Kasační/ústavní stížnost:
10 Afs 211/2025
Celé znění judikátu:
žalobkyně: LÚNULA s.r.o., IČO 28546598
sídlem Zahradní 1034, Nové Strašecí
zastoupená společností TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář s.r.o., IČO 26879441
sídlem Jiráskova 1284, Vsetín
proti
žalovanému: Finanční úřad pro Středočeský kraj
sídlem Na Pankráci 1685/17, 19, Praha
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 2. 2024, č. j. 566211/24/2121-50522-204823,
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
- Soud v projednávané věci neshledal důvod odchýlit se od názoru Nejvyššího správního soudu (dále „NSS“) vysloveného v rozsudku ze dne 25. 4. 2024, č. j. 8 Afs 274/2022-48, č. 4607/2024 Sb. NSS (dále „rozsudek Černohorská Developerská“), že česká právní úprava účinná od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020, podle níž byl úrok z daňového odpočtu ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou zvýšené o 2 procentní body, byla v souladu s právem Evropské unie.
Vymezení věci
- Žalovaný platebním výměrem na daň z přidané hodnoty (dále „DPH“) za zdaňovací období července 2018 ze dne 2. 9. 2019, č. j. 4283067/19/2121-50522-204823, vyměřil žalobkyni nulovou daň na výstupu a odpočet daně (nadměrný odpočet) ve výši 6 881 Kč. Na základě odvolání žalobkyně Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 31. 3. 2021, č. j. 10582/21/5300-21444-712895, změnilo platební výměr tak, že vyměřilo odpočet daně (nadměrný odpočet) ve výši 1 325 471 Kč.
- Žalovaný vyrozuměním ze dne 21. 4. 2021, č. j. 1699529/21/2121-50522-204823, stanovil úrok z daňového odpočtu za zdaňovací období července 2018 ve výši 38 538 Kč.
- Námitku žalobkyně zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 24. 6. 2021, č. j. 3457424/21/2121-50522-204823. Toto rozhodnutí žalovaného zrušil Krajský soud v Praze rozsudkem ze dne 16. 11. 2023, č. j. 54 Af 16/2021-37, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Žalovaného zavázal k tomu, aby posoudil, zda je § 254a odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále „daňový řád“) v souladu s právem EU a kritérii, která plynou z judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále „Soudní dvůr“). Měl posoudit zejména to, zda úroková sazba podle sporného ustanovení žalobkyni adekvátně nahrazuje finanční ztráty vzniklé v důsledku nemožnosti disponovat nadměrným odpočtem, a to i při porovnání se sazbami úroků, které by žalobkyně musela zaplatit, aby si půjčila částku rovnou uplatněnému odpočtu DPH na finančním trhu. Žalovaný měl v této souvislosti vzít v úvahu sazby u krátkodobých úvěrů, neboť daňový subjekt nemůže dopředu předvídat doby, po kterou mu bude daňový odpočet zadržován, a úrokové sazby (obvyklé marže úvěrových institucí) posuzovat i s přihlédnutím k finančnímu objemu úvěru.
- Žalovaný o námitce žalobkyně rozhodl znovu. V záhlaví označeným rozhodnutím (dále „napadené rozhodnutí“) ji podruhé zamítl.
- Proti napadenému rozhodnutí podala žalobkyně žalobu podle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění účinném do 31. 12. 2025 (dále „s. ř. s.“).
Žaloba
- Žalobkyně namítala, že právní úprava úroku z nadměrného odpočtu ve znění od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020 byla v rozporu s unijním právem. Kompenzační mechanismus a přiznaná výše odporují názoru Soudního dvora vyjádřenému v rozsudku ze dne 23. 4. 2020, Sole-Mizo, C-13/18 a C-126/18 (dále „rozsudek Sole-Mizo“), a v usnesení ze dne 20. 6. 2023, Sole-Mizo II, C-426/22 (dále „usnesení Sole-Mizo II“). Tvrdila, že úrok z nadměrného odpočtu má odpovídat součtu úroku na úvěrech poskytovaných nefinančním podnikům a inflace, čemuž česká úprava nedostojí. Nárok na zvýšení o inflaci dovozovala z usnesení Sole-Mizo II. Za rozpornou s právem EU považovala i samotnou výši úroku bez připočtení inflace.
- Závěry žalovaného, že česká úprava není v rozporu s unijním právem, považovala za nepřezkoumatelné. Odůvodnění sice obsahuje tabulku s ukazatelem PRIBOR, sumarizovanými průměrnými úroky z úvěrů poskytnutých nefinančním podnikům a průměrnou mírou inflace, nelze z něj však zjistit, jaké dopady to má pro rozhodnutí. Nelze zjistit, proč v části PRIBOR za prosinec 2018 žalovaný vyšel z ročního souhrnu, a nikoli ze sazby na 1 rok, a proč vycházel z ukazatele „Úroky z úvěrů poskytnuté nefinančním podnikům“. Zdejší soud sazbu PRIBOR považoval za jednu z komponent úvěru, jako přirážku k sazbě úvěru.
- Podle žalobkyně nelze vycházet z ukazatele „Úroky z úvěrů poskytnuté nefinančním podnikům“, protože do něj nejsou zahrnuty všechny typy úvěrů poskytované podnikatelům. Jde o zkreslenou statistiku i z hlediska vypovídací hodnoty ve vztahu ke konkrétnímu typu úvěru. Ze statistiky nelze vyčíst, jaké typy úvěrů, s jakou formou zajištění, ručením nebo účelem (např. účelové úvěry) se v ní vyskytují, zda je zahrnuta pouze základní část, nebo je včetně přirážky PRIBOR. Jelikož jde o statistiku podléhající ukazateli ARAD, jsou do ní zahrnuty prakticky všechny typy úvěrů bez ohledu na jejich účel a formu zajištění. Statistika je zkreslená o zařazení velkých podniků, které mohou získat výhodnější sazby, a o neekvivalentní typy úvěrů bez rozlišení jejich účelu, formy, rozsahu zajištění nebo velikosti a tržního postavení úvěrovaného. Úrok měl být vypočten ze sazby PRIBOR spolu s úroky z úvěrů poskytnutých nefinančním podnikům, plus inflace.
- Již v rozsudku EP Energy Trading poukázal NSS na to, že úrok ve výši 1 % + repo sazba ČNB je v rozporu s evropským právem. Úrok ve výši 2 % spolu s repo sazbou rovněž neodpovídá unijním požadavkům, neboť takový úrok je extrémně proměnlivý a konečná výše závisí výlučně na repo sazbě. To jej činí natolik variabilním, že nelze vyloučit snížení sazby na nepatrnou hodnotu (např. 0,5 %), což spolu se základní hodnotou ve výši 2 % nenahradí ekonomickou ztrátu způsobenou odebráním peněžních prostředků a nebude odpovídat žádnému finančnímu produktu dostupnému na trhu se srovnatelnými parametry využití, tedy bezúčelovému poskytnutí finančních prostředků pro volnou potřebu bez jakéhokoliv zajištění či ručení.
Vyjádření žalovaného
- Žalovaný s žalobou nesouhlasil a navrhl její zamítnutí. Ve vyjádření k žalobě uvedl, že výší úroku z nadměrného odpočtu a způsobu jejího výpočtu se zabýval Soudní dvůr v rozsudku Sole-Mizo. Analýzu tohoto rozsudku provedl NSS v rozsudku Černohorská Developerská, ve kterém dospěl k závěru, že právní úprava účinná od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020 byla v souladu s evropským právem. Dle NSS vyplývají z unijní úpravy dva požadavky. Prvním z nich je, že úrok na zadržovaném nadměrném odpočtu musí pokrývat úrok na úvěrech poskytovaných nefinančním podnikům. Druhým je to, že v případě, kdy je úrok vyplácen s časovým odstupem od vrácení nadměrného odpočtu, musí být valorizován, tedy zvýšen o inflaci.
- Úroky ve věci Sole-Mizo byly vypláceny s odstupem 5–11 let, což mohlo vést ke ztrátě podstatné části reálné hodnoty. V projednávané věci je situace odlišná. Žalobkyni byl nadměrný odpočet přiznán rozhodnutím ze dne 31. 3. 2021, které nabylo právní moci 7. 4. 2021. Vyrozumění o předpisu úroku z daňového odpočtu bylo vydáno 21. 4. 2021. O znehodnocení nelze hovořit.
- Vnitrostátní model pro stanovení sazby úroku (repo sazba + procentní body), je v souladu s unijní úpravou. Odpovídá i představě generálního advokáta ze stanoviska k rozsudku Sole-Mizo. Generální advokát dospěl k závěru, že sazba by měla odpovídat sazbě příslušné centrální banky pro velmi krátkodobé úvěry zvýšenou o marži, kterou úvěrové instituce běžně používají.
- Statistika ČNB, ze které žalovaný vycházel, je použitelná. Obsahuje informace o kontokorentech, revolvingových úvěrech a kreditních kartách. Z těchto dat vycházel i NSS v rozsudku Černohorská Developerská. Dle žalovaného je relevantní především kategorie „Úvěry celkem bez kontokorentů, revolvingových úvěrů a pohledávek z kreditních karet“. V rozsudku Černohorská Developerská byla použita i kategorie „Kontokorenty, revolvingové úvěry a pohledávky z kreditních karet“. Dle NSS tato obsahuje ty úvěrové produkty, které mohou podnikatelé použít k překlenutí problému s cash flow. Žalovaný oproti NSS počítal se sazbami příznivějšími pro daňové subjekty.
- Zákonná sazba pokrývala náklady na úvěry poskytované nefinančním podnikům. Tento závěr je jednoznačný u úvěrů obecně (bez kontokorentů, revolvingových úvěrů a pohledávek z kreditních karet). Téměř po celé období je převyšovala. Jedinou výjimkou je prosinec 2018, ale ani v tomto měsíci nebyla zákonná sazba výrazně nižší. Při srovnání s kontokorenty, revolvingovými úvěry a pohledávkami z kreditních karet je situace obdobná. Rozdíly jsou v pouhých setinách procentních bodů. Zákonná sazba tedy v zásadě pokrývala náklady na úvěr.
Replika žalobkyně
- Žalobkyně v replice zopakovala, že statistika ČNB je zkreslená. Zahrnuje nefinanční podniky, neziskové organizace, bytová družstva a velké společnosti. Standardní kontokorentní sazby se pohybovaly mezi 7,80 % a 19,99 %. Zároveň vyslovila nesouhlas s tím, jak NSS v rozsudku Černohorská Developerská interpretoval rozsudek Sole-Mizo a usnesení Sole-Mizo II ve vztahu k inflaci. Podle žalobkyně z těchto rozhodnutí plyne povinnost složeného úročení včetně hodnoty inflace.
Splnění procesních podmínek a rozsah přezkumu
- Soud ověřil, že žaloba byla podána včas, po vyčerpání řádných opravných prostředků, osobou k tomu oprávněnou a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Jde o žalobu věcně projednatelnou. Soud posoudil žalobu v rozsahu uplatněných žalobních bodů vycházeje ze skutkového a právního stavu ke dni vydání napadeného rozhodnutí (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.). Vady, k nimž by byl povinen přihlédnout z moci úřední, neshledal.
- Soud rozhodl bez nařízení jednání. Žalovaný s takovým postupem souhlasil. Souhlas žalobkyně se presumuje (§ 51 odst. 1 věta druhá s. ř. s.). Jednání nebylo třeba nařizovat ani za účelem dokazování, protože všechny rozhodné skutečnosti byly součástí správního spisu, který měl soud k dispozici a jehož obsah není předmětem dokazování. Soud dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.
Posouzení věci soudem
- Podle § 254a odst. 1 daňového řádu náleží daňovému subjektu úrok z daňového odpočtu stanoveného správcem daně ode dne následujícího po uplynutí doby 4 měsíců od posledního dne lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení, ze kterého vyplývá, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet, nebo ode dne, kdy bylo toto tvrzení podáno, pokud bylo podáno po lhůtě stanovené pro jeho podání, do dne vrácení daňového odpočtu nebo jeho použití na úhradu nedoplatku, nejpozději však do uplynutí lhůty pro jeho vrácení.
- Podle § 254a odst. 3 daňového řádu odpovídal úrok z daňového odpočtu ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 2 procentní body, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.
- V projednávané věci zdejší soud již jednou rozhodoval. Rozsudkem ze dne 16. 11. 2023, č. j. 54 Af 16/2021-37, zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 6. 2021, č. j. 3457424/21/2121-50522-204823, a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Dospěl k závěru, že žalovaný vyšel z chybné premisy, že s ohledem na zásadu zákonnosti musel aplikovat § 254a odst. 3 daňového řádu a jeho soulad s právem EU nebyl oprávněn posuzovat. Zavázal žalovaného, aby posoudil, zda je sporné ustanovení v souladu s právem EU a kritérii, která plynou z judikatury Soudního dvora. Zejména, zda úroková sazba podle sporného ustanovení žalobkyni adekvátně nahrazuje finanční ztráty vzniklé v důsledku nemožnosti disponovat nadměrným odpočtem, a to i při porovnání se sazbami, které by žalobkyně musela zaplatit, aby si půjčila částku rovnou uplatněnému odpočtu DPH na finančním trhu. Přitom je třeba vzít v úvahu sazby u krátkodobých úvěrů, neboť daňový subjekt nemůže dopředu předvídat délku doby, po kterou mu bude daňový odpočet zadržován, a úrokové sazby (obvyklé marže úvěrových institucí) posuzovat i s přihlédnutím k finančnímu objemu úvěru.
- Žalovaný znovu rozhodl napadeným rozhodnutím. Při výpočtu úroku z daňového odpočtu opět postupoval podle § 254a daňového řádu. Úročena byla doba od 28. 12. 2018 do 2. 10. 2019, a to sazbou ve výši repo sazby ČNB zvýšenou o 2 procentní body. Za období od 28. 12. 2018 do 31. 12. 2018 náležela úroková sazba ve výši 3 % (tj. 433,51 Kč), od 1. 1. 2019 do 30. 6. 2019 ve výši 3,75 % (tj. 24 520,36 Kč) a od 1. 7. 2019 do 2. 10. 2019 ve výši 4 % (tj. 13 583,28 Kč). Celkový úrok činil 38 537,15 Kč. Otázkou souladu české právní úpravy s právem EU se žalovaný zabýval na str. 3 a 4 napadeného rozhodnutí. Zohlednil, že kompenzace za nepřiměřeně dlouhé zadržování nadměrného odpočtu vychází z čl. 183 směrnice o DPH, která neuvádí konkrétní výši úroku (kompenzace). Z judikatury Soudního dvora plynou kritéria, která musí sazba úroku splňovat. Podle bodu 49 rozsudku Sole-Mizo: „Vnitrostátní praxe, podle které jsou v případě vrácení částky nadměrného odpočtu odpočitatelné DPH zadržovaného v rozporu s unijním právem na žádost osoby povinné k dani úroky, které se na tuto částku uplatní, jednak počítány podle sazby, která je nižší než sazba, jež by osoba povinná k dani, která není úvěrovou instituci, musela zaplatit, aby si mohla půjčit částku rovnou uvedené částce, a jednak se počítají za dané zdaňovací období, aniž se uplatní úrok, jehož cílem by bylo osobě povinné k dani nahradit škodu, která jí vznikla měnovým znehodnocením, které nastalo v důsledku času, který uplynul od tohoto zdaňovacího období do skutečného zaplacení těchto úroků, může osobu povinnou k dani připravit o přiměřenou náhradu ztráty způsobené v důsledku nemožnosti disponovat s dotyčnými částkami, a tudíž nerespektuje zásadu efektivity. Taková praxe je navíc v rozporu se zásadou daňové neutrality, neboť nemůže nahradit hospodářskou zátěž vyplývající z protiprávního zadržování částek daně.“. S poukazem na rozsudek Soudního dvora ze dne 28. 2. 2018, Nidera, C-387/16 (dále „rozsudek Nidera“), uvedl, že členské státy jsou oprávněny stanovit paušální kompenzaci, přičemž odškodnění v podobě úroků může být v konkrétních případech vyšší nebo nižší než skutečná ztráta. Doplnil, že nepovažuje za reálné, aby zákonem stanovená úroková sazba zohlednila individuální situaci daňových subjektů, kdy výše úrokové sazby, za kterou jim bude případně poskytnut úvěr, záleží na mnoho proměnných, odvislých od individuálních okolností případu. Následně se opřel o rozsudek zdejšího soudu ze dne 16. 11. 2023, č. j. 54 Af 16/2021-37, a z něho uvedl: „Aby odpovídala požadavkům judikatury Soudního dvora, musí úroková sazba odpovídat úrokové míře, za kterou si osoba, která není úvěrovou institucí, může krátkodobě půjčit zadržovanou částku na úvěrovém trhu, a v každém případě reflektovat (jako nejnižší akceptovatelnou sazbu) měnové znehodnocení, ke kterému došlo v důsledku plynutí času ode dne zadržení nadměrného odpočtu do dne vrácení zadržované částky. … Lze přitom dodat, že v praxi se sazby úvěrů stanovují procentní přirážkou dle úvěrového rizika klienta k sazbě úvěrů dostupných pro banku na mezibankovním trhu (v poměrech České republiky tedy přirážkou k sazbě PRIBOR …).“. Žalovaný s odkazem na informace veřejně publikované ČNB konstatoval, že je zřejmé, že se průměrná roční sazba PRIBOR v roce 2018 pohybovala ve výši 1,48 %. V roce 2019 činila 2,25 %. V návaznosti na závěry rozsudku Sole-Mizo vzal na zřetel úrokové sazby z úvěrů (bez kontokorentů, revolvingových úvěrů a pohledávek z kreditních karet) poskytovaných bankami nefinančním podnikům v ČR. I u nich vyšel z informací ČNB. Dále zohlednil inflaci za jednotlivé měsíce, která vychází ze statistiky Českého statistického úřadu. Zjištěné hodnoty promítl do následující tabulky:
Doplnil, že výši úvěrového rizika daňového subjektu z pohledu banky nezná. Bez dalšího se však porovnáním zjištěných úrokových sazeb nejeví, že by zakládala rozpor české právní úpravy s právem EU. K nabídce kontokorentních úvěrů, kterou předložila žalobkyně, uvedl, že není zřejmé, proč zvolila zrovna tento typ úvěru, jež je z povahy věci úročen vyššími sazbami, než jiný relevantní druh úvěru, např. provozní úvěr pro podnikatele. Výše úrokových sazeb u tohoto druhu úvěru se v rozhodné době pohybovala citelně níže, a to od 3,30 % a dále pak kolem cca 6 až 7 %. Výše uváděné žalobkyní u kontokorentů se pohybovaly cca kolem 19 %, minimálně však 7,80 %.
- Žalobkyně v žalobě namítala, že závěry žalovaného, že česká úprava není v rozporu s právem EU, jsou nepřezkoumatelné. Tvrdila, že odůvodnění sice obsahuje tabulku složenou z ukazatele PRIBOR, ze sumarizovaných průměrných úroků z úvěrů poskytnutých nefinančním podnikům a z průměrné míry inflace, nelze z ní ale zjistit, jaké dopady to má pro rozhodnutí. Nelze zjistit, proč v části PRIBOR za prosinec 2018 žalovaný vyšel z ročního souhrnu ve výši 1,48 %, a nikoli ze sazby na 1 rok ve výši 2,21 %, a proč vycházel z ukazatele ČNB „Úroky z úvěrů poskytnuté nefinančním podnikům“.
- Soud má za to, že by napadené rozhodnutí sice mohlo být odůvodněno podrobněji, avšak nesdílí přesvědčení žalobkyně, že je nepřezkoumatelné. Z napadeného rozhodnutí je zřejmé, že žalovaný aplikoval zákonnou výši úroků dle § 254a odst. 3 daňového řádu. Tu předtím porovnal s průměrnou roční sazbou PRIBOR, úroky z úvěrů poskytnutých nefinančním podnikům podle údajů zveřejněných ČNB a výší inflace. Dospěl k závěru, že z porovnání hodnot se nejeví, že by česká právní úprava byla v rozporu s právem EU. Žalovaný zohlednil, že z rozsudku Sole-Mizo plyne, že je v rozporu s unijním právem, když jsou úroky počítány podle sazby, která je nižší než sazba, již by osoba povinná k dani, která není úvěrovou institucí, musela zaplatit (bez měnového znehodnocení). Zároveň doplnil, že směrnice o DPH neuvádí konkrétní výši a že dle rozsudku Nidera odškodnění v podobě úroků může být v konkrétních případech vyšší nebo nižší než skutečná ztráta. Z napadeného rozhodnutí je zřejmé, že smyslem tabulky je poskytnout zjednodušený pohled na porovnání výše zákonné sazby s ukazateli, ze kterých žalovaný vycházel. Z tohoto porovnání plyne, že sazby PRIBOR, úroky z úvěrů poskytnuté nefinančním podnikům i výše inflace byly vždy nižší (až na prosinec 2018) než zákonem stanovená výše úroků.
- Soud nesouhlasí ani s tvrzením žalobkyně, že není zřejmé, proč žalovaný vycházel z ukazatele ČNB „Úroky z úvěrů poskytnuté nefinančním podnikům“. Žalovaný dovodil z rozsudku Sole-Mizo, že je v rozporu s unijním právem, když jsou úroky počítány podle sazby, která je nižší než sazba, jež by osoba povinná k dani, která není úvěrovou institucí, musela zaplatit. V návaznosti na tento rozsudek vzal na zřetel úrokové sazby z úvěrů (bez kontokorentů, revolvingových úvěrů a pohledávek z kreditních karet) poskytovaných bankami nefinančním podnikům v ČR. Přitom citoval z rozsudku zdejšího soudu ze dne 16. 11. 2023, č. j. 54 Af 16/2021-37, že „musí úroková sazba odpovídat úrokové míře, za kterou si osoba, která není úvěrovou institucí, může krátkodobě půjčit zadržovanou částku na úvěrovém trhu“. Z toho dle názoru soudu implicitně vyplývá, že žalovaný poměřoval zákonnou výši úroků s průměrnými úroky, jež by osoba, která není úvěrovou institucí, musela na trhu zaplatit. Ostatně s tímto závěrem prakticky pracuje v žalobě i žalobkyně.
- Pokud žalobkyně žalovanému vytýkala, že nelze zjistit, proč u sazby PRIBOR za prosinec 2018 žalovaný vyšel z ročního souhrnu ve výši 1,48 %, a nikoli ze sazby na 1 rok ve výši 2,21 %, soud uvádí, že to není podstatné, neboť i žalobkyní tvrzená sazba ve výši 2,21 % je nižší než žalovaným přiznaný zákonný úrok ve výši 3 %. Ostatně podstatnější je právě ukazatel úroku z úvěrů nefinančních podniků, který je tou hodnotou, ve vztahu k níž měla být posuzována přijatelnost paušalizace obsažené v § 254a odst. 3 daňového řádu. Sazba PRIBOR je pouze jedním z cenotvorných komponentů (vedle přičítané rizikové marže a ziskové marže banky), jež měly na dostupné tržní úrokové sazby vliv. Námitky nejsou důvodné.
- Podstatou žaloby byla ovšem námitka, že česká právní úprava, která stanovila výši úroku z nadměrného odpočtu za období od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020, je v rozporu s právem EU. Totožnou otázkou se zevrubně zabýval již NSS v rozsudku Černohorská Developerská, na jehož znění soud odkazuje a z něhož vychází, neboť jsou tyto závěry na projednávanou věc zcela přiléhavé. Ačkoli NSS vydal tento rozsudek až po vydání napadeného rozhodnutí, tak žalobkyně s ním byla seznámena a zejména v replice na něj argumentačně reagovala. V tomto rozsudku dospěl NSS k závěru, že česká úprava je v souladu s evropským právem.
- NSS posuzoval českou právní úpravu optikou rozsudku Sole-Mizo a usnesení Sole-Mizo II. V bodech [25] až [34] analyzoval tato rozhodnutí. Připomněl historické (maďarské) konsekvence, které jejich vydání předcházely, a uplatňované principy unijního práva. Vyjmenoval závěry, které z rozsudku Sole-Mizo plynou a které z nich jsou aplikovatelné i na české prostředí. Následně se od bodu [35] zabýval tím, zda česká právní úprava požadavkům unijního práva dostojí.
- NSS dospěl k závěru, že z rozsudku Sole-Mizo plynou dva samostatné požadavky (bod [33]):
- Úrok na zadržovaném nadměrném odpočtu musí pokrývat úrok na úvěrech poskytovaných nefinančním podnikům.
- Pokud je tento úrok vyplácen s časovým odstupem od vrácení samotného nadměrného odpočtu, musí být úrok valorizován (tedy zvýšen o inflaci, k níž mezitím došlo).
Nebyl tak správný závěr, který zastává žalobkyně v nyní řešené věci, že by měl úrok z nadměrného odpočtu odpovídat součtu (i) úroku na úvěrech poskytovaných nefinančním podnikům a (ii) inflace (viz bod [36] rozsudku Černohorská Developerská).
- NSS konstatoval, že maďarská úprava stanovila, že se nadměrný odpočet úročil po dobu jeho zadržování. Respektive stanovila, že se nadměrný odpočet úročil ode dne následujícího po posledním dni lhůty pro podání přiznání k DPH do dne uplynutí lhůty pro podání následného daňového přiznání, nicméně případný nevrácený nadměrný odpočet se převáděl do dalšího zdaňovacího období. Maďarská právní úprava neupravovala úrok, který by nahradil daňovému subjektu ztrátu hodnoty peněz samotného přirostlého úroku. Stanovila až úrok z prodlení, který počal běžet uplynutím 45denní lhůty od přiznání k dani z přidané hodnoty. Nicméně jistina mohla být uhrazena již dávno před tímto datem. Po uhrazení jistiny se pak dle maďarské úpravy nepoužil žádný úrok, který by zajistil náhradu za snížení hodnoty peněz samotného úroku (tedy samotné „škody“, bod 48 rozsudku Sole-Mizo). Soudní dvůr výslovně uvedl: „délka období mezi dnem, ke kterému byla stanovena částka úroků nadměrného odpočtu odpočitatelné DPH […] a dnem skutečného zaplacení těchto úroků, se v případě těchto dvou podniků pohybovala mezi pěti až přibližně jedenácti lety, přičemž co se tohoto období týče, je patrné, že u něj nebyl stanoven žádný úrok, který by osobě povinné k dani nahradil škodu způsobenou měnovým znehodnocením postihujícím hodnotu příslušné částky, které nastalo v důsledku plynutí času.“ (bod 48 rozsudku). Onou částkou, kterou mělo postihnout měnové znehodnocení, se tedy dle NSS myslí samotný již stanovený úrok (viz bod [31] rozsudku Černohorská Developerská).
- Ani poukaz žalobkyně na rozsudek EP Energy Trading na tomto závěru nic nemění. NSS v bodě [37] rozsudku Černohorská Developerská totiž uvedl, že „[z]e stejného výkladu rozsudku Sole-Mizo nakonec vycházel již Nejvyšší správní soud v rozsudku EP Energy Trading. Tam označil sazbu úroku ve výši repo sazby zvýšené o 1 procentní bod za rozpornou s unijním právem z toho důvodu, že ‚takto stanovená výše úroku neodpovídá úrokové sazbě, kterou by musela v případě půjčky zaplatit povinná osoba, která není úvěrovou institucí.‘ Ani v tomto rozsudku tedy Nejvyšší správní soud nijak stanovenou sazbu nepoměřoval s inflací.“
- Pokud žalobkyně tvrdila, že usnesení Sole-Mizo II její názor podporuje, podle NSS Soudní dvůr v tomto usnesení pouze zopakoval závěry vyslovené v rozsudku Sole-Mizo (bod [34] rozsudku Černohorská Developerská). Soud proto v projednávané věci neshledal důvod se od závěrů rozsudku Černohorská Developerská odchýlit. Krajské soudy jsou obecně povinny respektovat judikaturu NSS a závěry z ní vyplývající, a to ve všech skutkově a právně obdobných případech (srov. rozsudek NSS ze dne 17. 7. 2025, č. j. 1 Azs 111/2025-34), což je i tento případ.
- Soud doplňuje, že pokud z usnesení Sole-Mizo II plyne, že se má kompenzovat ztráta způsobená nedostupností příslušných částek, znamená to kompenzaci za nemožnost nakládat se stanoveným a přiznaným úrokem do doby jeho skutečného vyplacení. Jinými slovy, onou částkou, kterou mělo postihnout měnové znehodnocení, se myslí samotný úrok (a nikoliv nadměrný odpočet, jehož pozdní vyplacení je již kompenzováno úrokem z daňového odpočtu, viz bod 31 rozsudku Černohorská Developerská, a též např. bod 51 usnesení Sole-Mizo II: „la requérante au principal fait grief à l’administration fiscale de refuser toute indemnisation de la dépréciation monétaire ayant affecté la valeur réelle de ces intérêts sur la TVA – navrhovatelka si stěžovala na to, že jí daňové orgány odepřely kompenzovat měnové znehodnocení úroku v době jeho skutečného vyplacení, zvýraznil soud). Ve věci Sole-Mizo totiž byly zadržované částky vráceny až po 5 – 11 letech od konce jejich úročení, přičemž během tohoto období nebyl stanoven žádný úrok, který by nahradil škodu způsobenou měnovým znehodnocením postihujícím hodnotu dříve přiznaného úroku. Vyplácené úroky tak skutečně mohly za toto období ztratit podstatnou část reálné hodnoty (viz bod [32] rozsudku Černohorská Developerská).
- Lze proto uzavřít, že námitka žalobkyně, že úrok z nadměrného odpočtu má být tvořen součtem úroku na úvěrech poskytovaných nefinančním podnikům a inflace za dobu úročení, není důvodná.
- Pokud jde o podstatu druhého požadavku plynoucího z rozsudku Sole-Mizo, ze správního spisu neplyne, že by žalobkyně někdy úrok zvýšený o inflaci za období od okamžiku stanovení jeho výše do jeho vyplacení (ve své podstatě úrok z opožděně vyplaceného úroku z daňového odpočtu) nepožadovala. O tom, zda žalobkyni náleží a jaká by byla jeho výše, by navíc musel žalovaný rozhodnout přinejmenším samostatným výrokem. Soud se proto nemohl zabývat napadeným rozhodnutím v tomto směru.
- V případě prvního požadavku rozsudku Sole-Mizo, NSS v rozsudku Černohorská Developerská uvedl:
„[38] Pro posouzení souladu úroku z nadměrného odpočtu s unijním právem je tedy nutné srovnat sazbu úroku (repo sazba + 2 procentní body) se sazbou úroku na úvěrech poskytovaných nefinančním podnikům. Co se týče samotného mechanismu stanovení této sazby (repo sazba + určité procentní body), podotýká Nejvyšší správní soud, že tento mechanismus v zásadě odpovídá představě generálního advokáta (vyjádřeném ve stanovisku k rozsudku Sole-Mizo – pozn. soudu). Ten uvedl, že by sazba měla odpovídat sazbě příslušné centrální banky pro velmi krátkodobé úvěry zvýšené o marži, kterou úvěrové instituce běžně používají. Repo sazba používaná ČNB se sice nevztahuje na krátkodobé úvěry poskytované centrální bankou. Je to sazba, za kterou si ČNB půjčuje peníze od finančních podniků (čímž z trhu odsává přebytečnou likviditu). Oproti tomu hlavní refinanční operace Evropské centrální banky (ECB) jsou postaveny na sazbě, za níž si finanční podniky půjčují peníze od ECB. Konstrukčně shodnou sazbu, jako je sazba ECB pro hlavní refinanční operace, ČNB nevyhlašuje. Avšak repo sazba je považována za sazbu rovnocennou [například ve smyslu článku 2 bodu 7) směrnice Evropského parlamentu a Rady 2011/7/EU ze dne 16. února 2011 o postupu proti opožděným platbám v obchodních transakcích]. Samotné použití repo sazby tedy nijak problematické není a v prostředí České republiky je naopak logické. Otázkou však zůstává, zda tímto mechanismem vypočtená sazba skutečně pokrývá náklady na úvěr poskytovaný nefinančním podnikům.
[39] Předně je nutné se zabývat tím, jak při srovnání zákonné sazby s náklady na úvěry vlastně postupovat. Pochopitelně totiž neexistuje žádná jedna sazba, za níž si nefinanční podniky půjčují peníze. Stěžovatel (správce daně – pozn. soudu) vycházel ze statistických dat ČNB. Žalobkyně (daňový subjekt – pozn. soudu) naopak odkázala na data od Broker Consulting vztahující se ke spotřebitelským úvěrům. Volbu těchto dat žalobkyně nijak nevysvětlila. Nejvyšší správní soud se s ní neztotožňuje. Spotřebitelé nemohou být plátci DPH, nemůže jim vzniknout nadměrný odpočet, a nadměrný odpočet jim proto nemůže být ani zadržován. Není tak zřejmé, proč by měla být relevantní data za spotřebitelské úvěry. Každopádně by takový přístup neodpovídal požadavku rozsudku Sole-Mizo, podle nějž má úrok na zadržovaném nadměrném odpočtu pokrývat úrok na úvěrech poskytovaných nefinančním podnikům. Nejvyšší správní soud naopak souhlasí se stěžovatelem, že je logické vycházet ze statistických dat ČNB. Ta vydává veřejnou databázi ARAD, v níž jsou agregované údaje finančního trhu. Tato databáze obsahuje sestavu 1145 Úvěry poskytnuté bankami nefinančním podnikům v ČR - nové obchody. V ní jsou data za různé kategorie. První kategorií jsou data za Úvěry celkem bez kontokorentů, revolvingových úvěrů a pohledávek z kreditních karet. Tato kategorie obsahuje data za úvěry bez ohledu na jejich výši, avšak s vyloučením jmenovaných produktů. Z těchto dat zřejmě vycházel stěžovatel. Byť to takto výslovně neuvádí, tak jím použitá data této kategorii odpovídají. Dále daná sestava obsahuje podkategorie pro různé objemy čerpaných prostředků, fixace sazby apod. Tyto podkategorie nejsou pro posouzení zákonné sazby relevantní (nadměrné odpočty mohou být v různé výši). Vedle toho však obsahuje daná sestava ještě kategorii Kontokorenty, revolvingové úvěry a pohledávky z kreditních karet. Daná kategorie se naopak Nejvyššímu správnímu soudu jeví být relevantní, jelikož se typově bude jednat o ty úvěrové produkty, které mohou podnikatelé použít k překlenutí problémů s cash flow, jež jim vzniknou zadržováním nadměrného odpočtu. Oproti stěžovateli se proto Nejvyšší správní soud domnívá, že je nutné zákonnou sazbu srovnat s oběma kategoriemi. Níže tedy Nejvyšší správní soud srovnává zákonnou sazbu jak s úroky na „běžných“ podnikatelských úvěrech, tak s úroky na kontokorentech, revolvingových úvěrech a pohledávkách na kreditních kartách.
[40] Z těchto dat plyne, že zákonná sazba skutečně náklady na úvěry poskytované nefinančním podnikům (po dobu účinnosti posuzované úpravy) pokrývala. Při srovnání s daty za úvěry obecně (bez kontokorentů, revolvingových úvěrů a pohledávek z kreditních karet) je závěr jednoznačný. Zákonná sazba náklady na tyto úvěry takřka po celé období převyšovala (někdy i poměrně výrazně). Jedinou výjimkou je první polovina roku 2020. Ani v tomto období však nebyla zákonná sazba výrazně nižší. Při srovnání s kontokorenty, revolvingovými úvěry a pohledávkami z kreditních karet není situace již tak jednoznačná, stále ale zákonná sazba náklady na tyto úvěry v zásadě pokrývala. Zákonná sazba byla stejná nebo vyšší než úrok na těchto úvěrech v 7 ze 14 čtvrtletí v daném období. I v těch případech, kdy byla zákonná sazba nižší, se však nejednalo o významnější rozdíly (pohybovaly se v desetinách procentních bodů).
[41] Unijní právo každopádně nepožaduje úplnou přesnost stanovené výše úroků. Soudní dvůr uvádí, že stanovený úrok je paušalizovaný, a proto může být v konkrétních případech vyšší nebo nižší než skutečná ztráta (rozsudek Soudního dvora ze dne 28. 2. 2018, Nidera, C-387/16, ECLI:EU:C:2018:121, bod 36). Důležité je to, že stanovená sazba v zásadě (s možností určitých menších odchylek) náklady na úvěr pokrývá. Z tohoto pohledu tedy požadavky efektivity a daňové neutrality zákonná sazba úroku ve výši repo sazba + 2 procentní body splňuje.“
- NSS tedy porovnával zákonnou sazbu s úvěry bez kontokorentů, revolvingových úvěrů a pohledávek z kreditních karet, jak to provedl žalovaný v napadeném rozhodnutí (viz sloupec tabulky: Úroky z úvěrů poskytnuté nefinančním podnikům). Porovnal je i s kontokorenty, revolvingovými úvěry a pohledávkami z kreditních karet, jak to nyní prosazovala žalobkyně. Učinil tak za celé období účinnosti sporné právní úpravy. Dospěl k závěru, že zákonná sazba náklady na úvěry poskytované nefinančním podnikům (po dobu účinnosti posuzované úpravy) v obou případech pokrývala a i při srovnání s kontokorenty, revolvingovými úvěry a pohledávkami z kreditních karet náklady na tyto úvěry v zásadě pokrývala, když byla stejná nebo vyšší než úrok na těchto úvěrech v 7 ze 14 čtvrtletí a v těch případech, kdy byla zákonná sazba nižší, se nejednalo o významnější rozdíly (pohybovaly se v desetinách procentních bodů). Unijní právo nepožaduje úplnou přesnost stanovené výše úroků, úrok je paušalizovaný, a tak může být v konkrétních případech vyšší nebo nižší než skutečná ztráta. Důležité dle NSS je to, že stanovená sazba v zásadě (s možností určitých menších odchylek) náklady na úvěr pokrývá.
- Ani od těchto závěrů neměl soud důvod se odchýlit. Nesdílí názor žalobkyně, že žalovaný pochybil, pokud v napadeném rozhodnutí vycházel ze statistických údajů v databázi ARAD. Z údajů z této databáze ČNB vycházel i NSS v rozsudku Černohorská Developerská. NSS v něm vysvětlil, z jakých důvodů tyto údaje lze pro srovnání použít. Nepovažoval přitom za významné rozlišovat, zda jsou do statistiky zahrnuté i podniky, které jsou schopné získat výhodnější úrokovou sazbu, jak žalobkyně namítala v bodě 20 žaloby. Stanovený úrok je paušalizovaný. Z povahy věci odráží ztrátu, která může osobě povinné k dani podle posouzení vnitrostátního zákonodárce vzniknout, a nikoli ztrátu, která jí skutečně vznikla. Proto může být v konkrétních případech vyšší nebo nižší než skutečná ztráta (viz rozsudek Nidera, bod 36).
- Není též důvodná námitka žalobkyně, že ukazatel Úroky z úvěrů poskytnuté nefinančním podnikům v tabulce žalovaného zohledňuje pouze část úvěrů. Zevrubné porovnání zákonné výše úroků jak s úvěry bez kontokorentů, revolvingových úvěrů a pohledávek z kreditních karet, tak s kontokorenty, revolvingovými úvěry a pohledávkami z kreditních karet provedl NSS v rozsudku Černohorská Developerská. Ačkoli tak jistě mohl učinit i žalovaný v napadeném rozhodnutí, podstatné je, že zákonný úrok obstojí i ve srovnání s kontokorenty, revolvingovými úvěry a pohledávkami z kreditních karet. Závěry žalovaného proto obstojí.
- Pokud žalobkyně v žalobě tvrdila, že banky nabízely kontokorentní úvěry ve výši 7,80–19,99 %, z žaloby neplyne, zda se jedná o obvyklé úvěry poskytované nefinančním podnikům ve smyslu rozsudku Sole-Mizo a odkud takový údaj čerpá. Své tvrzení neopřela o žádné důkazy. Současně by takový úrok neodpovídal představě generálního advokáta ze stanoviska k rozsudku Sole-Mizo (srov. bod [38] rozsudku Černohorská Developerská).
- Žalobkyně také tvrdila, že stanovená výše úroku závisí prakticky pouze na repo sazbě stanovené ČNB a činí jej natolik variabilním, že nelze vyloučit snížení na nepatrnou hodnotu, což nenahradí ztrátu způsobenou odebráním finančních prostředků. Ani tato námitka není důvodná. Podstatou žaloby byla argumentace, že česká právní úprava účinná od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2020 je v rozporu s právem EU. Za toto období je však repo sazba známa a nedostatečné hodnoty nedosáhla. Nadto repo sazba standardně z povahy věci zohledňuje hospodářský vývoj, takže je jen obtížně představitelné, že by mohla poklesnout natolik, aby po připočtení zákonem stanovené přirážky 2 procentních bodů znemožňovala náhradu škody adekvátní příslušnému úročenému období. Námitky tedy nejsou důvodné.
Závěr a náklady řízení
- S ohledem na shora uvedené závěry soud žalobu jako nedůvodnou zamítl (§ 78 odst. 7 s. ř. s.).
- O náhradě nákladů řízení rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměla úspěch. Žalovanému, který byl plně úspěšný, soud náhradu nákladů nepřiznal, neboť mu žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha 26. září 2025
Mgr. Ing. Petr Šuránek v. r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje: X
