Celé znění judikátu:
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: Hanza Trade s.r.o., IČO 063 97 689, se sídlem Jaurisova 515/4, Praha 4, zast. Mgr. Ing. Filipem Hejlem, advokátem, se sídlem Revoluční 762/13, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 4. 2025, č. j. 11842/25/5300‑22441‑709739, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 10. 2025, č. j. 11 Af 13/2025‑48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] V záhlaví uvedeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (správce daně) ze dne 28. 3. 2024, č. j. 2400128/24/2001‑52524‑109803, kterým byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad roku 2021 ve výši 3.231.282 Kč a současně bylo k úhradě předepsáno penále ve výši 646.257 Kč.
[2] Daňové orgány dospěly k závěru, že žalobkyně pořídila zboží z jiných členských států od dodavatelů z Polska a Francie, a byla tedy povinna přiznat DPH, což sice učinila, ale v jiné výši, než jaká byla zjištěna dokazováním v průběhu daňové kontroly. Současně bylo prokázáno tvrzení žalobkyně, že zboží bylo přepravováno od těchto dodavatelů přímo odběratelům do jiného členského státu (Itálie). Žalobkyně však neprokázala, že by v Itálii splnila povinnost přiznat daň nebo přiznat plnění. Vzhledem k tomu, že uvedené zboží nevstoupilo na území České republiky, žalobkyně poskytla dodavatelům své české DIČ a neprokázala, že by v Itálii splnila povinnost přiznat daň, došlo k přenesení místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu ve smyslu § 11 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2021 (dále jen „zákon o DPH“), do tuzemska, a žalobkyně proto neměla nárok na odpočet daně uplatněné při pořízení zboží z jiného členského státu. Nejednalo se ani o žalobkyní tvrzený postup formou třístranného obchodu, neboť žalobkyně nesplnila podmínky zakotvené v § 17 zákona o DPH, jelikož daňové doklady vystavené žalobkyní odběratelům neobsahovaly sdělení, že se jedná o třístranný obchod dle § 17 odst. 7 písm. c) zákona o DPH, ani sdělení „daň odvede zákazník“. Žalobkyně tedy neprokázala ani splnění podmínek stanovených v § 11 odst. 4 zákona o DPH pro určení místa plnění v případě třístranných obchodů.
[3] Městský soud nadepsaným rozsudkem zamítl žalobu proti uvedenému rozhodnutí žalovaného. Jádrem sporu bylo, zda obchodní transakce provedené stěžovatelkou (pořízení zboží od dodavatelů z Polska a Francie a jeho dodání odběratelům z Itálie) byly uskutečněny zjednodušeným postupem při dodání zboží uvnitř Evropské unie formou třístranného obchodu v souladu s § 17 zákona o DPH. Aby bylo možné postupovat formou tzv. třístranného obchodu, je třeba splnit veškeré podmínky dané § 17 zákona o DPH. Jednou z těchto podmínek je povinnost prostřední osoby vystavit kupujícímu daňový doklad se sdělením, že se jedná o třístranný obchod [§ 17 odst. 7 písm. c) zákona o DPH]. Na daňových dokladech vystavených žalobkyní sdělení, že se jedná o třístranný obchod, absentuje, přičemž rovněž absentuje sdělení „daň odvede zákazník“. Na daňových dokladech je pouze uvedena nulová sazba DPH. Žádným způsobem tak není vyjádřeno, že v důsledku volby zjednodušeného režimu pro třístranné obchody má daň odvést zákazník (italský odběratel), což je předpokladem platného určení konečného pořizovatele za osobu povinnou odvést DPH. Žalobkyně navíc v přiznání k DPH za kontrolované období na řádku 20 tvrdila osvobozené dodání zboží do JČS podle § 64 zákona o DPH, a v souhrnném hlášení uváděla u dodání zboží do JČS kód „0“. Pokud by bylo postupováno zjednodušenou formou třístranného obchodu, žalobkyně by musela v přiznání k DPH za kontrolované období vykázat hodnoty třístranného obchodu na řádcích 30 a 31 a v souhrnném hlášení kód „2“, který slouží prostřední osobě k přiznání dodání zboží kupujícímu při zjednodušeném postupu formou třístranného obchodu. Vzhledem ke všem popsaným skutkovým zjištěním nelze učinit jiný závěr, než že žalobkyně neprokázala naplnění definice třístranného obchodu, a tedy že pořízení zboží z jiného členského státu bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží.
