I. Řízení před správními orgány - Finanční úřad pro Plzeňský kraj doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2017 ve výši 185 407 Kč a současně jí uložil povinnost uhradit penále ve výši 37 081 Kč. Podle orgánů finanční správy žalobkyně neprokázala nárok na odpočet daně podle § 72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť neprokázala, že od svého dodavatele Catanato, s. r. o. v likvidaci (dále jen „Catanato“) přijala deklarovaná zdanitelná plnění v podobě dodávek palet.
- Odvolání žalobkyně proti rozhodnutí finančního úřadu žalovaný zamítl a toto rozhodnutí potvrdil. Doplněním dokazování v odvolacím řízení totiž nebyly zjištěny žádné skutečnosti, které by prokazovaly faktické přijetí plnění.
II. Řízení před soudem Žaloba - Proti tomuto rozhodnutí žalobkyně brojila žalobou. Namítla, že došlo k porušení principu právní jistoty. Nárok na odpočet daně uplatnila rovněž za zdaňovací období duben a květen 2017. V tomto období deklarovala přijetí stejných zdanitelných plnění (dodávek palet) od společnosti Catanato, přičemž žalovaný konstatoval, že žalobkyně přijetí dodávek palet prokázala. Skutkový stav byl ve všech třech měsících (duben, květen, červen 2017) stejný. Žalobkyni tak nebylo jasné, proč dospěl žalovaný k závěru, že přijetí dodávek palet za zdaňovací období červen 2017 neprokázala.
- Žalobkyně také navrhovala provedení svědecké výpovědi pana J. T., který byl přítomen u nakládek a manipulací se zbožím ve skladu v Plzni. Byl tak schopen vypovídat o tom, jaké zboží, od koho, odkud a kam vezl. Rovněž žalobkyně navrhovala svědeckou výpověď pana J. M., který byl přítomen ve skladu mj. také v okamžiku dodávek palet. Byl tak schopen se vyjádřit k samotnému zboží, jeho množství, způsobu přepravy a vykládky. Žalovaný odmítl výpovědi provést s konstatováním, že ty nemohou prokázat, zda byly palety nakoupeny od společnosti Catanato. Zároveň však jako důkaz použil čestná prohlášení obou mužů. Tím bylo řízení před žalovaným zatíženo vadou, která měla za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí.
- Žalobkyně byla také toho názoru, že její tvrzení prokazovaly i provedené svědecké výpovědi, a to osob jednajících za dodavatele, jejích odběratelů, dlouholetých známých pana M. N. (jednatele žalobkyně), osob ze společnosti STONER CORPORATE s. r. o. (dále též „STONER“). Od této společnosti měla žalobkyně pronajatou část skladu v Plzni.
- Žalobkyně předložila veškeré daňové doklady a další požadované dokumenty. Měla za to, že nárok na odpočet daně prokázala. Důkazní břemeno unesla. Některé závěry správních orgánů neměly oporu v provedených svědeckých výpovědích či listinných důkazech. Nadto správní orgány pouze účelově vybíraly ty skutečnosti, které se shodovaly s jejich nesprávně učiněnými závěry. Žalobkyně byla i toho názoru, že jí byly kladeny k tíži některé skutečnosti, které nemohla ovlivnit (např. že dodavatel nedisponoval skladovacími prostory).
