Celé znění judikátu:
žalobkyně: PHARMAWEX s. r. o., IČ 04491891
sídlem Novoměstská 960, 537 01 Chrudim
zastoupená advokátem Mgr. Danielem Bartošem
sídlem Bílinská 1147/1, 400 01 Ústí nad Labem
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, IČ 72080043
sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno
v řízení o žalobě proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství v Brně ze dne 9. 11. 2021, č. j. 41460/21/5100-41452-712033,
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
- Žalobce se včasnou žalobou domáhal soudního přezkumu v záhlaví tohoto rozsudku označeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto odvolání a potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu pro Pardubický kraj ze dne 20. 4. 2021, č. j. 650351/21/2804-50523-609161, jímž byla zamítnuta žádost žalobce o posečkání úhrady úroků z prodlení na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za jednotlivá zdaňovací období roku 2020 pro nesplnění podmínek pro povolení tohoto posečkání podle § 156 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění (dále jen „daňový řád“). Žalobce odůvodnil žalobu následujícím způsobem:
- Žalobce předně namítl, že správce daně i přes vázanost návrhem žalobce, který obsahoval žádost o posečkání úhrady úroků z prodlení na dani z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období roku 2020 (dále jen „žádost o posečkání“), byl povinen zajistit úplný a dostatečný skutkový základ, měl s žalobcem „věcně komunikovat“ a měl vyzvat žalobce k doplnění této žádosti o posečkání. V této souvislosti žalobce argumentoval odkazem na zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, a to na jeho ustanovení § 118a odst. 1, odst. 3, správce daně měl takto postupovat per analogiam a vyzvat žalobce k doplnění zmíněné žádosti. Důkazní prostředky navíc žalobce předložil správci daně s žádostí o posečkání, správce daně se nevypořádal s námitkami žalobce uplatněnými v odvolání, žalované rozhodnutí je nepřezkoumatelné, důkazní prostředky v dané věci nebyly provedeny, žalovaný nemohl „objektivně a úplně rozhodovat o meritu věci“. Žádost žalobce o posečkání byla směřována k povolení posečkání za účelem odstranění tvrdosti zákona, povolení posečkání má přímé účinky prominutí úroků z prodlení z posečkané částky, a to ve vztahu k negativním ekonomickým důvodům pandemie koronaviru SAR-CoV2, v daném případě tvrdost zákona je „v daném případě zřejmá“ v souvislosti s celosvětovými problémy vznikajícími v důsledku rozšíření pandemie koronaviru a správce daně svým formalistickým způsobem situaci žalobce neulehčil a neodstranil zjevnou tvrdost zákona. Žalobce konečně namítl, že nesouhlasí s tvrzením žalovaného, že měl upřednostňovat soukromoprávní závazky před závazky veřejnoprávními, činnost žalobce směřovala k zabezpečení dostatečného množství prostředků ochrany dýchacích cest, „prostým obyvatelům stát nezajistil dostatečné množství takové ochrany, přičemž žalobce svou vlastní činností zasáhl“. Tuto skutečnost žalovaný nezohlednil, žalobce dále zpochybnil tvrzení žalovaného, že důvody aplikace institutu posečkání oslabuje skutečnost, že samotná daňová povinnost, ze které vznikly úroky z prodlení, byla žalobcem uhrazena již před vydáním rozhodnutí o posečkání. Žalobce navrhl, aby soud žalované rozhodnutí zrušil a věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení.
- Žalovaný ve vyjádření k žalobě odkázal na obsah žalovaného rozhodnutí, navrhl, aby soud žalobu zamítl.
- Krajský soud v řízení vedeném podle ust. § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, v platném znění (dále jen „s.ř.s.“), dospěl k následujícím skutkovým a právním závěrům.
