I. Napadená rozhodnutí a vymezení věci - Žalobce se žalobou ze dne 19. 4. 2024, doručenou Krajskému soudu v Plzni (dále jen „soud“) dne 22. 4. 2024, domáhal zrušení 12 rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 3. 2024, a to konkrétně: (i) č. j. 365742/24/2303-50521-405412, (ii) č. j. 365820/24/2303-50521-405412, (iii) č. j. 366289/24/2303-50521-405412, (iv) č. j. 366316/24/2303-50521-405412, (v) č. j. 366493/24/2303-50521-405412, (vi) č. j. 366530/24/2303-50521-405412, (vii) č. j. 366556/24/2303-50521-405412, (viii) č. j. 366576/24/2303-50521-405412, (ix) č. j. 366606/24/2303-50521-405412, (x) č. j. 366629/24/2303-50521-405412, (xi) č. j. 366650/24/2303-50521-405412 a (xii) č. j. 366667/24/2303-50521-405412 (dále společně jen „napadená rozhodnutí“).
- Žalovaný (tj. správce daně) napadenými rozhodnutími zamítl námitky žalobce ze dne 13. 2. 2024 podané podle § 159 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), které byly směřovány proti 12 vyrozuměním vydaným žalovaným správcem daně dne 22. 1. 2024 a dne 23. 1. 2024 podle § 251a odst. 3 daňového řádu o předpisu úroku z prodlení s úhradou daňových povinností na dani z přidané hodnoty (dále též jen „DPH“) za celkem 12 zdaňovacích období dle jednotlivých čtvrtletí let 2015, 2016 a 2019 (dále společně jen „vyrozumění o předpisu úroku z prodlení“). Správce daně v uvedených vyrozuměních rovněž provedl výpočet úroku z prodlení vznikajícího podle § 252 daňového řádu a předepsaného celkem do 11. 1. 2024 (ve vztahu ke zdaňovacím obdobím v letech 2015 a 2016), resp. do 30. 9. 2023 (ve vztahu ke zdaňovacím obdobím v roce 2019).
II. Žaloba - Žalobce namítal, že napadenými rozhodnutími byl zkrácen na svých subjektivních právech, neboť má za to, že vyrozumění o předpisu úroku z prodlení nejsou správná a nejsou založena na žádném právním základě. Poznamenal, že jeho argumenty jsou ve vztahu ke všem napadeným rozhodnutím stejné (jen jde o jiná zdaňovací období), a proto podal jednu společnou žalobu.
- Žalobce poukázal na rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 12. 2023 a ze dne 7. 12. 2023 o zastavení řízení o jeho žádostech učiněných v rámci tzv. milostivého léta. V jejich odůvodnění se uvádí, že pro posouzení oprávněnosti požadavku daňového subjektu na využití institutu tzv. milostivého léta je rozhodným nedoplatek na dani či na příslušenství daně fyzické osoby, který vznikl do rozhodného dne 30. 9. 2022, a dále že se u žalobce nejednalo o rozhodný nedoplatek, protože tento nedoplatek nebyl evidován do rozhodného dne 30. 9. 2022, ale byl uhrazen i s jeho příslušenstvím před tímto datem. Podle žalobce z uvedené formulace je třeba vycházet, neboť jde o údaj sdělený přímo správcem daně, a proto je třeba přijmout, že jak samotná daň, tak i příslušenství daně bylo vždy uhrazeno před dnem 30. 9. 2022.
- Žalobce dovozuje, že byl-li následně vyrozuměními o předpisu úroku z prodlení dopočten úrok z prodlení s úhradou DPH za roky 2015, 2016 a 2019, jedná se o „vyrozumění zcela nedůvodné“, jelikož ke dni vydání těchto vyrozumění již žádný nedoplatek na DPH za roky 2015, 2016 a 2019 dle rozhodnutí ze dne 6. 12. 2023 a 7. 12. 2023 neexistoval. Proto podle žalobce předmětný úrok z prodlení za roky 2015, 2016 a 2019 „nebyl stanoven nesprávně“ (zřejmě myšleno, že „byl stanoven nesprávně“ – pozn. soudu). Daň samotná, jakož i její příslušenství dle údajů samotného správce daně zanikla před 30. 9. 2022, a to „zaplacením/úhradou“.
- Žalobce vyslovil nesouhlas s odůvodněním žalovaného, že se jedná o chyby v psaní. Argumentuje, že chyba v psaní znamená pouhý překlep či gramatickou chybu, nevyplněná místa, evidentně špatné součty, vadně uvedená jména apod. Tyto chyby ovšem nesmějí vyvolávat pochybnost o obsahu právního jednání či smyslu rozhodnutí. Poukazuje na analogii s možností opravit rozsudek podle § 164 občanského soudního řádu jen v případech, že jde o chyby v psaní a počtech či zřejmé nesprávnosti. Podle žalobce chyba nebo jiná nesprávnost může u adresáta rozhodnutí ovlivnit jeho chování a nebylo by jistě správné, aby nesl následky pochybení, kterého se dopustil původce listiny. Z těchto důvodů podle žalobce nelze akceptovat odůvodnění správce daně o chybě v psaní, jelikož „výrok o zastavení řízení koresponduje i s odůvodněním v tom smyslu, že pokud nebyly splněny podmínky pro milostivé léto (zde z důvodu úhrady ještě před rozhodným datem pro milostivé léto), bylo řízení správně zastaveno“. Žalobce tvrdí, že „vycházel z erudovanosti pracovnic správce daně a z toho, že vydávaná rozhodnutí jsou správná. Výrok o zastavení řízení akceptoval a vycházel z toho, že nemá povinnost k úhradě jakýchkoliv dalších plnění, úroků, příslušenství či čehokoliv dalšího“. Dále uvedl, že pokud měl správce daně na mysli jiný důvod pro zastavení řízení, měl toto v rozhodnutí o zastavení řízení uvést. Podle žalobce se o chybu v psaní nemůže jednat také z toho důvodu, že rozhodnutí se stejným odůvodněním bylo vydáno několik, což vzbudilo u žalobce dojem, že nedoplatek nemá, jelikož jinak by u každého období mělo být rozhodnuto jinak, a to právě „s přihlédnutím ke konkrétním povedeným platbám“.
- Dále žalobce namítá, že pokud správce daně v napadených rozhodnutích uvádí argumentaci o tom, proč nemohly být nedoplatky zúčtovány k rozhodnému dni, tj. k 30. 9. 2022, jedná se o opravu původního odůvodnění rozhodnutí a o případné vysvětlení, které ale mělo být uvedeno již v původním rozhodnutí o zastavení řízení. Dodatečně nelze odůvodněním časově následujícího rozhodnutí napravovat nesprávnosti odůvodnění předchozího, a to zvláště za situace, kdy dané rozhodnutí má pro jeho adresáta zásadní význam. Správce daně měl volit v odůvodnění rozhodnutí z 6. 12. a 7. 12. 2023 jinou argumentaci, nicméně nesprávně zvolená argumentace správce daně nemůže jít k tíži daňového subjektu. Správce daně by tak měl nést sám následky svého rozhodnutí. Za této situace žalobce považuje postup žalovaného za nesprávný, způsobující daňovému subjektu škodu. Má za to, že takovýto postup, kdy žalovaný až na základě námitek žalobce opravuje nesprávnou argumentaci svých rozhodnutí, nemůže obstát.
- Z popsaných důvodů žalobce označuje napadená rozhodnutí za nesprávná a nezákonná a navrhuje jejich zrušení a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného k žalobě a následné doplnění - Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 25. 5. 2024 navrhl zamítnutí žaloby, neboť napadená rozhodnutí považuje za souladná se zákonem. V rámci úvodní rekapitulace skutkového stavu projednávané věci žalovaný uvedl, že napadenými rozhodnutími námitkám žalobce nevyhověl. Podle žalovaného úroky z prodlení byly správně předepsány do evidence daní, neboť úroky z prodlení na DPH za zdaňovací období v letech 2015 a 2016 byly vyčísleny ke dni 11. 1. 2024, což je den úhrady nedoplatku na daních vážících se k dotčeným úrokům z prodlení, a úroky z prodlení na DPH za zdaňovací období v roce 2019 byly vyčísleny ke dni 30. 9. 2023, což je den, kdy bylo řešeno a do evidence daní předepsáno „doúročení“ úroků z prodlení vážících se k dlužné dani. Žalovaný tak jednal v souladu s § 251a odst. 3 daňového řádu, pokud vyrozuměl žalobce o předpisu úroku z prodlení v době, kdy byl úrok z prodlení předepsán do evidence daní z důvodu, že pominuly podmínky pro jeho další vznik. Pro úplnost žalovaný doplnil, že vznik úroku z prodlení je upraven v § 252 odst. 2 daňového řádu, dle kterého úrok z prodlení vzniká od čtvrtého dne následujícího po původním dni splatnosti daně do dne její platby.
- Žalovaný poté konstatoval, že žalobce proti všem vyrozuměním o předpisu úroků z prodlení vznesl jedinou námitku, a to že nedoplatky na DPH i s příslušenstvím byly uhrazeny přede dnem 30. 9. 2022, jak žalovaný uvedl ve svých rozhodnutích ze dne 6. 12. 2023 a 7. 12. 2023. Žalovaný předeslal, že při vyřizování námitek proti vyrozuměním o úrocích z prodlení vycházel z logiky obsahu námitek jako celku, tzn. že pominul fakt, že žalobce v závěru svých námitek uvedl, že „…. namítá, že úrok z prodlení za DPH …. nebyl stanoven nesprávně.“ Pakliže by totiž žalovaný pohlížel na obsah námitek pouze optikou této citované věty, dospěl by k závěru, že není o čem rozhodovat, protože z jazykového pohledu žalobce vlastně tvrdil, že úrok z prodlení byl stanoven správně.
- Co se týče data 30. 9. 2022, podle žalovaného se jedná o tzv. rozhodný den definovaný v § 5 odst. 2 zákona č. 182/2023 Sb., o mimořádném odpuštění a zániku některých daňových dluhů (dále jen „zákon č. 182/2023 Sb.“), přičemž k mimořádnému zániku mj. úroku z prodlení mohlo dojít pouze za předpokladu, že rozhodný nedoplatek vznikl právě do rozhodného dne a je, popřípadě byl evidován u správce daně do rozhodného dne (§ 3 zákona č. 182/2023 Sb.). Žalovaný ve svých rozhodnutích ze dne 6. 12. 2023 a ze dne 7. 12. 2023 o zastavení řízení, o něž se žalobce opírá, správně uvedl, že ve smyslu zákona č. 182/2023 Sb. v daném případě neexistovaly rozhodné nedoplatky.
- V návaznosti na podané námitky proti vyrozuměním o předpisu úroku z prodlení pak žalovaný podrobněji vysvětlil, že jedná-li se o nedoplatek na dani, jejíž původní den splatnosti sice nastal do 30. 9. 2022, avšak náhradní den splatnosti nastal až po 30. 9. 2022, nemůže se jednat o rozhodný nedoplatek ve smyslu zákona č. 182/2023 Sb. DPH za zdaňovací období v jednotlivých čtvrtletích roků 2015 a 2026 byla sice stanovena dodatečnými platebními výměry ze dne 16. 7. 2020, ale všechny tyto dodatečné platební výměry nabyly právní moci až dne 19. 9. 2023 a náhradní splatnost (tj. 15 dní ode dne nabytí právní moci předmětných dodatečných platebních výměrů) nastala dnem 4. 10. 2023, tudíž po 30. 9. 2022. Rovněž DPH za zdaňovací období v roce 2019 byla sice stanovena dodatečnými platebními výměry ze dne 6. 9. 2022, ale tyto dodatečné platební výměry nabyly právní moci až dnem 11. 9. 2023 a náhradní splatnost nastala dnem 26. 9. 2023, tudíž také až po 30. 9. 2022. Z pohledu aplikace zákona č. 182/2023 Sb. tedy žalovaný uvedl v odůvodnění zmíněných rozhodnutí ze dne 6. 12. 2023 a ze dne 7. 12. 2023 zcela zásadní a jednoznačnou skutečnost, a to že žalovaný neevidoval tzv. rozhodné nedoplatky.
- Žalovaný připouští omyl v psaní obsažený v odůvodnění obou zmíněných rozhodnutí, tedy že „nedoplatek na dotčené DPH za výše uvedená zdaňovací období byl uhrazen včetně příslušenství přede dnem 30. 9. 2022“, ovšem dle jeho mínění tento omyl po vydání předmětných rozhodnutí nemohl zhojit, neboť zákonné prostředky, které by dle daňového řádu mohly přicházet do úvahy, nebylo možné v daném případě aplikovat (dle § 104 daňového řádu lze opravit pouze chyby v psaní vyskytující se ve výroku rozhodnutí, dle § 121 odst. 1 daňového řádu lze nařídit přezkoumání rozhodnutí, pakliže bylo vydáno v rozporu s právními předpisy, což v daném případě nebylo, a dle § 105 daňového řádu lze prohlásit rozhodnutí za nicotné, pokud trpí vadami, jež by jej činily zjevně vnitřně rozporné nebo právně či fakticky neuskutečnitelné, což v daném případě též nebylo). V rámci rozhodování o námitkách proti vyrozuměním o úrocích z prodlení žalovaný provedl opětovnou revizi osobního daňového účtu, přičemž shledal, že všechna vyrozumění o úrocích z prodlení byla z pohledu evidence daní vydána v souladu s evidencí na osobním daňovém účtu žalobce, a to včetně informace, zda je již úrok z prodlení uhrazený či nikoliv.
- Žalovaný poukázal na to, že k úhradě daňových povinností na DPH za dotčená zdaňovací období došlo až po 30. 9. 2022 (část předmětných nedoplatků byla uhrazena cca za 8 měsíců po tomto datu a část cca za 1,5 roku). Žalobce je dlouhodobým dlužníkem žalovaného, přičemž úhrada daňových nedoplatků byla v době, kdy žalobce vlastnil exekvovatelný majetek, opakovaně vymáhána. V důsledku soudního prodeje zástavy došlo mj. k úhradě daňových nedoplatků na DPH za zdaňovací období v roce 2015 a 2016. Tato skutečnost je žalobci dobře známa, proto si žalovaný dovoluje vyslovit myšlenku, že omyl v psaní žalobce argumentačně využívá, a to i přesto, že je mu bezesporu známo, že úrok z prodlení běží, stejně jako v jiných oblastech práva, až do úplného zaplacení dlužné částky.
- Podáním ze dne 10. 6. 2024 žalovaný doplnil své vyjádření k žalobě, v němž navrhl, aby soud žalobu odmítl. Podle žalovaného rozhodnutí o námitkách, které směřovaly proti vyrozuměním o úrocích z prodlení, nejsou podle své povahy rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Vyrozuměními o úrocích z prodlení byl žalobce pouze informován o předpisu úroků z prodlení, které vznikají přímo ze zákona plynutím času jako důsledek pozdní úhrady daňových povinností. Z § 251a odst. 3 daňového řádu je podle žalovaného zřejmé, že předepsání úroků z prodlení je pouze úkonem souvisejícím s evidencí daňových povinností, nikoliv úkonem, který by přímo zapříčinil vznik povinnosti. Na podporu svého tvrzení žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2022, č. j. 3 Afs 220/2021-29, v němž kasační soud dospěl k závěru, že evidencí informací na osobním daňovém účtu nevznikají, nezanikají, nemění se, ani se daňovému subjektu závazně neurčují žádná práva či povinnosti. Žalovaný má za to, že stejně tak vyčíslení úroků z prodlení, resp. jejich předepsání na osobní daňový účet žalobce, je úkonem evidenční povahy, který pouze deklaruje důsledky pozdní úhrady daňových povinností.
IV. Replika a další podání žalobce - Žalobce podáním datovaným 11. 6. 2024 předložil soudu repliku na vyjádření žalovaného. Podle žalobce argumenty žalovaného nemohou obstát, neboť je to žalovaný, který by měl dbát na správnost a preciznost svých rozhodnutí. Žalobce i nadále považuje napadená rozhodnutí za nesprávná. K tvrzení žalovaného, že k úhradě daňových nedoplatků došlo v důsledku soudního prodeje zástavy, žalobce uvedl, že ani tato informace není správná. Byť jím uváděná informace podle něj nemá vliv na důvodnost žaloby, tak dokládá, jakým způsobem jsou vypracovávány dokumenty ze strany žalovaného. Připouští, že bylo vedeno řízení o soudním prodeji zástavy, nicméně toto řízení skončilo zastavením řízení z důvodu zpětvzetí žaloby. Podle žalobce žalovaný nesdělil žádné nové argumenty, ke kterým by bylo nutné se dále vyjadřovat.
- Podáním datovaným dne 19. 6. 2024 žalobce předložil soudu druhou repliku, ve které vyjádřil přesvědčení, že napadená rozhodnutí jsou rozhodnutími ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., přičemž odkázal na odbornou literaturu i na rozsudky Nejvyššího správního soudu (konkrétně zmínil rozsudky ve věcech sp. zn. 1 Afs 86/2004 a 1 Afs 271/2016). Podle žalobce je třeba výluku ze soudního přezkumu vykládat restriktivně, aby se daňový subjekt mohl bránit nesprávným úkonům státní správy. Navíc je třeba zohlednit, pokud má postup správního orgánu negativní dopad do právní sféry žalobce. Takový negativní dopad může spočívat nejen v hmotněprávním postavení žalobce, ale i v nedodržení jeho procesních práv. Podle žalobce existuje „nesourodá judikatura NSS ohledně posouzení, zda je vyrozumění o nedoplatku rozhodnutím dle § 65 s. ř. s.“, nicméně v rámci ochrany práv soukromých subjektů se jeví jako přiléhavější ta soudní rozhodnutí, která považují rozhodnutí o námitkách za akt, proti němuž je možné podat správní žalobu.
- Podáním datovaným 31. 7. 2024 žalobce sdělil soudu, že „provedl úhradu dlužných částek na účet správce daně“, ovšem tyto úhrady nejsou uznáním jakéhokoli dluhu žalobce vůči správci daně. Dále uvedl, že předmětnou platbu provedl výhradně za účelem výmazu zástavních práv správce daně na nemovitosti, kterou žalobce prodal za účelem umoření svých dluhů.
V. Průběh řízení a ústní jednání - Soud ověřil, že žaloba směřující proti napadeným rozhodnutím byla podána včas, neboť zákonná lhůta dvou měsíců byla dodržena. Napadená rozhodnutí byla žalobci doručena dne 17. 3. 2024, předmětná žaloba byla soudu doručena 22. 4. 2024, tj. v otevřené zákonné lhůtě pro podání správní žaloby (srov. § 72 odst. 1 s. ř. s.). Dále soud konstatuje, že žaloba byla podána osobou k tomu oprávněnou (žalobce byl adresátem napadených rozhodnutí), po vyčerpání řádných opravných prostředků (proti napadeným rozhodnutím není přípustné uplatnit opravné prostředky – srov. § 159 odst. 4 daňového řádu) a obsahuje všechny požadované formální náležitosti.
- Pokud jde o otázku pasivní legitimace žalovaného, žalobce ve své žalobě sice označil za žalovaného Odvolací finanční ředitelství, ovšem soud v souladu s § 69 s. ř. s. v řízení jednal jako s žalovaným s Finančním úřadem pro Plzeňský kraj, neboť ten rozhodl o námitkách žalobce proti jednotlivým vyrozuměním o úroku z prodlení v posledním stupni. Dle judikatury Nejvyššího správního soudu platí, že v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ř. s. není osoba žalovaného určena tvrzením žalobce, ale kogentně ji určuje zákon. Je tedy věcí soudu, aby v řízení jako s žalovaným jednal s tím, kdo skutečně žalovaným má být, a ne s tím, koho chybně označil v žalobě žalobce (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 10. 2004, č. j. 5 Afs 16/2003-56, č. 534/2005 Sb. NSS). Žalobce proti tomuto postupu soudu nic nenamítal.
- Soud nepřisvědčil námitce žalovaného o nepřípustnosti předmětné žaloby z důvodu, že rozhodnutí o námitkách proti vyrozumění o předpisu úroků z prodlení není podle své povahy rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. Tuto námitku žalovaný vznesl ve svém doplňujícím vyjádření s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2022, č. j. 3 Afs 220/2021-29.
- Předně je třeba v obecné rovině uvést, že otázkou přípustnosti správní žaloby podle § 65 s. ř. s. proti rozhodnutí o námitce vydané podle § 159 odst. 3 daňového řádu se již Nejvyšší správní soud ve své judikatuře opakovaně zabýval. Z nedávné doby lze poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2023, č. j. 9 Afs 86/2023-37, v němž je k předmětné otázce obsaženo následující shrnutí předchozí judikatury:
„[12] Při výkladu § 65 s. ř. s. není na místě formální či paušální přístup, který by bez hlubšího zkoumání celou kategorii úkonů správního orgánu vylučoval ze soudní ochrany. Dle rozšířeného senátu platí, že nabízejí-li se dvě interpretace, z nichž jedna hovoří ve prospěch soudního přezkumu a druhá proti němu, je zapotřebí upřednostnit tu první, resp. v pochybnostech, zda se úkon dotýká práv a povinností žalobce je na místě usuzovat, že tomu tak je (rozsudek rozšířeného senátu z 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004-54, č. 792/2006 Sb. NSS, obdobně stěžovatelem citované usnesení rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 271/2016-53). [13] Rozhodnutí o námitce dle § 159 odst. 3 daňového řádu může být podle povahy věci rozhodnutím dle § 65 odst. 1 s. ř. s. Námitka je prostředek nápravy případných pochybení správce daně (usnesení rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 271/2016-53). Rozhodnutí o námitce mířící proti aktu, který nesplňuje definiční znaky rozhodnutí podle § 65 odst. 1 s. ř. s., je v určitých případech možno napadnout žalobou proti rozhodnutí (rozsudky NSS č. j. 1 Afs 83/2019-34 a č. j. 1 Afs 85/2019-36). Tyto závěry ale neplatí obecně bez dalšího. Je třeba posoudit, proti čemu konkrétně námitky směřují a o jaké důvody se opírají (rozsudek NSS z 17. 10. 2022, č. j. 8 Afs 214/2020-93).“. - V nyní projednávané věci se žalobce předmětnou žalobou domáhal soudního přezkumu rozhodnutí o námitce směřující proti vyrozumění o předpisu úroku z prodlení dle § 251a odst. 3 daňového řádu. Žalobce tak ve své námitce de facto vyjádřil nesouhlas s předpisem úroku z prodlení, tudíž brojil proti úkonu správce daně, na základě kterého došlo ke změnám na osobním daňovém účtu žalobce (byla mu předepsána konkrétní výše úroku z prodlení), přičemž byl i vyzván k úhradě nedoplatků dlužných částek z tohoto titulu. Je tudíž zřejmé, že námitka žalobce nesměřovala pouze proti informativnímu sdělení o stavu osobního daňového účtu daného dlužníka (tj. vyrozumění o daňovém nedoplatku dle § 153 odst. 3 daňového řádu). Navíc platí, že vyrozumění o předpisu úroku z prodlení dle § 251a odst. 3 daňového řádu je obligatorní, nikoli fakultativní, jako tomu je u vyrozumění daňového subjektu o výši jeho nedoplatků na dani dle § 153 odst. 3 daňového řádu. V případě vyrozumění o předpisu úroku z prodlení dle § 251a odst. 3 daňového řádu se totiž jedná o první informaci pro daňový subjekt od správce daně o konečné výši úroku z prodlení, o jeho výpočtu, jakož i o aktuálním nedoplatku této daňové povinnosti.
- V případě vyrozumění o předpisu úroku z prodlení dle § 251a odst. 3 daňového řádu jsou tak dány podstatné odlišnosti od vyrozumění o daňovém nedoplatku dle § 153 odst. 3 daňového řádu, u něhož judikatura dovozuje, že nezasahuje do práv daňového subjektu, tudíž do nich nezasahuje ani rozhodnutí o námitce proti takovému vyrozumění, které tak není považováno za rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s. (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2023, č. j. 9 Afs 86/2023-37, bod [16]). Z těchto důvodů je nepřípadný odkaz žalovaného na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 3 Afs 220/2021-29, neboť tam daný žalobce svou námitkou podle § 159 odst. 3 daňového řádu brojil proti stavu osobního daňového účtu, tudíž kasační soud uzavřel, že tamní napadené rozhodnutí o námitce nebylo rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s.
- Pro nyní posuzovaný případ je z hlediska přípustnosti žaloby proti rozhodnutí o námitkách směřujících proti vyrozumění o předpisu úroku z prodlení dle § 251a odst. 3 daňového řádu naopak přiléhavé odkázat na publikovanou právní větu z usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 3. 8. 2022, č. j. 141 Af 14/2022-14, č. 4400/2022 Sb. NSS, podle které „[v]yrozumění o předpisu úroku z prodlení podle § 251a odst. 3 daňového řádu není rozhodnutím správního orgánu ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., a proto je vyloučeno ze soudního přezkumu podle § 70 písm. a) s. ř. s. Vyrozumění o předpisu úroku z prodlení lze přezkoumat na základě žaloby proti rozhodnutí o námitkách podle § 159 daňového řádu podaných proti tomuto vyrozumění“. Stejný názor o přípustnosti správní žaloby proti rozhodnutí o námitkách podaných proti vyrozumění o předpisu úroku z prodlení s úhradou daňové povinnosti zastává i komentářová literatura (srov. komentář § 252 daňového řádu – In: ROZEHNAL, T. Daňový řád: Praktický komentář. [Systém ASPI]. Wolters Kluwer. ASPI_ID KO280_p12009CZ). Konečně soud poukazuje na důvodovou zprávu k zákonu č. 283/2020 Sb., který s účinností od 1. 1. 2021 novelizoval daňový řád mimo jiné tím, že vložil nový § 251a obsahující společná ustanovení o úrocích, včetně povinnosti správce daně vyrozumět daňový subjekt o předpisu úroku z prodlení (a tím i nahradil dosavadní úpravu v § 252 odst. 6, podle které měl správce daně možnost vyrozumět daňový subjekt o předpisu úroku z prodlení platebním výměrem). I tato důvodová zpráva označuje námitku proti vyrozumění o předpisu úroku podle § 251a odst. 4 daňového řádu jako „univerzální nástroj vedoucí k vydání rozhodnutí správce daně, které lze případně následně napadnout správní žalobou“.
- Soud z právě popsaných důvodů shledal žalobu přípustnou, a proto přistoupil k jejímu věcnému přezkoumání.
- Vzhledem k tomu, že žalobce vyjádřil nesouhlas s rozhodnutím o věci samé bez jednání (podáním ze dne 10. 5. 2024), soud konal dne 6. 5. 2025 ústní jednání.
- Žalobce i žalovaný při jednání setrvali na své dosavadní argumentaci, stručně ji zrekapitulovali a v podrobnostech odkázali na svá písemná podání, která v předmětném řízení učinili. Žalovaný upravil svůj původní procesní návrh tak, že nadále již žádnou náhradu nákladů řízení nepožaduje.
- Soud při jednání konstatoval, že všechny listiny, které považuje za relevantní pro posouzení žalobních námitek, včetně napadených rozhodnutí, jsou obsaženy ve správním spisu, tudíž je v souladu s konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu není nutné provádět k důkazu. Soud při jednání dotazem u žalobce ověřil, že důkazní návrhy obsažené v jeho podáních ze dne 13. 5. 2024 a 15. 5. 2024 mířily toliko k prokázání důvodů uváděných v jeho žádosti o osvobození od soudních poplatků. Pokud jde o zbývající důkazní návrhy, žalobce při jednání setrval pouze na dvou návrzích, a to (i) usnesení Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 1. 2024, č. j. 56 Co 215/2023-83, kterým bylo zrušeno prvostupňové rozhodnutí o nařízení prodeje zástavy a řízení bylo zastaveno z důvodu zpětvzetí návrhu navrhovatelem, a (ii) sdělení žalobce žalovanému ze dne 31. 7. 2024 o platbách provedených žalobcem ve prospěch žalovaného dne 4. 7. 2024. Oba tyto důkazní návrhy nebyly relevantní z hlediska podstaty sporu, kterou byl přezkum zákonnosti předpisu úroku z prodlení dle stavu ke dni 11. 1. 2024, resp. 30. 9. 2023. V prvém případě i samotný žalobce v žalobě a při jednání uvedl, že se jedná o důkazní návrh bez vlivu na důvodnost žaloby, neboť je jím toliko poukazováno na nepečlivost a laxnost žalovaného, se kterou zpracovává svá rozhodnutí a vyjádření. Ve druhém případě se jednalo o listinu, která dokládala úhradu žalobcova nedoplatku na jeho daňových povinnostech, ke které došlo až po vydání napadeného rozhodnutí, a žalobce jí argumentoval pouze pro případ, že by žalovaný začal namítat, že žalobce provedenou úhradou uznal svůj nedoplatek na předmětném úroku z prodlení (žalovaný ovšem toto v řízení nenamítal). Žádné další důkazní návrhy žalobce neučinil. Žalovaný v průběhu řízení žádný důkazní návrh neměl. Soud proto další dokazování neprováděl.
VI. Posouzení věci soudem - V souladu s § 75 odst. 1 a 2 s. ř. s. soud vycházel při přezkoumání napadených rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, a svůj přezkum učinil v mezích žalobních bodů uplatněných v žalobě. Soud rovněž přezkoumal napadená rozhodnutí z pohledu vad, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti, tj. vad ve smyslu § 76 odst. 2 s. ř. s. a dále vad, které by bránily přezkoumání napadených rozhodnutí v rozsahu řádně a včas uplatněných žalobních bodů (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/2009-84, č. 2288/2011 Sb. NSS). Soud konstatuje, že žádné takové vady neshledal.
- S ohledem na to, jak žalobce koncipoval svou žalobu, soud považuje za vhodné připomenout ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které platí, že není naprosto namístě, aby soud za žalobce spekulativně domýšlel další argumenty, konkretizoval obecná žalobní tvrzení či vybíral ze spisu ty skutečnosti, které žalobu podporují; takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, a přebíral by naopak funkci žalobcova advokáta; resp. takový postup soudu by popíral uplatnění dispoziční zásady ve správním soudnictví a zasahoval by do principu rovnosti účastníků řízení – viz čl. 96 odst. 1 Ústavy, čl. 37 odst. 3 Listiny a § 36 odst. 1 s. ř. s. (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS, a dále např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 5. 2021, č. j. 1 Afs 337/2019-42). Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu již v usnesení ze dne 8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/2009-84, č. 2288/2011 Sb. NSS, konstatoval následující: „V případě ochrany před nezákonným rozhodnutím je na žalobci, aby v zákonné lhůtě soustředil důvody, v jejichž mezích má být rozhodnutí soudem zkoumáno. Soudní přezkum není a nemůže být všeobecnou kontrolou zákonnosti postupu a rozhodování správních orgánů. Je vždy na osobě rozhodnutím dotčené, zda toto rozhodnutí akceptuje, či zda se proti němu bude bránit u soudu; je rovněž na její vůli, jaká pochybení označí za podstatná. Dispoziční zásada je vyjádřena v § 75 odst. 2 s. ř. s., přičemž žalobní body jsou podle § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. náležitostí žaloby a musí z nich být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky za nezákonné nebo nicotné.“
- Poté, co soud v projednávané věci ve výše uvedeném rozsahu přezkoumal napadená rozhodnutí, jakož i předmětný správní spis, dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.
- V projednávané věci bylo předmětem sporu posouzení právní otázky, zda žalovaný správce daně postupoval v souladu se zákonem při předpisu úroku z prodlení žalobce s úhradou jeho daňových povinností na DPH za předmětná zdaňovací období v letech 2015, 2016 a 2019.
- Soud ze správního spisu zjistil následující relevantní skutkový stav, o němž nebylo mezi účastníky řízení sporu.
- Žalovaný rozhodnutím ze dne 6. 12. 2023, č. j. 1953925/23/2303-50522-405023 (dále jen „rozhodnutí o zastavení řízení ze dne 6. 12. 2023“), zastavil řízení o žádosti žalobce o odpuštění nedoplatku na příslušenství vztahujícího se k vyměření DPH za všechna čtvrtletní zdaňovací období v letech 2015, 2016 a 2019. V odůvodnění právě uvedeného rozhodnutí se konstatuje, že správce daně neeviduje na daňovém účtu žalobce „rozhodný nedoplatek“, kterým se rozumí nedoplatek na dani nebo příslušenství daně evidovaný do rozhodného dne, jímž je podle § 5 odst. 2 zákona č. 182/2023 Sb. den 30. 9. 2022. Rozhodnutí obsahuje i poučení o možnosti podat odvolání.
- Žalovaný poté rozhodnutím ze dne 7. 12. 2023, č. j. 1954377/23/2303-50522-405023 (dále jen „rozhodnutí o zastavení řízení ze dne 7. 12. 2023“), zastavil řízení o žádosti žalobce o rozložení úhrady nedoplatku na splátky vztahujícího se k vyměření DPH za všechna čtvrtletní zdaňovací období v letech 2015, 2016 a 2019. V odůvodnění právě uvedeného rozhodnutí se rovněž konstatuje, že správce daně neeviduje na daňovém účtu žalobce „rozhodný nedoplatek“, kterým se rozumí nedoplatek na dani nebo příslušenství daně evidovaný do rozhodného dne, jímž je podle § 5 odst. 2 zákona č. 182/2023 Sb. den 30. 9. 2022. Rozhodnutí také obsahuje poučení o možnosti podat odvolání.
- Dne 22. 1. 2024 žalovaný vydal celkem 8 vyrozumění, kterými podle § 251a odst. 3 daňového řádu vyrozuměl žalobce o předpisu úroku z prodlení s úhradou daňových povinností vznikajícího podle § 252 daňového řádu, a to na DPH za všechna čtvrtletní zdaňovací období v letech 2015 a 2016. Součástí jednotlivých vyrozumění je vždy údaj o celkové výši úroku z prodlení předepsaného na osobní daňový účet žalobce do dne 11. 1. 2024, dále údaj o již sdělené části úroku z prodlení a rozdílu úroku z prodlení předepsaného celkem, a rovněž údaj o výši evidovaného nedoplatku na předmětném úroku z prodlení ke dni 22. 1. 2024, včetně platebního údaje pro úhradu takového nedoplatku. Konkrétní výpočet úroku z prodlení je vždy obsažen v příloze vyrozumění.
- Dne 23. 1. 2024 žalovaný vydal celkem 4 vyrozumění o předpisu úroku z prodlení, kterými podle § 251a odst. 3 daňového řádu vyrozuměl žalobce o předpisu úroku z prodlení s úhradou daňových povinností vznikajícího podle § 252 daňového řádu, a to na DPH za všechna čtvrtletní zdaňovací období v roce 2019. Součástí jednotlivých vyrozumění je vždy údaj o celkové výši úroku z prodlení předepsaného na osobní daňový účet žalobce do dne 30. 9. 2023 a údaj, že správce daně neeviduje ke dni 22 1. 2024 na předmětném úroku nedoplatek. Konkrétní výpočet úroku z prodlení je vždy obsažen v příloze vyrozumění.
- Žalobce podal proti všem vyrozuměním o předpisu úroku z prodlení námitky (učinil tak ve třech podáních, z nichž se každé týkalo jednoho z dotčených roků). Žalobce tvrdil, že žádné příslušenství, tedy ani úrok z prodlení na DPH za předmětná zdaňovací období nedluží. Toto své tvrzení odůvodnil tím, že žalovaný v odůvodněních rozhodnutí o zastavení řízení ze dne 6. 12. 2023 a 7. 12. 2023 uvedl, že „nedoplatek nebyl u správce daně evidován do rozhodného dne 30. 9. 2022, ale byl uhrazen i s jeho příslušenstvím před tímto datem“. Žalobce k námitkám doložil kopie výše uvedených rozhodnutí o zastavení řízení.
- Žalovaný námitkám žalobce nevyhověl napadenými rozhodnutími. Žalovaný uvedl, že žalobcem odkazovaná část odůvodnění rozhodnutí o zastavení řízení ze dne 6. 12. 2023 a 7. 12. 2023 byla chybou v psaní, ovšem žalovaný nemá procesní nástroj, kterým by uvedenou chybu mohl odstranit. Nicméně se nejedná o takovou chybu, která by měla vliv na výrok jednotlivých rozhodnutí. Žalovaný opětovně vysvětlil, že ve všech případech žalobce žádal o odpuštění nedoplatků na příslušenství z vyměřené DPH za předmětná zdaňovací období, přičemž všechny tyto nedoplatky nejsou rozhodnými nedoplatky ve smyslu § 3 zákona č. 182/2023 Sb., neboť nevznikly do rozhodného dne, tj. do 30. 9. 2022. Všechny dodatečné platební výměry na DPH za předmětná zdaňovací období nabyly právní moci až v září 2023, tudíž i náhradní splatnost nastala až po uvedeném rozhodném dni. Žalovaný na podporu svého závěru odkázal na důvodovou zprávu k § 3 zákona č. 182/2023 Sb.
- Soud při posouzení důvodnosti žaloby vyšel zejména z následující právní úpravy.
- Podle § 251a odst. 3 daňového řádu (v rozhodném znění) správce daně vyrozumí daňový subjekt způsobem podle § 153 odst. 3 o předpisu úroku, je-li úrok předepsán do evidence daní z důvodu, že pominuly podmínky pro jeho další vznik.
- Podle § 153 odst. 3 daňového řádu správce daně může daňový subjekt vhodným způsobem vyrozumět o výši jeho nedoplatků a upozornit jej na následky spojené s jejich neuhrazením. Správce daně tak učiní vždy, jedná-li se o nedoplatek, který má být poprvé vymáhán; to neplatí, byl-li daňový subjekt o nedoplatku již dříve vyrozuměn, hrozí-li nebezpečí z prodlení nebo by vyrozumění bylo zjevně neúčelné.
- „Daňový“ úrok z prodlení je upraven v § 252 daňového řádu. Podle odst. 1 základem pro výpočet úroku z prodlení je a) splatná daň, která nebyla uhrazena, nebo b) vratka vzniklá v důsledku neoprávněného uplatnění daňového odpočtu nebo daně. Podle odst. 2 úrok z prodlení vzniká a) od čtvrtého dne následujícího po původním dni splatnosti daně do dne její platby; stanovení náhradního dne splatnosti daně nemá vliv na určení doby, po kterou vzniká úrok z prodlení, nebo b) ode dne vrácení, použití nebo převedení vratky vzniklé v důsledku stanovení daňového odpočtu nebo daně, anebo předepsání zálohy na daňový odpočet do dne její platby. Podle odst. 3 úrok z prodlení nevzniká a) po dobu posečkání, b) u nedoplatku vzniklého v důsledku porušení daňové povinnosti zůstavitele, a to ode dne smrti zůstavitele do dne skončení řízení o pozůstalosti, c) v případě příslušenství daně, d) v případě peněžitého plnění v rámci dělené správy. Podle odst. 4 výše úroku z prodlení odpovídá výši úroku z prodlení podle občanského zákoníku. Podle odst. 5 úrok z prodlení je splatný dnem, ve kterém jsou splněny zákonné podmínky pro jeho vznik.
- Žalobce ve své žalobě namítal nesprávnost a nezákonnost napadených rozhodnutí, které spatřuje v tom, že žalovaný v odůvodnění rozhodnutí o zastavení řízení ze dne 6. 12. 2023 a ze dne 7. 12. 2023 uvedl, že předmětný nedoplatek (o jehož odpuštění žalobce žádal podle zákona č. 182/2023 Sb., tj. nedoplatek na DPH a na příslušenství za předmětná zdaňovací období v letech 2015, 2016 a 2019) „nebyl evidován do rozhodného dne 30. 9. 2022, ale byl uhrazen i s jeho příslušenstvím před tímto datem“. Podle žalobce je třeba z tohoto údaje sděleného správcem daně vycházet, tudíž žalobce ke dni vyrozumění o předpisu úroku z prodlení nemá povinnost žádný úrok hradit, jelikož samotná daň i její příslušenství zanikla před 30. 9. 2022, a to „zaplacením/úhradou“. Poté již v žalobě jen polemizoval s odůvodněním žalovaného, že žalobcem citovaná pasáž odůvodnění vyrozumění o předpisu úroku z prodlení je chybou v psaní, o kterou se dle žalobce jednat nemohlo. Jiné konkrétní námitky proti předpisu úroků z prodlení s úhradou předmětné daně žalobce neuplatnil ani v žalobě, ani předtím v námitkách proti vyrozuměním o předpisu úroku z prodlení, a konečně ani při ústním jednání.
- Žalobce tedy pouze v obecné rovině tvrdil, že mu žádný úrok z prodlení neměl být předepsán, neboť samotná daň i její příslušenství zanikly před 30. 9. 2022, a to „zaplacením/úhradou“, ovšem již blíže nespecifikoval, kdy a jak mělo dojít k tvrzenému „zaplacení/úhradě“ příslušenství předmětné daně. Pouze se odkazuje na již opakovaně zmíněnou část odůvodnění rozhodnutí o zastavení řízení ze dne 6. 12. 2023 a 7. 12. 2023, o které se žalovaný opakovaně vyjádřil tak, že se jedná o chybu v psaní, které se dopustil v odůvodnění uvedených rozhodnutí o zastavení řízení.
- Soud konstatuje, že v nyní projednávané věci nebyly předmětem přezkumu rozhodnutí o zastavení řízení ze dne 6. 12. 2023 a ze dne 7. 12. 2023, jimiž žalovaný rozhodl o žádostech žalobce podaných s odkazem na zákon č. 182/2023 Sb. upravující mimořádný zánik určeného příslušenství daně odpuštěním a mimořádný zánik některých nedoplatků na dani a na příslušenství daně. Soud proto nemohl posuzovat zákonnost či přezkoumatelnost těchto rozhodnutí o zastavení řízení. Z tohoto důvodu se soud blíže nezabýval žalobní polemikou s tou částí odůvodnění napadených rozhodnutí, ve kterých žalovaný žalobci ozřejmil, že jím akcentovaná část odůvodnění obou rozhodnutí o zastavení řízení (konstatující úhradu nedoplatku na dani včetně příslušenství před datem 30. 9. 2023) byla pouhou chybou v psaní. Soud toliko na okraj konstatuje, že odůvodnění obou předmětných rozhodnutí o zastavení řízení je skutečně nekonzistentní a neobsahuje žádné konkrétní skutečnosti podporující uvedené konstatování, že nedoplatek na dani i s jeho příslušenstvím byl uhrazen před datem 30. 9. 2023. Proto vypovídací hodnotu tohoto fragmentu odůvodnění uvedených rozhodnutí o zastavení řízení nelze přeceňovat, jak to činí žalobce v nynějším řízení. Nadto žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí ozřejmil, že neměl k dispozici žádný procesní nástroj k opravě chyby v odůvodnění obou namítaných rozhodnutí o zastavení řízení.
- V případě zmíněných rozhodnutích o zastavení řízení se jedná o procesní rozhodnutí, jejichž výrokem došlo k zastavení řízení o žádostech žalobce učiněných s odkazem na zákon č. 182/2023 Sb. Žalobcem akcentovaná část odůvodnění těchto rozhodnutí, která pouze v obecné rovině a bez jakýchkoli konkrétních údajů zmínila úhradu nedoplatků i jejich příslušenství, nebyla pro žalovaného správce daně nijak závazná ve vztahu k předpisu úroku z prodlení a při navazujícím postupu dle § 251a daňového řádu. Závazný je pouze výrok o zastavení řízení. Žalovaný proto nepochybil, pokud se necítil být uvedenou pasáží odůvodnění svých předchozích rozhodnutí o zastavení řízení vázán.
- Nutno zdůraznit, že žalobce v žalobě ani později konkrétně netvrdil, kdy přesně a jak mělo dojít k tvrzenému „zaplacení/úhradě“ předmětných úroků z prodlení, které žalovaný žalobci předepsal. Žalobce rovněž konkrétně netvrdil žádné nesprávnosti ve stanovení či výpočtu úroku z prodlení ve smyslu § 252 daňového řádu. Jak již bylo uvedeno výše, soud není ani povinen ani oprávněn za žalobce domýšlet argumenty, konkretizovat obecná žalobní tvrzení či vybírat ze správního spisu skutečnosti, které podporují žalobu. Soud tudíž již neměl nic dalšího, co by v nyní projednávané věci posuzoval.
- Pro úplnost soud uvádí, že nepřihlížel k doplňujícímu vyjádření žalobce, podle kterého žalobce po podání žaloby provedl úhradu dlužných částek na účet správce daně, neboť soud při přezkumu zákonnosti správního rozhodnutí vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (srov. § 75 odst. 1 s. ř. s.).
- S ohledem na výše uvedené soud uzavřel, že napadená rozhodnutí nebyla nezákonná, neboť jimi byly správně zamítnuty nedůvodné námitky žalobce směřující proti vyrozuměním o předpisu úroku z prodlení žalobce s úhradou DPH za předmětná zdaňovací období.
VII. Rozhodnutí soudu - Z důvodů shora popsaných soud posoudil žalobní námitky směřující proti napadenému rozhodnutí jako nedůvodné, a proto žalobu výrokem I. tohoto rozsudku zamítl podle § 78 odst. 7 s. ř. s.
VIII. Náklady řízení - Výrokem II. tohoto rozsudku soud rozhodl o nákladech řízení. Podle § 60 odst. 1 s. ř. s. má právo na náhradu nákladů ten účastník, který byl v řízení plně úspěšný. V projednávané věci by měl právo na náhradu nákladů řízení žalovaný, když měl ve věci plný úspěch. Žalovanému nicméně žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly. Soud proto žádnému z účastníků řízení právo na náhradu nákladů řízení nepřiznal.
|