[4] Žalobkyně s tvrzením o třístranném obchodu přišla účelově až v reakci na výsledek kontrolního zjištění, kdy zjistila, že správce daně na základě provedeného dokazování dospěl k závěru, že žalobkyni nenáleží nárok na odpočet. Toto tvrzení však nikterak neprokázala, a naopak bylo v rozporu s ostatními kontrolními zjištěními správce daně. Žalobkyně nabyla zboží od dodavatelů v Polsku a Francii a prodala jej odběratelům v Itálii, přičemž neprokázala, že v Itálii splnila povinnost přiznat daň nebo přiznat plnění. Proto je naplněna fikce uvedená v § 11 odst. 2 zákona o DPH a místem plnění je stát, který vydal žalobkyni daňové identifikační číslo, tedy Česká republika, a žalobkyni tak nenáleží nárok na odpočet daně. Nejedná se o postup formou třístranného obchodu, neboť nebyly naplněny podmínky § 17 zákona o DPH. Uvedeným postupem nedochází k dvojímu zdanění, neboť zachování daňové neutrality pro tento případ zajišťuje korektiv zakotvený v § 11 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[5] Proti tomuto rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) kasační stížnost. Namítla, že městský soud vyložil aplikovaná ustanovení zákona o DPH v rozporu s unijním právem. Stěžovatelka v předmětném zdaňovacím období pořídila stavební materiál (polystyrenové desky a příslušenství k jejich montáži) od dodavatelů z Polska a Francie. Toto zboží bylo posléze dodáno odběratelům stěžovatelky v Itálii. Přepravu zajišťovala stěžovatelka prostřednictvím svého jednatele, přičemž ve všech případech proběhla přeprava tak, že zboží bylo dopraveno od dodavatele stěžovatelky přímo k odběrateli žalobkyně, aniž by se ocitlo na území České republiky. Ve všech případech bylo dodávané zboží pořízeno od osob registrovaných k dani z přidané hodnoty v členském státě, odkud bylo zboží nakoupeno (Polsko a Francie), a dodáno osobám registrovaných v členském státě, kam bylo zboží dodáno. Stěžovatelka tedy splnila všechny podmínky uvedené v § 17 odst. 1 až 5 zákona o DPH. Ustanovení § 17 odst. 6 – 8 zákona o DPH se na ni nevztahují, neboť je v nich výslovně uvedeno, že prostřední osobou je osoba, která není v České republice plátcem ani identifikovanou osobou, ale je registrována v jiném členském státě. Tato ustanovení se týkají dodání zboží, kdy konečný kupující je registrován k dani z přidané hodnoty v České republice, nikoli v Itálii. Z důvodu své neznalosti začala stěžovatelka uplatňovat argumentaci, že se jedná o třístranný obchod až v okamžiku, kdy ji začaly zastupovat osoby znalé daňového práva.
[6] Správní orgány i městský soud nesprávně vyložily pojem třístranný obchod uvedený v § 17 odst. 1 zákona o DPH, neboť dovodily, že se musí jednat o dohodu tří stran. Z hlediska obecných pravidel o DPH by každý takový obchod, jako prováděla stěžovatelka, znamenal nutnost registrovat se k DPH v Itálii a samotné dodání zboží jejímu odběrateli by proběhlo jako tuzemské plnění. Proto byl zaveden čl. 141 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), který umožňuje dodavateli neregistrovat se k DPH ve státě odběratele, pokud zboží nakoupil v jiném členském státě a zboží bylo přepraveno přímo od jeho dodavatele. Uvedené ustanovení přitom nevyžaduje znalost původního dodavatele konečným odběratelem. Článek 141 směrnice o DPH se promítá do § 11 odst. 4 ve spojení s § 17 zákona o DPH. Zákon o DPH ve světle výkladu městského soudu na rozdíl od unijního práva vyžaduje, aby osoba prvního dodavatele byla rovněž účastníkem smlouvy mezi konečným odběratelem a prostřední osobou. Takový výklad je v rozporu s čl. 141 směrnice o DPH. Vzhledem k rozporu českého a unijního práva stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní soud předložil Soudnímu dvoru Evropské unie (dále též „SDEU“) předběžnou otázku ve znění: Je nutné vykládat čl. 141 směrnice o DPH tak, že osoba povinná k dani uvedená v písmenu a) tohoto článku a osoba uvedená v písmenu d) tohoto článku musí obě jednat v rámci smlouvy, kterou obě uzavřely s původním dodavatelem zboží, od nějž ho pořídila osoba povinná k dani uvedená v písmenu a) tohoto článku?