- Ze správního spisu vyplývají a mezi účastníky nejsou sporné následující rozhodné skutečnosti:
- Správní orgán I. stupně, tj. Finanční úřad pro Pardubický kraj jako správce daně, obdržel od žalobce podání označené jako „Žádost o prominutí úroků z prodlení, žádost o posečkání“, které podle obsahu posoudil správce daně tak, že se jedná i o žádost o posečkání úhrady úroků z prodlení na DPH za jednotlivá zdaňovací období. Toto podání bylo současně posouzeno jako žádost o posečkání úhrady DPH za zdaňovací období říjen 2020 - listopad 2020, o níž bylo rozhodnuto samostatně jinými rozhodnutími, přičemž řízení o této žádosti o posečkání úhrady DPH byla zastavena, neboť řízení se stala bezpředmětnými z důvodu uhrazení daňových povinností. V žádosti o posečkání žalobce uvedl, že z důvodu šíření koronaviru a v důsledku přijatých mimořádných opatření se dostal do tíživé finanční situace, kdy se snažil zachovat dodavatelsko-odběratelské vztahy a další obchodní vztahy podmiňující jeho finanční existenci, po uvolnění omezení se žalobce snažil obnovit obchodní vztahy a klientskou základnu, na podzim roku 2020 však došlo opět k zmrazení ekonomického života v České republice v důsledku mimořádných opatření přijatých pro šíření koronaviru, což znovu zapříčinilo závažné finanční potíže žalobce, přičemž ten je dovozcem ochranných prostředků dýchacích cest ze zahraničí, a ve snaze zachovat rozsah dodávek předmětných ochranných prostředků vynakládal nadměrné finanční prostředky na tyto účely, a to i přes riziko „vzniku příslušenství daňových nedoplatků“. Úhrada daně a úroků ve lhůtě splatnosti by pro něj znamenala vážnou újmu. Správce daně tuto žádost o posečkání úhrady úroků z prodlení zamítl, když podle jeho názoru nebyly naplněny důvody pro posečkání podle § 156 odst. 1 písm. a) daňového řádu, když žalobce správci daně nedoložil žádné relevantní důkazní prostředky, které by prokazovaly jeho majetkovou a finanční situaci, popřípadě podrobnější ekonomickou analýzu. Žalovaný proti podanému odvolání uvedl v žalovaném rozhodnutí argumentaci, kterým potvrdil závěry správce daně, přičemž vycházel v dané věci ze skutečnosti, že to byl žalobce, kdo měl svá tvrzení v žádosti doložit, přičemž to byl žalobce, kdo nesl důkazní břemeno v dané věci, a žalovaný tak nesouhlasil s odvolací námitkou žalobce, kterou ten uplatnil i v předmětné žalobě, že totiž měl být vyzván k doplnění žádosti. V této souvislosti žalovaný zdůraznil skutečnost, že v případě žádosti o posečkání se jedná o ryze dispozitivní úkon a v dané věci bylo zásadní, že žalobce svou ekonomickou a majetkovou situaci nedoložil, kromě výpisu z bankovního účtu ze dne 3. 3. 2021, který však sám o sobě nebyl schopen žalobcem tvrzené skutečnosti prokázat. V souvislosti s tvrzením žalobce ve zmíněné žádosti o tom, že zajišťoval dodávky zboží za účelem uspokojení veřejného zájmu, žalovaný uvedl, že nelze upřednostňovat úhradu soukromoprávních závazků daňového subjektu před závazky veřejnoprávními, tj. daňovými.
- Podle ust. § 156 odst. 1 daňového řádu na žádost daňového subjektu nebo z moci úřední může správce daně povolit posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky (dále jen „posečkání“), a) pokud by neprodlená úhrada znamenala pro daňový subjekt vážnou újmu, b) pokud by byla ohrožena výživa daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných, c) pokud by neprodlená úhrada vedla k zániku podnikání daňového subjektu, přičemž výnos z ukončení podnikání by byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím zdaňovacím období, d) není-li možné vybrat daň od daňového subjektu najednou, nebo e) při důvodném očekávání částečného nebo úplného zániku povinnosti uhradit daň.
- Podle ust. § 92 odst. 2 daňového řádu správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.
- Podle ust. § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních.
- Podle ust. § 92 odst. 4 daňového řádu, pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat s vlastní úřední evidence.
- Institut posečkání je beneficiem ze strany státu, které je poskytováno v případě splnění stanovených podmínek. Posečkat s úhradou daně lze z důvodů taxativně stanovených jen tehdy, nemůže-li být úhrada daně provedena; pokud správce daně v době podané žádosti neeviduje na konkretizovaných daních žádné nedoplatky, neboť tyto daně byly již zcela uhrazeny, pozbývá významu vést řízení o žádosti, které se domáhá posečkání s úhradou daně (srov. např. rozsudek NSS ze dne 3. 7. 2013, č. j. 1 Afs 15/2013-34). Účelem institutu posečkání tedy není eliminovat jakékoliv negativní dopady úhrady daňových povinností do sociální a ekonomické sféry daňového subjektu, neboť plnění zákonných povinností při placení daně vždy představuje určitý zákonem aprobovaný zásah do majetkové sféry daňového subjektu, ale pouze negativní dopady zákonodárcem výslovně zmíněné (výčet je taxativní). Nejedná se tedy o jakýsi úvěr ze státního rozpočtu, který bez dalšího umožní i subjektům disponujícím dostatečným majetkem k neprodlené úhradě daně „komfortní“ placení daně ve splátkách.