Vyjádření žalovaného - Žalovaný považoval žalobu za nedůvodnou. V rámci zdaňovacího období duben 2017 bylo provedeno další dokazování, z něhož byla zjištěna řada nových skutečností. Z toho důvodu dospěl k jinému závěru než ve zdaňovacím období červen 2017. Co se týče zdaňovacího období květen 2017, žalovaný uvedl, že k prokázání nároku bylo zapotřebí provést svědeckou výpověď pana M. K jejímu provedení však nebylo dostatek času, neboť se již blížil konec lhůty ke stanovení daně. Z toho důvodu byl žalobkyni nárok na odpočet daně za toto zdaňovací období přiznán. Tvrzení pana M. se vztahovaly ke zdaňovacímu období květen 2017, nikoliv zdaňovacímu období červen 2017. Z toho důvodu nebyla v tomto řízení (červen 2017) svědecká výpověď pana M. provedena. Z tvrzení žalobkyně a předložených čestných prohlášení bylo zřejmé, že pan T. ani pan M. nebyli přítomni ve skladu ve chvíli, když měly proběhnout dodávky palet. Čestná prohlášení mužů do řízení předložila sama žalobkyně, bylo tak povinností žalovaného zařadit je do spisu a vyjádřit se k nim. Žalovaný ani nesouhlasil s tím, že provedené svědecké výpovědi prokazovaly tvrzení žalobkyně.
- K odepření nároku na odpočet daně došlo výhradně z důvodu neunesení důkazního břemene a neprokázání splnění hmotněprávních podmínek na straně žalobkyně. S námitkou, že nepostupoval správně při hodnocení důkazů, přehlížel některé prokázané skutečnosti a že měl pouze účelově vybírat skutečnosti prokazující jeho závěry, nesouhlasil. Žalobkyně neuvedla, které konkrétní skutečnosti jí měly být kladeny k tíži.
III. Posouzení věci - Žaloba není důvodná.
- Žalobkyně prakticky setrvala na argumentaci z řízení před orgány daňové správy, stejně tak i učinil žalovaný. Obě procesní strany svou argumentaci zopakovaly přímo či v dílčích obměnách, popřípadě ji mírně rozvinuly; tato argumentace opakovaně prochází i správním spisem. Zároveň si navzájem vyčetly, která z nich píše rozvláčněji a věc více zatemňuje. Soud se této rozepře nemínil účastnit, neboť to obecně ani v konkrétní věci neplní žádný účel svěřený správnímu soudnictví. Nezdrženlivá kritika by ostatně mohla ukázat, že máslo na hlavě má každý z procesních subjektů, soud nevyjímaje (srov. povinnost chránit důvěru v soudnictví podle § 80 zákona o soudech a soudcích).
- Soud ze správního spisu i z napadených rozhodnutí ověřil, zda žalovaná se všemi námitkami a návrhy žalobkyně vypořádala dostatečně, srozumitelně, logicky a na věc přiléhavým způsobem. Protože se soud se závěry žalovaného ztotožnil, zdůraznil základní rozhodovací důvody rozhodnutí orgánů finanční správy, na jejichž opakující se podrobné, úplné a přesvědčivé odůvodnění lze jinak odkázat (srov. rozsudek NSS č. j. 8 Afs 75/2005‑130 ze dne 27. 7. 2007, č. 1350/2007 Sb. NSS).
Prokázání nároku na odpočet DPH - V daňovém řízení je to především daňový subjekt, koho tíží důkazní břemeno. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňové řízení není ovládáno zásadou vyšetřovací, nýbrž je založeno na primární povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (již rozsudek NSS č. j. 1 Afs 54/2004-125 ze dne 9. 2. 2005, č. 1022/2007 Sb. NSS). Podle § 92 odst. 4 daňového řádu může správce daně, pokud to vyžaduje průběh řízení, vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. Správce daně podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu naopak prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Prokáže-li správce daně důvodné pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví daňového subjektu, tíží důkazní břemeno opět daňový subjekt, který musí předložením dalších důkazů pochybnosti správce daně rozptýlit (z mnohých srov. rozsudek NSS č. j. 6 Afs 34/2017-71 ze dne 20. 9. 2017).
Unesení důkazního břemene správcem daně – § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu - Orgány finanční správy uznaly, že žalobkyně unesla své primární důkazní břemeno tím, že předložila bezvadné daňové doklady. Žalovaný však konstatoval, že ve věci vznikly dostatečné pochybnosti o souladu těchto daňových dokladů s realitou, což podle svého mínění řádně prokázal podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu.
