Kasační/ústavní stížnost:
10 Afs 314/2023
Celé znění judikátu:
Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Milana Procházky a soudců Mgr. Karla Černína, Ph.D., a Mgr. Jana Čížka ve věci
žalobkyně: VKS Pohledští Dvořáci a.s., IČO: 25945891
sídlem Hamry 1584, Havlíčkův Brod
zastoupená daňově poradenskou společností
ELOTOELO s.r.o., sídlem Kralická 950/1, Praha 10
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 9. 2021, č. j. 33506/21/5300-21441-712599,
takto:
- Rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 9. 2021, č. j. 33506/21/5300-21441-712599, a dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Kraj Vysočina ze dne 9. 4. 2020, č. j. 629878/20/2903-50522-602201, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
- Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 17 933 Kč ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Vymezení věci
1. Soud se v této věci zabývá otázkou běhu lhůty pro stanovení daně v atypické situaci, kdy tatáž daň byla žalobkyni doměřena za totéž zdaňovací období dvakrát po sobě dvěma dodatečnými platebními výměry pouze s tím rozdílem, že se doměření týkalo odlišných zdanitelných plnění. V projednávané věci jde daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), která byla žalobkyni doměřena z důvodu nepřiznání nárokovaného odpočtu daně na vstupu pro její účast na daňovém podvodu. Předmětem zdanitelných plnění (přijatých i uskutečněných žalobkyní) byla dodání surového řepkového oleje ve zdaňovacím období měsíce prosince roku 2014.
2. Finanční úřad pro Kraj Vysočina (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním výměrem ze dne 9. 4. 2020, č. j. 629878/20/2903-50522-602201, doměřil žalobkyni DPH za zdaňovací období prosinec 2014 ve výši 449 161 Kč a zároveň žalobkyni stanovil povinnost zaplatit penále z doměřené daně ve výši 89 832 Kč.
3. Žalovaný se ztotožnil se závěry správce daně. Žalobkynino odvolání proto rozhodnutím uvedeným v záhlaví tohoto rozsudku (dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil.
Žaloba
4. Žalobkyně se žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) podanou dne 22. 11. 2021 domáhá zrušení napadeného rozhodnutí.
5. V prvé řadě namítá prekluzi práva na stanovení daně. Není podle ní zřejmé, z čeho žalovaný dovozuje právo dodatečně daň doměřit. Za zdaňovací období měsíce prosince 2014 již proběhla dříve daňová kontrola a žalobkyni byla poté pravomocně doměřena DPH. Již jednou dodatečně doměřenou daň podle žalobkyně nelze znovu doměřit bez daňové kontroly. Na běh lhůty ke stanovení daně nemohla mít vliv výzva k podání dodatečného daňového přiznání dle § 145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 94/2018 Sb. (dále jen „daňový řád“), neboť žalovanému bylo známo, že žalobkyně s důvody doměření daně nesouhlasí. Jediným účelem výzvy bylo obejít § 143 odst. 3 písm. a) daňového řádu ve znění zákona č. 283/2020 Sb. K doměření daně by mohlo dojít pouze na základě výsledků daňové kontroly, případně dle pomůcek v případě nereagování na výzvu dle § 145 odst. 2 daňového řádu.
6. Žalobkyně dále namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, nesprávné zjištění skutkového stavu, neprovedení výslechů svědků a listinného důkazu, nezákonnost závěrů a úvah obsažených v odůvodnění napadeného rozhodnutí.
Vyjádření žalovaného
7. Žalovaný ve vyjádření k žalobě navrhl její zamítnutí. K uplatněným žalobním bodům, které označil za nedůvodné, se vyjádřil obdobně jako v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Pokud jde o namítanou prekluzi práva na stanovení daně, uvedl žalovaný, že za zdaňovací období prosince 2014 již byla žalobkyni daň jednou doměřena. Dále poukázal na úkony, jimiž byla lhůta ke stanovení daně prodloužena, resp. přetržena, přičemž je toho názoru, že k prekluzi práva stanovit daň do právní moci napadeného rozhodnutí nedošlo.
Ústní jednání
8. Během ústního jednání konaného dne 15. 11. 2023 setrvali účastníci na svých stanoviscích. Žalobkyně zopakovala argumentaci uvedenou již v žalobě ohledně účinnosti výzvy k podání dodatečného daňového přiznání a ohledně přípustnosti stanovení daně dokazováním. Dále uvedla, že je toho názoru, že došlo k prekluzi práva na stanovení daně. Poukázala na to, že daňová kontrola, jež se týkala DPH za zdaňovací období března 2012 až prosince 2014, byla zaměřená na zcela jiné skutkové okolnosti, než obchod s řepkovým olejem. Týkala se totiž obchodování s manipulační technikou. Za zdaňovací období prosinec 2014 byla daň doměřena opakovaně, přičemž žalobkyně zpochybnila, že běh lhůty ke stanovení daně byl ovlivněn zahájením daňové kontroly DPH za zdaňovací období března 2012 až prosince 2014 anebo oznámením výzvy k podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období prosinec 2014. Rovněž mezinárodní dožádání nemělo na běh lhůty žádný vliv.
9. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby a odkázal na vyjádření k žalobě. Má za to, že zahájení daňové kontroly DPH za zdaňovací období března 2012 až prosince 2014 i oznámení rozhodnutí o zamítnutí odvolání proti „prvnímu“ dodatečnému platebního výměru na DPH za zdaňovací období prosinec 2014 přerušila lhůtu pro stanovení daně, jelikož se týkaly téhož zdaňovacího období jako v projednávané věci. V každém zdaňovacím období běží pro stanovení téže daně pouze jedna lhůta, byť došlo k dvojímu doměření daně.