- Současně platí, že správce daně je při rozhodování o žádosti o posečkání vázán návrhem daňového subjektu. Ten je tedy povinen tvrdit ve své žádosti relevantní důvody pro posečkání a současně ke svým tvrzením předložit důkazní prostředky. Daňový subjekt nese riziko, že pokud nedoloží svá tvrzení uvedená v žádosti, správce daně jeho žádost zamítne (srov. např. rozsudky NSS ze dne 4. 2. 2015, č. j. 3 Afs 74/2014-29, nebo ze dne 30. 9. 2020, č. j. 5 Afs 155/2019-40, bod. 16). Po orgánech finanční správy tedy nelze požadovat, aby vyhledaly nijak neoznačené důkazy v daňovém spise a podřadily je k jednotlivým tvrzením daňového subjektu. Ani v případě rozhodování o posečkání ex offo není na žalovaném, aby důvody a důkazy sám vyhledával; půjde především o případy, kdy existence důvodů pro posečkání byla z okolností případu naprosto zřejmá (např. rozsudek NSS ze dne 12. 8. 2015, č. j. 3 Afs 947/2015-62).
- Žádosti daňového subjektu o posečkání úhrady daně tedy může být vyhověno pouze tehdy, pokud daňový subjekt prokáže naplnění některého ze zákonných důvodů pro povolení posečkání uvedených § 156 odst. 1 písm. a) – e) daňového řádu, přičemž vždy je nutno pečlivé posoudit okolnosti konkrétního případu.
- Výše uvedené závěry se netýkají jen posečkání s úhradou daně, ale samozřejmě i žádosti o posečkání s úhradou úroků z prodlení. Správce daně při rozhodování o žádosti o posečkání je vázán návrhem daňového subjektu, který je povinen tvrdit ve své žádosti relevantní důvody pro posečkání a současně už v této žádosti je povinen ke svým tvrzením předložit důkazní prostředky, přičemž „důkazní povinnost zde leží na žadateli, který se beneficia při úhradě daně domáhá. Vychází přitom především z tvrzení a důkazních prostředků obsažených v žádosti a nepochybně může vzít v úvahu i skutečnosti zřejmé z daňového spisu žadatele. Jestliže má však správce daně i po zohlednění obsahu spisu pochybnosti o údajích, které mu žadatel poskytl, či má za to, že důvody žádosti nebyly prokazatelně doloženy, není povinen žadateli sdělit, že neunesl důkazní břemeno, případně jej vyrozumět o tom, jaké důkazní prostředky by měl ke své žádosti předložit. Využití možnosti požádat o beneficium při úhradě daně je výrazně v dispozici daňového subjektu a je tudíž plně na něm, aby svoji žádost komplexně zdůvodnil, a předložil k uvedeným důvodům nezbytné důkazní prostředky. Daňový subjekt tak nese riziko, že pokud nedoloží svá tvrzení uvedená v žádosti, bude správce daně nucen žádost zamítnout. Daňovému subjektu však nic nebrání v tom, aby následně o posečkání úhrady daně opětovně požádal a nezbytné důkazní prostředky s touto žádostí již předložil“ (srov. rozsudek NSS ze dne 4. 2. 2015, č. j. 3 Afs 74/2014-29).
- Základní a stěžejní spornou otázkou, k jejímuž zodpovězení předkládají soudu žalobce a žalovaný zcela rozdílné názory a argumenty, je to, zda v případě neuvedení relevantních důvodů pro posečkání a nepředložení relevantních důkazních prostředků hned v žádosti o posečkání je či není povinen správce daně vyzvat daňový subjekt k doplnění této žádosti. Žalobce v žalobě na tuto otázku odpovídá tak, že tato povinnost správce daně vzniká a argumentuje analogickým použitím ustanovení § 118a odst. 1 a odst. 3 občanského soudního řádu. Tato dopověď na zmíněnou otázku důvodná není.