- Žalobkyně výslovně nezpochybnila unesení důkazního břemene správce daně podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, nicméně řada jejích námitek míří tím směrem. S ohledem na rozsah argumentace obou účastníků soud jen odkazuje na odst. 27 až 32 napadeného rozhodnutí. Z nich je zřejmé, že ve věci vskutku existovala řada pochybností o tom, že společnost Catanato dodala či vůbec mohla dodat zboží tak, jak je na daňových dokladech uvedeno. Tyto skutečnosti lze shrnout jako zjištění o tom, že: společnost Catanato měla virtuální sídlo; existuje podezření, že její jednatel byl tzv. bílým koněm; společnost neplnila povinnosti podle zákona o účetnictví; v její účetní závěrce za rok 2017 neprochází obchody se žalobkyní; se správcem daně nespolupracovala, takže nebylo možné obchodní případy ověřit. Izolovaně tyto skutečnosti nemusejí zpochybnit věrohodnost předložených daňových dokladů, nicméně ve vzájemné souvislosti vzbuzují důvodné pochybnosti. Je přitom irelevantní, že některé skutečnosti, z nichž správce daně dovodil své pochybnosti, nastaly až po zdaňovacím období červen 2017. To se při správě daní děje běžně (srov. rozsudek NSS č. j. 8 Afs 262/2021-55 ze dne 4. 5. 2023, odst. 25).
- To platí tím spíše, že k prokázání potvrzení žalobkyně byly následně předloženy neúplné skladní karty, neúplné dodací listy a platby za zboží měly – v rozporu s daňovými doklady – probíhat v hotovosti. Účetní doklady tedy v části nepochybně neodpovídaly skutečnosti (hotovostní platby namísto bezhotovostním převodem) a i další předložené důkazy svou neúplností zpochybnily, zda a jak vlastně tvrzené obchodní případy proběhly. Správce daně tedy unesl své důkazní břemeno.
- V této fázi důkazního řízení tak bylo na žalobkyni, aby prokázala soulad jí deklarovaných obchodních případů se skutečností, tj. aby setrvala na svých původních tvrzeních a doložila, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigovala svá původní tvrzení, nabídla tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázala. Důkazní prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví.
- Identifikace dodavatele na faktuře, kterou je uplatňován nárok na odpočet DPH, je formální podmínkou uplatnění tohoto nároku. Postavení poskytovatele služeb jako osoby povinné k dani je naproti tomu věcnou podmínkou nároku na odpočet DPH. Je proto na osobě nárokující odpočet daně, aby na základě objektivních důkazů prokázala, že dodavatel měl postavení osoby povinné k dani (srov. rozsudek rozšířeného senátu NSS č. j. 1 Afs 334/2017-208 ze dne 23. 3. 2022 a tam citovanou judikaturu Soudního dvora EU), a také aby prokázala rozsah poskytnutého plnění (srov. rozsudek NSS č. j. 10 Afs 116/2024-79 ze dne 9. 12. 2024, odst. 33 a tam cit. judikaturu).
- To je zásadní východisko pro vypořádání řady námitek žalobkyně. V této fázi řízení bylo na žalobkyni, aby věrohodnými důkazy prokázala, jak tedy tvrzené obchodní případy skutečně proběhly. To by částečně bylo možné i na základě toho, že by žalobkyně prokázala soulad mezi tvrzenými dodávkami palet a řezaného dřeva ze strany společnosti Catanato, jeho skladováním u společnosti STONER a následným prodejem dalším odběratelům (Paletový servis s. r. o., LIBOTOWSKA GROUP a. s.). V této fázi ovšem nebylo na správci daně, aby prokazoval věrohodnost skladovacích záznamů vedených společností STONER; tyto záznamy postačují jako zdroj pochybností o tvrzeních žalobkyně (srov. odst. 104, 114 napadeného rozhodnutí). Námitky žalobkyně vůči tom, zda žalovaný vyjasnil či nevyjasnil fungování skladovatele jsou tedy mimoběžné s tím, že žalobkyně měla dokazovat svá tvrzení, tj. že společnost Catanato dodala palety a řezivo do skladu společnosti STONER tak, jak žalobkyně tvrdí, tj. v odpovídajícím rozsahu, kvalitě i době.
