Celé znění judikátu:
žalobkyně: REAL ECO TECHNIK, spol. s r.o., IČO: 261 79 113
sídlem Huťská 160, 272 01 Kladno
zastoupená daňovým poradcem Ing. Zdeňkem Urbanem,
sídlem Jungmannova 319, 506 01 Jičín
proti
žalovanému: Finanční úřad pro Středočeský kraj
sídlem Na Pankráci 1685/17, 19, 140 21 Praha 4
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 6. 2023, č. j. 2886005/23/2110-52521-203512,
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Obsah správního spisu
Daňové řízení o úroku z prodlení úhrady DPH
- Vyrozuměním ze dne 12. 4. 2023, č. j. 1684039/23/2110-52521-203512 (dále jen „vyrozumění č. 1“), žalovaný informoval žalobkyni o předpisu úroku z prodlení úhrady daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období od 1. 1. 2023 do 31. 1. 2023, který byl předepsán do evidence na osobní daňový účet žalobkyně ve výši 14 485 Kč.
- Vyrozuměním ze dne 14. 4. 2023, č. j. 1716352/23/2110-52521-203512 (dále jen „vyrozumění č. 2“), žalovaný informoval žalobkyni o předpisu úroku z prodlení úhrady DPH za období od 1. 1. 2023 do 31. 1. 2023, který byl předepsán do evidence na osobní daňový účet žalobkyně ve výši 14 460 Kč. Ve vyrozumění uvedl, že od dříve sděleného předpisu úroku z prodlení odečetl rozdíl úroku z prodlení ve výši 25 Kč.
- Žalobkyně proti vyrozuměním č. 1 a 2 podala námitky. Uvedla, že žalovaný v rozporu se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 14. 12. 2009, č. j. 5 Afs 72/2009‑75, při předpisu úroku z prodlení nezohlednil daňové přeplatky na jejím osobním daňovém účtu. Odvolací finanční ředitelství (dále jen „OFŘ“) rozhodnutím ze dne 17. 4. 2023, č. j. 13761/23/5300-22442-713080 (dále jen „rozhodnutí ze dne 17. 4. 2023“), změnilo rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 11. 2021, č. j. 4658491/21/2110-52521-203512 (dále jen „rozhodnutí ze dne 3. 11. 2021“), tak, že žalobkyni přiznalo úrok z nadměrného daňového odpočtu za zdaňovací období březen 2015 ve výši 1 201 908 Kč, tj. o 332 298 Kč více, než bylo žalobkyni přiznáno a vyplaceno na základě rozhodnutí ze dne 3. 11. 2021. Žalobkyně měla za to, že jí neměly být úroky z prodlení úhrady DPH vůbec předepsány, pokud se v rozhodnou dobu díky existenci části úroku z nadměrného odpočtu v celkovém součtu nenacházela na daňových účtech v deficitu. V námitce proti vyrozumění č. 2 dále uvedla, že jí není zřejmé, jakou výši úroku z prodlení žalovaný sdělil. Pokud mělo být vyrozumění č. 2 pouze aktualizací předepsaného úroku z prodlení, není zřejmé, proč v něm žalovaný uvedl současně částku 14 485 Kč a 14 460 Kč.
- Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl námitky žalobkyně proti vyrozuměním č. 1 a 2. V odůvodnění uvedl, že úrok z prodlení úhrady DPH předepsal za období od 27. 2. 2023 do 6. 4. 2023, kdy žalobkyně nedoplatek na DPH zcela uhradila. Přeplatek z titulu úroku z daňového odpočtu ve výši 332 298 Kč vznikl v souladu se závěry rozsudku NSS ze dne 26. 1. 2017, 1 Afs 235/2014-65, až dnem nabytí právní moci rozhodnutí ze dne 17. 4. 2023, tj. až dne 24. 4. 2023. Téhož dne byla částka předepsána na osobní daňový účet žalobkyně. V rámci vyměřování úroku z prodlení úhrady DPH, jehož doba úročení skončila již 6. 4. 2023, proto nebylo možné zohlednit přeplatek v podobě úroku z nadměrného odpočtu. Pokud jde o postupné vyrozumívání o úroku z prodlení, žalovaný vždy zohlednil v danou dobu aktuální přeplatek. Ve vyrozumění č. 1 zohlednil přeplatek na osobním účtu DPH ke dni 26. 2. 2023 ve výši 2 473 Kč. Následně zjistil další přeplatky na daních, proto ve vyrozumění č. 2 zohlednil přeplatek převedený z osobního účtu daně z příjmů právnických osob ve výši 1 748 Kč. Výsledný úrok z prodlení byl tedy snížen o 25 Kč. Následně ve vyrozumění ze dne 24. 4. 2023, č. j. 2069976/23/2110-52521-203512 (dále jen „vyrozumění č. 3“), zohlednil i přeplatek převedený z osobního účtu daně z příjmů fyzických osob ve výši 1 125 Kč. Výsledný úrok z prodlení tak byl následně snížen o 29 Kč. Žalovaný uvedl, že dojde ještě k dalšímu snížení úroku z prodlení na částku 14 444 Kč, o čemž bude žalobkyně informována samostatným vyrozuměním, neboť přeplatek převedený z osobního účtu daně z příjmů fyzických osob měl být převeden na osobní účet DPH dříve.