- Žalobce se v podstatě domáhá aplikace analogie iuris, který „nemusí spočívat pouze v aplikaci právních zásad příslušného právního odvětví, případně obecných právních zásad, nýbrž i v aplikaci takového ustanovení, které se vyskytuje na jiném místě právního řádu a je co do svojí povahy nebližší na řešenou skutkovou podstatu, avšak za respektování právě onich zásad (srov. Mates, Pavel. Analogie ve správním právu, kdy ano a kdy ne. Správní právo, Praha, 2014, ročník 48, č. 1-2, str. 37). Tuto analogii lze uplatnit i v daňovém právu, když například Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Afs 51/2004-57, uplatnil analogii iuris v případě úpravy daňového ručitelství. Použití analogie v právu slouží především k vyplnění tzv. mezer v zákoně, přičemž je třeba rozlišovat mezi tzv. mezerami pravými a nepravými a mezerami vědomými a nevědomými (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 12. 3. 2013, č. j. 1 As 21/2010-65, dále nález Ústavního soudu ze dne 12. 3. 2008, sp. zn. Pl.ÚS 83/06, dále rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2009, č. j. 8 As 7/2008-116). Avšak vždy se mezerou v zákoně, způsobilou být řešenou cestou dotváření práva, rozumí neúplnost zákona (srov. rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2009, č. j. 8 As 7/2008-116). V daném případě však se o žádnou mezeru v zákonu nejedná a tudíž nebylo třeba používat analogii, jak byl o tom přesvědčen v žalobě žalobce. V dané věci to byl žalobce, který byl povinen prokazovat všechna svá tvrzení uvedené ve zmíněné žádosti o posečkání s úhradou úroků z prodlení, když tato povinnost je zakotvena ustanovení § 92 odst. 3 daňového řádu a tudíž i žalobce v daném případě tížilo břemeno nejen tvrzení, ale i břemeno důkazní.
- Daňový řád v ustanovení § 92 odst. 4 daňového řádu sice ukládá správci daně povinnost vyzvat žadatele k tomu, aby svoje tvrzení prokázal důkazními prostředky, avšak „pouze v souvislosti s nalézacím řízením (stanovením daně)“ (srov. rozsudek NSS ze dne 4. 2. 2015, č. j. 3 Afs 74/2014-29). Proto nelze přisvědčit z důvodu výše uvedených, zejména pak i s odkazem na výše zmíněnou judikaturu NSS a citované znění daňového řádu, námitce žalobce, že v daném případě byl správce daně povinen vyzývat žalobce k doplnění žádosti, jelikož ten nebyl povinen postupovat per analogiam podle ust. § 118 a odst. 1 a 3) občanského soudního řádu, jak se žalobce mylně domníval v žalobě. Zároveň tímto žalobce nepřímo potvrzuje závěry správce daně a žalovaného, že zmíněná jeho žádost byla neúplná, když z ní nevyplývá, že by byla ekonomická sféra žalobce opatřeními přijatými k zabránění koronaviru negativně dotčena a žádost nebyla doložena relevantními důkazními návrhy, přičemž soud se ztotožňuje se závěrem žalovaného o tom, že jeden výpis z bankovního účtu ze dne 3. 3. 2021, vedeného u Fio banka a. s., „není s to prokázat, hrozící vážnou újmu na straně žalobce ve smyslu § 156 odst. 1 písm. a) daňového řádu, když tento jediný výpis není schopen dostatečně prokázat tuto újmu tak, aby „byl dán věrohodný obraz o ekonomické situace odvolatele“, tedy žalobce, jak uvedl správně žalovaný v bodu 17 svého žalovaného rozhodnutí (strana 5 a 6). Ostatně ani sám žalobce v žalobě konkrétně tento závěr nezpochybňuje, jen pouze tvrdí, že se žalovaný nevypořádal s námitkami žalobce uvedenými v odvolání a že obě rozhodnutí jsou nepřezkoumatelná, tj. správce daně tak žalovaného. S tím se krajský soud neztotožňuje, když sám žalobce uvádí konkrétní argumenty proti závěrům žalovaného obsaženým v žalovaném rozhodnutí a proti argumentům správce daně, obsaženým v rozhodnutí o zamítnutí zmíněné žádosti, tedy již z tohoto důvodu nelze již této námitce údajné existence vady spočívající v nepřezkoumatelnosti přisvědčit. Tvrzení žalobce použité jako důvod pro uplatnění žádosti o posečkání, které se týká šíření koronaviru a nutnosti