Kasační/ústavní stížnost:
7 Afs 148/2024
Celé znění judikátu:
žalobce: Český rozhlas, IČO 45245053
sídlem Vinohradská 1409/12, 120 00 Praha 2
zastoupen advokátkou JUDr. Janou Fuksovou, LL.M.,
sídlem Pobřežní 648/1a, 186 00 Praha 8
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 6. 2023, č.j. 22063/23/5300-22443-710132
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
- Předmět řízení a vymezení sporu
- Žalobou podanou u Městského soudu v Praze se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného uvedeného v záhlaví tohoto rozsudku (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým k jeho odvolání žalovaný změnil v něm identifikované dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“), jimiž správce daně doměřil žalobci daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden – červen 2017 a prosinec 2017 (dále společně jen „prvostupňová rozhodnutí“) a vyměřil mu penále.
- Městský soud v Praze v této věci již v minulosti rozhodoval dne 31. 3. 2022 rozsudkem č.j. 17 Af 32/2020-73, kdy zrušil předchozí rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
- Podstatou sporu je způsob určení nároku žalobce na odpočet daně z přidané hodnoty.
- Napadené rozhodnutí
- Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí shrnul průběh řízení a relevantní právní předpisy a judikaturu. Vysvětlil, že žalobce má nárok na odpočet daně pouze u plnění, jež mají vazbu na jeho podnikatelskou činnost a jako nejvhodnější metoda určení výše nároku na odpočet daně v částečné výši se jeví metoda dle výnosů. Na věc je třeba aplikovat dřívější závěry judikatury Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu.
- K odvolacím námitkám žalovaný uvedl, že neshledal potřebu dalšího dokazování, které se týkalo žalobcem navrhovaných metod pro určení poměrového koeficientu, protože za nejvhodnější považuje metodu dle výnosů, která byla i aprobována judikaturou. Žalovaný dále vysvětlil, že metodu dle využití přijatých plnění nepovažuje za vhodnou. Metoda dle poměru nákladů na jednotlivé bloky vysílání také není vhodná, a to z důvodu rozporu s evropským právem, a rovněž se jedná o metodu vnesenou do zákonné úpravy novelou zákona č. 170/2017 Sb., žalobce tedy požadoval její retroaktivní aplikaci, což je nepřípustné. K „narovnání“ odpočtu daně dle poměru skutečného využití vstupů v prosinci 2017 není možné přistoupit, protože bylo možné vyjít ze struktury výnosů žalobce evidovaných v účetnictví, a proto nebylo třeba použít odhad.
- Žaloba
- Žalobce navrhoval zrušení napadeného rozhodnutí.
- Žalobce shrnul dosavadní průběh řízení a objasnil, že jeho činnost je financována ze tří zdrojů, a to z rozhlasových poplatků, z úhrad za zahraniční vysílání od Ministerstva zahraničních věcí dle uzavřené smlouvy, a z podnikatelské činnosti, zejména z poskytování reklamního prostoru ve vysílání.
- Žalobce namítal nesprávné právní posouzení a nesprávnou aplikaci relevantní právní úpravy na zdaňovací období prosinec 2017, resp. tvrdil, že v prosinci 2017 byly naplněny podmínky pro opravu uplatněného nároku na odpočet DPH v poměrné výši za celý kalendářní rok. Dle názoru žalobce byl žalovaný povinen v prosinci 2017 povinen provést opravu uplatněného nároku na odpočet DPH dle pravidel platných a účinných v prosinci 2017 (včetně novely č. 170/2018 Sb.). V průběhu roku 2017 nemohl mít žalobce relevantní údaje pro určení poměrného koeficientu při použití výnosové metody aplikované žalovaným, a proto v průběhu roku musel používat kvalifikovaný odhad, který měl být v prosinci podroben opravě. Žalovaný však bez opory ve skutkovém stavu dospěl k závěru, že podmínky pro provedení opravy v prosinci nebyly naplněny.
- Žalobce má na rozdíl od žalovaného za to, že z podstaty jeho činnosti a vzhledem k povaze přijatých plnění nelze v okamžiku uplatnění nároku na odpočet DPH přesně určit poměr použití pro ekonomickou a neekonomickou činnost, a proto je nezbytné použít do určité míry zjednodušující kritérium vycházející z celkové činnosti žalobce. Pro určení poměrného koeficientu při uplatnění nároku na odpočet DPH proto musel využívat kvalifikovaný odhad, a proto mělo být dojít k testování odchylky od skutečnosti v prosinci 2017 a opravě řádně uplatněného nároku. Žalovaný nezdůvodnil, jak mohl žalobce v okamžiku přijetí plnění zjistit, v jakém poměru dané plnění použije. Pomocí žalovaným užité výnosové metody lze však poměrný koeficient vždy stanovit pouze zpětně, tudíž v průběhu zdaňovacího období nemohl žalobce hodnotu koeficientu znát. Podmínky pro uplatnění postupu dle § 75 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, (dále jen „zákon o DPH“) po novele zákona č. 170/2017 Sb., pro provedení opravy nároku na odpočet na základě údajů o použití přijatých zdanitelných plnění v daném kalendářním roce proto byly naplněny. Naopak postup žalovaného má za následek de facto dvě samostatné opravy poměrného koeficientu, nemá oporu v zákonné úpravě a překračuje pravomoci žalovaného.
- Dále žalobce namítal nepřezkoumatelnost a nezákonnost napadeného rozhodnutí, protože žalovaný odmítl provést důkazy předložené žalobcem, které byly pro prokázání rozhodných skutečností klíčové. Řádně se žalovaný nezabýval ani metodami, pomocí nichž žalobce určil poměrný koeficient, ani nezhodnotil možnost použití těchto metod vedle žalovaným zvolené výnosové metody. Nezabýval se ani vlivem všech skutečností, které vyšly v řízení najevo, na celkovou daňovou povinnost, konkrétně nezohlednil celkové hodnoty veškerých plnění, u kterých měl žalobce nárok na odpočet DPH v částečné výši. Nebyly ani naplněny podmínky dovozené judikaturou pro odmítnutí provedení navrhovaných důkazů, které žalovaný neprovedl, přestože pro správné stanovení daně jsou stěžejní, a to i za předpokladu přijetí žalovaným aplikované metody určení nároku na odpočet DPH. Žalovaný při výpočtu částky odpočtu DPH zohlednil pouze plnění uvedená v daňových přiznáních, což nejsou všechna přijatá plnění, neboť jejich část se do daňového přiznání při použití metody aplikované žalobcem do daňového přiznání neuváděla. Tato plnění tak byla zjevná pouze z důkazů předložených žalobcem. Žalobce sice předložil související důkazy až v odvolacím řízení, nicméně v daňovém procesu se zásada koncentrace řízení neuplatní. Žalovaný nesprávně v průběhu předchozího řízení vybral metodu pro stanovení poměrného koeficientu, jejíž změnu již nepřipouští, a dále se po zrušení svého předchozího rozhodnutí zabýval jenom doplněním posouzení charakteru zahraničního vysílání.
- Dále žalobce sporoval hmotněprávní posouzení nároku na odpočet DPH z plnění přijatých ve zdaňovacích obdobích leden – červen 2017, konkrétně způsob výpočtu výše nároku a odpočet DPH v těchto obdobích s ohledem na specifika žalobce jako provozovatele rozhlasového vysílání ze zákona. Žalovaný aplikoval výnosovou metodu pro určení poměrného koeficientu, ačkoliv žalobce prokázal a doložil aplikaci jiné ekonomicky odůvodnitelné metody určení výše nároku na odpočet z plnění použitých jak pro ekonomickou, tak neekonomickou činnost. Metoda zvolená žalovaným odporuje závěrům a principům judikatury Soudního dvora EU. Žalovaný ani nezohlednil všechna přijatá zdanitelná plnění, ze kterých měl být uplatněn smíšený nárok na odpočet DPH, a aplikoval jím určený poměrný koeficient již na jednou snížený nárok na odpočet DPH.
- Dle názoru žalobce mu měl žalovaný umožnit, aby si sám zvolil ekonomicky odůvodnitelnou metodu pro vyčíslení poměrného koeficientu a akceptovat ji, ledaže by řádně zdůvodnil a prokázal, že zvolená metoda není ekonomicky racionální. Žalobce takto uvedl dva konkrétní postupy pro stanovení výše poměrného koeficientu, které také prokázal. Žalobce používal metodu určující poměrný koeficient dle jednotlivých dodavatelů a charakteru plnění, které žalobci poskytly, anebo jako alternativu navrhl metodu rozdělení nákladů dle programových bloků. Obe metody plně reflektují požadavek na ekonomickou racionalitu rozdělení přijatých plnění a souvisejících nároků na odpočet DPH. Druhá z nich je od poloviny roku 2017 žalobcem užívána a akceptována orgány finanční správy a odpovídá principům zavedeným novelou, to však vzhledem k volnosti plátců před účinností novely neznamená její retroaktivitu ani při aplikaci na období před její účinností. Použitelnost metody dle nákladů na bloky vysílání vyplývá i z toho, že její principy byly následně legislativně upraveny. O rozporu této metody s unijní úpravou nemůže být řeč, neboť ze zmiňované důvodové zprávy nevyplývá, a naopak pozdější zákonní úprava je používaná dodnes.
- Naopak metoda zvolená žalovaným nenaplňuje judikatorní požadavky a nezohledňuje skutečný způsob použití přijatých plnění a vychází z chybného předpokladu, že hodnota rozhlasových poplatků reflektuje hodnotu poskytovaného plnění či rozsah použití pro ekonomickou aktivitu. Výnosová metoda také pomíjí základní principy provozování rozhlasového vysílání a způsob jeho monetizace. Není ani pravdou, že by užití výnosové metody bylo aprobováno soudy. Následkem nezohlednění veškerých zdanitelných plnění přijatých žalobcem došlo i k nesprávnému vyčíslení nároku na odpočet.
- Vyjádření žalovaného
- Žalovaný navrhoval zamítnutí žaloby.
- Žalovaný shrnul průběh řízení a odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí. Zdůraznil, že novela zákona č. 170/2017 Sb. je problematická a následně došlo k odstranění všech změn, mimo jiné z důvodu rozporu s evropským právem. Na základě novely dochází ve zdaňovacím období měsíce prosince k narovnání odpočtu daně podle poměru skutečného použití vstupů, předpokladem pro tento postup však je nemožnost stanovit výši poměrného koeficientu v okamžiku uplatnění odpočtu daně a nutnost použít kvalifikovaný odhad. V případě žalobce však bylo možné vyjít ze struktury jeho výnosů evidovaných v účetnictví a nebylo třeba odhad vůbec použít.
- Žalovaný odmítl, že by napadené rozhodnutí trpělo nepřezkoumatelností. Žalovaný popsal, jak dospěl k hodnotě, ze které je třeba pro účely stanovení výše odpočtu daně v poměrné výši vyjít, a provedl příslušné přepočty. Odůvodnil i proč není možné použít metody výpočtu, které navrhoval žalobce, a vypořádal se s odvolacími námitkami.
- Zdůraznil, že nemá povinnost vyhovět všem důkazním návrhům účastníka, a pokud odmítl provedení některých důkazů, řádně tento postup odůvodnil.
- Je v první řadě na žalobci, aby prokázal, v jakém poměru bylo přijaté plnění použito v rámci ekonomické činnosti a v jakém poměru k neekonomické činnosti, přičemž správce daně může uvedený výpočet upravit, aby co nejvíce odpovídal skutečnému poměru mezi ekonomickými a neekonomickými činnostmi. Žalovaný není povinen metodu určení nároku na odpočet DPH v poměrné výši akceptovat. Metodu dle dodavatelů nelze použít z toho důvodu, že vychází z předpokladu, že přijatá plnění použitá pro veřejnoprávní rozhlasové vysílání jako celku jsou využita výhradně pro ekonomickou činnost, a zahrnul veškerá přijatá plnění včetně těch sloužících k uskutečňování veřejné služby. Aplikace metody dle nákladů na jednotlivé bloky vysílání je vyloučena zákazem retroaktivity, neboť přímo vychází z novely zákona č. 170/2017 Sb., a rozporem s evropským právem. Žalobce sice tvrdí, že se nejedná o metodu vycházející z novely, ale neosvětlil, jak konkrétně má být odlišná. Důsledkem této metody je zahrnutí činností, které dle Soudního dvora EU nepodléhají DPH, pod ekonomickou činnost.
- Žalovaným použitá výnosová metoda oproti tomu odpovídá požadavkům judikatury. Žalovaný má za to, že je za účelem výpočtu poměrného koeficientu nutné stanovit podíl ekonomické činnosti daňového subjektu na celkové činnosti. Pro účely DPH je tedy potřeba vyčíslit celkovou činnost žalobce, aby bylo možné stanovit podíl ekonomické činnosti žalobce na této činnosti vzhledem k tomu, že žalobce používá přijatá zdanitelná plnění jak v rámci své ekonomické činnosti, tak v rámci činnosti, která není předmětem DPH. O podílu ekonomické činnosti na celkové činnosti žalobce nejvýstižněji vypovídají výnosy z těchto činností za příslušné kalendářní roky. Za situace, kdy žalobce neposkytl potřebné údaje pro stanovení poměrového koeficientu, žalovaný vyšel z opatřených důkazů. Žalovaný nesouhlasí s námitkou, že výnosovou metodu nesprávně aplikoval.
- Další podání účastníků
- Žalobce v replice zdůraznil, že žalovaný měl k dispozici mnohem přesnější a kompletní údaje, namísto údajů z daňových přiznání a výročních zpráv. Bylo tedy možno určit jak velikost jednotlivých druhů výnosů, tak základ daně u přijatých smíšených plnění. Žalovaný tedy nelogicky vytýkal žalobci, že nemá potřebná data, ale zároveň odmítl provést předložené důkazy. Žalobce dále podrobně popsal, jaká data v jednotlivých přílohách svého podání poskytl. Odmítl argumentaci žalovaného, že žalobce nemusel v období leden-červen 2017 použít kvalifikovaný odhad. Je zjevné, že v okamžiku uplatnění odpočtu daně nebylo možné výnosovou metodou žalovaného stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití. Dále žalobce zrekapituloval své ostatní žalobní námitky.
- Žalovaný ve svém vyjádření z 6. 6. 2024 zopakoval, že žalobcem navržené metody výpočtu nebylo možné použít. Proto nezbývá než uzavřít, že žalovaný použil metodu výpočtu poměrného koeficientu vycházející z výnosů žalobce správně. Vzhledem k tomu, že v tomto ohledu žalobce nepředložil žádné podklady, žalovaný vyšel z veřejně dostupných podkladů, tedy z výroční zprávy žalobce. Pokud jde o žalobcem namítanou novelu, tak k narovnání odpočtu daně dle poměru skutečného využití vstupu nemůže dojít, protože v případě žalobce lze použít strukturu výnosů evidovaných v účetnictví, a proto nepřipadá v úvahu použití kvalifikovaného odhadu.
- Jednání před soudem
- Při jednání dne 13. 6. 2024 žalobce i žalovaný setrvali na svých procesních stanoviscích, odkázali na svá písemná podání a shrnuli svou argumentaci. Žalobce zdůraznil, že v průběhu roku 2017 nemohl mít k dispozici všechna dostupná data, a proto se musel uchýlit k užití kvalifikovaného odhadu. Žalovaný měl zohlednit veškerá plnění, o kterých měl informace.
- Soud neprováděl žádné dokazování, neboť všechny žalobcem odkazované listiny jsou již součástí správního spisu. Tím se dokazování neprovádí (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009, č.j. 9 Afs 8/2008-117, č. 2383/2011 Sb. NSS).
- Posouzení věci Městským soudem v Praze
- Městský soud v Praze ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, po vyčerpání řádných opravných prostředků a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Městský soud v Praze přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí i řízení, které mu předcházelo, v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 1 a 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „s. ř. s.“), přitom vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí. Vady, k nimž by byl povinen přihlédnout z moci úřední, soud neshledal.
- Podstatou sporu je způsob určení nároku žalobce na odpočet daně z přidané hodnoty a jeho výše. O samotné skutečnosti, že žalobci odpočet náleží, sporu není.
- Žaloba není důvodná.
- Soud nevyhověl návrhu žalobce na přerušení řízení a vyčkání na další upřesňující rozhodnutí Soudního dvora EU k otázce o povaze rozhlasových poplatků, neboť otázky relevantní pro danou věc již byly zodpovězeny v rozsudku Soudního dvora EU ve věci C-11/15, jenž se týká přímo Českého rozhlasu, a v na něm navazující již bohaté judikatuře Nejvyššího správního soudu. Řízení proto není třeba přerušovat.
- Soud zdůrazňuje, že smyslem soudního přezkumu není podrobně opakovat již jednou vyřčené, a proto může soud v případech shody mezi názorem soudu a odůvodněním žalobou napadeného rozhodnutí odkazovat na toto odůvodnění (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č.j. 8 Afs 75/2005-130, publikovaný pod č. 1350/2007 Sb. NSS, či rozsudky téhož soudu ze dne 2. 7. 2007, č.j. 4 As 11/2006-86, a ze dne 29. 5. 2013, č.j. 2 Afs 37/2012-47).
- Soud má za to, že podstata sporu je již podrobně vyřešena rozhodnutími Městského soudu v Praze, která jsou oběma účastníkům známa vzhledem k jejich procesnímu postavení v předchozích řízeních, nejnověji jde o rozsudek městského soudu ze dne 22. 4. 2024, č.j. 17 Af 3/2023-117 nebo ze dne 16. 5. 2024 č.j. 15 Af 9/2023-124.
- Předně samotné provozování veřejnoprávního vysílání žalobcem nelze považovat za ekonomickou činnost (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2016, č.j. 5 Afs 124/2014-178). Žalobce provozuje ekonomickou činnost pouze částečně, byť se tak děje v rámci nebo na základě veřejnoprávního vysílání (to plyne již z rozsudku Soudního dvora EU C-11/15).
- Dle závěrů vyplývajících z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2016, č.j. 5 Afs 124/2014-178, je v prvé řadě na žalobci, aby uvedl, v jakém poměru bylo přijaté plnění použito ve vztahu k ekonomické činnosti a v jakém poměru bylo použito k činnosti neekonomické. V témže rozsudku Nejvyšší správní soud rovněž poznamenal, že správce daně může žalobcem uvedený výpočet upravit, aby co nejvíce odpovídal skutečnému poměru mezi ekonomickými a neekonomickými činnostmi žalobce (jak se to odehrálo v nynější věci, viz níže).
- Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 26. 11. 2021, č.j. 4 Afs 130/2021-59, a ze dne 22. 4. 2022, č.j. 2 Afs 170/2019-47 obecně shledal použití metody založené na výnosech ke stanovení poměrného koeficientu (tj. metodu, kterou žalovaný použil i v nyní posuzované věci) pro účely výpočtu odpočtu daně v poměrné výši za dostačující, plně vyhovující kritériím přezkoumatelnosti správních rozhodnutí, s tím, že žalovaný výpočet poměrového koeficientu vyjádřil zcela konkrétně, určitě a srozumitelně, přičemž, za situace, kdy mu žalobce nedoložil potřebné doklady prokazující výši plnění, která byla použita jak pro plnění zakládající nárok na odpočet, tak pro plnění použitá pro činnosti, které nejsou ekonomickou činností ve smyslu § 5 odst. 2 zákona o DPH, vyšel žalovaný z veřejně dostupných údajů o hospodářské činnosti žalobce za předmětné zdaňovací období, tedy zejména z výroční zprávy.
- Lze mít za to, že dosavadní judikatura, jejíž shrnutí bylo právě uvedeno, podrobně a v úplnosti odpovídá na hmotněprávní otázky nastolené žalobcem. Soud v podrobnostech na ni odkazuje a shodně odkazuje i na detailní argumentaci žalovaného v odůvodnění napadeného rozhodnutí.
- K žalobcově námitce nepřezkoumatelnosti lze uvést, že zrušení správního rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno vadám správních rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů (či pro nesrozumitelnost) skutečně nelze správní rozhodnutí meritorně přezkoumat. Rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů tehdy, jestliže správní orgán neuvede konkrétní důvody, o něž se jeho rozhodnutí opírá (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2006, č.j. 2 As 37/2006-63), nevypořádá se se všemi odvolacími námitkami (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2008, č.j. 8 Afs 66/2008-71), či neuvede důvody, proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení a proč námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č.j. 2 Afs 24/2005-44).
- Nepřezkoumatelným pro nedostatek skutkových důvodů pak může být podle ustálené rozhodovací praxe rozhodnutí pro takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde správní orgán opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kde není zřejmé, zda vůbec byly v řízení nějaké důkazy provedeny.
- Za nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2019, č.j. 8 Afs 267/2017-38 nemá správní orgán povinnost vypořádat se s každou dílčí námitkou, pokud proti tvrzení účastníka řízení postaví právní názor, v jehož konkurenci námitky jako celek neobstojí.
- Městský soud ověřil, že žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí neopomněl reagovat na všechny uplatněné odvolací námitky. Žalovaný shrnul skutkový stav, vymezil odvolací důvody, kterými žalobce brojil proti dodatečným platebním výměrům, vymezil právní základ případu, aplikoval ho na skutkový stav a závěrem se vypořádal s odvolacími důvody. Odůvodnění vypořádání s konkrétními námitkami uvedenými žalobcem je pak obsaženo na stranách 50-56 napadeného rozhodnutí. Nadto žalovaný povšechně vyložil svůj právní názor v předcházející pasáži odůvodnění. Žalovaný tedy srozumitelně a uceleně vyložil své závěry a úvahy, jimiž byl při vypořádání námitek veden. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí jsou tak bezesporu zřejmé důvody, pro které žalovaný považoval argumentaci žalobce za neopodstatněnou. S jejich správností, resp. zákonností se soud vypořádá níže.
- Napadené rozhodnutí je z hlediska vypořádání námitek z odvolání či srozumitelnosti přezkoumatelné, žalovaný svou argumentaci řádně a srozumitelně zdůvodnil. Soud je názoru, že odůvodnění napadeného rozhodnutí je přezkoumatelné.
- Pokud jde o nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí konkrétně z důvodu, že žalovaný nevysvětlil, proč nepoužil metody navržené žalobcem, soud se s tímto názorem neztotožňuje. Žalovaný v odůvodnění srozumitelně zdůvodnil, proč přistoupil k užití výnosové metody a dostatečně podrobně a s odkazy na relevantní judikaturu správních soudů zdůvodnil, proč nemohl postupovat dle žalobcem navrhovaných metod stanovení poměrného koeficientu. Žalobci bylo žalovaným umožněno navrhnout vlastní metody určení poměrového koeficientu, přičemž navrhl dvě metody. Pokud jde o metodu dle přiřazení dodavatelů (dle využití přijatých plnění), pak se s nemožností jejího použití žalovaný vypořádal v bodě 70 napadeného rozhodnutí. Z celkového kontextu vypořádání pak plyne, že tato metoda je dle žalovaného nepoužitelná pro rozpor s dosavadní judikaturou (zejména rozsudek Soudního dvora EU C-11/15), tedy nedostatečně reflektuje, že žalobce částečně provozuje ekonomickou činnost a částečně provozuje činnost, která není ekonomickou činností. Takové vypořádání soud pokládá na naprosto dostačující, nadto logické a věcně správné.
- Co se týče druhé navržené metody (žalobce ji označuje jako metodu dle poměru nákladů na bloky vysílání), má soud za to, že přestože se žalobce snaží tvrdit jak v žalobě, tak obdobně i v replice, že se jedná o metodu zásadně odlišnou od metody výpočtu poměrného koeficientu dle zákona o DPH ve znění zákona č. 170/2017 Sb., soudu se jeví, že se tato žalobcem navržená metoda liší od metody posléze uvedené jen v nepodstatných drobnostech. Ostatně dle samotného žalobce tako metoda spočívá poměrově v tom, zda lze v daném programovém bloku umístit komerční sdělení či nikoli. V konkrétní rovině se jedná o vzorec, v jehož čitateli je celková hodnota přijatých plnění určená k tvorbě, pořízení a zpřístupnění programového obsahu vysílaného na programu, v jehož rámci lze umístit komerční sdělení, a v jehož jmenovateli je celková hodnota všech přijatých plnění určených k tvorbě, pořízení a zpřístupnění programového obsahu vysílaného na všech programech; výsledná částka se násobí číslem 100. Soud tak má ve shodě s žalovaným za to, že se jedná o metodu ne-li totožnou, tak přinejmenším srovnatelnou s metodou výpočtu poměrného koeficientu dle zákona o DPH ve znění zákona č. 170/2017 Sb.
- Za těchto okolností není oprávněné žalobní tvrzení, že se s metodou navrženou žalobcem žalovaný nevypořádal. Učinil tak velmi podrobně, a to v bodech 71-84 napadeného rozhodnutí. Tam uvedeným závěrům soud přisvědčuje. Soud k tomu vede skutečnost, že závěry žalovaného jsou souladné s ustálenou judikaturou správních soudů. To vyplývá např. z recentního rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 10. 2023 č.j. 5 Afs 184/2022-40, který ji sumarizuje. Odkazovaný rozsudek v bodech 23 a násl. shrnuje relevantní judikaturu Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu. Dále podotýká, že tamější žalobce (rovněž Český rozhlas) navzdory této judikatuře setrval na názoru, že vykonává jednu nedělitelnou činnost, a navrhl metodu výpočtu poměrného koeficientu dle zákona o DPH ve znění zákona č. 170/2017 Sb. Citovaný rozsudek akcentuje, že dle § 5 odst. 5 zákona o DPH ve znění zákona č. 170/2017 Sb. je činnost Českého rozhlasu spočívající ve veřejnoprávním vysílání z vůle vnitrostátního zákonodárce pro účely zákona o DPH považována za činnost ekonomickou, a to na základě právní fikce, čímž došlo k významnému posunu v právní úpravě. Následně citovaný rozsudek konstatoval, že závěr o nepoužitelnosti metody výpočtu poměrného koeficientu dle zákona o DPH ve znění zákona č. 170/2017 Sb. z důvodu zákazu retroaktivity vyplývá z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu i Městského soudu v Praze. Problematičnost této metody z hlediska její neslučitelnosti s unijním právem dokládá i důvodová zpráva k další novele zákona o DPH, zákonu č. 80/2019 Sb. Ani okolnost, že se tato metoda bude užívat až do 31. 12. 2024, neznamená, že ji lze použít na předcházející zdaňovací období.
- Jestliže tedy nelze aplikovat žádnou z obou metod žalobcem navržených, nezbývá než uzavřít, žalovaný v souladu se shora citovanou judikaturou použil metodu výpočtu poměrného koeficientu vycházející z výnosů žalobce. Vzhledem k tomu, že v tomto ohledu žalobce nepředložil žádné podklady, neboť svojí procesní aktivitu směřoval k jím zvoleným metodám, žalovaný – opět v souladu se shora citovanou judikaturou – vyšel z veřejně dostupných podkladů, tedy z výroční zprávy žalobce.
- Soud nad rámec již řečeného konstatuje, že ve věcech obdobného skutkového stavu opakovaně rozhodoval také Nejvyšší správní soud (viz např. body 30 a následující rozsudku ze dne 27. 3. 2024, č. j. 10 Afs 79/2022-56):
- „NSS konstatuje, že již opakovaně rozhodoval ve věcech obdobného skutkového stavu, tedy o výpočtu poměrného nároku podle výnosové metody za pomocí Výroční zprávy. Opakovaně dovodil, že tato metoda bude vždy přiléhavá a použitelná v obdobných situacích sporu o výpočet nároku na odpočet daně u provozovatelů veřejnoprávního vysílání, pokud jeho provozovatelé neprokáží jinou možnost stanovení poměrného koeficientu pro účely spolehlivého výpočtu nároku na odpočet daně. NSS shledal, že žalovaný správně přistoupil k užití výnosové metody (resp. že ji i náležitě odůvodnil), přičemž reakci plátce daně na výzvy finančních orgánů nepokládal co do specifikace jiné metody, konkrétně odkazem na novelu ZDPH č. 170/2017 Sb., za dostatečnou, resp. její aplikaci považoval za nepřípustně retroaktivní. I v nynější věci stěžovatel rozhodoval o změně daňové povinnosti žalobkyně až v odvolacím řízení. Seznámením uvědomil žalobkyni o změně právního názoru a nově zjištěných skutečnostech, na které žalobkyně reagovala ve Vyjádření, a to odkazem na zmiňovanou novelu ZDPH, jejíž aplikaci považovala za vhodnější.“
- „OFŘ žalobkyni přitom jednoznačně vyzvalo k prokázání rozsahu použití přijatých zdanitelných plnění k uskutečňování ekonomické činnosti a zároveň výše osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně; žalobkyně byla zároveň poučena, že musí doložit průkaznou metodu stanovení výše nároku na odpočet daně, jinak bude stěžovatel postupovat tzv. výnosovou metodou.
- Žalobkyně tedy měla nejen tvrdit, v jakém poměru bylo to které přijaté plnění použito v rámci ekonomické činnosti a v jakém poměru k činnosti jiné (což by snad ve velice obecné rovině bylo možno ve Vyjádření nalézt), ale též takové tvrzení prokázat. Ve Vyjádření NSS postrádá jakoukoli konkretizaci, návrh výpočtu, či vyčíslení, které by mohl správce daně zohlednit při stanovení daňové povinnosti a případně využít své oprávnění žalobkyní uvedený výpočet upravit tak, aby co nejvíce odpovídal skutečnému poměru mezi ekonomickými a neekonomickými činnostmi. Finančnímu orgánu tedy žalobkyně nedoložila dostatečný podklad pro stanovení její daňové povinnosti, resp. její konkrétní výše tak, aby mohl žalobkyní navrženou metodu v posuzovaném případě aplikovat, případně korigovat, a posoudit ji co do vhodnosti s jimi popsanou metodou výnosovou.“
- Žalovaný proto postupoval správně, pokud uplatnil metodu výnosovou. Na uvedených závěrech nic nemění žalobcem zdůrazňovaný rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-21/20. Ani po přijetí tohoto rozsudku žalobce neprezentoval žádnou metodu, kterou by žalovaný mohl akceptovat. Navíc sám Soudní dvůr EU dospěl v odkazovaném rozsudku k závěru, že: „v tomto ohledu z judikatury Soudního dvora vyplývá, že stanovení metod a kritérií rozdělení částek DPH zaplacené na vstupu mezi ekonomické a neekonomické činnosti spadá do posuzovací pravomoci členských států.“
- Ze všech již popsaných důvodů nelze přisvědčit ani námitce, že žalovaný neprovedl důkazy navržené žalobcem a vztahující se k metodám žalobcem navrženým. Vzhledem k tomu, že žalovaný vysvětlil, proč obě žalobcem navržené metody nelze použít, neměl žádný rozumný důvod k těmto metodám provádět jakékoli dokazování. Soud obecně poznamenává, že správní orgány nejsou povinny provést veškeré účastníky řízení navržené důkazy. Jsou však povinny vypořádat veškeré důkazní návrhy, a neprovedou-li tedy některé z navrhovaných důkazů, jsou povinny svůj postup přezkoumatelným způsobem, byť třeba implicitně, odůvodnit. Těmto povinnostem daňové orgány bezezbytku dostály.
- Je možno uzavřít, že žalovaný správně vystihl podstatu právě projednávané věci a tu posoudil plně v souladu s konstantní judikaturou.
- Závěrem k námitce žalobce, že v prosinci 2017 mělo dojít k vypořádání odpočtu daně podle skutečného použití vstupů, soud shodně se žalovaným poznamenává, že použití kvalifikovaného odhadu a následné opravy je podmíněno skutečností, že v okamžiku uplatnění odpočtu daně nelze stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití. Žalobce má však již dle svého statutu povinnost vést své účetnictví tak, aby umožňovalo rozlišení nákladů a výnosů souvisejících s poskytováním veřejné služby v oblasti rozhlasového vysílání a nákladů a výnosů souvisejících s podnikatelskou činností, a proto výši poměrného koeficientu stanovit lze. Z toho důvodu není přípustné stanovení výše poměrného koeficientu kvalifikovaným odhadem a nemůže dojít ani k opravě odpočtu daně.
VIII. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
- Na základě všech shora uvedených skutečností soud neshledal důvodným žádný z předestřených žalobních bodů, ani neshledal žádnou vadu, k níž by musel přihlédnout z úřední povinnosti a pro kterou by bylo třeba napadené rozhodnutí zrušit, a proto žalobu podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
- Výrok o náhradě nákladů řízení je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s., dle nějž má právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů ten účastník, který měl ve věci úspěch. Žalobce v řízení úspěšný nebyl a žalovanému žádné účelně vynaložené náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly. Právo na náhradu nákladů proto nemá ani jeden z nich.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha 13. června 2024
JUDr. Ladislav Hejtmánek v. r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje X. X.