Související daňové řízení o úroku z nadměrného odpočtu DPH
- Žalobkyně podala dne 24. 4. 2015 daňové přiznání k DPH za zdaňovací období březen 2015. Dne 19. 5. 2015 žalovaný zahájil postup k odstranění pochybností a dne 23. 6. 2015 zahájil daňovou kontrolu. Na základě výsledků daňové kontroly vydal žalovaný platební výměr ze dne 11. 6. 2018 pod č. j. 3311806/18/2110-52523-203512 na DPH za březen 2015 (dále jen „platební výměr březen 2015“), v němž žalobkyni vyměřil nadměrný odpočet DPH ve výši 2 867 551 Kč. Nadměrný odpočet byl žalobkyni částečně vrácen dne 22. 6. 2018 a částečně použit na úhradu nedoplatku na jiných daních a na úhradu úroku z prodlení úhrady DPH.
- Rozhodnutím ze dne 20. 6. 2018, č. j. 3435427/18/2110-52523-203512 (dále jen „rozhodnutí ze dne 20. 6. 2018“), žalovaný přiznal žalobkyni úrok z nadměrného odpočtu za zdaňovací období březen 2015 ve výši 86 177 Kč. Částka byla žalobkyni poukázána na bankovní účet dne 22. 6. 2018.
- Nadřízený správní orgán následně nařídil přezkum rozhodnutí ze dne 20. 6. 2018, neboť žalovaný v něm aplikoval ve vztahu k výši úroku z nadměrného odpočtu a počátku doby úročení ustanovení § 254a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017 (dále jen „daňový řád“), které je dle rozsudku NSS ze dne 16. 7. 2020, č. j. 1 Afs 445/2019-47, v tomto rozsahu v rozporu s evropskou legislativou a judikaturou.
- V návaznosti na to žalovaný rozhodnutím ze dne 3. 11. 2021 změnil výši úroku z daňového odpočtu na částku 869 610 Kč. Rozdílová částka ve výši 783 433 Kč (869 610 Kč - 86 177 Kč) byla žalobkyni poukázána na její bankovní účet dne 5. 11. 2021. Proti rozhodnutí ze dne 3. 11. 2021 se žalobkyně odvolala.
- OFŘ rozhodnutím ze dne 17. 4. 2023 změnilo rozhodnutí ze dne 3. 11. 2021 tak, že žalobkyni přiznalo úrok z nadměrného odpočtu za zdaňovací období březen 2015 ve výši 1 201 908 Kč. Rozdílová částka 332 298 Kč (1 201 908 Kč – 869 610 Kč) byla předepsána na osobní daňový účet žalobkyně dne 24. 4. 2023, tj. v den nabytí právní moci rozhodnutí ze dne 17. 4. 2023, a následně byla dle vyrozumění ze dne 3. 5. 2023, č. j. 2749996/23/2110-52521-203512, převedena na úhradu nedoplatku vykázaného na DPH.
Obsah podání účastníků
- Žalobou dle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), se žalobkyně domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 6. 2023, č. j. 2886005/23/2110-52521-203512 (dále jen „napadené rozhodnutí), kterým zamítl námitky žalobkyně proti předepsání úroku z prodlení úhrady DPH za zdaňovací období od 1. 1. 2023 do 31. 1. 2023, o němž byla žalobkyně informována vyrozuměními č. 1 a č. 2.
- Žalobkyně v žalobě namítá, že žalovaný v rozporu s judikaturou NSS při předpisu úroku z prodlení úhrady DPH nezohlednil existující přeplatky na daňovém účtu žalobkyně. Žalobkyni byl v souvislosti s daňovým přiznáním k DPH platebním výměrem za březen 2015 vyměřen nadměrný odpočet DPH ve výši 2 867 551 Kč. Téhož dne jí dle § 254a daňového řádu přímo ze zákona vznikl nárok na úrok z nadměrného odpočtu. Původně vyčíslený úrok z nadměrného odpočtu ve výši 86 177 Kč byl nejprve v rámci přezkumného řízení změněn na částku 869 610 Kč, kterou žalovaný zaslal na bankovní účet žalobkyně. Následně však k odvolání žalobkyně OFŘ rozhodnutím ze dne 17. 4. 2023 vyčíslilo úrok z nadměrného odpočtu ve výši 1 201 908 Kč, tj. o 332 298 Kč více, než kolik bylo přiznáno a vyplaceno na základě dřívějších rozhodnutí žalovaného. Jelikož nárok na úrok z nadměrného odpočtu v později vyčíslené výši existoval přímo ze zákona již od 11. 6. 2018, bylo povinností žalovaného jej zohlednit jako přeplatek při předepisování úroku z prodlení úhrady DPH v březnu 2023. Dle § 254a odst. 4 daňového řádu měl žalovaný úrok z daňového odpočtu ve správné výši předepsat na osobní daňový účet žalobkyně do 15 dnů ode dne oznámení rozhodnutí o stanovení daňového odpočtu. Není chybou žalobkyně, že tak žalovaný neučinil. Pokud se žalobkyně v rozhodnou dobu díky existenci dosud nevyplacené a na jiné daňové povinnosti nezapočtené části úroku z nadměrného odpočtu ve výši 332 298 Kč nenacházela na daňových účtech v deficitu, neměly jí být úroky z prodlení úhrady DPH vůbec předepsány. Není podstatné, že rozhodnutí ze dne 17. 4. 2023 nabylo právní moci až po vyměření úroku z prodlení úhrady DPH, jelikož toto rozhodnutí bylo ve vztahu k úroku z nadměrného odpočtu pouze deklaratorní a na okamžik jeho vzniku v dané výši nemělo vliv.
- Žalovaný navrhl žalobu zamítnout jako nedůvodnou. Uvedl, že přeplatek v podobě úroku z nadměrného odpočtu nemohl při stanovení úroku z prodlení úhrady DPH zohlednit. Dle rozsudku NSS ze dne 26. 1. 2017, č. j. 1 Afs 235/2014-65, přeplatek na daňovém účtu vzniká na základě změny rozhodnutí o stanovení daně, tj. právní mocí rozhodnutí, kterým je daň změněna či zrušena. Vznik samotného úroku z nadměrného odpočtu sice vyplývá přímo ze zákona a rozhodnutí o přiznání tohoto úroku pouze deklaratorně potvrzuje jeho existenci a výši, neznamená to však, že by měl po uplynutí lhůty dle § 254a odst. 4 daňového řádu na osobním daňovém účtu daňového subjektu automaticky vzniknout přeplatek v zákonné výši úroku (viz bod 28 rozsudku NSS ze dne 11. 5. 2023, č. j. 4 Afs 228/2022-32). Úrok z daňového odpočtu na DPH za březen 2015 žalovaný rozhodnutím ze dne 20. 6. 2018 přiznal nejprve ve výši 86 177 Kč. Na základě podnětu žalobkyně žalovaný toto rozhodnutí přezkoumal a rozhodnutím ze dne 3. 11. 2021 změnil výši úroku na částku 869 610 Kč. Na základě odvolání žalobkyně pak OFŘ změnilo výši úroku na částku 1 201 908 Kč, tj. o 332 298 Kč více. Přeplatek na daňovém účtu v podobě úroku z daňového odpočtu ve výši 332 298 Kč tedy vznikl až na základě rozhodnutí ze dne 17. 4. 2023, které nabylo právní moci dne 24. 4. 2023, a k tomuto datu žalovaný předepsal částku 332 298 Kč na osobní daňový účet žalobkyně. Jelikož přeplatek na daňovém účtu žalobkyně vznikl až 24. 4. 2023, nemohl jej zohlednit při dřívějším předpisu úroku z prodlení úhrady DPH.
Ústní jednání
- Během ústního jednání žalovaný setrval na svém procesním stanovisku. Žalobkyně se bez omluvy nedostavila. Soud tak jednal v její nepřítomnosti, neboť pro to byly splněny podmínky ve smyslu § 49 odst. 3 s. ř. s.
Splnění procesních podmínek
- Žaloba byla podána včas (§ 72 odst. 1 s. ř. s.), osobou k tomu oprávněnou (§ 65 s. ř. s.) a proti rozhodnutí, proti kterému je žaloba přípustná (§ 68 a § 70 s. ř. s.). Soud vycházel při přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). Napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.). Vady, k nimž by byl povinen přihlédnout z moci úřední (§ 76 odst. 2 s. ř. s.), soud neshledal.
- Při posouzení věci vycházel toliko ze správního spisu, kterým se neprovádí dokazování, jež by bylo nutné učinit při jednání (§ 77 odst. 1 s. ř. s.), nýbrž z něj soud bez dalšího vychází (srov. např. rozsudek NSS z 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008-117, nebo z 19. 12. 2022, č. j. 2 Ao 2/2022-36).
Posouzení žaloby
- Podstatou projednávané věci je posouzení, zda měl žalovaný při předpisu úroku z prodlení úhrady DPH za zdaňovací období od 1. 1. 2023 do 31. 1. 2023 zohlednit žalobkyni náležející část úroku z nadměrného odpočtu za zdaňovací období březen 2015 ve výši 332 298 Kč.
- Správce daně má při rozhodování o daňových povinnostech (vyměřování daně, předepisování úroku z prodlení úhrady daně apod.) povinnost zohlednit případné přeplatky na osobních daňových účtech daňových subjektů z titulu jiných daňových práv a povinností. Proto pokud je např. v době splatnosti vyměřené daně evidován na daňovém účtu daného subjektu přeplatek ve výši odpovídající splatné dani, nemůže správce daně dospět k závěru, že je daňový subjekt v prodlení s úhradou daně a předepsat mu v souvislosti s ní úrok z prodlení (srov. rozsudek NSS ze dne 14. 12. 2009, č. j. 5 Afs 72/2009-75, nebo ze dne 21. 11. 2022, č. j. 2 Afs 407/2020-32).
- Pro zodpovězení otázky, zda měl žalovaný ve smyslu výše uvedených judikatorních závěrů zohlednit část úroku z nadměrného odpočtu, je nutné zabývat se podstatou a charakterem evidence daní, kterou správce daně ve vztahu k jednotlivým daňovým subjektům vede podle § 149 a násl. daňového řádu. Evidence daní představuje procesní postup správce daně, jehož účelem je evidování daňových povinností na jednotlivých osobních daňových účtech, nebo též výstup, který tímto postupem vzniká, tedy soubor evidovaných informací, který má zákonem vymezenou formu osobních daňových účtů. Záznamy na osobních daňových účtech poskytují přehled o stavu splatných daňových pohledávek, z něhož je patrné, zda má daňový subjekt k danému okamžiku evidovány nedoplatky nebo přeplatky (srov. rozsudek NSS ze dne 9. 3. 2016, č. j. 3 Afs 251/2015‑34). Osobní daňový účet lze připodobnit k bankovnímu účtu, na kterém se průběžně evidují příchozí a odchozí platby, přičemž v konkrétní okamžik lze vždy určit, zda na bankovním účtu jsou disponibilní prostředky nebo dluh. Rovněž na osobním daňovém účtu lze v konkrétní okamžik určit, zda má na něm daňový subjekt evidován přeplatek či daňový nedoplatek. Charakter osobního daňového účtu tedy spočívá v jeho bezprostřednosti (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 7. 2024, č. j. 6 Afs 18/2024-39). Evidencí informací na osobním daňovém účtu přitom nevznikají, nezanikají, nemění se, ani se daňovému subjektu závazně neurčují žádná práva či povinnosti. Práva a povinnosti závazně stanovují rozhodnutí orgánů daňové správy a údaje na osobním daňovém účtu jsou pouze jejich odrazem (srov. rozsudek NSS ze dne 13. 12. 2022, č. j. 3 Afs 220/2021-29).
- Byla-li např. daňovému subjektu pravomocně vyměřena daň, projeví se změna v evidenci až k datu právní moci rozhodnutí správce daně (nejdříve k okamžiku vydání rozhodnutí). Je-li pravomocně stanovená daň posléze podrobena soudnímu přezkumu a dojde-li ke zrušení vydaného správního rozhodnutí, které daň pravomocně stanovilo, projeví se tato změna opět na osobním daňovém účtu až od okamžiku nabytí právní moci rozsudku soudu. Provádění zápisů zpětně (k datu v minulosti) by odporovalo bezprostřednosti a aktuálnosti evidence vedené na osobním daňovém účtu. Správce daně a daňový subjekt by při přijetí opačného výkladu neměli při nahlédnutí do osobního daňového účtu nikdy postaveno najisto, že v budoucnu nedojde ke zpětné změně zachyceného stavu. Za takové situace by např. nebylo možné vydat spolehlivý výkaz nedoplatků, který je exekučním titulem, či rozhodnout o vratitelném přeplatku, neboť by nebylo postaveno najisto, zda v budoucnu (avšak se zpětnou účinností) nedoplatek či přeplatek nezanikne. Takový přístup by zjevně představoval značnou nejistotu na straně správce daně i daňového subjektu a vedl by k narušení smyslu a účelu vedení osobního daňového účtu jakožto aktuální evidence (srov. opět rozsudek NSS č. j. 6 Afs 18/2024-39). Proto nestanoví-li zákon, příp. rozhodnutí správce daně v konkrétním případě jinak, lze změny na osobním daňovém účtu provádět pouze s účinky ex nunc, tj. od právní moci rozhodnutí správce daně, kterým byly konkrétně vyčísleny (byť po právu již abstraktně existující) daňové pohledávky či dluhy daňového subjektu, nikoliv zpětně (opět srovnej zejména rozsudek NSS č. j. 6 Afs 18/2024-39 a ze dne 22. 8. 2024, č. j. 9 Afs 27/2024-41, případně též rozsudek ze dne 29. 8. 2024, č. j. 9 Afs 69/2024‑26, nebo rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 20. 5. 2022, č. j. 45 Af 20/2017-115).
- V projednávané věci byl žalobkyni předepsán úrok z prodlení úhrady DPH za zdaňovací období od 1. 1. 2023 do 31. 1. 2023 vyrozuměními č. 1 a č. 2 (doručenými dne 14. 4. 2023). Oproti tomu část úroku z nadměrného odpočtu DPH za zdaňovací období březen 2015 ve výši 332 298 Kč byla žalobkyni konkrétně vyčíslena až rozhodnutím ze dne 17. 4. 2023, které nabylo právní moci až dne 24. 4. 2023. Správce daně zaevidoval dotčenou část úroku z nadměrného odpočtu na osobním daňovém účtu žalobkyně správně až s účinností od 24. 4. 2023. Žalovaný nemohl úrok z nadměrného odpočtu při předpisu úroku z prodlení úhrady DPH vzít v potaz, jelikož v době, kdy žalobkyni vyměřil úrok z prodlení (14. dubna 2023), ještě úrok z nadměrného odpočtu nebyl a nemohl být evidován na osobním daňovém účtu žalobkyně (nebyl pravomocně vyčíslen).
- Není přitom podstatné, zda na evidenci úroku z nadměrného odpočtu dopadá úprava § 254a daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020, podle které byl správce daně povinen úrok předepsat na osobní daňový účet do 15 dnů ode dne oznámení rozhodnutí o stanovení daňového odpočtu, či úprava účinná od 1. 1. 2021, která již konkrétní lhůtu k předepsání úroku na osobní daňový účet neupravuje. I úprava § 254a odst. 4 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020 totiž určovala pouze lhůtu, v níž byl správce daně povinen úrok ze zadrženého odpočtu předepsat. Tedy stanovila pouze to, dokdy měl správce daně provést záznam na osobní daňový účet daňového subjektu. Dále však již nestanovila, zda mohl být tento záznam do evidence proveden se zpětnými účinky. Vzhledem k tomu, že daňový řád v žádném z dotčených znění časové účinky zápisu neupravuje a nečiní tak ani rozhodnutí ze dne 17. 4. 2023, je nutné aplikovat konstantně judikované obecné závěry ohledně způsobu nakládání s osobním daňovým účtem daňového subjektu (srov. opět rozsudek NSS č. j. 6 Afs 18/2024-39), ze kterých vyplývá, že lze přeplatek na dani zohlednit až k okamžiku, kdy o něm bylo pravomocně rozhodnuto, nikoli i zpětně.
Závěr a náklady řízení
- Vzhledem k tomu, že uplatněný žalobní bod není důvodný a soud nezjistil žádné vady, k nimž by byl povinen přihlédnout i bez námitky, zamítl žalobu jako nedůvodnou (§ 78 odst. 7 s. ř. s.).
- O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně nebyla v řízení úspěšná, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Procesně úspěšnému žalovanému soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu v řízení nevznikly žádné náklady převyšující náklady na běžnou administrativní činnost.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů je stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha 21. srpna 2025
Lenka Oulíková v. r.
předsedkyně senátu