zachovat dodavatelsko – odběratelské vztahy a další obchodní vztahy podmiňující finanční existenci žalobce, nejsou vůbec konkretizována a podložena relevantními důkazy o ekonomické situaci žalobce, jedná se v podstatě o obecná tvrzení, která sama o sobě nemohou být důvodem pro to, aby správce daně žádosti žalobce o posečkání úhrady úroků z prodlení vyhověl. A pokud požadoval žalobce po správci daně a žalovaném, aby v podstatě za něj doplňovaly tuto žádost či žalobce vyzývaly k doplnění žádosti, tak se jedná z jeho strany o nereálný požadavek, který neodpovídá platné právní úpravě a výše zmíněné judikatuře. Byl to jen žalobce, kdo byl povinen tvrdit ve své žádosti relevantní důvody pro posečkání a současně ke svým tvrzením předložit důkazní prostředky, přičemž byl to žalobce jako daňový subjekt, který nese riziko, že pokud nedoloží svá tvrzení uvedená v žádosti, správce daně jeho žádost zamítne (srov. rozsudek NSS ze dne 4. 21. 2015, č. j. 3 Afs 74/2014-29, či ze dne 30. 9. 2020, č. j. 5 Afs 155/2019-40, bod 16). Pokud žalobce tvrdí, že důkazní prostředky byly součástí spisu, tak nelze „po orgánech finanční správy požadovat, aby vyhledali nijak neoznačené důkazy v daňovém spise a podřadili je k jednotlivým tvrzením daňového subjektu. Ani v případě rozhodování o posečkání ex offo není na žalovaném, aby důvody a důkazy sám vyhledával; půjde především o případy, kdy existence důvodů pro posečkání byla s okolností případů naprosto zřejmá“ (např. rozsudek NSS ze dne 12. 8. 2015, č. j. 3 Afs 94/2015-62).
- Na výše uvedených závěrech nic nemění ani tvrzení žalobce o tom, že v daném případě jeho žádost směřovala za účelem odstranění tvrdosti zákona a že tedy mělo být postupováno za tímto účelem a s přihlédnutím k negativním ekonomickým důsledkům pandemie koronaviru SARS-CoV-2, protože kdyby tomu tak nebylo, tak by každé takové obecné tvrzení týkající se negativních ekonomických důsledků pandemie koronaviru muselo být automaticky vždy považováno za relevantní důvod pro kladné rozhodnutí o zmíněné žádosti, aniž by musel daňový subjekt konkrétně popsat hrozící vážnou újmu a doložit ji relevantními důkazy ve smyslu ustanovení § 156 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Krajský soud se rovněž shoduje s tvrzením žalovaného ve vztahu k jeho požadavku, aby správce daně zohlednil veřejný zájem na dostatečných dodávkách ochranných prostředků dýchacích cest a reinvestování finančních prostředků za účelem zajištění dalších dodávek tohoto zboží za účelem uspokojení veřejného zájmu, tedy že žalobce upřednostnil úhradu svých jiných závazků před úhradou zákonem stanovené daňové povinnosti, tedy že v postupu žalobce nelze spatřovat naplnění žádné z podmínek pro povolení posečkání. Na zákonnosti žalovaného rozhodnutí nemění ani poznámka žalovaného v bodu 18 žalovaného rozhodnutí o tom, že „ostatně tvrzení odvolatele o tom, že neprodlená úhrada úroků z prodlení by pro něj znamenala vážnou újmu“ významně oslabuje „skutečnost, že samotná“ daňová povinnost, ze které „slovy žalobce“ vznikly „úroky z prodlení“, byla žalobcem uhrazena již před vydáním o rozhodnutí o posečkání. Na této poznámce není založen důvod pro zmítnutí žádosti o posečkání, podstatné je, že důvody žádosti nebylo možné podřadit pod žádný zákonný důvod uvedený v § 156 odst. 1 daňového řádu.
- Protože žaloba nebyla důvodná, musel ji krajský soud zamítnout (§ 78 odst. 7 s.ř.s.).
- Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 s.ř.s., když neúspěšný žalobce neměl právo na náhradu nákladů řízení a úspěšnému žalovanému soud toto právo nepřiznal, když mu žádné náklady řízení podle obsahu spisu nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost (mimořádný opravný prostředek) ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Pardubice 12. října 2022
JUDr. Jan Dvořák v. r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje
