Celé znění judikátu:
žalobce: Edko.cz s. r. o.
sídlem Kelč 269, 756 43 Kelč
zastoupený advokátem JUDr. Ing. Pavlem Bürgerem
sídlem Šrobárova 2002/40, 101 00 Praha 10
proti
žalovanému: Finanční úřad pro Zlínský kraj
sídlem třída Tomáše Bati 21, 761 86 Zlín
o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného spočívajícím v připsání částky úroků ze zadržených nadměrných odpočtů za zdaňovací období červenec 2014 ve výši 164 161 Kč, srpen 2014 ve výši 109 213 Kč, září 2014 ve výši 63 703 Kč, říjen 2014 ve výši 59 441 Kč, listopad 2014 ve výši 26 392 Kč a březen 2015 ve výši 26 738 Kč na osobní daňový účet žalobce s datem 19. 4. 2023,
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
- Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
1. Žalobci byl žalovaným jako správcem daně přiznán úrok ze zadrženého nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2014, srpen 2014, září 2014, říjen 2014, listopad 2014 a březen 2015. Úroky byly následně připsány na osobní daňový účet žalobce, a to ke dni 9. 5. 2018, resp. 24. 4. 2018 (za zdaňovací období listopad 2014) a 2. 5. 2018 (za zdaňovací období březen 2015). Odvolací finanční ředitelství jako odvolací orgán rozhodnutím ze dne 29. 3. 2021, č. j. 11342/21/5300-22444-713021 (první odvolací rozhodnutí), změnilo rozhodnutí tak, že částky přiznaných úroků zvýšilo, a to v reakci na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2020, č. j. 1 Afs 445/2019-47. Rozdíl mezi výší úroků přiznaných prvostupňovými rozhodnutími a prvním odvolacím rozhodnutím činil 1 382 388 Kč a byl připsán na osobní daňový účet žalobce ke dni 29. 3. 2021 a následně použit na úhradu nedoplatků. Po přezkumném řízení nařízeném Generálním finančním ředitelstvím vydalo Odvolací finanční ředitelství rozhodnutí ze dne 28. 1. 2022, č. j. 3668/22/5300-2244-712021 (druhé odvolací rozhodnutí), které částky přiznané prvním odvolacím rozhodnutím opět zvýšilo. Odvolání proti tomuto rozhodnutí zamítlo Generální finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 22. 7. 2022, č. j. 45614/22/7700-10124-204230. Rozdíl mezi výší úroků přiznaných prvním odvolacím rozhodnutím a druhým odvolacím rozhodnutím činil 52 034 Kč a byl připsán na osobní daňový účet žalobce ke dni 14. 2. 2022 a následně použit na úhradu nedoplatků.
2. Poté Ministerstvo financí nařídilo přezkoumání rozhodnutí o odvolání vydaného Generálním finančním ředitelstvím dne 22. 7. 2022, č. j. 45614/22/7700-10124-204230. Na jeho základě vydalo Generální finanční ředitelství rozhodnutí ze dne 17. 4. 2023, č. j. 24966/23/7700-50128-204230 (třetí odvolací rozhodnutí), jímž změnilo své původní rozhodnutí o odvolání ze dne 22. 7. 2022 tak, že částky přiznaných úroků do třetice zvýšilo. Rozdíl mezi výší úroků přiznaných druhým odvolacím rozhodnutím a třetím odvolacím rozhodnutím činil 449 648 Kč a byl připsán na osobní daňový účet žalobce ke dni 19. 4. 2023 a následně použit na úhradu nedoplatků. Žalovaný o tom vydal dne 24. 4. 2023 vyrozumění pod č. j. 752028/23/3310-50521-803020.
3. Žalobce se žalobou původně domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 6. 2023, č. j. 1284949/23/3310-50521-803020, kterým zamítl námitku žalobce proti postupu správce daně uplatněnou dne 18. 5. 2023, jež směřovala proti vyrozumění o převedení přeplatku ze dne 24. 4. 2023. Podáním ze dne 20. 9. 2023 žalobce žalobu změnil a dále se domáhal ochrany před nezákonným zásahem žalovaného. Konkrétně požadoval, aby soud
a) deklaroval, že zásah žalovaného spočívající v připsání částky úroků ze zadržených nadměrných odpočtů za zdaňovací období červenec 2014 ve výši 164 161 Kč, srpen 2014 ve výši 109 213 Kč, září 2014 ve výši 63 703 Kč, říjen 2014 ve výši 59 441 Kč, listopad 2014 ve výši 26 392 Kč a březen 2015 ve výši 26 738 Kč na osobní daňový účet žalobce s datem 19. 4. 2023 byl nezákonný;
b) přikázal žalovanému, aby osobní daňový účet žalobce opravil tak, že částky úroků ze zadržených nadměrných odpočtů (přiznané na základě třetího odvolacího rozhodnutí) budou připsány na osobní daňový účet žalobkyně takto:
- částka ve výši 164 161 Kč s datem 9. 5. 2018,
- částka ve výši 109 213 Kč s datem 9. 5. 2018,
- částka ve výši 63 703 Kč s datem 9. 5. 2018,
- částka ve výši 59 441 Kč s datem 9. 5. 2018,
- částka ve výši 26 392 Kč s datem 24. 4. 2018 a
- částka ve výši 26 738 Kč s datem 2. 5. 2018.
4. Usnesením ze dne 26. 9. 2023, č. j. 31 Af 35/2023-27, soud připustil změnu žaloby podle podání žalobce ze dne 20. 9. 2023.
II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě
5. Žalobce namítá, že správce daně učinil nesprávný právní závěr o tom, k jakému datu má být na osobní daňový účet připsána daň a k jakému datu měla být tato daň převedena na nedoplatek na dani. Žalobce má za to, že částky odpovídající rozdílu mezi částkami přiznanými druhým odvolacím rozhodnutím a třetím odvolacím rozhodnutím v celkové výši 449 648 Kč neměly být připsány na osobní daňový účet žalobce s datem 19. 4. 2023, nýbrž s datem 9. 5. 2018, resp. 24. 4. 2018 či 2. 5. 2018 a k datu 7. 6. 2019 měly být jako přeplatek převedeny na nedoplatek daně. Zároveň mu mají být na jeho osobní daňový účet vráceny, resp. připsány, veškeré částky odpovídající úrokům z prodlení vyměřeným za období po původních datech splatnosti, resp. od 7.6.2019, jakož i odpovídající všem od té doby vyměřeným nákladům exekuce, neb by tyto úroky a náklady vůbec nevznikly, pokud by správce daně nejednal neoprávněně.
6. Postup žalovaného dle žalobce není v souladu s § 149 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Žalobce namítá, že žalovaný připisuje částky úroků na základě stejných rozhodnutí, které jsou následně vícekrát odvolacím orgánem měněny, pokaždé k jinému datu (v případě částek dle prvoinstančního rozhodnutí k datům významně předcházejícím jeho vydání, v případě částek dle prvního odvolacího rozhodnutí k datu nabytí jeho právní moci a v případě druhého a třetího odvolacího rozhodnutí k datu jeho doručení žalovanému, aniž by toto rozhodnutí nabylo právní moci) a pokaždé s jiným, případně žádným, zdůvodněním. Takový postup je dle názoru žalobce naprosto nepřezkoumatelný, nedůvodný, nesprávný a nezákonný, je v rozporu se základními zásadami daňového řízení a porušuje Ústavou zaručená práva žalobce.
7. Nemůže obstát ani argumentace žalovaného v rozhodnutí ze dne 27. 8. 2021, č. j. 1612472/21/3310-50521-803020, kde obhajuje svůj nezákonný postup „v tu dobu platnou judikaturou“. Nelze akceptovat argumentaci de facto vyjádřenou žalovaným, že do doby, než Nejvyšší správní soud rozhodne o nezákonnosti konkrétního postupu žalovaného jako orgánu veřejné moci (zde výše úroku stanovená způsobem odporujícím právním předpisům), je takový postup zákonný.
8. V důsledku chybného postupu správce daně vykazuje osobní daňový účet žalobce od 7. 6. 2019 do současnosti významný nedoplatek. Neoprávněné jednání žalovaného je dále umocněno tím, že žalobci (i) byly též neoprávněně účtovány další úroky z prodlení z nedoplatku (který ovšem vůbec neměl vzniknout), (ii) byla proti němu v důsledku tohoto nedoplatku zahájena a prováděna daňová exekuce, (iii) byly neoprávněně účtovány náklady této exekuce a (iv) bylo rozhodnuto o daňovém subjektu jako o nespolehlivém plátci.
9. Žalobce nesouhlasí ani s tvrzením žalovaného, že k datu 7. 6. 2019 neexistoval vratitelný přeplatek na úroku zaviněném správcem daně. Tento existoval, pouze byl žalovaným, Odvolacím finančním ředitelstvím a Generálním finančním ředitelstvím přiznán v nesprávné výši. Žalobce nemůže být sankcionován za to, že daňové orgány vydaly nesprávná rozhodnutí, která byla následně měněna.
10. Na závěr žalobce doplňuje, že dne 9. 5. 2023 mu byl po připsání celého úroku z nadměrného odpočtu ve správné výši nakonec vratitelný přeplatek vrácen, nicméně pokud by nedošlo k neoprávněnému účtování úroků z prodlení a nákladů exekuce, resp. by tyto byly žalobci na osobní daňový účet zpět připsány, byl by tento vratitelný přeplatek ještě vyšší.
III. Vyjádření žalovaného a replika žalobce
11. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě v původním znění uvedl, že postupoval v souladu s § 149 odst. 4 daňového řádu a rozdíly úroků z daňového odpočtu, popř. ze zadrženého nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty, přiznané žalobci předepsal na jeho osobní daňový účet až na základě rozhodnutí Generálního finančního ředitelství č. j. 24966/23/7700-50128-204230 doručeného žalovanému dne 19. 4. 2023, tj. v souladu s § 251c odst. 3 daňového řádu. Toto ustanovení (doplněné do daňového řádu s účinností od 1. 1. 2021) správci daně ukládá povinnost úrok hrazený správcem daně, u kterého pominuly podmínky pro jeho vznik, předepsat do evidence daní. Lhůtu pro předpis úroku obecně daňový řád nestanoví, a ani úprava úroku z daňového odpočtu v § 254a daňového řádu takovou lhůtu neupravuje (na rozdíl od úpravy v § 254a odst. 4 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020).
12. Žalovaný musel navíc respektovat skutečnost, že v době od vydání původních rozhodnutí se k úročení zadržovaného odpočtu na dani z přidané hodnoty vyjádřil Nejvyšší správní soud svým rozsudkem ze dne 16. 7. 2020, č. j. 1 Afs 44/2019-47, ve kterém konstatoval, že § 254a daňového řádu, ve znění účinném od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017 (právě podle tohoto znění daňového řádu byly žalobci přiznány původní úroky), je pro rozpor s čl. 183 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty, neaplikovatelné. Až od vydání tohoto rozsudku byl správce daně oprávněn předepsat žalobci úrok v té výši, v jaké mu byl nakonec přiznán odvolacím orgánem. Vzhledem k tomu, že k dalšímu zvýšení úroků došlo až na základě rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství č. j. 3668/22/5300-22444-713021, mohl žalovaný úrok předepsat až po obdržení tohoto rozhodnutí. Žalobcem namítaná skutečnost, že žalovaný předepsal úrok, aniž by uvedené rozhodnutí nabylo právní moci, není relevantní, neboť v době předepsání úroku měl žalovaný k dispozici doklad, na základě kterého byl předpis uskutečněn. Dle názoru žalovaného to není v rozporu s § 251 odst. 3 ani § 149 odst. 4 daňového řádu.
13. Žalobce se nemůže domáhat opravy údajů předpisu úroků, neboť zvýšení úroků z neoprávněného jednání správce daně je správce daně povinen předepsat v okamžiku, kdy existuje právní podklad pro jejich předepsání. Ke dni 7. 6. 2019 (požadovaném žalobcem jako datum úhrady daňového nedoplatku) neexistoval právní titul pro předpis uvedených úroků. Žalovaný navrhl, aby soud žalobu zamítl.
14. Žalobce podal k vyjádření žalovaného repliku, v níž odkázal na žalobu a zdůraznil, že základem sporu není to, kdy měl či mohl žalovaný úrok na osobní účet předepsat, ale k jakému datu, resp. s jakým datem, tak měl učinit.
IV. Posouzení věci
15. Žaloba není důvodná.
16. Žalobce navrhl, aby soud spojil tuto věc ke společnému řízení s věcmi vedenými u zdejšího soudu pod sp. zn. 31 Af 71/2021 (ohledně rozdílu mezi částkami úroku přiznanými prvostupňovými rozhodnutími a prvním odvolacím rozhodnutím) a 31 Af 39/2022 (ohledně rozdílu mezi částkami úroku přiznanými prvním odvolacím rozhodnutím a druhým odvolacím rozhodnutím). Soud dne 15. 12. 2023 vydal ve věcech sp. zn. 31 Af 71/2021 a 31 Af 39/2022 rozsudky, jimiž bylo řízení skončeno. Za této situace již spojení věcí ke společnému projednání nepřipadá v úvahu.
17. Spornou otázkou v projednávané věci je, zda žalovaný postupoval nezákonně, pokud přiznané úroky předepsal na osobní daňový účet žalobce ke dni 19. 4. 2023 a nikoli k původním datům, tedy ke dni 24. 4. 2018, resp. 2. 5. 2018 a 9. 5. 2018.
18. Jak shrnul Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. 3. 2016, č. j. 3 Afs 251/2015-34, „[e]videnci daní je tak nutno chápat jako postup správce daně, jehož účelem je evidování daňových povinností na jednotlivých osobních daňových účtech, nebo též výstup, který tímto postupem vzniká, tedy soubor evidovaných informací, který má zákonem vymezenou formu osobních daňových účtů. Záznamy na osobních daňových účtech poskytují přehled o stavu splatných daňových pohledávek, z něhož je patrné, zda má daňový dlužník evidovány nedoplatky nebo přeplatky. Možným výstupem z evidence daní významným pro vymáhání daní je takzvaný výkaz nedoplatků, který je exekučním titulem. Evidence daní je důležitá také z hlediska přesného zaznamenávání lhůt pro placení daně. Má tedy výhradně evidenční charakter a stav osobního daňového účtu daňového poplatníka je výsledkem nalézací a rozhodovací činnosti správce daně. Evidence daní sama o sobě nemůže určovat výši daňových povinností poplatníka, může ji pouze evidovat“, a na základě předchozí judikatury uzavřel, že „pokud evidence daní pouze odráží stav daňových povinností daňového subjektu vycházejících z rozhodnutí správce daně, pak lze před správními soudy napadnout jedině tato rozhodnutí, nikoli z nich vyplývající stav evidence daní. Pokud je naopak stav evidence daní, jenž se projeví typicky v potvrzení o stavu osobního daňového účtu podle § 151 daňového řádu, v rozporu s takto určenými daňovými povinnostmi daňového subjektu, typicky v důsledku chyb v evidenci či numerických chyb, je možno takový postup správce daně napadnout žalobou jako nezákonný zásah.“ Případným zásahem je přitom stále faktická (chybná) evidence na osobním daňovém účtu, která vyplývá z jiných rozhodnutí a na jejíž povaze vydání rozhodnutí o námitce nic nemění. Je-li námitce vyhověno, pak je nesprávná evidence daně fakticky opravena (srov. § 104 odst. 1 daňového řádu), v opačném případě evidence daní zůstává nezměněna.
19. Údaje na osobních daňových účtech jsou průkazným způsobem evidovány v písemné nebo elektronické podobě na základě dokladů, které zachycují veškeré změny prováděné na osobních daňových účtech a které jsou potvrzeny úřední osobou. Těmito doklady jsou předpisné doklady, odpisné doklady, platební doklady a opravné doklady (§ 149 odst. 4 daňového řádu). V rámci osobního účtu proto nelze provádět jiné operace, než je předepsání daně či nedoplatku daně k úhradě, odepsání daně (buď z důvodu úhrady, či odpisu nedoplatku pro nedobytnost), vrácení přeplatku na základě platebního dokladu a případné převody mezi účty (použití přeplatku k úhradě nedoplatku) a opravy těchto operací (viz též LICHNOVSKÝ, O. Daňový řád. Komentář. 4. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 649). Z výše citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu plyne, že nezákonným zásahem může být postup žalovaného při předepsání úroků na osobní daňový účet za předpokladu, že se tak stane v rozporu s rozhodnutími, která jsou tomuto úkonu podkladem. V projednávané věci je takovým rozhodnutí třetí odvolací rozhodnutí (rozhodnutí Generálního finančního ředitelství ze dne 17. 4. 2023, č. j. 24966/23/7700-50128-204230).
20. Podle § 254a odst. 4 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020 „[s]právce daně předepíše úrok z daňového odpočtu na osobní daňový účet do 15 dnů ode dne oznámení rozhodnutí o stanovení daňového odpočtu. Vznikne-li tak vratitelný přeplatek, vrátí jej současně s vrácením daňového odpočtu.“
21. Zákon č. 283/2020 Sb., kterým se mění daňový řád a další související zákony, v přechodných ustanoveních v čl. II v bodu 11 stanovuje, že úrok podle daňového řádu ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, u něhož ke dni nabytí účinnosti tohoto zákona trvají podmínky pro jeho vznik se uplatní do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona. Ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona se na tento úrok uplatní daňový řád ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Dále dle bodu 12. platí, že na řízení a jiné postupy související s uplatněním úroků podle daňového řádu ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije daňový řád ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.
22. S účinností od 1. 1. 2021 daňový řád již výše citované ustanovení neobsahuje. Dle důvodové zprávy k zákonu č. 283/2020 Sb., kterým se mění daňový řád, se tak stalo s ohledem na nová společná ustanovení (§ 251a, § 251c a § 251d daňového řádu). Ustanovení § 251c odst. 3 daňového řádu stanovuje, že „[ú]rok hrazený správcem daně, u kterého pominuly podmínky pro jeho vznik, předepíše správce daně do evidence daní.“ Lhůtu pro předpis úroku daňový řád ve znění účinném od 1. 1. 2021 na rozdíl od právní úpravy účinné do 31. 12. 2020 nestanoví. Dle citované důvodové zprávy tak má správce daně učinit následně po skončení období, během něhož vznikaly úroky, tedy poté, co je jejich souhrnná výše postavena najisto.
23. Správce daně bezpochyby nemůže otálet s předepsáním úroku po neomezeně dlouhou dobu. V nyní projednávaném případě však nastaly takové okolnosti, které postup správce daně předurčily. Nová výše přiznaného úroku byla opětovně postavena najisto až třetím odvolacím rozhodnutím. Až na jeho základě tak byl správce daně oprávněn a povinen postupovat podle účinné právní úpravy a předepsat na osobní daňový účet žalobce příslušnou částku úroku ze zadrženého nadměrného odpočtu daně.
24. Mezi stranami není sporné, že správce daně tak učinil k datu, ke kterému obdržel podkladové rozhodnutí, aniž čekal, až nabyde právní moci. Pro nyní projednávanou věc ovšem není rozhodné, zda měl žalovaný přiznaný úrok připsat na osobní daňový účet žalobce konkrétně ke dni obdržení podkladového rozhodnutí nebo ke dni jeho právní moci. Žalobce totiž požaduje předepsání přiznaného úroku k datům, ke kterým výše úroku přiznaná novým odvolacím rozhodnutím nebyla postavena najisto. Pro takový požadavek v době vydání podkladového rozhodnutí nebyl zákonný důvod.
25. Za nezákonné by bylo nutné označit jednání správce daně, který by přiznaný úrok předepsal na osobní daňový účet žalobce po lhůtě stanovené zákonem. To se však v projednávaném případě nestalo. Žalovaný nepostupoval v rozporu s § 149 odst. 4 ve spojení s § 251c odst. 3 daňového řádu, neboť rozdíly úroků ze zadrženého nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty mezi druhým odvolacím rozhodnutím a třetím odvolacím rozhodnutím předepsal na osobní daňový účet žalobce ke dni obdržení podkladového rozhodnutí, neboť jím byla výše úroku opětovně postavena najisto. Ani předepsání přiznaného úroku na osobní daňový účet před nabytím právní moci podkladového rozhodnutí nelze označit za nezákonný zásah, neboť přímo nezkrátilo práva žalobce. Sám žalobce ostatně požaduje předepsání přiznaného úroku k ještě dřívějšímu datu. Lze souhlasit se žalobcem, že není vhodné, aby správce daně předepisoval částky na osobní daňový účet žalobce pokaždé k jinému datu, nezmění-li se v mezidobí příslušná právní úprava. V této konkrétní věci však postup žalovaného nepředstavuje nezákonný zásah.
26. Z výše uvedených důvodů také není důvodný návrh žalobce, aby soud přikázal žalovanému, aby osobní daňový účet žalobce opravil tak, že částky úroků ze zadržených nadměrných odpočtů budou připsány na osobní daňový účet žalobce dle původních dat splatnosti. Vznikla-li žalobci v důsledku nesprávného postupu správce daně vyčíslitelná škoda, mohl se jí domáhat na základě zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem.
27. Co se týče tvrzení žalobce, že v důsledku výše popsaného postupu správce daně vykazoval jeho osobní daňový účet od 7. 6. 2019 nedoplatek na dani, což mělo za následek nezákonné zatížení osobního daňového účtu žalobce částkami úroků z prodlení z nedoplatku na dani a částkou exekučních nákladů, odkazuje krajský soud shodně jako žalobce na řízení vedené u zdejšího soudu pod sp. zn. 31 Af 71/2021.
V. Závěr a náklady řízení
28. S ohledem na vše shora uvedené dospěl soud k závěru, že postup žalovaného nepředstavoval nezákonný zásah ve smyslu § 82 s. ř. s. Soudu tedy nezbylo, než žalobu podle § 87 odst. 3 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítnout.
29. O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce ve věci úspěch neměl, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Brno 19. prosince 2023
Mgr. Petr Šebek v. r.
předseda senátu