[7] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s posouzením věci městským soudem. V případě stěžovatelky se nejednalo o třístranný obchod ve smyslu zákona o DPH, neboť stěžovatelka nesplnila podmínky uvedené v § 17 zákona o DPH. Stěžovatelkou vystavené daňové doklady pro italské odběratele neobsahují zákonem požadované sdělení, že se jedná o třístranný obchod, ani sdělení dle § 29 odst. 2 písm. c) zákona o DPH, že „daň odvede zákazník“. Na daňových dokladech tak není v rozporu s čl. 226 bod 11a) směrnice o DPH žádným způsobem vyjádřeno, že v důsledku volby zjednodušeného režimu formou třístranného obchodu je odběratel povinen odvést daň. Pokud by stěžovatelka byla prostřední osobou v třístranném obchodu, musela by splnit podmínky uvedené v § 17 odst. 6 i 7 zákona o DPH pro uplatnění osvobození od daně. Stěžovatelka však začala tvrdit, že se jednalo o třístranný obchod účelově zpětně poté, co jí byl doručen výsledek kontrolního zjištění.
[8] Třístranný obchod podle § 17 zákona o DPH nepředstavuje pouhou faktickou posloupnost dvou dodání, nýbrž právní konstrukci založenou na vědomém a koordinovaném uzavření obchodní transakce mezi třemi osobami povinnými k dani, resp. uzavření smlouvy. Výklad, zdůrazňující nutnost existence reálného obchodního vztahu mezi třemi subjekty, je v souladu s čl. 141 směrnice o DPH. Stěžovatelka v průběhu daňové kontroly tvrdila, že správci daně předložila dvě varianty mezinárodních nákladních listů s různými místy vykládky zboží, aby zamezila odběratelům zjistit, od koho bylo zboží pořízeno. Z logiky věci se tak nemohlo jednat o třístranný obchod, neboť strany tohoto obchodu by si ani nebyly známy a nevěděly by, s kým takovou dohodu uzavírají.
III. Posouzení kasační stížnosti
[9] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu § 102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je v souladu s § 105 odst. 2 s. ř. s. zastoupena advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti dle § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady podle § 109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Mezi stranami není sporné, že stěžovatelka ve zdaňovacím období listopad 2021 pořizovala zboží (pěnový polystyren) od dodavatelů se sídly v jiných členských státech (Polsko a Francie) a dále je dodávala odběratelům se sídly v jiných členských státech (Itálie). Zboží bylo vždy přepraveno od těchto dodavatelů přímo k odběratelům do jiného členského státu (Itálie), aniž by vstoupilo na území České republiky. Stěžovatelka v souvislosti s pořízením zboží z jiného členského státu poskytla svým dodavatelům pro tyto účely DIČ vydané Českou republikou.
[12] Předmětem sporu je, zda stěžovatelka splnila podmínky pro použití zjednodušeného postupu při dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu.
[13] Podle § 2 odst. 1 písm. c) bod 1. zákona o DPH je předmětem daně pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu s místem plnění v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani.
[14] Podle § 11 odst. 1 zákona o DPH se za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli.
[15] Podle § 11 odst. 2 zákona o DPH se za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu považuje členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, pokud ukončení odeslání nebo přepravy zboží je v členském státě odlišném od členského státu, který vydal toto daňové identifikační číslo, a jestliže pořizovatel neprokáže, že u tohoto pořízení, které bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, splnil v tomto členském státě povinnost přiznat daň nebo přiznat plnění; obdobně se postupuje v případě, že nevznikla povinnost přiznat plnění. Je‑li místo plnění stanoveno podle věty první v tuzemsku, pořizovatel nemá nárok na odpočet daně uplatněné při tomto pořízení zboží z jiného členského státu. Tímto ustanovením není dotčeno ustanovení odstavce 1.
[16] Podle § 11 odst. 3 zákona o DPH, pokud je však pořízení zboží z jiného členského státu předmětem daně podle odstavce 1 v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží následně potom, co byla z tohoto pořízení v tuzemsku přiznána daň nebo přiznáno plnění podle odstavce 2, je pořizovatel oprávněn snížit základ daně v tuzemsku o základ daně, z kterého byla zaplacena daň, nebo o hodnotu přiznaného plnění v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží; obdobně se postupuje v případě, že nevznikla povinnost přiznat plnění. Pro snížení základu daně platí obdobně § 42.
[17] Podle § 11 odst. 4 zákona o DPH, pokud však je použit zjednodušený postup při dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu, za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se považuje místo stanovené podle odstavce 1, pokud pořizovatel uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu za účelem následného dodání zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží podle odstavce 1 a osoba, které bylo zboží dodáno v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, je osobou, která je povinna přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu a pořizovatel podal souhrnné hlášení.
[18] Podle § 29 odst. 2 písm. c) zákona o DPH, daňový doklad musí obsahovat rovněž tyto údaje: „daň odvede zákazník“, je‑li osobou povinnou přiznat daň osoba, pro kterou je plnění uskutečněno.
[19] Podle § 108 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, je povinen přiznat daň kupující, který je plátcem nebo identifikovanou osobou, kterému je dodáváno zboží zjednodušeným postupem uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu.
[20] Ustanovení § 11 odst. 4 zákona o DPH, které vychází z čl. 42 směrnice o DPH, obsahuje zvláštní úpravu místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu. Postup uvedený v odst. 2 téhož ustanovení se nepoužije v případě třístranných obchodů, u kterých se aplikuje zjednodušený postup. Podstatou zjednodušeného postupu je osvobození prostřední osoby od povinnosti přiznat a zaplatit daň z titulu pořízení zboží z jiného členského státu ve státě ukončení přepravy či odeslání a přenesení daňové povinnosti až na konečného odběratele. Jestliže jsou splněny podmínky uvedené v § 11 odst. 4 zákona o DPH a zároveň daná transakce naplňuje definici třístranného obchodu, je místem plnění vždy členský stát, kde došlo k ukončení přepravy či odeslání zboží. Jestliže ale není splněná některá z podmínek pro aplikaci daného režimu, musí daň přiznat pořizovatel, a to v členském státě či státech určených postupem podle § 11 odst. 1 a 2 zákona o DPH (viz také Brandejs, T. a kol.: Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 8. vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2019, cit. dle právního informačního systému ASPI, srov. též rozsudek NSS ze dne 9. 8. 2024, č. j. 5 Afs 323/2022‑38, bod 18; k místu plnění dle § 11 odst. 2 zákona o DPH pak rozsudek ze dne 27. 3. 2014, č. j. 7 Afs 66/2013‑78, č. 3051/2014 Sb. NSS, bod 11).
[21] Jednou z podmínek pro použití zjednodušeného postupu při uplatnění DPH formou třístranného obchodu je, že prostřední osoba uvede na daňovém dokladu pro kupujícího údaj „daň odvede zákazník“. Tato podmínka vyplývá z § 29 odst. 2 písm. c) zákona o DPH, dle nějž platí, že je‑li osobou povinnou přiznat daň příjemce plnění, tj. je‑li uplatňován reverse‑charge (režim přenesení daňové povinnosti), musí vystavovatel daňového dokladu na dokladu uvést „daň odvede zákazník“ (srov. Novotná, M., Olšanský, V. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021, str. 330). Uvedená podmínka vychází z implementace čl. 226 bodu 11a směrnice o DPH ve znění její novely zavedené směrnicí Rady 2010/45/EU ze dne 13. 7. 2010, kterou se mění směrnice o DPH, pokud jde o pravidla fakturace, a měla by sloužit ke snadnější orientaci příjemce plnění (viz také Brandejs, T. a kol.: Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 8. vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2019, cit. dle právního informačního systému ASPI).
[22] Soudní dvůr Evropské unie v rozsudku ze dne 8. 12. 2022, ve věci C‑247/21, Luxury Trust Automobil, k povinnosti uvést v rámci třístranného obchodu na faktuře poznámku „daň odvede zákazník“ dle čl. 226 uvedl, že smyslem této poznámky je informovat příjemce faktury o právní kvalifikaci plnění uskutečněného jejím vystavovatelem. Tento cíl musí být respektován tím spíše, má‑li tento vystavitel za to, že ve výjimečných případech není povinen odvést DPH on, ale příjemce dodávky (bod 54). Znakem režimu přenesení daňové povinnosti je totiž právě to, že pokud nedošlo k platbě DPH mezi dodavatelem a osobou povinnou k dani, která je příjemcem plnění, je tomu tak proto, že povinnost odvést tuto daň z titulu tohoto dodání má právě posledně uvedený (viz rozsudek SDEU ze dne 2. 7. 2020, ve věci C‑835/18, Terracult, bod 22).
[23] Ve věci Luxury Trust Automobil dospěl SDEU k závěru, že v rámci trojstranného obchodu není konečný pořizovatel platně určen za osobu povinnou odvést DPH, pokud faktura vystavená zprostředkujícím pořizovatelem neobsahuje poznámku „daň platí zákazník“ podle čl. 226 bodu 11a směrnice o DPH (bod 56). Není‑li tato poznámka na faktuře uvedena, nedošlo k platnému určení konečného pořizovatele za osobu povinnou odvést DPH. Zprostředkující pořizovatel musí být tudíž považován za osobu povinnou odvést tuto daň v členském státě, který mu přidělil identifikační číslo, které použil pro účely dotčeného pořízení zboží uvnitř Společenství v souladu s čl. 41 prvním pododstavcem směrnice o DPH (bod 66).
[24] Ke stejnému závěru dospěl též Nejvyšší správní soud v rozsudku ze 17. 4. 2024, č. j. 7 Afs 197/2022‑56, v němž posuzoval, zda tehdejší stěžovatelka (prostřední osoba) splnila podmínky pro použití třístranného obchodu za situace, kdy uvedla na vystavených daňových dokladech pouze DPH ve výši 0 % s poznámkou osvobozeno. Nejvyšší správní soud vycházeje z rozsudku SDEU ve věci Luxury Trust Automobil vyslovil, že pokud daňový doklad vystavený prostřední osobou neobsahuje poznámku „daň odvede zákazník“ dle § 29 odst. 2 písm. c) zákona o DPH, respektive čl. 42 písm. a) ve spojení s čl. 197 odst. 1 písm. c) a čl. 226 odst. 11a směrnice o DPH, není konečný pořizovatel platně určen za osobu povinnou odvést DPH. Za osobu povinnou odvést tuto daň v tuzemsku musí být v souladu s § 11 odst. 2 zákona o DPH považována prostřední osoba (body 57 a 58).
