částce 2 465 371 Kč a pro období od 1. 3. 2013 do 31. 3. 2013 v částce 1 942 106 Kč (dále souhrnně „zajišťovací příkazy ve věci žalobkyně“).
- Soud o vztahu podmínek k vydání zajišťovacích příkazů a výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení uvážil následujícím způsobem.
- Obecně, předpokladem pro vydání zajišťovacího příkazu je podle zákona i ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu „(…) odůvodněná obava, tj. přiměřená pravděpodobnost, že a) daň bude v budoucnu stanovena a zároveň, že b) v době její vymahatelnosti bude nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými potížemi. Odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost) lze vyhodnocovat jak jednotlivě ve vztahu k oběma výše uvedeným prvkům (stanovení daně a její budoucí dobytnost), tak i celkově. Pokud bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz vydat. Pokud ovšem bude dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům, je možné např. nižší pravděpodobnost (slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak, viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015-104.“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 10. 2018, č.j. 6 Afs 373/2017-38).
- Zajišťovací příkazy ve věci žalobkyně neobstály v soudním přezkumu. Byť původním rozsudkem ze dne 5. 8. 2016, č.j. 30 Af 27/2015-50, zdejší soud žalobu proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 21. 7. 2015, č.j. 23323/15/5100-41453- 706611 (kterým bylo zamítnuto odvolání proti zajišťovacím příkazům ve věci žalobkyně), zamítl, žalobkyně podala proti tomuto rozsudku kasační stížnost a Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 16. 12. 2016, č.j. 7 Afs 194/2016-30, zrušil rozsudek zdejšího soudu ze dne 5. 8. 2016, č.j. 30 Af 27/2015-50, i rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 21. 7. 2015, č.j. 23323/15/5100-41453-706611, a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2016, č.j. 7 Afs 194/2016-30, pak „odůvodněnou obavu ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu nelze vztahovat pouze k budoucí vymahatelnosti daně, ale k celé dispozici tohoto ustanovení; musí zde tudíž existovat i přiměřená pravděpodobnost budoucího stanovení daně.“ Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 19. 1. 2017, č.j. 2914/17/5100-41453-711400, pak odvolání žalobkyně znovu zamítlo a napadené zajišťovací příkazy ve věci žalobkyně potvrdilo. Proti druhému rozhodnutí odvolacího orgánu podala žalobkyně novou žalobu vedenou pod sp. zn. 30 Af 16/2017, o které zdejší soud znovu rozhodl, tentokrát rozsudkem ze dne 30. 1. 2019, č.j. 30Af 16/2017-64. Zajišťovací příkazy ve věci žalobkyně tentokrát zrušil a věc vrátil Odvolacímu finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. Lze shrnout, že důvodem pro zrušení zajišťovacích příkazů ve věci žalobkyně bylo nesplnění podmínky přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně, resp. naplnění této podmínky nebylo orgány daňové správy přezkoumatelně odůvodněno. Soud pak pro úplnost upozorňuje, že zajišťovací příkazy ve věci žalobkyně byly vydány dne 22. 5. 2015, tedy před tím, než došlo k žalobkyní tvrzenému nezákonnému zahájení daňové kontroly (= 8. 6. 2015). Z právě uvedeného tak lze učinit dílčí závěr, že ke zrušení zajišťovacích příkazů došlo mj. proto, že správce daně při jejich vydání neprokázal odůvodněnou obavu, resp. přiměřenou pravděpodobnost, že bude vůči žalobkyni v budoucnu stanovena daň. Tento závěr je významný i pro potenciální povinnost žalovaného vydat vůči žalobkyni výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení.
- Vzhledem k tomu, že správce daně nedisponoval dostatečnými indiciemi pro vydání zajišťovacího příkazu stran budoucího stanovení daně vůči žalobkyni, nemohl být na jeho straně dán ani důvodný předpoklad doměření daně. Shodné mezi institutem zajišťovacího příkazu dle § 167 odst. 1 daňového řádu a institutem výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení je totiž dle soudu to, že zajišťovací příkaz je možné správcem daně využít a výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení je nutné správcem daně využít pouze za předpokladu, že existuje přiměřená pravděpodobnost, důvodný předpoklad neboli odůvodněná obava stran budoucího stanovení daně. Takový předpoklad na straně správce daně však dán nebyl, proto došlo ke zrušení jím vydaných zajišťovacích příkazů. Ergo, správce daně zároveň nebyl povinen vyzvat žalobkyni k podání dodatečného daňového tvrzení. Závěry uvedené v již zmíněném usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č.j. 1 Afs 183/2014-55, se tak dle mínění zdejšího soudu v tomto případě neuplatní, neboť zde nebyla splněna podmínka důvodného předpokladu stanovení daně. Tuto žalobní námitku, tj. že správce daně nepostupoval v souladu s § 145 odst. 2 daňového řádu a nevyzval žalobkyni k podání dodatečného daňového tvrzení, tedy soud neshledal důvodnou.
- Další okruh žalobních námitek mířil na okolnosti ukončení daňové kontroly, konkrétně na žalobkynino odmítnutí podepsat zprávu o daňové kontrole. Žalobkyně však v žalobě neuvedla, v čem měl konkrétně spočívat dostatečný a velmi závažný důvod, pro nějž odepřela podepsat zprávu o daňové kontrole. Pouze obecně konstatovala „zřejmou souvislost s trestnou činností dle trestního spisu B-5307/TS-12-2013, resp. soudního spisu Krajského soudu v Brně“ a uvedla toliko to, že se žalovaný v napadeném rozhodnutí s těmito důvody řádně nevypořádal. Soud tedy posuzoval pouze řádnost vypořádání (v napadeném rozhodnutí) žalobkyní uvedených důvodů pro odepření podpisu zprávy o daňové kontrole, aniž by se věnoval tomu, zda takové důvody dostatečné byly či nikoliv, protože to žalobkyně namítala pouze obecně, bez uvedení souvislostí s ní, resp. s jejím daňovým řízením. Míra obecnosti žalobní námitky totiž předurčuje míru konkrétnosti jejího vypořádání soudem.
- Z bodů [82] až [92] napadeného rozhodnutí soud zjistil, že žalovaný se řádně vypořádal s důvody, které uvedla žalobkyně k odepření podpisu zprávy o daňové kontrole. Srozumitelně vysvětlil, proč považuje tyto důvody za polemiku o správnosti závěrů učiněných správcem daně, uvedl, co daňový subjekt vyjadřuje podpisem zprávy o daňové kontrole a proč neshledal důvody uvedené žalobkyní dostatečnými. Námitka nebyla důvodná.
- Žalobkyně dále brojila proti přenesení důkazního břemene stran prokázání dodavatele zdanitelného plnění, na které byl uplatněn odpočet, ze správce daně na ni.
- Otázka rozložení a přenášení důkazního břemene v případech prokazování nároku na odpočet DPH je rozsáhle a konstantně judikována krajskými soudy i Nejvyšším správním soudem. Lze ji shrnout tak, že daňový subjekt je povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č.j. 2 Afs 24/2007-119; ze dne 22. 10. 2008, č.j. 9 Afs 30/2008-86; ze dne 18. 1. 2012, č.j. 1 Afs 75/2011-62; nebo ze dne 12. 2. 2015, č.j. 9 Afs 152/2013-49).
- Důkazní břemeno tedy primárně tížilo žalobkyni. Ta správci daně předložila daňové doklady a evidence. Na základě jejich posouzení dospěl správce daně k závěru, že se v nich vyskytují nesrovnalosti v daňových dokladech, dodacích listech a číslech účtů. Správce daně dále nebyl schopen ověřit poskytnutí zdanitelných plnění žalobkyni společností BAFRA TERME, s.r.o. z důvodů nekontaktnosti této společnosti. Žalovaný tyto důvody, na jejichž základě dospěl k důvodným pochybnostem o souladu tvrzení žalobkyně se skutečností, popsal v bodech [30] až [43] napadeného rozhodnutí. Zde je nutno upozornit na judikaturu Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 31. srpna 2020, č.j. 9 Afs 171/2020-35) týkající se kvalitativních požadavků na prokazování nároku na odpočet DPH. Z ní vyplývá mj. následující: „Prokazování uskutečnění daňově uznatelného výdaje je tedy primárně záležitostí dokladovou. Daňový subjekt unese své důkazní břemeno, předloží-li správci daně doklady splňující požadavky stanovené zákonem a dále pokud údaje na dokladech uvedené odpovídají zjištěnému skutkovému stavu. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno tak, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu (…).“ Je tedy třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním (srov. též rozsudek NSS ze dne 26. 1. 2011, č.j. 5 Afs 24/2010-117). I když daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochyby (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008, č.j. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS). Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov. rozsudek NSS ze dne 8. 7. 2010, č.j. 1 Afs 39/2010-124, či již zmíněný rozsudek NSS č.j. 2 Afs 24/2007-119). V rozsudku ze dne 26. 9. 2012, č.j. 8 Afs 14/2012-61, NSS uvedl v obdobném případě týkajícím se neuznání nároku na odpočet DPH ve vztahu k plněním od dodavatelů, kteří se stali nekontaktními a přestali podávat přiznání k DPH: „Ve vztahu k dani z přidané hodnoty Nejvyšší správní soud ustáleně judikuje, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění opravdu došlo (rozsudek ze dne 16. 3. 2010, č.j. 1 Afs 10/2010-71). Aby mohla být daňovému dokladu přisouzena důkazní hodnota ve smyslu § 73 odst. 1 zákona o DPH, resp. § 19 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., musí odrážet i faktickou stránku věci, tj. přijetí zdanitelného plnění. (…) Pokud správci daně vzniknou pochybnosti ohledně správnosti určitého daňového dokladu, resp. pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění, daňový doklad shora uvedenou důkazní hodnotu ztrácí a nárok na odpočet daně je třeba prokázat jinými způsoby předvídanými daňovým řádem (výše uvedený rozsudek 1 Afs 10/2010-71).“.
- V nyní posuzovaném případě žalobkyně předložila požadované doklady a evidence. Správce daně však vyjádřil důvodné a odůvodněné pochybnosti o jejich správnosti. V souladu s výše uvedenou judikaturou Nejvyššího správního soudu pak na žalobkyni zpětně přenesl důkazní břemeno. Takovému postupu správce daně nelze ničeho vytknout.
- Pokud žalobkyně namítala nezákonnost výzvy ve smyslu § 92 odst. 4 daňového řádu, kterou jí adresoval správce daně dne 27. 1. 2016, soud nepřisvědčuje ani této námitce. Výzva zaevidovaná správcem daně pod č.j. 51422/16/2407-60562-402961 byla dostatečně konkrétní, specifikovala skutečnosti, které měla žalobkyně prokázat, obsahovala i identifikaci listin, které správce daně požadoval od žalobkyně předložit, přičemž se jednalo o prokázání skutečností tvrzených žalobkyní v jí podaném daňovém přiznání, stran nichž žalobkyni tížilo v případě nárokování si odpočtu DPH důkazní břemeno.
- Spornou otázkou stran prokázání nároku na odpočet DPH žalobkyní bylo v tomto případě pouze to, zda je k neuznání nároku na odpočet DPH dostačující neprokázání dodavatele zdanitelného plnění vůči daňovému subjektu. Dle žalobkyně totiž správce daně nemůže po daňovém subjektu požadovat, aby prokazoval skutečnosti, jež jsou mimo sféru jeho vlivu a jež nemůže z důvodu faktického stavu věcí sám zjistit a ověřit.
- Z ustálené a dlouhodobé judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 30. 8. 2005, č.j. 5 Afs 188/2004-63; ze dne 8. 10. 2015, č.j. 4 Afs 186/2015-34; ze dne 23. 11. 2015, č.j. 6 Afs 180/2015-17; či ze dne 20. 7. 2017 č.j. 1 Afs 10/2017-39) vyplývá, že jednou z podmínek nezbytných pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je prokázání toho, že zdanitelné plnění bylo přijato od jiného plátce daně. V rozsudku ze dne 21. 5. 2015, č.j. 9 Afs 181/2014-34, kasační soud k identifikaci dodavatele zboží uvedl, že „daňový subjekt musí v daňovém řízení prokázat nejen to, že fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, kdo mu ono plnění poskytl. Tento „poskytovatel“ totiž musí být plátcem DPH, aby vznikl daňovému subjektu nárok na odpočet daně a mohlo být požádáno o jeho vydání (srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č.j. 2 Afs 24/2007-119, a ze dne 30. 4. 2008, č.j. 1 Afs 15/2008-100). Pokud není zřejmé, kdo plnění poskytl, nejsou splněny podmínky pro vydání nadměrného odpočtu.“ Tento závěr pak vyplývá i z dlouhodobé a ustálené judikatury Soudního dvora Evropské Unie (ve věci Senatex GmbH v. Finanzamt Hannover-Nord, C-518/14, EU:C:2016:691, bod 28; Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, bod 52; Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, bod 26; Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, bod 29; Barlis 06, bod 40; či usnesení ve věci Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, bod 27).
- Soud si je vědom i existence rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, č.j. 4 Afs 58/2017-78, ve kterém čtvrtý senát dospěl k opačnému závěru stran nutnosti prokázat subjekt dodávající zdanitelné plnění. Tu kasační soud na základě rozsudku SDEU ve věci C-277/14 (PPUH Stehcemp) konstatoval, že „i v případě, kdy není možné určit subjekt, který daňovému subjektu zdanitelné plnění skutečně poskytl, není možné daňovému subjektu odepřít nárok na odpočet DPH, pokud není zároveň prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo musela vědět.“ Tento závěr se opíral o posledně uvedený rozsudek Soudního dvora EU, kde bylo mj. vyjeveno (zvýraznění provedl soud), že „ustanovení šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 2002/38/ES ze dne 20. května 2002, musí být vykládána v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní úpravě, jako je úprava dotčená v původním řízení, která osobě povinné k dani odepírá nárok na odpočet DPH splatné nebo zaplacené za zboží, které jí bylo dodáno, z důvodu, že faktura byla vystavena subjektem, jenž musí být s ohledem na kritéria stanovená touto právní úpravou považován za neexistující subjekt a je nemožné určit skutečnou totožnost dodavatele zboží, s výjimkou případu, kdy bylo s ohledem na objektivní skutečnosti a aniž bylo po osobě povinné k dani požadováno provést ověření, která jí nepříslušejí, prokázáno, že tato osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že uvedené plnění bylo součástí podvodu ohledně daně z přidané hodnoty, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.“ Otázka nutnosti prokázat pro přiznání nároku na odpočet DPH totožnost subjektu poskytující zdanitelného je tak v současné době z důvodu judikatorního konfliktu mezi jednotlivými senáty Nejvyššího správního soudu předmětem rozhodovací činnosti rozšířeného senátu kasačního soudu na základě usnesení ze dne 23. 8. 2018, č.j. 1 Afs 334/2017-35, přičemž o ní ke dni vyhlášení tohoto rozsudku nebylo rozhodnuto, a to i z důvodu předložení sporné právní otázky SDEU na základě usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2020, č.j. 1 Afs 334/2017-54. Zdejší soud však z důvodu existence zásady zákazu denegatio iustitiae musel přistoupit k rozhodnutí předmětné právní otázky, jejíž zodpovězení bylo stěžejní pro jeho rozhodnutí. Soud se zabýval i otázkou přerušení soudního řízení [srov. § 48 odst. 3 písm. d) s. ř. s.], nicméně dospěl k závěru, že předmětnou judikaturu Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora EU bylo možné vyložit tak, aby nebylo nutné čekat na zodpovězení předběžné otázky položené rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu SDEU.
- Krajský soud je toho názoru, že posledně citované rozhodnutí Soudního dvora EU nelze vyložit tak, jak to učinil čtvrtý senát Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 4 Afs 58/2017. Rozhodnutí ve věci PPUH Stehcemp totiž vycházelo z mimořádných skutkových okolností. Výklad tohoto rozsudku provedl již Nejvyšší správní soud ve zmíněném usnesení č.j. 1 Afs 334/2017-39, kde uvedl následující: „Rozsudek ve věci PPUH Stehcemp vycházel ze situace diametrálně odlišné nyní projednávanému případu. Polská právní úprava nahlížela na určité subjekty ex lege jako na subjekty neexistující (blíže bod 16 a 18). Ač polský Nejvyšší správní soud formuloval své předběžné otázky k situaci, kdy nelze určit skutečného dodavatele; SDEU v bodu 25 svého rozsudku korigoval obsah předběžné otázky takto: „Podstatou obou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda ustanovení šesté směrnice musí být vykládána v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní úpravě, jako je úprava dotčená v původním řízení, která osobě povinné k dani odepírá nárok na odpočet DPH splatné nebo zaplacené za zboží, které jí bylo dodáno, z důvodu, že faktura byla vystavena subjektem, jenž musí být s ohledem na kritéria stanovená touto právní úpravou, považován za neexistující subjekt a je nemožné určit skutečnou totožnost dodavatele zboží. SDEU posléze v bodu 46 uvádí věc po skutkové stránce na pravou míru. V tomto konstatuje, že „[z]e žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce přitom vyplývá, že s ohledem na okolnosti věci v původním řízení předkládající soud zastává názor, že plnění dotčená v původním řízení nebyla uskutečněna společností Finnet, nýbrž jiným subjektem, který nebylo možné identifikovat, takže daňové orgány nemohly vymáhat daň související s těmito plněními“ SDEU proto nebyl postaven před otázku, zda je pro přiznání nároku na odpočet daně nutné identifikovat dodavatele zboží či poskytovatele služby, ale před otázku posouzení zásahu do postavení osoby povinné k dani vnitrostátní úpravou, která odňala dodavateli uvedenému na daňovém dokladu (společnost Finnet) možnost dodat zboží či poskytnout službu v postavení osoby povinné k dani dle směrnice, neboť ho ex lege považovala za neexistující subjekt, čímž bylo společnosti PPUH Stehcemp nárokovat si odpočet daně (srov. body 37 až 39, 42). Soudní dvůr naopak k otázce, zda je nutné určit totožnost dodavatele, v bodu 40 uvedl, že „případné nesplnění povinnosti oznámit zahájení zdanitelné činnosti dodavatelem zboží nemůže zpochybnit nárok na odpočet daně příjemce dodaného zboží, pokud jde o DPH zaplacenou za toto zboží. Uvedený příjemce má tudíž nárok na odpočet daně, i když je dodavatel zboží osobou povinnou k dani, která není registrována k DPH, pokud faktury týkající se dodaného zboží obsahují veškeré údaje požadované čl. 22 odst. 3 písm. b) šesté směrnice, především pak údaje, které jsou nezbytné k identifikaci osoby, která uvedené faktury vystavila, a druhu uvedeného zboží (v tomto smyslu viz rozsudky Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, body 33, 36 a 38, a Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, bod 32).“ V rozsudku se navíc přímo stanoví, že určení toho, zda dodavatel je osobou povinnou k dani, je nejenom podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet, ale také podmínkou pro jeho přiznaní, tedy hmotněprávní podmínkou (srov. bod 8).“ První senát kasačního soudu pak uzavřel, že „neshledává, že by unijní právní úprava a její výklad provedený SDEU připouštěl situaci, v níž by při nesplnění hmotněprávních podmínek musel správce daně přiznat nárok na odpočet daně“, přičemž mezi hmotněprávní podmínky přiznání nároku na odpočet DPH lze zařadit i neprokázání osoby dodavatele zdanitelného plnění (srov. např. již uvedený rozsudek Soudního dvora EU ve věci Senatex GmbH v. Finanzamt Hannover-Nord).
- Zdejší soud se zcela ztotožňuje s argumentací uvedenou prvním senátem Nejvyššího správního soudu v předkládacím usnesení č.j. 1 Afs 334/2017-35. Právní názor uvedený v rozsudku ze dne 2. 8. 2017, č.j. 4 Afs 58/2017-78, tak zdejší soud považuje za judikatorní vybočení z ustálené a dlouhodobé judikatury jak kasačního soudu, tak SDEU, kterým došlo k odtržení právního názoru obsaženého v rozsudku PPUH Stehcemp od jeho specifického skutkového podvozku (z tohoto důvodu zdejší soud zároveň neshledal účelným přerušení řízení). Proto je zdejší soud toho názoru, že k přiznání nároku na odpočet DPH je stále nutné, aby daňový subjekt prokázal totožnost dodavatele zdanitelného plnění jako jedné z hmotněprávních podmínek přiznání nároku na odpočet DPH. Dle názoru zdejšího soudu tak žalovaný postupoval správně a v souladu s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu i Soudního dvora EU, když požadoval po žalobkyni prokázat subjekt dodavatele, který měl žalobkyni dodat předmětné zdanitelné plnění.
- Žalobkyně dále brojila proti odmítnutí jí navržených důkazních prostředků správcem daně. Nezákonný postup byl dle žalobkyně patrný navíc z toho, že všechny důkazní prostředky, které žalobkyně navrhla nebo předložila, byly ve skutečnosti paušálně odmítnuty.
- Soud se neztotožnil ani s touto námitkou.
- Žalobkyně poté, co správce daně zpochybnil místo plnění u dodávky pohonných hmot a vyzval ji, aby své tvrzení prokázala jinými důkazy než účetnictvím, navrhla celkem deset důkazních prostředků. Jednalo se o 1) evidenci žalobkyně pro účely DPH, 2) mezinárodní nákladními listy CMR, přiznání k DPH a související evidence, 3) souhrnná hlášení příjemců a odesílatelů uvedených v jednotlivých nákladních listech CMR, 4) údaje o intrakomunitárním dodání zboží ze systému VIES, 5) daňové doklady vystavené příjemci uvedenými v nákladních listech CMR, 6) údaje z elektronického správního dokladu e-AD z přepravy zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením, 7) informace a skutečnosti získané na základě formulářů SCAC 2004, ověření tuzemského místa plnění, 8) ověření faktického omezení práva nakládat sed zbožím jako vlastník, 9) daňová přiznání, zprávy o daňové kontrole a protokoly o místních šetřeních provedených u specifikovaných dodavatelů žalobkyně a u oprávněných příjemců, 10) protokol o výslechu svědka ze dne 12. 4. 2016, č.j. 948915/16/3201-61562-804651.
- Správce daně věnoval těmto důkazním návrhům značnou pozornost, resp. provedl hodnocení jejich relevance na danou věc, ve zprávě o daňové kontrole (str. 25 - 40). V žádném případě nemůže být řeči o paušálním odmítnutí důkazů. Naopak, správce daně pečlivě zhodnotil a podrobně odůvodnil, proč nejsou ony důkazy pro prokázání žalobkyniných tvrzení relevantní. Žalovaný se pak navrženým důkazům a jejich (ne)relavanci věnoval v bodě [61] napadeného rozhodnutí (= str. 21 – 24). Žalovaný se ztotožnil se závěry správce daně a připojil vlastní úvahu stran navrhovaných důkazů a skutečností, které jimi žalobkyně hodlala prokázat.
- Žalovaný konstatoval, že žalobkyní předložené daňové doklady nemohou s ohledem na pochybnosti, které správci dane vznikly, sloužit jako důkazní prostředky, jimiž by žalobkyně prokázala oprávněnost uplatněného nároku. Důkazním prostředkem prokazujícím soulad tvrzení se skutečností „se přitom nemohla stát ani evidence pro účely DPH vedená odvolatelem za nyní řešená zdaňovací období, neboť evidence pro účely DPH představuje evidenci přijatých a vydaných daňových dokladu, resp. přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění, která následně daňový subjekt uvedl v daňovém přiznání k DPH za příslušné zdaňovací období (a ze kterých si uplatnil v daném zdaňovacím období nárok na odpočet dane). S přihlédnutím k důvodným pochybnostem (…) však nemůže být ani evidence pro účely DPH vedená odvolatelem důkazním prostředkem prokazujícím oprávněnost uplatněného nároku na odpočet DPH, resp. důkazním prostředkem prokazujícím, že místem plnění v případě pořízení PHM od výše uvedených dodavatelů bylo tuzemsko.“
- Stran mezinárodních nákladních listů CMR žalovaný konstatoval, že ve smyslu Úmluvy CMR je mezinárodní nákladní list CMR dokladem o uzavření přepravní smlouvy mezi odesílatelem a dopravcem. Žalovaný byl toho názoru, že „ze skutkových okolností (…) je však zřejmé, že tím, kdo uzavřel smlouvu s dopravcem (tj. s korporací VYDRUS) byl odvolatel, nikoliv osoba uvedená jako odesílatel na nákladních listech CMR. To, že u něj dopravu jednotlivých dodávek PHM objednal odvolatel, přitom potvrdil i jednatel korporace VYDRUS. Přitom odvolatel nejenom, že v průběhu řízení netvrdil, že dopravu PHM zajištoval pro odesílatele dle CMR, ale ani nepředložil žádný důkaz, který by takové skutečnosti svědčil. Vedle toho je třeba podotknout, že sám odvolatel uvedl, že neměl žádný smluvní vztah s korporacemi MUT KG, GETA Berlin a Gunvor Raffinerie Ingolstadt, které byly na listech CMR uvedeny jako odesílatelé, z čehož lze taktéž dovodit, že pro ně odvolatel nezajištoval ani přepravu zboží.“ Žalovaný uzavřel, že z uvedených důvodů nelze předložené nákladní listy CMR považovat za důkazy ohledně existence přepravní smlouvy mezi subjekty, které byly jako odesílatelé uvedeny na listech CMR a korporací VYDRUS, jako dopravcem. Nákladní listy CMR prokazují pouze to, že zásilky pohonných hmot byly v Německu převzaty k přepravě dopravcem.
- Žalovaný nepovažoval za relevantní důkaz ani elektronické správní doklady, tzv. e-AD. Ty totiž „nejsou způsobilé prokázat skutečnosti rozhodné pro posouzení rozhodných skutečností z hlediska DPH, konkrétně pak, k jakému okamžiku nabyl odvolatel právo nakládat s PHM jako vlastník, protože z těchto listin nevyplývá, kdo byl oprávněn nakládat se zbožím jako vlastník.“ Žalovaný k tomu rovněž doplnil, že údaje o objednateli přepravy uvedené na předložených elektronických správních dokladech jsou jak v rozporu se zjištěními správce daně I. stupně, že tím, kdo u VYDRUS fakticky objednával přepravu, byla žalobkyně (resp. že ve dvou případech dopravu PHM žalobkyně realizovala vlastními silami, aniž by tak činila pro někoho), tak i s údaji uvedenými v předložených listech CMR, podle kterých (odpovídaly-li by skutečnosti) měly být těmi, kdo s dopravcem VYDRUS uzavřely smlouvu o přepravě PHM, MUT KG, GETA Berlin a Gunvor Raffinerie Ingolstadt.
- Žalovaný dále uvedl, že „k odvolatelem navrhovaným důkazům přiznáními k DPH a souvisejícími evidencemi, příp. souhrnným hlášením, příjemců a odesílatelů uvedených v jednotlivých nákladních listech CMR, údaji o intrakomunitárním dodání zboží ze systému VIES odesílateli uvedenými v CMR nebo daňovými doklady vystavenými příjemci uvedenými v nákladních listech CMR k prokázání toho, že se v jejich případě jednalo o intrakomunitární pořízení zboží spojené s přepravou a při dalším dodání se jednalo o tuzemské dodání, ze kterého vznikla povinnost přiznat a odvést daň, pak odvolací orgán uvádí, že z předmětných důkazních návrhů je patrné, že se odvolatel snaží poukázat na to, že by v jeho věci měl být zohledněn způsob, jakým jednotlivé subjekty zapojené do posuzovaných transakcí vykazovaly uskutečněná plnění. Nicméně způsob, jakým předcházející články samy kvalifikovaly svá dodání, nemůže sám o sobe legalizovat nárok na odpočet daně, byl-li tento uplatněn v rozporu se zákonem.“ Žalovaný v té souvislosti připomněl, že z judikatury SDEU vyplývá, že možnost uplatnit nárok na odpočet dane nemůže být rozšířena na DPH, která byla na vstupu zaplacena bezdůvodně, resp. že se pořizovatel zboží nemůže domáhat uplatnění nároku na odpočet DPH, který opírá pouze o údaje uvedené na faktuře vystavené dodavatelem, který nesprávně kvalifikoval své dodání Je tedy patrné, že „není rozhodné, jak předmětná plnění kvalifikovaly články řetězové transakce předcházející odvolateli, pokud taková kvalifikace není v souladu se Směrnicí (k tomu viz dále). Prvostupňový správce daně přitom ve vztahu k těmto důkazním návrhům odvolatele zjistil, že subjekty uvedené na CMR jako odesílatelé ve vztahu k nyní řešeným obchodním případům nevykázaly žádné dodání zboží do tuzemska a v systému VIES nebylo též zjištěno, že by na kteréhokoliv z příjemců uvedených na listech CMR bylo vykázáno dodání zboží související s nyní řešenými obchodními případy. Ve smyslu výše uvedeného pak nelze za důkaz prokazující, že odvolatel pořídil PHM s místem plnění v tuzemsku, považovat ani svědeckou výpověď jednatele easy tank international, který v průběhu svědecké výpovědi uvedl, že zboží bylo odvolateli dodáno v tuzemsku a dodavateli z tohoto plnění vznikla povinnost přiznat a odvést daň, neboť tomu okolnosti dané věci nesvědčí.“
- Žalobkyně se rovněž domáhala provedení důkazů daňovými přiznáními, zprávami o daňové kontrole a protokoly o místních šetřeních provedených u jejích dodavatelů, jakož i u společnosti Rodener Group s.r.o. a u oprávněných příjemců pro účely spotřebních daní (Ecoll Invest a.s. a Real Globe Petrol s.r.o.). K tomu žalovaný sdělil, že ze zjištění správce daně vyplynulo, že místně příslušní správci dane u uvedených subjektů buď neprováděli žádné kontrolní postupy ve vztahu k řešeným transakcím, nebo sice prováděly daňovou kontrolu, avšak pouze v rozsahu omezeném na transakce, které s žalobkyní nesouvisely. Žalovaný následně uzavřel, že „to, jak předcházející články samy kvalifikovaly svá dodání, nemůže samo o sobě prokázat, že plnění, z nichž odvolatel uplatnil nárok na odpočet daně, se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku, resp. to, že odvolateli nárok na odpočet dane vznikl. Důkazem svědčícím ve prospěch odvolatele přitom není ani to, že místně příslušní správci daně ve vztahu k jednotlivým daňovým přiznáním neprováděli žádný z daňovým řádem předvídaných kontrolních postupů.“
- Stran důkazu fakturami vystavenými příjemci zboží dle nákladních listů CMR (tj. korporacemi Ecoll Invest a.s. - později Alfa Group Service and Investments a.s., EURO SEKOMA s.r.o., Real Globe Petrol s.r.o. a P.P.S. GmBH) žalovaný připomněl postup správce daně I. stupně v řízení a konstatoval, že ze zjištění správce dane nevyplývá, že by uvedené společnosti v rámci řetězce transakcí pořídily a následně dodaly PHM a z tohoto dodání jim vznikla povinnost přiznat DPH. Žalovaný dále zdůraznil, že z postoupeného spisového materiálu je patrné, že správce daně ověřoval rozhodné skutečnosti též prostřednictvím žádosti o mezinárodní výměnu informací, avšak z odpovědí na tyto žádosti nevyplynuly žádné skutečnosti, které by měly vliv na jeho závěry. Následně žalovaný akcentoval, že ani sama žalobkyně neuvedla, které skutečnosti, jež vyplynuly z odpovědí na žádosti o mezinárodní výměnu informací, nebyly v její věci zohledněny.
- Žalovaný konečně vyjevil, že z hlediska dodání zboží ve smyslu ZDPH, tedy z hlediska určení okamžiku, ve kterém přechází na nabyvatele právo nakládat se zbožím jako vlastník, není rozhodující okamžik rozhodný pro vyměření spotřební daně (tj. ukončení režimu podmíněného osvobození od spotřební dane a uvolnění vybraných výrobků do volného daňového oběhu). Stejné tak je z hlediska DPH, resp. z hlediska uskutečňování zdanitelných plnění, bez významu skutečnost, že se určité zboží nachází v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, neboť tento režim nezakazuje, aby předmětné zboží bylo za splnění podmínek daných veřejnoprávními předpisy během přepravy prodáno nebo aby s ním bylo mezi subjekty soukromého práva jinak obchodováno. Pro účely ZDPH nelze rozdělovat jednu intrakomunitární přepravu zahájenou v jiném členském státě a ukončenou v tuzemsku ve vazbě na okamžik rozhodný pro vyměření spotřební daně (odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 5 Afs 77/2015-48).
- Soud se plně ztotožňuje s vyjevenými závěry správců daně obou stupňů a v podrobnostech odkazuje na uvedené části zprávy o daňové kontrole a napadeného rozhodnutí.
- Další žalobní námitky plynuly z názoru žalobkyně, že se již v předchozím daňovém řízení musela vyskytnout a být řešena otázka o určení data a místa vzniku daňové povinnosti, resp. o určení intrakomunitárního plnění u totožných dodávek pohonných hmot, o kterých již pravomocně rozhodl jiný příslušný orgán daňové správy. K těmto žalobním námitkám soud uvádí, že žalobkyně nijak nekonkretizovala, o jaká jí tvrzená pravomocná rozhodnutí, kterými byla zakončena jí tvrzená, ale nekonkretizovaná, daňová řízení by mělo jít. Žalovaný se k této žalobní námitce vyjádřil v bodech [93] až [96] napadeného rozhodnutí, resp. v bodech [32] až [35] vyjádření k žalobě. Soud se plně ztotožnil se závěry žalovaného a rovněž poznamenává, že není jeho úkolem hledat konkrétní aspekty v obecně formulované žalobní námitce. Na okraj pak soud konstatuje, že ze skutkových zjištění v různých daňových řízení založených na unesení důkazního břemene nelze bez dalšího činit vzájemně aplikovatelné právní závěry (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 8. 2020, č.j. 10 Afs 43/2020-35).
- Poslední okruh žalobních námitek se týkal nesprávného právního závěru daňových orgánů, že natankováním pohonných hmot do cisterny je provozovatel této cisterny oprávněn s nimi fakticky nakládat, jako by byl jejich vlastníkem, což v konkrétním případě znamená, že žalobkyně jako organizátorka přepravy, která v jiném členském státě vyzvedla prostřednictvím smluvního partnera pohonné hmoty, nabyla právo nakládat s nimi jako vlastník v tomto jiném členském státě. Tento závěr nemá dle žalobkyně oporu ve spisu, provedené důkazy mu nijak nenasvědčují a zároveň se jedná o zcela nesprávné posouzení předmětné právní otázky. Daňové orgány také jednaly nezákonně, když předmětná zdanitelná plnění neposuzovaly v kontextu celé transakce, uskutečnění zdanitelného plnění mezi dodavatelem žalobkyně a žalobkyní samou hodnotily izolovaně a po žalobkyni požadovaly prokázání, kdy a kde došlo k dodání zboží, tj. k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník u jednotlivých obchodních případů, kde byla dopravcem přepravní společnosti VYDRUS. Dále dle žalobkyně daňové orgány pochybily, když nezjistily skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně co nejúplněji, ani neprovedly celkové posouzení všech okolností projednávaného případu za účelem prokázání toho, které z dodání v rámci řetězové dodávky splňuje všechny podmínky při určení intrakomunitárního plnění, především, zda předchozí dodání pohonných hmot, uskutečněná před dodáním zboží žalobkyni, nebyla spojena s přepravou, jaký byl celý řetězec subjektů zapojených do jednotlivých transakcí, kdo byl prvním pořizovatelem, který předložil své identifikační číslo k DPH a který projevil záměr přepravit zboží na území jiného členského státu, kdo byl prvním pořizovatelem, na kterého bylo převedeno na území jiného členského státu právo nakládat se zbožím jako vlastník, kdo byl tím pořizovatelem, který měl smluvní vztah se zahraničním výrobcem (rafinerií), který jediný mohl oprávněně převést právo nakládat se zbožím jako vlastník, zda se skutečně mohlo či nemohlo v rámci jedné přepravy uskutečnit několik dodání, předcházejících dodání žalobkyni, zda intrakomunitární přeprava zboží zahájená v jiném členském státě a ukončená v tuzemsku nesplývá s okamžikem rozhodným pro vyměření spotřební daně.
- K tvrzení žalobkyně, že výše uvedený právní názor žalovaného nemá oporu ve spisu, odkazuje soud na body [72] a násl. napadeného rozhodnutí a str. 36 až 38 zprávy o daňové kontrole. Z nich jednoznačně vyplývá, jakým způsobem dospěly daňové orgány ke skutkovým závěrům týkajícím se schopnosti žalobkyně disponovat s předmětnými pohonnými hmotami jako vlastník a organizátorství přepravy z její strany. K posouzení otázky přepravy ze strany daňových orgánů pak soud odkazuje na body [49] až [55] napadeného rozhodnutí, kde žalovaný vysvětlil, na základě jakých skutečností považoval žalobkyni za subjekt nakládající s předmětnými pohonnými hmotami jako vlastník již od jejich stočení v SRN a na základě jakých skutečností přičetl přepravu v rámci EU právě dodání plnění mezi žalobkyní a jejími dodavateli Eryx, G.A.S. Petroleum, GOREY FINANCE a easy tank international. Tyto skutečnosti jsou pak vyjeveny i na str. 22, 34 a 35 zprávy o daňové kontrole.
- K právnímu posouzení předmětné otázky pak krajský soud odkazuje na rozsudek NSS, v němž kasační soud dospěl k těmto závěrům (zvýraznění tučným písmem provedl krajský soud): „[7] Předmětem sporu v předložené věci je pouze otázka, zda na daňové orgány přešlo důkazní břemeno ohledně posouzení místa dodání pohonných hmot, které žalobkyně nakupovala formou tzv. ‚řetězového obchodu‘. Tato forma nákupu spočívá v transakci, při níž je zboží postupně přeprodáváno mezi několika subjekty ze dvou či více členských států, avšak samotné zboží je dodáno během jediného odeslání či jediné přepravy od prvního dodavatele poslednímu kupujícímu (srov. stanovisko generální advokátky Soudního dvora Evropské Unie (dále jen „SDEU“) Juliane Kokott ze dne 10. 11. 2005, EMAG Handel Eder, C-245/04, bod 1). V takovém případě však může být přeprava uvnitř Unie přičtena pouze jednomu obchodu z obchodního řetězce a pouze tento obchod je pak intrakomunitárním plněním. Pro určení, kterému obchodu má být přeprava přičtena, je třeba provést celkové posouzení všech konkrétních okolností daného případu. Teprve pak je možné určit, která transakce splňuje všechny podmínky pro dodání uvnitř Unie (srov. rozsudek SDEU ze dne 16. 12. 2020, Euro Tyre Holding, C 430/09). V rámci tohoto posouzení je třeba určit především okamžik, kdy bylo právo nakládat s předmětným zbožím jako vlastník převedeno na konečného kupujícího. Získal-li konečný kupující právo nakládat se zbožím jako vlastník ještě předtím, než se uskutečnila přeprava uvnitř Unie, pak lze takové pořízení považovat za pořízení uvnitř Unie (srov. rozsudky SDEU ze dne 19. 12. 2018, AREX CZ, C-414/17, či ze dne 23. 4. 2020, Herst, C-401/18).
[8] Pro posouzení, kdy konečný kupující nabyl právo nakládat se zbožím jako vlastník, přitom není rozhodujícím okamžik, kdy k tomuto zboží nabyl vlastnické právo podle vnitrostátních předpisů. Pojem ‚dodání zboží‘ totiž zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla jeho vlastníkem (srov. rozsudek SDEU ze dne 8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88). Převod práva nakládat s věcí jako vlastník proto nemusí splývat s převodem vlastnického práva podle vnitrostátních předpisů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2019, č. j. 9 Afs 137/2016-176). [9] Ve vztahu k vymezenému předmětu sporu – tj. k otázce, zda na stěžovatele přešlo důkazní břemeno ohledně místa dodání zboží – je třeba zdůraznit, že určení místa zdanitelného plnění je právní otázkou. Tu je však nutno posoudit, jak Nejvyšší správní soud zdůraznil v rozsudku č. j. 9 Afs 137/2016-17, ‚na základě skutkového stavu konkrétní věci, přičemž skutkový stav je povinen také primárně objasnit daňový subjekt. Bylo by absurdní, aby za dané situace skutkový stav primárně zjišťoval správce daně. Na druhé straně, dospěje-li správce daně k závěru, že místo plnění je v jiném členském státě, než daňový subjekt deklaroval, nelze takový závěr opřít pouze o neunesení důkazního břemene daňovým subjektem. Jinými slovy, neunesla-li by stěžovatelka v projednávané věci důkazní břemeno o tom, že místo plnění je v tuzemsku, tak jak deklarovala, ale správce daně by na tomto neustal a navíc výslovně uvede, že bylo v Rakousku, musí pro takový závěr existovat racionální důvody‘ (zvýraznění provedl NSS). Určení místa sporného zdanitelného plnění je tedy specifickou právní otázkou, avšak její posouzení přímo závisí na zjištěném skutkovém stavu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 8. 2020, č. j. 10 Afs 43/2020-35). [10] Stěžovatel nezpochybňuje, že žalobkyně správci daně předložila formálně bezvadné daňové doklady a unesla tak své primární důkazní břemeno. Správce daně však pojal pochybnosti o tom, zda se skutečně jednalo o zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku a zda žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně v souladu s § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). Žalobkyni proto ve výzvě ze dne 27. 1. 2016, č. j. 51422/16/2407-60562-402961), sdělil a popsal svá dosavadní zjištění a pochybnosti, které tato zjištění u správce daně vyvolala a vyzval ji, aby prokázala, že dodání zboží je zdanitelným plněním podle § 2 zákona o DPH. Konkrétně ji vyzval, aby předložila důkazní prostředky způsobilé prokázat, že místo plnění bylo v tuzemsku. [11] Nejvyšší správní soud má za to, že správce daně v uvedené výzvě dostatečně srozumitelně a podrobně vyjádřil důvodné pochybnosti o místě plnění sporných dodávek pohonných hmot, když poukázal na skutečnost, že jejich přepravu z Německa do České republiky zajišťovala buď přímo žalobkyně vlastními dopravními prostředky nebo prostřednictvím jí najatého přepravce a že náklady této přepravy nesla ze svého. Dále poukázal na přepravní listy CMR, v nichž je jako odesílatel uveden ve většině případů příslušný výdajový sklad v Německu a v nichž je místo vykládky specifikováno identifikačními údaji žalobkyně, ojediněle s dovětkem „ČS Plzeň“. Uvedl rovněž, že místo vykládky uvedené ve stáčecích lístcích se často neshoduje s místem vykládky deklarovaným v příslušných přepravních listech CMR, a že subjekty uvedené v dodacích nákladních listech, jsou odlišné od subjektů uvedených v CMR. Správce daně žalobkyni rovněž s ohledem na tato zjištění upozornil, že během daňové kontroly nepředložila žádné obchodní smlouvy uzavřené s jejími dodavateli, jejichž předmětem by bylo dodání pohonných hmot. [12] Uvedené pochybnosti jsou podle kasačního soudu dostačující pro přenesení důkazního břemene ohledně místa plnění zpět na žalobkyni. Určení místa plnění je sice specifickou právní otázkou, kterou primárně posuzují daňové orgány, ty tak však mohou učinit pouze na základě tvrzených skutečností, které je povinen prokazovat daňový subjekt, tíží-li ho důkazní břemeno. V předložené věci na žalobkyni důkazní břemeno přešlo, neboť správce daně zpochybnil deklarované místo plnění. Krajský soud, aniž by se v napadeném rozsudku zabýval, zda se žalobkyni podařilo prokázat své tvrzení o místě plnění v tuzemsku a zda tak vyvrátila pochybnosti správce daně, bez dalšího konstatoval, že daňové orgány nemohou posouzení této právní otázky založit pouze na kritériu organizace přepravy ze strany žalobkyně. Krajský soud však měl nejdříve posoudit, zda se daňové orgány zákonným způsobem vypořádaly s důkazními návrhy učiněnými žalobkyní poté, co správce daně kvalifikovaně zpochybnil místo plnění, a teprve v závislosti na tomto posouzení hodnotit, zda závěry daňových orgánů o místě plnění obstojí. Závěr krajského soudu, že se žalobní námitkou o odmítnutí navržených důkazů nemohl pro její přílišnou obecnost zabývat, není správný. Žalobkyně v žalobě zcela konkrétně uvedla, že poté, co správce daně zpochybnil místo plnění u dodávky pohonných hmot a vyzval ji, aby své tvrzení prokázala jinými důkazy než účetnictvím, navrhla celkem deset důkazních prostředků, které však správce daně všechny odmítl. Nejvyšší správní soud má za to, že bylo v silách krajského soudu, aby postup daňových orgánů k takto formulované námitce přezkoumal, aniž by se tím jakkoli negativně dotkl zásady rovnosti zbraní a v rozporu s ní snížil stěžovatelovu procesní obranu. To ostatně vyplývá i z jeho vyjádření k žalobě, ve kterém tomuto žalobnímu tvrzení oponoval argumentací, že podstatou žalobkyní navržených důkazů byla především žádost o nové posouzení již provedených důkazů, k čemuž daňové orgány neshledaly důvod. Krajský soud proto pochybil, pokud se touto žalobní námitkou nezabýval. [13] Nejvyšší správní soud však souhlasí se stěžovatelem i v tom, že závěr krajského soudu, že daňové orgány při hodnocení místa plnění vyšly pouze z kritéria organizace přepravy, je značně zjednodušující. [14] Kritérium organizace přepravy totiž nebylo jediným hlediskem, na základě kterého stěžovatel ve shodě se správcem daně učinil závěr, že místem plnění je Německo. Stěžovatel se totiž vedle toho zabýval i otázkou kdy na žalobkyni přešlo právo nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník. Stěžovatel v odstavcích 50-53 svého rozhodnutí uvedl, že na žalobkyni toto právo přešlo okamžikem stočení pohonných hmot do cisteren svých či jí pronajatých dopravních prostředků. V této souvislosti poukázal na přístupové kódy nezbytné k převzetí zboží na stáčecích místech a uvedl, že je zřejmé, že tyto kódy museli žalobkyni (která je následně poskytla najatému přepravci) poskytnout její dodavatelé ještě před započetím přepravy z Německa do České republiky a že tito dodavatelé již před započetím dopravy znali název přepravce, jméno řidiče a registrační značku vozidla. Tyto údaje pak předali svým dodavatelům, čímž zajistili, že v místě nakládky budou řidič, tahač i cisterna zaregistrováni. Z uvedeného pak žalovaný dovodil, že žalobkyně i její dodavatelé museli vědět již před samotnou přepravou, že právo nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník přešlo na žalobkyni již v Německu. [15] Tyto racionální úvahy spolu s úvahami, že to byla právě žalobkyně, kdo organizoval a hradil přepravu pohonných hmot, a že pohonné hmoty byly dodávány přímo z rafinérie do čerpacích stanic žalobkyně či do čerpacích stanic jejích odběratelů, podle Nejvyššího správního soudu dostatečně odůvodňují stěžovatelův závěr, že místem plnění bylo Německo. Je totiž zřejmé, že žalobkyně stočením pohonných hmot do cisteren přepravních vozidel měla toto zboží ve své oprávněné dispozici již v Německu, neboť to byla právě ona, komu bylo zboží v Německu předáno a kdo následně od počátku přepravy rozhodoval o tom, kdy, odkud, kým a kam budou pohonné hmoty přepraveny a že je přepravovala za účelem výkonu své vlastní ekonomické činnosti.“ - Shrnuto, krajský soud ve spojení se závěry vyjevenými v rozsudku NSS shledal závěry správců daně obou stupňů za správné a přesvědčivě odůvodněné. Na základě toho proto žalobu podle § 78 odst. 7 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[VI] Náklady řízení - Žalovaný správní orgán, který měl ve věci plný úspěch, má podle § 60 odst. 1 věty prvé s. ř. s. právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení před soudem proti žalobkyni, která ve věci úspěch neměla. Žalovanému správnímu orgánu žádné specifické náklady soudního řízení nevznikly, a proto bylo rozhodnuto, že na náhradu nákladů řízení nemá žádný z účastníků právo. Soud pro úplnost uvádí, že pro výrok o nákladech řízení je rozhodující finální úspěch ve věci, nikoliv úspěch mezitímní.
|