Splnění procesních podmínek a rozsah soudního přezkumu
10. Soud ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, po vyčerpání řádných opravných prostředků a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Jde tedy o žalobu věcně projednatelnou.
11. Soud vycházel při přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). Napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.).
12. Žaloba je důvodná.
Postup finančních orgánů
13. Žalobkyně podala dne 23. 1. 2015 řádné daňové přiznání k DPH za zdaňovací období prosinec 2014, v němž přiznala vlastní daň ve výši 274 347 Kč.
14. Dne 26. 3. 2015 zahájil správce daně u žalobkyně daňovou kontrolu na DPH za zdaňovací období březen 2012 až prosinec 2014. Kontrola byla zaměřena na ověření dodání zboží (manipulační technika) do jiného členského státu osvobozeného od daně s nárokem na odpočet a s tím souvisejícího nároku na odpočet daně uplatněné u přijatého zdanitelného plnění pořízeného od společností BALKANCAR CZ s.r.o. a MAN ‑ TECH Trading a.s.
15. Správce daně požádal dne 23. 6. 2015 polské finanční orgány o výměnu informací dle nařízení Rady č. 904/2010, o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty. Žádost se týkala společnosti „MINERAL-POWER“ sp. z o.o. a dodání řepkového oleje, který měla tato společnost přijmout od žalobkyně.
16. Poté dne 29. 9. 2015 zahájil správce daně u žalobkyně další daňovou kontrolu na DPH, a to za zdaňovací období leden až březen 2015 v rozsahu ověření vlastní výroby řepkového oleje, nákupu řepkového oleje od jiných dodavatelů a prodeje řepkového oleje odběratelům včetně kontroly souvisejících skutečností s nákupem a prodejem řepkového oleje.
17. Dne 15. 12. 2015 odeslal polský finanční orgán správci daně odpověď na žádost o výměnu informací.
18. Dne 9. 8. 2016 vydal správce daně po skončení daňové kontroly zaměřené na pořízení a dodání manipulační techniky (bod 14 tohoto rozsudku) dodatečný platební výměr, kterým doměřil žalobkyni DPH za zdaňovací období prosinec 2014 ve výši 486 948 Kč a stanovil penále z doměřené daně ve výši 97 389 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, které bylo zamítnuto rozhodnutím žalovaného ze dne 6. 2. 2018.
19. Dne 1. 3. 2019 vydal správce daně výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu, kterou vyzval žalobkyni k podání dodatečného daňového přiznání k DPH za prosinec 2014. V odůvodnění výzvy správce daně identifikoval prostřednictvím daňových dokladů pět dodání od ANDI trade, u nichž dospěl na základě jeho poznatků z daňové kontroly u žalobkyně týkající se DPH za zdaňovací období leden až březen 2015 (bod 16 tohoto rozsudku) k závěru, že nárok na odpočet DPH u těchto plnění žalobkyně uplatnila neoprávněně.
20. Žalobkyně na výzvu nereagovala. Správce daně proto žalobkyni přípisem ze dne 6. 3. 2020 sdělil, že jí doměřil DPH za prosinec 2014 z moci úřední na základě dokazování. V příloze žalobkyni zaslal úřední záznam obsahující podrobné odůvodnění a vyčíslení doměřené DPH.
21. Dodatečným platebním výměrem ze dne 9. 4. 2020 doměřil správce daně žalobkyni DPH za zdaňovací období měsíce prosince roku 2014 ve výši 449 161 Kč (viz bod 2 tohoto rozsudku).
22. Proti dodatečnému platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které však žalovaný po doplnění dokazování v odvolacím řízení napadeným rozhodnutím zamítl a platební výměr potvrdil.
Lhůta pro stanovení daně (prekluze)
23. Žalobkyně velmi obecně namítá, že jí není zřejmé, proč má žalovaný za to, že k doměření DPH došlo před uplynutím lhůty ke stanovení daně. Nekonkretizovala však, proč má za to, že došlo k prekluzi práva na stanovení daně. Soud v této souvislosti poznamenává, že prekluze práva na stanovení daně nebyla v průběhu daňového řízení namítána, nebylo proto ani povinností žalovaného se touto otázkou zabývat. Skutečnost, že žalovaný v napadeném rozhodnutí neodůvodnil, proč má za to, že k doměření daně došlo před uplynutím lhůty pro její stanovení, tak nečiní napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným. Nicméně, je povinností soudu, aby se touto otázkou zabýval v rámci soudního přezkumu napadeného rozhodnutí, a to dokonce i v případech, kdy prekluze nebyla namítána jako žalobní bod (srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07, ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, a rozsudek NSS ze dne 2. 4. 2009, čj. 1 Afs 145/2008-135, č. 1851/2009 Sb. NSS).
24. V projednávané věci spojuje žalobkyně s namítanou prekluzí i další dvě žalobní námitky, jimiž zpochybňuje účinnost úkonů, jež měly podle vyjádření žalovaného vliv na plynutí lhůty ke stanovení daně. Zaprvé dle jejího názoru nebyly splněny podmínky pro vydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu, a zadruhé v důsledku pasivity žalobkyně v reakci na tuto výzvu měl správce možnost doměřit DPH dodatečným platebním výměrem pouze na základě pomůcek nebo na základě výsledků daňové kontroly, kterou ale nezahájil, a tím zkrátil žalobkyni na jejích procesních právech.
25. Podle § 145 odst. 2 daňového řádu, pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.
26. K výkladu citovaného ustanovení se opakovaně vyjadřoval NSS. „Dozví-li se správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů nebo z vlastní vyhledávací činnosti) o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej podle § 145 odst. 2 věty první daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení“ (viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS). Tento závěr rozvedl tak, že „zákonodárce vytvořil za účelem dosažení, pokud možno správného stanovení daně, jistou hierarchii postupů správce daně. Její základní logikou je postupné posilování vrchnostenské stránky správy daní a oslabování její „dialogické“ či kooperativní stránky. Jinak řečeno, daňový subjekt má zásadně napravit svoji chybu, jež jde k tíži fisku, sám. Pokud to neudělá a správce daně jinak než daňovou kontrolou, tedy jinak než uplatněním nejsilnějšího a nejkomplexnějšího kontrolního postupu, jejž má k dispozici, zjistí, že daň má být vyšší, než jak bylo posledně stanoveno, má správce daně dát daňovému subjektu prostor k nápravě. Pouze v případech, kdy správce daně zahájil kontrolu, aniž byly důvody k předchozímu postupu, již nelze nápravy dosáhnout úkonem samotného daňového subjektu a dojde k doměření daně z moci úřední (§ 143 odst. 1 věta první in fine ve spojení s odstavcem 3 větou první daňového řádu). […] Výše uvedenou hierarchii definovanou zákonodárcem a odpovídající i ústavním kautelám nabádajícím k šetření autonomie jedince a ke zdrženlivosti při uplatňování razantních vrchnostenských oprávnění veřejné moci je při výkladu daňového řádu třeba respektovat. Pokud se tedy správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů či z vlastní vyhledávací činnosti) dozví o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej k podání dodatečného daňového tvrzení.“
27. Nutno zdůraznit, že daňovou kontrolou zde rozšířený senát rozumí případ, kdy je daňová kontrola svým rozsahem a předmětem zaměřena na daňovou povinnost, která je následně stanovena (dodatečným) platebním výměrem. Dozví-li se správce daně, tak jako v tomto případě, o skutečnostech či důkazech, které nasvědčují tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, prostřednictvím daňové kontroly zaměřené na daňovou povinnost téhož daňového subjektu, avšak za jiné zdaňovací období, jde rovněž o poznatek, který vyplynul z jiného zdroje, než z daňové kontroly týkající se doměřené daně. Proto i v takovém případě platí analogicky shora uvedený výklad o tom, že je třeba dát nejprve daňovému subjektu možnost, aby sám napravil nedostatky svého daňového tvrzení.
28. Na uvedené navázal NSS v rozsudku ze dne 2. 3. 2016, čj. 6 Afs 79/2015-39, č. 3398/2016 Sb. NSS, v němž uvedl, že „[v]ýzvu k podání dodatečného daňového přiznání však správce daně vydá pouze tehdy, pokud již v této fázi řízení disponuje natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně. Pokud má správce daně pouze jisté indicie, z nichž ještě nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně toho, zda je poslední známá daň nesprávná, pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky prověří (srov. též KRATOCHVÍL, J., Vyměření a doměření daně. Daně a právo v praxi. Wolters Kluwer ČR, a.s. 2012 č. 11).“ V rozsudku ze dne 19. 1. 2017, čj. 9 Afs 46/2016 - 33, NSS dodal, že „otázka věcné správnosti následně doměřené daně není pro posouzení zákonnosti postupu, který k doměření daně povede, rozhodná. Volba mezi daňovou kontrolou a výzvou k předložení dodatečného daňového přiznání se odvíjí od množství a kvality informací, které správce daně potřebuje, aby dle svého právního posouzení mohl daň doměřit. Důvodný předpoklad, že daň bude doměřena, proto nezahrnuje posouzení věcné správnosti názoru správce daně.“
29. V projednávané věci získal správce daně relevantní údaje o skutečnostech a důkazech nasvědčujících pravděpodobnému doměření DPH za zdaňovací období prosinec 2014 v průběhu a z výsledků daňové kontroly zaměřené na DPH za zdaňovací období ledna až března 2015. Zdanitelné plnění, jež žalobkyně přijala v prosinci 2014 a bylo předmětem doměření daně v projednávané věci, se totiž týkalo téhož druhu zboží (řepkového oleje) a k jeho dodání došlo od stejného dodavatele ANDI trade za obdobných okolností. Na základě těchto zjištění tak vzniklo správci daně silné podezření, že i dodání řepkového oleje uskutečněná v prosinci 2014 představují součást řetězce transakcí zatížených daňovým podvodem, což v důsledku povede k odepření nároku na odpočet. Správce daně proto za daných okolností postupoval plně v souladu s požadavky ustálené judikatury, pokud žalobkyni umožnil prostřednictvím výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu, aby reagovala na zjištění správce daně a svá daňová tvrzení případně upravila i ve vztahu ke zdaňovacímu období prosince 2014, aniž by došlo k doměření z moci úřední a stanovení penále. Skutečnost, že žalovanému bylo známo, že žalobkyně nesouhlasí se závěry předchozí daňové kontroly za zdaňovací období ledna až března 2015, na tom, že byly splněny podmínky k vydání výzvy nic nemění. Správce daně nemohl předvídat, zda žalobkyně setrvá na nesouhlasném stanovisku i v případě doměření daně za zdaňovací období prosince 2014. Naopak bylo by pochybením, pokud by správce daně bez vydání výzvy přistoupil ihned k doměření daně, případně k zahájení nové daňové kontroly, neboť tím by žalobkyni upřel možnost vyhnout se doměření daně z moci úřední se všemi následky z toho plynoucími.
30. Žalobkyně dále tvrdí, že správce daně mohl doměřit daň pouze na základě výsledku daňové kontroly, nikoliv dokazováním. S tím soud rovněž nesouhlasí. Předně je třeba podotknout, že v projednávané věci probíhalo doměřovací řízení podle § 134 odst. 3 písm. a) bodu 2 daňového řádu, které je jedním z dílčích řízení v rámci daňového řízení. K jeho zahájení došlo doručením výzvy podle § 145 odst. 2 ve spojení s § 91 odst. 1 daňového řádu (srov. např. rozsudek NSS ze dne 23. 10. 2014, čj. 9 Afs 38/2014-59, č. 3153/2015 Sb. NSS). Základním účelem daňového řízení (i jednotlivých dílčích řízení) je správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady (§ 134 odst. 1 daňového řádu). Tohoto cíle by mělo být dosaženo především prostřednictvím dokazování, neboť tímto způsobem lze daň stanovit nejpřesněji. Až v případě, že daňovou povinnost nelze stanovit dokazováním, je třeba přikročit k náhradním způsobům jejího stanovení (srov. např. rozsudky NSS ze dne 8. 3. 2007, čj. 2 Afs 29/2006-108, a ze dne 19. 11. 2008, čj. 8 Afs 78/2007‑47).
31. Podle § 143 odst. 3 daňového řádu platilo, že k doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2. [Žalobkyně odkazuje na § 143 odst. 3 písm. a) daňového řádu, ve znění zákona č. 283/2020, který však v době vydání výzvy a dodatečného platebního výměru nebyl v tomto znění účinný.] Žalobkyně se domnívá, že § 143 odst. 3 ve spojení s § 145 odst. 2 daňového řádu připouští pouze dvojí způsob doměření daně, a to buď na základě výsledků daňové kontroly nebo podle pomůcek. Tak tomu ovšem není, neboť § 145 odst. 2 daňového řádu, dává správci daně pouze možnost (viz použití výrazu může v druhé větě za částkou cit. ustanovení) doměřit daň podle pomůcek, nikoliv povinnost tak učinit. Primát má i v tomto případě doměření daně na základě dokazování, je-li to možné, neboť zpravidla jde o přesnější způsob jejího stanovení.
32. Odkázat lze v této souvislosti na rozsudek NSS ze dne 20. 6. 2019, čj. 9 Afs 394/2018-33, v němž se uvádí, že „vydáním výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu je zahájeno doměřovací řízení, přičemž správce daně může stanovit daň dokazováním nejen v rámci daňové kontroly, ale také mimo ni (totožně také rozsudek NSS ze dne 2. 8. 2018, č. j. 6 Afs 349/2017 - 31). […] Správce daně vydal výzvy k podání dodatečného daňového přiznání podle § 145 odst. 2 daňového řádu, na které žalobkyně sice nijak nereagovala, ale bylo jimi zahájeno doměřovací řízení. Protože žalobkyně ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu výzvám k podání dodatečného daňového přiznání nevyhověla, měl správce daně možnost doměřit DPH na základě pomůcek. Správce daně nicméně doměřil žalobkyni DPH na základě dokazování mimo daňovou kontrolu, což v souladu s výše uvedenými závěry soudu mohl učinit. Dal-li zároveň přednost dokazování před pomůckami, neboť měl za to, že s ohledem na podklady, které měl k dispozici, daň dokazováním stanovit lze, nelze proti tomu v zásadě nic namítat, neboť stanovení daně na základě dokazování by mělo být zpravidla přesnější než na základě pomůcek (viz např. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55, č. 1472/2008 Sb. NSS), a jako takové má před pomůckami také přednost (§ 98 odst. 1 daňového řádu)“ (zvýraznění doplněno soudem).
33. Poukazuje-li žalobkyně na nemožnost uplatnění procesních práv, které daňovým subjektům během daňové kontroly přiznává daňový řád, konstatuje soud, že neshledal, že by žalobkyně byla jakkoliv zkrácena postupem finančních orgánů na procesních právech. Žalobkyně ostatně ani netvrdí, jak jí bylo uplatnění konkrétních procesních práv odepřeno. Naopak z obsahu daňového spisu plyne, že finanční orgány daly žalobkyni ve všech fázích daňového řízení vždy možnost seznámit se se shromážděnými podklady, vyjádřit ke zjištěním a závěrům, k nimž dospěly, a uplatnit vlastní tvrzení a důkazy případně činit jiné návrhy. Správce daně (ani žalovaný) svým postupem rozhodně nesledoval cíl upřít žalobkyni jakákoliv její procesní práva.
34. Soud tedy shrnuje, že postup správce daně při doměření daně dokazováním bez provedení předchozí daňové kontroly v rozsahu doměřené daně není nezákonný, ani nejde o obcházení zákona. Výzva k podání dodatečného daňového přiznání podle § 145 odst. 2 daňového řádu adresovaná žalobkyni i dodatečný platební výměr, jímž byla žalobkyni v nyní projednávané věci doměřena DPH ze zdanitelných plnění, jejichž předmětem byl prodej řepkového oleje, byly způsobilé vyvolat účinky stanovené v § 148 odst. 2 písm. a) a b) daňového řádu, tj. prodloužit lhůtu pro stanovení daně o jeden rok.
35. Soud však i přesto dospěl k závěru, že k doměření DPH došlo po uplynutí lhůty pro její stanovení.
36. Jak uvedl žalovaný ve vyjádření k žalobě, lhůta pro stanovení daně začala pro dané zdaňovací období běžet dne 26. 1. 2015. Dne 26. 3. 2015 zahájil správce daně u žalobkyně daňovou kontrolu na DPH, jejímž předmětem byla mj. daňová povinnost za zdaňovací období prosinec 2014 (bod 14 tohoto rozsudku). Byť se jedná rozsahem o omezenou kontrolu zaměřenou jen na dílčí výsek činnosti žalobkyně, dle názoru soudu došlo jejím zahájením k přerušení běhu prekluzivní lhůty dle § 148 odst. 3 daňového řádu ve vztahu ke stanovení daně za celé zdaňovací období bez ohledu na to, jaká část daňové povinnosti byla předmětem kontroly. Rozsah daňové kontroly lze v jejím průběhu rozšířit nebo i zúžit, aniž by to mělo jakýkoliv vliv na běh lhůty ke stanovení daně. Daňový řád tak zjevně stojí na zásadě, že daňová kontrola přerušuje běh prekluzivní lhůty bez ohledu na to, jaký je její rozsah v okamžiku zahájení (§ 85 odst. 3 ve spojení s § 148 odst. 3 daňového řádu; viz též k požadavku jasného stanovení lhůty pro stanovení daně bod 23 rozsudku NSS ze dne 13. 5. 2020, čj. 8 Afs 58/2019-48, č. 4023/2020 Sb. NSS).
37. Ostatně účelem přerušení lhůty pro stanovení daně v důsledku zahájení daňové kontroly je stanovit jasný časový rámec, do kdy má správce daně povinnost daňovou kontrolu ukončit, případně rozhodnout o doměření daně. Daňový subjekt má naopak jistotu, že daňová kontrola bude skončena nejpozději při uplynutí lhůty pro stanovení daně běžící znovu od okamžiku jejího zahájení. Minimálně po tuto dobu si tedy může být jist tím, že je třeba shromáždit a uschovat pro případ potřeby veškeré účetní záznamy a jiné důkazní prostředky či podklady, prostřednictvím nichž může v daňovém řízení unést důkazní břemeno. Daňový řád ale současně nedává daňovému subjektu záruku toho, že v průběhu daňové kontroly nedojde k rozšíření jejího rozsahu. Daňová kontrola může být v jejím průběhu kdykoliv rozšířena (ovšem bez vlivu na plynutí lhůty ke stanovení daně). Proto by měl být daňový subjekt zároveň připraven i na to, aby poskytl důkazní prostředky ve vztahu k té části daňové povinnosti, o kterou může být daňová kontrola teprve rozšířena. A to minimálně do okamžiku uplynutí lhůty pro stanovení daně běžící znovu od počátku v důsledku jejího přerušení zahájením daňové kontroly. Správci daně je tak dán poměrně široký časový prostor (zpravidla 3 roky) k tomu, aby provedl kontrolu všech skutečností rozhodných pro správné stanovení daně za kontrolované zdaňovací období, a to i v případě, že se teprve v průběhu daňové kontroly zjistí, že jsou dány důvody k rozšíření jejího rozsahu. Naopak daňový subjekt má jistotu, že po uplynutí přerušené lhůty již daň znovu doměřit nelze. Právě takové vyvážení zájmů obou stran je smyslem a účelem lhůty pro stanovení daně, což vede soud k závěru, že zahájení daňové kontroly DPH za prosinec 2014, byť v omezeném rozsahu, mělo za důsledek přetržení lhůty pro stanovení daně za toto zdaňovací období podle § 148 odst. 3 daňového řádu, a to i ve vztahu k plněním, resp. daňovým povinnostem, které nebyly zahrnuty do rozsahu daňové kontroly.
38. Soud tedy učinil dílčí závěr, že zahájením daňové kontroly začala lhůta ke stanovení daně v celém rozsahu daňové povinnosti zdaňovací období prosince 2014 běžet znovu, přičemž by skončila dne 26. 3. 2018.
39. Soud se však neztotožňuje s názorem žalovaného, že na běh lhůty pro stanovení daně mělo v projednávané věci vliv oznámení rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 2. 2018, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti „prvnímu“ doměření DPH za zdaňovací období prosince 2014 v souvislosti s plněními, jež se týkala dodání manipulační techniky (bod 18 tohoto rozsudku).
40. Podle § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku.
41. Z pouhého znění tohoto ustanovení není zřejmé, co se rozhodnutím ve věci opravného nebo dozorčího prostředku dle citovaného ustanovení vlastně míní. Za použití teleologické redukce a systematického výkladu je však třeba dovodit, že jím nemůže být jakékoliv rozhodnutí, jímž se končí řízení o opravném či dozorčím prostředku, nýbrž jen takové, které se týká daňového subjektu a daňové povinnosti, jež jsou předmětem daňového řízení. Jinak by totiž bylo ad absurdum možné, aby k prodloužení lhůty ke stanovení daně vedlo vydání rozhodnutí o opravném či dozorčím prostředku, které se týká zcela jiného daňového subjektu, nebo sice téhož daňového subjektu, ale jiné daně, nebo téhož subjektu a téže daně, ale jiného zdaňovacího období. To zcela jistě nebylo cílem zákonodárce.
42. Otázkou však zůstává, zda lhůtu pro stanovení daně ve vztahu ke všem daňovým povinnostem vztahujícím se ke konkrétnímu zdaňovacímu období, přerušuje rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku, jehož předmětem je daňová povinnost týkající se jen některých zdanitelných plnění (jen části předmětu daně), nikoliv všech zdanitelných plnění, k nimž došlo v daném zdaňovacím období.
43. Jaký je tedy účel citovaného ustanovení § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu? Jak uvádí komentářová literatura „[d]aňový řád tak u každého rozhodnutí předpokládá velkou pravděpodobnost neúspěchu před soudem, přičemž v praxi mnoho rozhodnutí o odvolání bývá oznamováno v posledních dnech prekluzivní lhůty. Bez komentovaného ustanovení by neúspěch u soudního přezkumu stavěl odvolací orgán do neřešitelné situace odstranit vytýkané vady a rozhodnout během několika dní. Zde pak ani skutečnost, že po dobu řízení před soudem prekluzivní lhůta neběží, odvolacímu orgánu nijak nepomůže. Je tudíž zřejmé, že daňový řád je předpisem vskutku propracovaným a snažícím se pamatovat na každou skutečnost, která by mohla ztížit výkon práv a povinností správce daně. […] Dojde-li v následném (soudním) řízení ke zrušení rozhodnutí, které vedlo k prodloužení lhůty, pak nastává stav, kdy lhůta byla prodloužena, avšak rozhodnutí tuto prodlužující již neexistuje. Ani tato skutečnost ale nic nemění na tom, že jednou přiznané účinky na lhůtu již nelze zpětně měnit (č. 3703/2018 Sb. NSS). Byť by se tak stalo v důsledku nezákonných úkonů, ledaže by se jednalo o úkony zjevně účelové, sledující právě jen prodloužení lhůty. [komentář k § 148 odst. 2 písm. d) In: Lichnovský, O., Ondrýsek, R., Nováková, P., Kostolanská, E., Rozehnal, T.: Daňový řád. Komentář. 4. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021]. Obdobně i Ústavní soud aproboval závěr soudů, že citované ustanovení „má za cíl prodloužit lhůtu pro případy, kdy správní soud zruší rozhodnutí odvolacího daňového orgánu, a to tak, aby daňové orgány měly poté časový prostor odstranit soudem vytýkané vady a správně zjistit a stanovit daň“ (usnesení Ústavního soudu ze dne 14. 11. 2017, sp. zn. III.ÚS 119/17).
44. Pokud vyjde soud při svém výkladu z takto vymezeného účelu § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu, musí konstatovat, že účelem je umožnit správné stanovení daně (v přiměřeně dlouhé lhůtě) i tehdy, pokud by došlo ke zrušení rozhodnutí o opravném prostředku. Z logiky věci se ale tento účel váže jen k doměřené dani, jejíž stanovení je předmětem přezkumu v řízení o opravném nebo dozorčím prostředku. Smyslem citovaného ustanovení není prodloužit lhůtu pro stanovení daně i ve vztahu k jiným daňovým povinnostem, jejichž stanovení není předmětem přezkumu, byť by se vázaly k témuž zdaňovacímu období. Bylo by nelogické a rozporné i s účelem jasného stanovení délky lhůty pro stanovení daně, aby úkon dle § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu v daňovém řízení, které se týká pouze úzce vymezeného rozsahu předmětu daně, měl vliv i na lhůtu pro stanovení daně ve vztahu k daňovým povinnostem, jichž se toto daňové řízení netýká. Opačný závěr představuje významný zásah do právní jistoty daňového subjektu. Pokud totiž správce daně ukončí nalézací řízení se závěrem, že daň je třeba doměřit pouze v rozsahu určitých plnění, pak zjevně s ohledem na shora uvedený účel § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu svědčí daňovému subjektu legitimní očekávání, že na daňové povinnosti mimo tento rozsah nemá doměření žádný vliv.
45. V projednávané věci je naplnění účelu § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu vázáno pouze na daňovou povinnost v rozsahu, o němž rozhodoval žalovaný v rozhodnutí ze dne 6. 2. 2018 o odvolání proti „prvnímu“ doměření DPH za zdaňovací období prosince 2014 (bod 18 tohoto rozsudku). Daň byla v uvedené věci doměřena výlučně z plnění, která se týkala pořízení a dodání manipulační techniky, nikoliv řepkového oleje. Účelem prodloužení lhůty bylo dát žalovanému prostor k vydání nového rozhodnutí o odvolání, pokud by došlo ke zrušení rozhodnutí ze dne 6. 2. 2018. Ten samý účel ale nemohl být naplněn v případě doměření daňové povinnosti týkající se přijetí a dodání zdanitelného plnění, jehož předmětem byl řepkový olej. Dle názoru soudu tedy není důvod, aby byl oznámení rozhodnutí ze dne 6. 2. 2018 přiznán tentýž účinek, tj. prodloužení lhůty ke stanovení daně o jeden rok i ve vztahu k plněním (nákup a prodej řepkového oleje), která jsou předmětem nyní projednávané věci.
46. Ke stejnému závěru ostatně vede soud i zásada in dubio mitius. Ústavní soud ve vztahu k normám daňového práva uvedl, že „[z]a situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 LPS), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 LPS šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod – tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius)“ (viz nález ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, či ze dne 16. 8. 2007, sp. zn. IV ÚS 650/05). Ze základních principů daňového práva, zejména principu legální licence, právní jistoty a předvídatelnosti právní regulace, plyne mimo jiné zásada, že „v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo ‚mezery v zákoně‘ umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce)“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005‑44, nejnověji pak rozsudek rozšířeného senátu ze dne 5. 9. 2023, č. j. 2 Afs 363/2019‑50, zejm. bod 44).
47. Soud si je vědom, že shora přijatý výklad nabourává vžitou představu o tom, že v jednom zdaňovacím období na jedné dani může běžet jen jedna lhůta ke stanovení daně. Tato zásada je sice imanentně vtělena do textu daňového řádu, nicméně nejde o nepřekonatelné dogma, od něhož by nebylo možné se odchýlit za žádných okolností. Projednávaný případ je specifický tím, že finanční orgány dvakrát doměřily žalobkyni DPH za totéž zdaňovací období. Správce daně se zahájením úkonů směřujícím k doměření daně ve vztahu k obchodům s řepkovým olejem za prosinec 2014 vyčkával, a to bez jakéhokoliv zjevného důvodu až do 1. 3. 2019, ačkoliv již od prosince roku 2015 (výsledek mezinárodního dožádání) měl znalosti o skutečnostech, které důvodně zpochybnily správnost žalobcem přiznané daně, resp. oprávněnost uplatnění nároku na odpočet s ohledem na možnou účast žalobkyně na daňovém podvodu. Správci daně nic nebránilo v tom, aby rozsah daňové kontroly DPH za prosinec 2014, která byla zahájena již 26. 3. 2015, rozšířil i o plnění, jež se týkala nákupu a prodeje řepkového oleje. Ostatně již 29. 9. 2015 zahájil správce daně souběžnou daňovou kontrolu na DPH za zdaňovací období leden až březen 2015, jež se stejně jako v projednávané věci týkala obchodu s řepkovým olejem. Již v tu chvíli tedy správce daně měl s nejvyšší pravděpodobností znalost o skutečnostech, které zpochybňovaly oprávněnost uplatněného nároku na odpočet DPH na vstupu. Přesto takové pochybnosti ve vztahu k transakcím s řepkovým olejem, k nimž došlo ve zdaňovacím období prosince 2014, vznesl až v březnu 2019, tedy po uplynutí takřka čtyř let, kdy se o předmětná plnění „nezajímal“. Zvolený postup navíc odporuje i zásadám rychlosti a hospodárnosti daňového řízení (§ 7 daňového řádu).
48. Soud tak dospěl k závěru, že oznámení rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 2. 2018 o odvolání proti „prvnímu“ doměření DPH za zdaňovací období prosince 2014, jehož předmětem byla daňová povinnost týkající se nákupu a prodeje manipulační techniky, nemělo v projednávané věci účinek předpokládaný § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu a neprodloužilo lhůtu ke stanovení daně ve vztahu k daňovým povinnostem, jež vyplývají z nákupu a prodeje řepkového oleje žalobkyní v tomtéž zdaňovacím období. Stejnou logikou nemohly mít vliv na běh lhůty ke stanovení daně ani úkony v soudním řízení, které se týkalo přezkumu prvního doměření DPH za zdaňovací období prosince 2014.
49. Výzva k podání dodatečného daňového přiznání, jejíž oznámení by bylo způsobilé lhůtu ke stanovení daně prodloužit, byla vydána až 1. 3. 2019 (viz bod 19 tohoto rozsudku), tj. takřka rok po uplynutí lhůty pro stanovení daně dne 26. 3. 2018. Tento úkon správce daně tudíž již nemohl lhůtu pro stanovení daně prodloužit. Soud proto dospěl k závěru, že DPH za zdaňovací období prosinec 2014 ve vztahu ke zdanitelným plněním, jejichž předmětem byl nákup a prodej řepkového oleje, byla žalobkyni doměřena až po uplynutí lhůty pro stanovení daně.
50. I když to nemá vliv na závěr o prekluzi práva na stanovení daně, soud není na rozdíl od žalovaného přesvědčen ani o tom, že došlo k přerušení běhu lhůty dle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu v důsledku podání žádosti o výměnu informací dle nařízení Rady č. 904/2010 po dobu jejího vyřizování od 23. 6. 2015 do 15. 12. 2015 (viz body 15 a 17 tohoto rozsudku). Za prvé, žádost o výměnu informací zjevně vybočila z předmětu a rozsahu daňové kontroly zahájené dne 26. 3. 2015, která byla zaměřena úzce na ověření dodání zboží do jiného členského státu osvobozeného od daně s nárokem na odpočet u konkrétních odběratelů registrovaných k DPH na Slovensku. Mezi ty společnost „MINERAL-POWER“ sp. z o. o., jíž se žádost týkala, nepatřila. Předmětem kontroly byla navíc zcela jiná plnění než řepkový olej. Ani z podkladů obsažených v daňovém spise není zřejmé, proč by měly mít informace o této polské společnosti vliv na posuzování daňové povinnosti žalobkyně v rozsahu, který byl předmětem daňové kontroly. Nejednalo se tedy o účelný úkon směřující ke stanovení daně, který by mohl běh lhůty ke stanovení daně ovlivnit.
51. Soudu je sice znám rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2010, čj. 5 Afs 71/2009-48, č. 2067/2010 Sb. NSS, z jehož závěrů plyne, že běh lhůty pro stanovení daně může ovlivnit mezinárodní dožádání i v případě, že je učiněno mimo daňovou kontrolu, např. v rámci vyhledávací činnosti správce daně. Podle tohoto rozsudku však může mít mezinárodní dožádání účinky na běh lhůty jen, „pokud tento úkon byl učiněn a pokud s ním byl daňový subjekt seznámen před uplynutím lhůty pro vyměření daně.“ V projednávané věci mohla být žalobkyně seznámena s předmětem a výsledkem žádosti o výměnu informací dle nařízení Rady č. 904/2010 nejdříve dnem, kdy správce učinil vůči žalobkyni první úkon směřující k doměření daně, a tím byla výzva ze dne 1. 3. 2019. Jelikož v tu dobu již lhůta ke stanovení daně uplynula, nemělo mezinárodní dožádání na běh lhůty žádný vliv.
52. Ostatně i kdyby mezinárodní dožádání přerušilo běh lhůty ke stanovení daně, šlo by o dobu necelého půl roku, přesně 176 dnů. Ani tato doba by tedy nedostačovala k tomu, aby bylo možné učinit závěr, že oznámení výzvy k podání dodatečného daňového přiznání ze dne 1. 3. 2019 bylo učiněno před uplynutím lhůty ke stanovení daně a tuto lhůtu prodloužilo.
53. Na základě shora uvedených úvah shledal soud žalobu důvodnou, aniž by bylo třeba zkoumat důvodnost dalších uplatněných žalobních bodů.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
54. Soud shledal žalobu důvodnou, neboť daň byla doměřena po uplynutí lhůty pro stanovení daně, a proto zrušil napadené rozhodnutí, stejně jako jemu předcházející dodatečný platební výměr správce daně (§ 78 odst. 1 a 3 s. ř. s.). Věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení, v němž bude vázán právním názorem soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 4 a 5 s. ř. s.)
55. Soud neprováděl pro nadbytečnost dokazování žalobkyní označenými důkazy, neboť veškeré skutečnosti podstatné pro posouzení věci vyplynuly z obsahu předloženého daňového spisu.
56. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně byla ve věci plně úspěšná, a proto má právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení. Ty tvoří soudní poplatek za podání žaloby ve výši 4 000 Kč a náklady spojené se zastoupením daňově poradenskou společností (§ 35 odst. 2 s. ř. s.) ve výši stanovené podle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“). Odměna za zastoupení činí 9 300 Kč za tři úkony právní služby po 3 100 Kč [převzetí a příprava zastoupení, sepsání žaloby a účast u ústního jednání podle § 7 bodu 5, § 9 odst. 4 písm. d), a § 11 odst. 1 písm. a), d) a g) advokátního tarifu], k čemuž náleží paušální náhrada hotových výdajů v celkové výši 900 Kč (§ 13 odst. 4 advokátního tarifu). Cestovné činí 4 733 Kč za cestu ze sídla zástupce žalobkyně v Praze do Brna a zpět v délce 410 km (cesta osobním automobilem Mercedes s kombinovanou spotřebou 15,4 l na 100 km při průměrné ceně pohonných hmot 41,20 Kč/l se sazbou základní náhrady 5,20 Kč za km – sazby dle vyhlášky č. 467/2022 Sb., ve znění vyhlášky č. 191/2023 Sb.). Zástupce žalobkyně není plátcem daně z přidané hodnoty, a náhradu této daně ani nenárokoval (§ 57 odst. 2 s. ř. s.). Náhradu nákladů řízení v celkové výši 17 933 Kč je žalovaný povinen zaplatit žalobkyni k jejím rukám ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku (§ 54 odst. 7 s. ř. s.).
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Brno 15. listopadu 2023
Mgr. Milan Procházka
předseda senátu
30 Af 72/2021-127
USNESENÍ
Krajský soud v Brně rozhodl předsedou senátu Mgr. Milanem Procházkou ve věci
žalobkyně: VKS Pohledští Dvořáci a.s., IČO: 25945891
sídlem Hamry 1584, Havlíčkův Brod
zastoupená daňově poradenskou společností
ELOTOELO s.r.o., sídlem Kralická 950/1, Praha 10
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, Brno
v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 9. 2021, č. j. 33506/21/5300-21441-712599, o návrhu na opravu zjevné nesprávnosti v psaní,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 15. 11. 2023, č. j. 30 Af 72/2021-117, se opravuje tak, že v na str. 10 v bodu 56, třetím řádku se nesprávný údaj „poplatek za podání žaloby ve výši 4 000 Kč“ nahrazuje údajem „poplatek za podání žaloby ve výši 3 000 Kč“.
Odůvodnění:
Žalobkyně podáním ze dne 13. 12. 2023 upozornila soud na nesprávnost v psaní. Soud v písemném vyhotovení rozsudku ve výpočtu náhrady nákladů řízení nesprávně uvedl, že náklady řízení tvoří soudní poplatek za podání žaloby ve výši 4 000 Kč, ačkoliv mělo být správně uvedeno 3 000 Kč. Současně je však třeba upozornit, že výsledná výše přiznané náhrady nákladů řízení odpovídá tomu, že žalobkyně vynaložila na soudní poplatek 3 000 Kč. Jde proto o zjevnou chybu v psaní. Jelikož žalobkyně navrhla provedení opravy v odůvodnění rozsudku, předseda senátu v souladu s § 54 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů rozhodl tak, jak je uvedeno shora, a zjevnou nesprávnost odstranil.
Poučení:
Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné [§ 104 odst. 3 písm. b) s. ř. s.].
Brno 18. prosince 2023
Mgr. Milan Procházka, v.r.
předseda senátu