Záznamy o dodání a skladování - Dodávka palet a řeziva ze strany společnosti Catanato do skladu společnosti STONER by v ideálním případě měla být doložitelná záznamy dodavatele, skladovatele i odběratele (žalobkyně) o tom, v jakém rozsahu bylo konkrétní zboží dodáno, kam bylo dodáno a kdy.
- Co se týče skutečného pochybu zboží žalobkyně předložila inventarizaci skladových zásob k 31. 12. 2017, která podle žalovaného neodpovídá zákonným požadavkům. To žalobkyně nezpochybnila. Není proto průkazným a věrohodným účetním záznamem o pohybu zboží. (odst. 35 napadeného rozhodnutí). Pohyb zboží dostatečně nevyplývá ani ze skladových karet za jednotlivé měsíce (odst. 31, 35, 81 napadeného rozhodnutí).
- Společnost STONER jako skladovatel palet a řeziva nepotvrdila, že by dodávky ze strany společnosti Catanato pro žalobkyni proběhly v rozsahu a době, jak žalobkyně tvrdí (odst. 36–38, 59–62, 114–118 napadeného rozhodnutí). Pochybnosti o úplnosti a věrohodnosti skladovací evidence společnosti STONER, které se žalobkyně snažila zdůraznit, nejsou podstatné pro posouzení splnění důkazní povinnosti žalobkyně: jak soud uvedl výše, žalobkyně měla prokázat, že společnost Catanato ve tvrzeném rozsahu i době dodala palety a řezivo do skladu společnosti STONER. Případné nedostatky u společnosti STONER na tuto povinnost žalobkyně a její splnění nemají vliv. Pokud snad žalobkyně měla za to, že informace od skladovatele nelze vůbec použít pro jejich úplnou nevěrohodnost, nelze tomu přisvědčit. Úplná nevěrohodnost totiž v souzené věci dána není (důkazní hodnotou informací od společnosti STONER se žalovaný zabýval v odst. 83 napadeného rozhodnutí). Z těchto důvodů lze zdůraznit, že skladovatel jako třetí nezúčastněná osoba neměl zřejmý důvod uvádět nepravdu. Dílčí pochybnosti pak nejsou důvodem, proč by správce daně nemohl záznamy skladovatele a žalobkyně konfrontovat.
- O dodávkách ze strany společnosti Catanato tak v řízení vypověděli zejména svědci spojení se společností Catanato nebo se žalobkyní. Hodnocením jejich výpovědi se žalovaný zabýval v odst. 56–58, 63–65, 126, 128, 129 napadeného rozhodnutí. Například jednatel společnosti Catanato vypověděl, že v dubnu 2017 patrně proběhl poslední obchod se žalobkyní. Při další výpovědi sdělil, že obchodní případy proběhly i v červnu 2017. Společnost Catanato však za červen 2017 nevykázala tvrzené obchodní případy (odst. 40, 41 napadeného rozhodnutí).
- Jinými důkazy se nepodařilo potvrdit, že by společnost Catanato byla schopna dodávky palet obstarat a že je nechala dopravit do skladu STONER: nepodařilo se zjistit, kdo byli její dodavatelé ani dopravci, které k dodávkám využila. Jsou přitom bez významu údajné obchodní důvody na straně společnosti Catanato, které tomuto zjištění měly bránit. Jestliže dodavatel žalobkyně z obchodních důvodů nechce sdělit, kde palety a řezivo získal a jak je k žalobkyni dopravil, nevylepší tím její důkazní pozici. To však nemění na tom, že důkazní břemeno tíží žalobkyni. Žalobkyně měla zajistil dostatek důkazních prostředků k prokázání splnění hmotněprávních podmínek pro uznání nároku na odpočet DPH.
- Celkově se tedy žalobkyni podařilo prokázat toliko to, že disponovala množstvím palet a řeziva ve skladovacím areálu na Borských polích. To vypověděli svědci ze strany odběratelů žalobkyně. Z toho však neplyne, že by tyto palety byly dodány žalobkyni tak, jak tvrdí: tedy ze strany společnosti Catanato, v konkrétní dny června 2017 a v odpovídajícím rozsahu (a kvalitě) do skladu společnosti STONER.
- Lze shrnout, že orgány finanční správy postavily své rozhodnutí na tom, že nebyla s jistotou potvrzeno, že zdanitelná plnění poskytla žalobkyni právě společnost Catanato (nebo jiný plátce DPH) a zejména v jakém rozsahu a kdy se tak mělo stát. (odst. 66, 72–75, 88, 91–94 napadeného rozhodnutí). Jinými slovy, i kdyby žalobkyně v rozhodném období nabyla palety a řezivo, není zřejmé od koho, kolik a kdy.
Vady řízení – neprovedení svědeckých výpovědí - Žalovaný se řádně zabýval tím, proč neprovedl důkaz svědeckými výpověďmi svědků T. a M. (odst. 86–87 napadeného rozhodnutí).
- Ve vztahu k neprovedení svědecké výpovědi J. T. žalovaný správně konstatoval, že tento důkaz by mohl mít vypovídací hodnotu pouze ke vztahu dodávkám žalobkyně vůči jejímu odběrateli Paletový servis s. r. o. Není nijak zřejmé, jak by tato výpověď mohla sloužit ke zjištění rozhodných skutečností, tj. o průběhu dodávek ze strany společnosti Catanato žalobkyni přes sklad STONER.
- Ve vztahu k neprovedení svědecké výpovědi J. M., lze přisvědčit žalobkyni v tom, že odůvodnění žalovaného je částečně zavádějící. Žalovaný opakovaně zdůrazňoval, že tento důkaz má vypovídací potenciál pouze k období května 2017. Z čestného prohlášení J. M. i důkazního návrhu žalobkyně neplyne, že by se tento svědek mohl vyjádřit ke skladování palet u společnosti STONER jen pro období května 2017. Neplyne to ani z jiných podkladů. V řízení před žalovaným tedy nebylo vyloučeno, že by se tento svědek vyjádřil i ke skladování v období června 2017.
- Toto zkreslení však nemá vliv na zákonnost odmítnutí důkazu svědeckou výpovědí. Pro posouzení věci je totiž podstatné, zda žalobkyně prokázala dodávky od plátce DPH ve tvrzeném rozsahu pro období červen 2017. Takové informace by nemohly vyplynout ani z vyjádření J. M. k tomu, zda a v jakém rozsahu byly palety v červnu 2017 skladovány. Informace o rozsahu skladování by totiž nevypovídala o dodavateli a rozsahu dodávek. V tom je tedy posouzení žalovaného správné. Stejně tak je správné posouzení, že z důkazního návrhu a přiloženého čestného prohlášení nevyplynulo, jak by se tento svědek mohl vyjádřit k dodávkám palet v červnu 2017. Z četného prohlášené totiž vskutku plyne, že byl přítomen dodávce v květnu 2017. Neplyne z něj, že byl přítomen dodávce v červnu 2017
- V této souvislosti je nepřiléhavý odkaz žalobkyně na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 332/2021-61 ze dne 18. 2. 2022, který řeší potřebu opakovat svědecké výpovědi, které jsou do řízení vneseny v podobě protokolu o výpovědi z jiného řízení (zákon totiž preferuje přímé provedení výpovědi před její reprodukcí v protokolu). Lze přisvědčit žalované, že čestné prohlášení nemá v nynější procesní konstelaci povahu důkazu. Již vůbec nemá povahu protokolu o výpovědi svědka z jiného řízení. Ve skutečnosti jde o tzv. jiný podklad pro rozhodnutí, který do tohoto daňového řízení vnesla žalobkyně. Tento podklad žalovaný použil pro prvotní vyhodnocení toho, zda je vůbec důvod důkaz svědeckou výpovědí provádět. To je správný i žádoucí postup: důkaznímu návrhu je důvod vyhovět, pokud je z něj zřejmé, že jím mají být prokázány relevantní skutečnosti a zároveň je pramen důkazu způsobilý o nich vypovědět. Jistá míra vstupního (před)hodnocení důkazního návrhu ještě před vlastním dokazováním je tedy nezbytná.
Spolehlivost dodavatele - Ve vztahu ke spolehlivosti dodavatele Catanato soud neshledal důvod, proč by měla být pro posouzení věci podstatná. Rozhodnutí žalovaného je založeno na tom, že žalobkyně neprokázala přijetí konkrétního plnění ze strany údajného dodavatele. Nebyly tak naplněny hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet DPH ve smyslu § 72 a § 73 zákona o dani z přidané hodnoty. Na tento právní závěr nemá spolehlivost či nespolehlivost společnosti Catanato vliv (srov. např. rozsudek NSS č. j. 6 Afs 147/2016-28 ze dne 21. 12. 2016).
Odlišné posouzení zdaňovacích období duben a květen 2017 - I ve vztahu k námitkám odlišného posouzení zdaňovacích období duben, květen a červen 2017 lze odkázat na rozhodnutí žalovaného (odst. 134–135). Jakkoliv je posouzení těchto období vskutku odlišné, tato odlišnost je dána rozdílným skutkovým a procesním stavem.
- Za období dubna 2017 správce daně původně považoval plnění ze strany společnosti Catanato za uskutečněná, nicméně považoval vztahy této společnosti a žalobkyně za účast na podvodném řetězci. Tento závěr v odvolacím řízení neobstál. Každopádně bylo těžiště dokazování vedeno jiným směrem a nebylo doplňováno jako v nyní posuzovaném období června 2017.
- Za období květen 2017 bylo dokazování oproti dubnu 2017 doplňováno, nepodařilo se však včas (z důvodů na straně správy daní) provést všechny potřebné důkazy, které by případně vyvracely tvrzení žalobkyně. Proto bylo toto daňové období posouzeno ve prospěch žalobkyně.
- Teprve za červen 2017 správce daně konstatoval, že byly provedeny veškeré důkazy, které považuje za významné pro posouzení věci. Posouzení tohoto období tak vychází z jiných zjištění o relevantním skutkovém stavu a jejich následného jiného právního hodnocení. Z toho pohledu nemá srovnání těchto jednotlivých období žádnou vypovídací hodnotu o zákonnosti či nezákonnosti nyní napadeného rozhodnutí.
- Nejsou důvodné námitky žalobkyně, že skutečný průběh dodávek zboží se mezi obdobími dubna až června 2017 nelišil. Tak jak je obvyklé v jiných řízeních podle jiných procesních řádů, posouzení věci se odvíjí od zjištěného skutkového stavu. Ten může být v závislosti na kvalitě důkazů i procesní aktivitě procesních subjektů zjištěn rozdílně, třebaže se v objektivní realitě odehrál stejně. Podstatné tedy je, že v souzeném případě nebyla shoda mezi těmito obdobími z procesních i skutkových důvodů zjištěna.
IV. Závěr - Veden výše uvedenými úvahami dospěl soud k závěru, že napadené rozhodnutí je po právu a řízení před žalovaným netrpí žádnou vadou. Žalovaný vyšel z dostatečně zjištěného skutkového stavu, hodnotil jej přijatelným způsobem a rozhodnou právní otázku unesení důkazního břemene posoudil správně. Proto soud žalobu zamítl dle § 78 odst. 7 s. ř. s.
- Žalobkyně neměla ve věci úspěch a úspěšnému žalovanému nevznikly náklady nad rámec běžné úřední činnosti. Žádný z účastníků tak nemá právo na náhradu nákladů řízení (§ 60 odst. 1 s. ř. s.).
|