[25] V nyní posuzované věci se jedná o obdobný případ, jímž se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku č. j. 7 Afs 197/2022‑56. Stěžovatelka na vystavených daňových dokladech pro kupující (italské odběratele) uváděla pouze nulovou sazbu DPH. Na daňových dokladech nebyla uvedena poznámka, že „daň odvede zákazník“ podle § 29 odst. 2 písm. c) zákona o DPH, a z daňových dokladů tedy nebylo patrné, že dochází k přenesení daňové povinnosti na konečného odběratele. Stěžovatelka tak na daňových dokladech žádným způsobem nevyjádřila, že v důsledku volby zjednodušeného režimu pro třístranné obchody má daň odvést zákazník (italský odběratel), což je předpokladem platného určení konečného pořizovatele za osobu povinnou odvést DPH. Stěžovatelka přitom nesplnění této podmínky v kasační stížnosti ani nerozporuje. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka neuvedla na daňových dokladech pro italské odběratele poznámku „daň odvede zákazník“, nedošlo k platnému určení konečného pořizovatele (italských odběratelů) za osobu povinnou odvést DPH. Stěžovatelka nesplnila podmínky pro použití zjednodušeného postupu při dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu, a tedy neprokázala ani splnění podmínek stanovených v § 11 odst. 4 zákona o DPH pro určení místa plnění v případě třístranných obchodů. Daňové orgány proto správně považovaly stěžovatelku za osobu povinnou odvést tuto daň v tuzemsku v souladu s § 11 odst. 2 zákona o DPH (čl. 41 prvním pododstavcem směrnice o DPH).
[26] Jak též poukázaly daňové orgány i městský soud, stěžovatelka neuvedla, že by měly být dodávky uskutečněny zjednodušeným způsobem, ani v daňovém přiznání ani v souhrnném hlášení. S tvrzením, že se šetřené dodávky uskutečnily formou třístranného obchodu ve smyslu § 17 zákona o DPH, stěžovatelka přišla až v reakci na dosavadní výsledek kontrolního zjištění ze dne 7. 12. 2023. Stěžovatelka navíc v kasační stížnosti sama uvedla, že v daňovém přiznání ani v souhrnném hlášení nevykazovala tyto transakce jako pořízení zboží z jiného členského státu formou třístranného obchodu z důvodu své neznalosti tohoto postupu. To, že by se mohlo jednat o pořízení zboží se speciálním režimem, seznaly teprve až osoby znalé daňového práva, které stěžovatelku zastupovaly při daňové kontrole. Nejvyšší správní soud souhlasí s městským soudem i s daňovými orgány, že o tom, že stěžovatelka neuskutečňovala pořízení zboží z jiného členského státu formou třístranného obchodu, svědčí též uvedené skutečnosti.
[27] Daňové orgány stěžovatelce vedle toho, že na daňových dokladech neuvedla poznámku „daň odvede zákazník“, vytkly, že daňové doklady neobsahovaly sdělení, že se jedná o třístranný obchod. Stěžovatelka tak podle daňových orgánů nesplnila podmínku uvedenou v § 17 odst. 7 písm. c) zákona o DPH. Stěžovatelka však namítá, že podmínku podle § 17 odst. 7 písm. c) zákona o DPH nebyla povinna splnit, neboť uvedené ustanovení se vztahuje pouze na případy dodání zboží, kdy konečný kupující je registrován k DPH v České republice, nikoliv v Itálii.
[28] Podle § 17 odst. 1 zákona o DPH, třístranným obchodem je obchod, který uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Odst. 2 až 4 téhož ustanovení pak stanovují podmínky, které musí pro účely třístranného obchodu splnit prodávající, kupující a prostřední osoba.
[29] Podle § 17 odst. 6 zákona o DPH, pořízení zboží z jiného členského státu, které je uskutečněno prostřední osobou v tuzemsku, při užití zjednodušeného postupu v třístranném obchodu je osvobozeno od daně za těchto podmínek
a) pořízení zboží z jiného členského státu je uskutečněno prostřední osobou, která není plátcem ani identifikovanou osobou, ale je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě,
b) pořízení zboží z jiného členského státu je uskutečněno prostřední osobou za účelem následného dodání zboží v tuzemsku,
c) zboží pořízené prostřední osobou je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do tuzemska a je určeno pro kupujícího, pro kterého prostřední osoba uskutečňuje následné dodání zboží,
d) kupující je plátce nebo identifikovaná osoba,
e) kupující je povinen přiznat daň u dodání zboží uskutečněného prostřední osobou jako při pořízení zboží z jiného členského státu. (zvýraznění zde a dále v textu doplnil NSS)
[30] Podle § 17 odst. 7 zákona o DPH, prostřední osoba, která je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a pořizuje zboží z jiného členského státu a dodává zboží kupujícímu, který je plátcem nebo identifikovanou osobou, je při užití zjednodušeného postupu v třístranném obchodu povinna
a) splnit podmínky podle odstavce 6 pro uplatnění osvobození od daně při pořízení zboží z jiného členského státu uskutečněné v tuzemsku,
b) oznámit stejné daňové identifikační číslo prodávajícímu a uvést je na daňovém dokladu pro kupujícího,
c) vystavit kupujícímu daňový doklad se sdělením, že se jedná o třístranný obchod.
[31] Podmínky zakotvené v § 17 zákona o DPH pro užití třístranného obchodu vychází z implementace čl. 141 směrnice o DPH. Tento článek stanoví kumulativní podmínky, za nichž každý členský stát přijme zvláštní opatření k zajištění toho, aby daň nebyla vybírána při pořízení zboží uvnitř Společenství uskutečněných na jeho území na základě čl. 40 směrnice o DPH, to znamená, je‑li tento členský stát státem určení, odeslání nebo přepravy zboží uvnitř Společenství. Cílem čl. 141 směrnice o DPH je, aby zprostředkující subjekt nebyl povinen registrovat se a podávat daňové přiznání v členském státě místa určení zboží (rozsudek SDEU ze dne 19. 4. 2018, ve věci C‑580/16, Firma Hans Bühler, body 28 a 41).
[32] Ustanovení § 17 zákona o DPH stanovuje v souladu s čl. 141 směrnice o DPH podmínky pro osvobození pořízení zboží z jiného členského státu uskutečněné prostřední osobou s místem plnění v České republice (tzn. je‑li v České republice ukončena přeprava či odeslání zboží) formou třístranného obchodu od DPH. Uvedené vyplývá nejen z jazykového znění citovaných ustanovení, ale též ze smyslu a účelu § 17 zákona o DPH, jímž je v souladu s čl. 141 směrnice o DPH osvobodit prostřední osobu z jiného členského státu (nikoliv z České republiky), od povinnosti přiznat a zaplatit daň z titulu pořízení zboží z jiného členského státu v tuzemsku.
[33] Nejvyšší správní soud proto souhlasí se stěžovatelkou, že podmínky uvedené v § 17 odst. 6 a 7 zákona o DPH pro uplatnění třístranného obchodu jsou aplikovatelné pouze na případy, kdy je odeslání nebo přeprava zboží ukončena v tuzemsku, tj. v České republice a konečným kupujícím je osoba registrovaná k DPH v České republice. K tomu lze poukázat též na komentář k § 17 zákona o DPH, jenž shodně uvádí, že „co se týká úpravy dané odstavci 6 až 8, ta se pak vztahuje výhradně na případy, kdy jsou přeprava nebo odeslání zboží ukončeny v ČR.“ Odst. 6 téhož ustanovení „vymezuje pět podmínek, za kterých je prostřední osoba osvobozena od povinnosti přiznat daň z titulu pořízení zboží v ČR. První tři podmínky (registrace prostřední osoby v jiném členském státě, nikoli však v ČR; pořízení za účelem následného dodání a přímá přeprava) jsou již ve své podstatě uvedeny v předcházejících odstavcích.“ (viz Brandejs, T. a kol.: Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 8. vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2019, komentář k § 17, cit. dle právního informačního systému ASPI).
[34] Vzhledem k tomu, že v nyní posuzovaném případě nebyla přeprava ukončena v tuzemsku, ale v Itálii, a koncovými kupujícími byli italští odběratelé, nevztahovaly se na pořízení zboží uskutečněné stěžovatelkou § 17 odst. 6 a 7 zákona o DPH, a stěžovatelka proto nebyla povinna tyto podmínky splnit, a tedy uvést na daňových dokladech sdělení, že se jedná o třístranný obchod. Přestože daňové orgány a následně i městský soud aplikovaly na případ stěžovatelky nesprávně § 17 odst. 7 písm. c) zákona o DPH, postačí jejich závěr korigovat, neboť k tomu, aby nemohlo být postupováno formou zjednodušeného režimu pro třístranné obchody, postačí, pokud nebude splněna i jediná z podmínek stanovených zákonem o DPH pro uplatnění třístranných obchodů. Jak již bylo uvedeno výše, daňové orgány dospěly k závěru, že stěžovatelka nenaplnila podmínky pro použití zjednodušeného postupu při uplatnění DPH formou třístranného obchodu, jednak z důvodu, že na daňových dokladech vystavených kupujícím (odběratelům z Itálie) neuvedla sdělení, že se jedná o třístranný obchod podle § 17 odst. 7 písm. c) zákona o DPH, a zároveň z důvodu, že na těchto daňových dokladech neuvedla poznámku „daň odvede zákazník“ podle § 29 odst. 2 písm. c) zákona o DPH. Neuvedení poznámky „daň odvede zákazník“ na daňových dokladech přitom obstojí samo o sobě jako důvod, pro který stěžovatelka nesplnila podmínky pro použití zjednodušeného postupu při uplatnění DPH formou třístranného obchodu.
[35] Daňové orgány proto dospěly ke správnému závěru, že stěžovatelka nesplnila podmínky pro užití zjednodušeného postupu při dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu, a proto nebylo možné postupovat podle § 11 odst. 4 zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že uvedené zboží nevstoupilo na území České republiky, žalobkyně poskytla dodavatelům své české DIČ a neprokázala, že by v Itálii splnila povinnost přiznat daň, daňové orgány určily správně, že místem plnění je podle § 11 odst. 2 zákona o DPH stát, který vydal stěžovatelce daňové identifikační číslo, tedy Česká republika. Stěžovatelce tak nenáleží nárok na odpočet daně. Ačkoliv Nejvyšší správní soud dospěl k tomuto závěru částečně z jiného důvodu než daňové orgány a městský soud, shledal, že závěry daňových orgánů a městského soudu v podstatné míře obstojí.
[36] Vzhledem k tomu, že shora uvedený důvod, pro který stěžovatelka nesplnila podmínky odchylného zjednodušeného režimu pro třístranné obchody, a bylo tedy na místě aplikovat § 11 odst. 2 zákona o DPH, obstojí sám o sobě, Nejvyšší správní soud se již nezabýval tím, zda stěžovatelka splnila ostatní podmínky zjednodušeného postupu formou třístranného obchodu. Z téhož důvodu Nejvyšší správní soud neshledal ani důvod pro položení předběžné otázky SDEU, jak navrhovala stěžovatelka. Zodpovězení otázky, zda je podmínkou třístranného obchodu uzavření třístranné smlouvy mezi prodávajícím, prostřední osobou a kupujícím, kasační soud nepovažoval za relevantní pro rozhodnutí ve věci. Proto ani neměl povinnost požádat Soudní dvůr EU o rozhodnutí o předběžné otázce.
[37] Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani obecnou námitku porušení zásady neutrality DPH. Zákon o DPH obsahuje v § 11 odst. 3 korekční mechanismus, který daňovému subjektu umožňuje adekvátně snížit základ daně, pokud daňový subjekt prokáže, že u pořízení zboží z jiného členského státu, které bylo předmětem daně v členském státě ukončení přepravy, splnil svou povinnost přiznat DPH při pořízení zboží v tomto členském státě. Pokud by stěžovatelka splnila svoji daňovou povinnost v členském státě ukončení přepravy (tj. v Itálii), měla by dle § 11 odst. 3 zákona o DPH právo snížit základ daně v tuzemsku o základ daně, z kterého byla odvedena daň v členském státě ukončení přepravy. Tím by byla daňová neutralita plně zachována (srov. rozsudky NSS ze dne 13. 6. 2019, č. j. 1 Afs 111/2018‑32, body 23 a 24, či již výše uvedený rozsudek č. j. 5 Afs 323/2022‑38, bod 28). Tato situace však v nyní posuzovaném případě nenastala, a stěžovatelka se proto nemůže zásady neutrality DPH úspěšně dovolávat.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[38] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, a proto ji podle § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[39] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla v řízení úspěch, a právo na náhradu nákladů řízení proto nemá. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly v řízení náklady přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. června 2026
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu
