Kasační/ústavní stížnost:
1 Afs 137/2025
Celé znění judikátu:
žalobce: Český rozhlas, IČO 45245053
sídlem Vinohradská 1409/12, 120 00 Praha 2
zastoupen advokátem JUDr. Pavlem Dejlem, Ph.D., LL.M.,
sídlem Jungmannova 24, 110 00 Praha 1
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 9. 2023, č.j. 30037/23/5300-22443-710132
takto:
- Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 6. 9. 2023, č.j. 30037/23/5300-22443-710132 se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
- Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 58.699 Kč do jednoho měsíce od právní moci rozsudku k rukám JUDr. Pavla Dejla, Ph.D., LL.M., advokáta.
Odůvodnění:
Předmět řízení a vymezení sporu
- Žalobou podanou u Městského soudu v Praze se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného uvedeného v záhlaví tohoto rozsudku (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým k jeho odvolání žalovaný změnil v něm identifikované dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“), jimiž správce daně doměřil žalobci daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden – prosinec 2015 a zdaňovací období leden – prosinec 2016 (dále společně jen „prvostupňová rozhodnutí“) a vyměřil mu penále.
- Podstatou sporu je způsob určení nároku žalobce na odpočet daně z přidané hodnoty a jeho výpočet.
- Zdejší soud v této věci již v minulosti rozhodoval, a to dne 23. 2. 2022 rozsudkem č.j. 10 Af 31/2019-104, kdy zrušil předchozí rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Napadené rozhodnutí
- Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí shrnul průběh řízení a relevantní právní předpisy a judikaturu. Vysvětlil, že žalobce má nárok na odpočet daně pouze u plnění, jež mají vazbu na jeho podnikatelskou činnost a jako nejvhodnější metoda určení výše nároku na odpočet daně v částečné výši se jeví metoda dle výnosů.
- Na věc je třeba aplikovat dřívější závěry judikatury Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu.
- K odvolacím námitkám žalovaný uvedl, že neshledal potřebu dalšího dokazování, které se týkalo žalobcem navrhovaných metod pro určení poměrového koeficientu, protože za nejvhodnější považuje metodu dle výnosů, která také byla aprobována judikaturou. Žalovaný dále vysvětlil, že metodu dle využití přijatých plnění nepovažuje za vhodnou. Metoda dle poměru nákladů na jednotlivé bloky vysílání také není vhodná, a to z důvodu rozporu s evropským právem, a rovněž se jedná o metodu vnesenou do zákonné úpravy novelou zákona č. 170/2017 Sb., žalobce tedy požadoval její retroaktivní aplikaci, což je nepřípustné.
Žaloba
- Žalobce navrhoval zrušení napadeného rozhodnutí.
- Žalobce shrnul dosavadní průběh řízení a objasnil, že jeho činnost je financována ze tří zdrojů, a to z rozhlasových poplatků, z úhrad za zahraniční vysílání od Ministerstva zahraničních věcí dle uzavřené smlouvy, a z podnikatelské činnosti, kterou je zejména poskytování reklamního prostoru ve vysílání.
- Žalobce předně namítal nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, kterou spatřuje v tom, že ačkoli žalobce v souladu s dosavadní judikaturou navrhl vlastní metodu (dokonce dvě metody: metodu dle přiřazení dodavatelů, metodu dle nákladů na bloky vysílání), jak stanovit poměrný koeficient pro poměrné snížení nároku na odpočet daně, žalovaný použil metodu vlastní, aniž by zdůvodnil, proč metody předložené žalobcem jsou nepoužitelné. Přitom žalobce navržené metody podložil potřebnými doklady. Žalovaný se nevypořádal v napadeném rozhodnutí ani s řadou nových skutečností, které vyplynuly v odvolacím řízení.
- Dále žalobce namítal, že žalovaný neprovedl důkazy navržené žalobcem a vztahující se k metodám žalobcem navrženým, aniž by byly pro jejich neprovedení naplněny podmínky.
- Žalobce také uvedl, že se žalovaný vypořádával s nemožností použití metody doplněné do zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, (dále jen „zákon o DPH“) zákonem č. 170/2017 Sb., ačkoli žalobce tuto metodu vůbec nenavrhoval.
- Dále žalobce žalovanému vytkl, že vyčíslil nárok na odpočet daně metodou, která nemá oporu ani v zákonné úpravě, ani v soudní praxi (výnosová metoda). Navíc tuto metodu nesprávně aplikoval, neboť použil nesprávnou hodnotu přijatých plnění, a důkazy, které žalobce navrhoval k její výši, provést odmítl.
- Žalobce poukázal na to, že žalovaný vyměřil v napadeném rozhodnutí žalobci daňové penále. To bylo vyměřeno nikoli z důvodu, že by žalobce uváděl nepravdivé skutečnosti, ale z důvodu dlouhotrvajícího a stále nevyřešeného sporu týkajícího se správného právního posouzení povahy rozhlasových poplatků a na to navazujícího právního posouzení povahy činnosti žalobce a způsobu výpočtu jeho nároku na odpočet daně. Taktéž žalovaný nezohlednil, že žalobci byl za rozhodná zdaňovací období vyměřen přeplatek na dani. Penalizované nedoplatky tedy nebyly skutečně dlužnou daní, ale pouhým výsledkem revize původních nesprávných rozhodnutí správce daně.
- Žalobce požadoval přerušit řízení do vydání rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci C-573/22 a C-249/22, v nichž se řeší otázky týkající se koncesionářských poplatků, z nichž je financována činnost veřejnoprávních vysílatelů, a s nimi souvisejících otázek daně z přidané hodnoty.
Vyjádření žalovaného
- Žalovaný navrhoval zamítnutí žaloby.
- Žalovaný shrnul průběh řízení a odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí.
- Žalovaný odmítl, že by napadené rozhodnutí trpělo nepřezkoumatelností. Žalovaný popsal, jak dospěl k hodnotě, ze které je třeba pro účely stanovení výše odpočtu daně v poměrné výši vyjít, a provedl příslušné přepočty. Odůvodnil i proč není možné použít metody výpočtu, které navrhoval žalobce, a vypořádal se s odvolacími námitkami.
- Zdůraznil, že nemá povinnost vyhovět všem důkazním návrhům účastníka, a pokud odmítl provedení některých důkazů, řádně tento postup odůvodnil.
- Je v první řadě na žalobci, aby prokázal, v jakém poměru bylo přijaté plnění použito v rámci ekonomické činnosti a v jakém poměru k neekonomické činnosti, přičemž správce daně může uvedený výpočet upravit, aby co nejvíce odpovídal skutečnému poměru mezi ekonomickými a neekonomickými činnostmi. Žalovaný není povinen metodu určení nároku na odpočet DPH v poměrné výši akceptovat. Metodu dle dodavatelů nelze použít z toho důvodu, že vychází z předpokladu, že přijatá plnění použitá pro veřejnoprávní rozhlasové vysílání jako celku jsou využita výhradně pro ekonomickou činnost, a zahrnul veškerá přijatá plnění včetně těch sloužících k uskutečňování veřejné služby. Aplikace metody dle nákladů na jednotlivé bloky vysílání je vyloučena zákazem retroaktivity, neboť přímo vychází z novely zákona č. 170/2017 Sb., a rozporem s evropským právem. Žalobce sice tvrdí, že se nejedná o metodu vycházející z novely, ale neosvětlil, jak konkrétně má být odlišná. Důsledkem této metody je zahrnutí činností, které dle Soudního dvora EU nepodléhají DPH, pod ekonomickou činnost.
- Žalovaným použitá výnosová metoda oproti tomu odpovídá požadavkům judikatury. Žalovaný má za to, že je za účelem výpočtu poměrného koeficientu nutné stanovit podíl ekonomické činnosti daňového subjektu na celkové činnosti. Pro účely DPH je tedy potřeba vyčíslit celkovou činnost žalobce, aby bylo možné stanovit podíl ekonomické činnosti žalobce na této činnosti vzhledem k tomu, že žalobce používá přijatá zdanitelná plnění jak v rámci své ekonomické činnosti, tak v rámci činnosti, která není předmětem DPH. O podílu ekonomické činnosti na celkové činnosti žalobce nejvýstižněji vypovídají výnosy z těchto činností za příslušné kalendářní roky. Za situace, kdy žalobce neposkytl potřebné údaje pro stanovení poměrového koeficientu, žalovaný vyšel z opatřených důkazů. Žalovaný nesouhlasí s námitkou žalobce, že výnosovou metodu nesprávně aplikoval.
- Žalovaný zdůraznil, že povinnost platit penále vzniká přímo ze zákona, nikoliv až na základě pravomocného rozhodnutí. Rozdíl mezi částkou daně tvrzenou v dodatečném daňovém přiznání a částkou daně stanovenou správcem daně vznikl, protože správce daně neuznal položku snižující základ daně na základě právního posouzení. Správce daně neměl prostor pro úvahu o tom, zda by mohl uplatnil výjimku ze stanovení daňového penále.
Další podání účastníků
- Žalobce v replice ze dne 1. 2. 2024 zrekapituloval svou žalobní argumentaci a dále zdůraznil, že se žalovaný řádně nevypořádal s tvrzeními a důkazními návrhy žalobce. Žalovaný nelogicky vytýkal žalobci, že nemá potřebná data, ale zároveň odmítl provést předložené důkazy.
- Žalobce vyčíslil i doložil odpočet daně dle jím zvolené metody. Výnosová metoda nezohledňuje skutečný způsob užití přijatých plnění. Výnosová metoda navíc byla aplikována na nesprávnou hodnotu přijatých plnění.
- Jelikož žalobce vyvinul iniciativu k přezkumu nesprávného názoru správce daně na povahu rozhlasových poplatků a přiznané a odvedené daně, a tím došlo k přehodnocení nesprávného právního názoru správce daně, neměl být žalobce sankcionován daňovým penále. Nedoplatky sankcionované pomocí penále navíc nebyly skutečnou dlužnou daní.
- Ve vyjádření ze dne 6. 6. 2024 žalobce shrnul dosavadní argumentaci a zdůraznil, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné. Žalovaný opominul navržené důkazy a jím užitý způsob poměrného snížení odpočtu daně odporuje zákonné úpravě i soudní praxi, jak žalobce podrobně vysvětluje. Žalobci bylo rovněž vyměřeno daňové penále, aniž by k tomu byly splněny předpoklady. S ohledem na povahu daňového penále jakožto sankce musí být žalobci zachovány záruky dle čl. 6 Úmluvy.
- Žalovaný ve svém vyjádření z 6. 6. 2024 zopakoval, že žalobcem navržené metody výpočtu nebylo možné použít. Proto nezbývá než uzavřít, že žalovaný použil metodu výpočtu poměrného koeficientu vycházející z výnosů žalobce správně. Vzhledem k tomu, že v tomto ohledu žalobce nepředložil žádné podklady, žalovaný vyšel z veřejně dostupných podkladů, tedy z výroční zprávy žalobce.
Další procesní vývoj ve věci
- Městský soud v Praze o věci rozhodl rozsudkem ze dne 13. 7. 2024 č.j. 6 Af 20/2023-137, který byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2025 č.j. 1 Afs 157/2024-57. V dalším řízení je soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, který vytkl nedostatečné vypořádání s žalobní námitkou nesprávnosti hodnot dosazených žalovaným do výpočtu odpočtu daně z přidané hodnoty.
- Žalovaný ve vyjádření ze dne 15. 5. 2025 uvedl, že povinnost tvrdit a prokázat poměrný nárok na odpočet tížila žalobce jako plátce daně, který k tomu dostal několik příležitostí, a sám zvolil strategii uplatňování plného nároku na odpočet a vedle toho jen okrajově navrhoval metody výpočtu částečného nároku. Důvodem, proč žalovaný nezohlednil navýšení přijatých zdanitelných plnění, bylo jeho zdůvodnění. Žalobce tato plnění nevykázal záměrně a přistoupil k tomu až v okamžiku, kdy začal tvrdit, že má plný nárok na odpočet ze všech přijatých plnění využitých v souvislosti s provozováním veřejnoprávního rozhlasového vysílání. Žalobce měl možnost prokázat, že mu nárok na odpočet vznikl a v jakém rozsahu. Žalovaný vycházel z údajů z výročních zpráv žalobce.
- Žalobce v replice z 6. 6. 2025 uvedl, že žalovaný v rámci výpočtu nezohlednil všechna žalobcem přijatá zdanitelná plnění, která žalobce tvrdil a doložil, což žalobce demonstroval na výpočtu za měsíc prosinec 2015. Žalovaný ani nezohlednění plnění nijak neodůvodnil, a proto je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné. Žalovaný také ignoroval důkazní návrhy k prokázání zdanitelných plnění, což také nezdůvodnil, a tyto důkazy zůstaly opomenuty. Obrana žalovaného tím, že bylo na žalobci, aby zvolil ekonomicky odůvodněnou a vhodnou metodu výpočtu, se s podstatou těchto námitek týkajících se vymezení přijatých zdanitelných plnění míjí. Žalobce řádně splnil svoji povinnost tvrdit a prokázat skutečnosti rozhodné pro vyčíslení daně. Není pravdou, že by žalovanému scházely podklady, a proto musel vycházet z výročních zpráv, pouze dodané podklady ignoroval. Navíc výroční zprávy použil pouze jako podklad ke kontrolnímu výpočtu a sám uvedl, že vycházel z údajů z účetnictví.
Jednání před soudem
- Po zrušení rozsudku zdejšího soudu bylo konáno další jednání dne 25. 6. 2025, v jehož rámci účastníci zopakovali svou dosavadní argumentaci.
Posouzení věci Městským soudem v Praze
- Městský soud v Praze ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, po vyčerpání řádných opravných prostředků a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Městský soud v Praze přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí i řízení, které mu předcházelo, v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 1 a 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „s. ř. s.“), přitom vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí.
- Podstatou sporu je způsob určení nároku žalobce na odpočet daně z přidané hodnoty a jeho výše. O samotné skutečnosti, že žalobci odpočet náleží, sporu není.
- Soud na tomto místě poznamenává, že nevyhověl návrhu na přerušení řízení, neboť rozhodné otázky již byly zodpovězeny v rozsudku Soudního dvora EU ve věci C-11/15, jenž se týká přímo Českého rozhlasu, a v na něm navazující bohaté judikatuře Nejvyššího správního soudu. Řízení proto není třeba přerušovat.
Spor o otázku metody určení (výpočtu) poměrného koeficientu dle § 75 odst. 3 zákona o DPH
- Soud má za to, že podstata sporu je již podrobně vyřešena četnou judikaturou Nejvyššího správního soudu i zdejšího soudu, která je oběma účastníkům známa vzhledem k jejich procesnímu postavení v předchozích řízeních. Soud proto odkazuje nejen na rozsudek zdejšího soudu ze dne 22. 4. 2024, č.j. 17 Af 3/2023-117 nebo ze dne 16. 5. 2024 č.j. 15 Af 9/2023-124, ale především na výše uvedený zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2025 č.j. 1 Afs 157/2024-57, který podstatu sporu závazně posoudil.
- Předně samotné provozování veřejnoprávního vysílání žalobcem nelze považovat za ekonomickou činnost (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2016, č.j. 5 Afs 124/2014-178). Žalobce provozuje ekonomickou činnost pouze částečně, byť se tak děje v rámci nebo na základě veřejnoprávního vysílání (to plyne již z rozsudku Soudního dvora EU C-11/15).
- Dle závěrů vyplývajících z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2016, č.j. 5 Afs 124/2014-178, je v prvé řadě na žalobci, aby uvedl, v jakém poměru bylo přijaté plnění použito ve vztahu k ekonomické činnosti a v jakém poměru bylo použito k činnosti neekonomické. Ve stejném rozsudku Nejvyšší správní soud rovněž poznamenal, že správce daně může žalobcem uvedený výpočet upravit, aby co nejvíce odpovídal skutečnému poměru mezi ekonomickými a neekonomickými činnostmi žalobce (jak se to odehrálo v nynější věci, viz níže).
- Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 26. 11. 2021, č.j. 4 Afs 130/2021-59, a ze dne 22. 4. 2022, č.j. 2 Afs 170/2019-47 obecně shledal použití metody založené na výnosech ke stanovení poměrného koeficientu (tj. metodu, kterou žalovaný použil i v nyní posuzované věci) pro účely výpočtu odpočtu daně v poměrné výši za dostačující, plně vyhovující kritériím přezkoumatelnosti správních rozhodnutí, s tím, že žalovaný výpočet poměrového koeficientu vyjádřil zcela konkrétně, určitě a srozumitelně, přičemž, za situace, kdy mu žalobce nedoložil potřebné doklady prokazující výši plnění, která byla použita jak pro plnění zakládající nárok na odpočet, tak pro plnění použitá pro činnosti, které nejsou ekonomickou činností ve smyslu § 5 odst. 2 zákona o DPH, vyšel žalovaný z veřejně dostupných údajů o hospodářské činnosti žalobce za předmětné zdaňovací období, tedy zejména z výroční zprávy.
- V zrušujícím rozsudku ze dne 28. 3. 2025 č.j. 1 Afs 157/2024-57 pak Nejvyšší správní soud neshledal důvod odchýlit se od své dosavadní judikatury, která aprobovala výnosovou metodu určení poměrného koeficientu, a to především v situaci (která nastala i v souzené věci), kdy plátce daně neprokázal skutečný podíl použití zdanitelných plnění pro ekonomické činnosti a správce daně vycházel toliko z veřejně dostupných údajů o jeho činnosti. Závěry, k nimž ohledně výnosové metody dospěl, plně odpovídají taktéž citované judikatuře Soudního dvora (zejm. rozsudky ve věcech Securenta, Gmina Ryjewo, Český rozhlas, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, Balgarska Nacionalna Televizia).
- Lze mít za to, že dosavadní judikatura, jejíž shrnutí bylo právě uvedeno, odpovídá na hlavní hmotněprávní otázky nastolené žalobcem. Soud v podrobnostech na ni odkazuje a shodně odkazuje i na argumentaci žalovaného v odůvodnění napadeného rozhodnutí týkající se metody a výpočtu poměrového koeficientu.
- Pokud jde o námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí konkrétně z důvodu, že žalovaný nevysvětlil, proč nepoužil metody navržené žalobcem, soud ji neshledal důvodnou. Žalovaný v odůvodnění srozumitelně zdůvodnil, proč přistoupil k užití výnosové metody a dostatečně podrobně a s odkazy na relevantní judikaturu správních soudů zdůvodnil, proč nemohl postupovat dle žalobcem navrhovaných metod stanovení poměrného koeficientu. Žalobci bylo žalovaným umožněno navrhnout vlastní metody určení poměrového koeficientu, přičemž navrhl dvě metody. Pokud jde o metodu dle přiřazení dodavatelů (dle využití přijatých plnění), pak se s nemožností jejího použití žalovaný vypořádal v bodě 88 napadeného rozhodnutí. Z celkového kontextu vypořádání pak plyne, že tato metoda je dle žalovaného nepoužitelná pro rozpor s dosavadní judikaturou (zejména rozsudek Soudního dvora EU C-11/15), tedy nedostatečně reflektuje, že žalobce částečně provozuje ekonomickou činnost a částečně provozuje činnost, která není ekonomickou činností. Takové vypořádání soud pokládá na naprosto dostačující, nadto logické a věcně správné. Také s druhou navrženou metodou (žalobce ji označuje jako metodu dle poměru nákladů na bloky vysílání) se žalovaný řádně vypořádal v bodech 89-102 napadeného rozhodnutí, když objasnil, že se jedná o metody když ne totožnou, pak přinejmenším srovnatelnou s metodou výpočtu poměrného koeficientu dle zákona o DPH ve znění zákona č. 170/2017 Sb.
- Jestliže tedy nelze aplikovat žádnou z obou metod žalobcem navržených, nezbývá než uzavřít, že žalovaný v souladu se shora citovanou judikaturou použil metodu výpočtu poměrného koeficientu vycházející z výnosů žalobce.
- K tomu soud v podrobnostech odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2025 č.j. 1 Afs 157/2024-57, jehož závěry jsou jak pro městský soud, tak pro žalovaného závazné. Nejvyšší správní soud v něm podrobně vysvětlil, z jakého důvodu je výnosová metoda užitá správními orgány je vhodná pro výpočet poměrného koeficientu. Městský soud nepovažuje za potřebné argumentaci Nejvyššího správního soudu, která je oběma účastníkům řízení známa, na tomto místě reprodukovat.
- Lze jen doplnit, že Nejvyšší správní soud danou problematiku shrnul i v jiných svých rozsudcích. Podle Nejvyššího správního soudu základní podmínkou přiznání nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu je použití přijatých zdanitelných plnění v rámci ekonomické činnosti pro účely poskytování plnění, která jsou předmětem DPH (tedy obecně zdanitelných plnění nebo plnění osvobozených od DPH s nárokem na odpočet). Proto pochopitelně vždy rozhoduje účel použití dotčených přijatých zdanitelných plnění, resp. jejich skutečné použití k uvedenému účelu. Výnosová metoda proto určuje rozsah či poměr, v němž jsou zdanitelná plnění sloužící jak k činnostem podléhajícím DPH (k plněním s nárokem na odpočet), tak k činnostem k dani nepodléhajícím (k činnostem, za které odpočet DPH nenáleží) použita k jednomu či druhému účelu. Jedná se přitom o situaci, kdy není zřejmá přímá a okamžitá vazba přijatého zdanitelného plnění s činností dani podléhající, nebo naopak nepodléhající, resp. není zřejmý přesný rozsah této vazby na plnění podléhající dani. Přijatá zdanitelná plnění jsou v celkové činnosti daňového subjektu „smíšena“. Jsou využívána současně jak v rámci činností dani podléhajících, tak i činností dani nepodléhajících.
- Soud nad rámec již řečeného konstatuje, že ve věcech obdobného skutkového stavu opakovaně rozhodoval také Nejvyšší správní soud (viz např. body 30 a následující rozsudku ze dne 27. 3. 2024, č. j. 10 Afs 79/2022-56):
- „NSS konstatuje, že již opakovaně rozhodoval ve věcech obdobného skutkového stavu, tedy o výpočtu poměrného nároku podle výnosové metody za pomocí Výroční zprávy. Opakovaně dovodil, že tato metoda bude vždy přiléhavá a použitelná v obdobných situacích sporu o výpočet nároku na odpočet daně u provozovatelů veřejnoprávního vysílání, pokud jeho provozovatelé neprokáží jinou možnost stanovení poměrného koeficientu pro účely spolehlivého výpočtu nároku na odpočet daně. NSS shledal, že žalovaný správně přistoupil k užití výnosové metody (resp. že ji i náležitě odůvodnil), přičemž reakci plátce daně na výzvy finančních orgánů nepokládal co do specifikace jiné metody, konkrétně odkazem na novelu ZDPH č. 170/2017 Sb., za dostatečnou, resp. její aplikaci považoval za nepřípustně retroaktivní. I v nynější věci stěžovatel rozhodoval o změně daňové povinnosti žalobkyně až v odvolacím řízení. Seznámením uvědomil žalobkyni o změně právního názoru a nově zjištěných skutečnostech, na které žalobkyně reagovala ve Vyjádření, a to odkazem na zmiňovanou novelu ZDPH, jejíž aplikaci považovala za vhodnější.“
- „OFŘ žalobkyni přitom jednoznačně vyzvalo k prokázání rozsahu použití přijatých zdanitelných plnění k uskutečňování ekonomické činnosti a zároveň výše osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně; žalobkyně byla zároveň poučena, že musí doložit průkaznou metodu stanovení výše nároku na odpočet daně, jinak bude stěžovatel postupovat tzv. výnosovou metodou.
- Žalobkyně tedy měla nejen tvrdit, v jakém poměru bylo to které přijaté plnění použito v rámci ekonomické činnosti a v jakém poměru k činnosti jiné (což by snad ve velice obecné rovině bylo možno ve Vyjádření nalézt), ale též takové tvrzení prokázat. Ve Vyjádření NSS postrádá jakoukoli konkretizaci, návrh výpočtu, či vyčíslení, které by mohl správce daně zohlednit při stanovení daňové povinnosti a případně využít své oprávnění žalobkyní uvedený výpočet upravit tak, aby co nejvíce odpovídal skutečnému poměru mezi ekonomickými a neekonomickými činnostmi. Finančnímu orgánu tedy žalobkyně nedoložila dostatečný podklad pro stanovení její daňové povinnosti, resp. její konkrétní výše tak, aby mohl žalobkyní navrženou metodu v posuzovaném případě aplikovat, případně korigovat, a posoudit ji co do vhodnosti s jimi popsanou metodou výnosovou.“
- Žalovaný proto postupoval správně, pokud uplatnil metodu výnosovou. Na uvedených závěrech nic nemění žalobcem zdůrazňovaný rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-21/20. Ani po přijetí tohoto rozsudku žalobce neprezentoval žádnou metodu, kterou by žalovaný mohl akceptovat. Navíc sám Soudní dvůr EU dospěl v odkazovaném rozsudku k závěru, že: „v tomto ohledu z judikatury Soudního dvora vyplývá, že stanovení metod a kritérií rozdělení částek DPH zaplacené na vstupu mezi ekonomické a neekonomické činnosti spadá do posuzovací pravomoci členských států.“
- Je možno uzavřít, že žalovaný správně vystihl, že je třeba použít výnosovou metodu, jak vyplývá i z konstantní judikatury.
Spor o hodnotu přijatých plnění při aplikaci výnosové metody
- Žalobce dále namítal, že žalovaný použil k výpočtu částku poníženou o základ daně z přijatých plnění, která žalobce neuplatnil v řádných daňových přiznáních, protože používal jinou metodu stanovení poměrného koeficientu. Svou argumentaci demonstroval na výpočtu za měsíc prosinec 2015.
- Jak vysvětlil Nejvyšší správní soud, výnosová metoda, která je užita pro výpočet poměrného nároku na odpočet, spočívá v určení poměrného koeficientu pomocí poměru výnosů z podnikatelské činnosti žalobce ku celkovým výnosům žalobce za rok 2015, resp. 2016, přičemž zachovává základní pravidlo, že poměrný nárok na odpočet je dán v rozsahu použití zdanitelných plnění pro účely ekonomické činnosti. Tento rozsah odpovídá podílu ekonomické činnosti na celkové činnosti, jenž je zjištěn pomocí výnosů.
- Výnosová metoda určuje podíl ekonomické činnosti na celkové smíšené činnosti plátce daně. Vychází poté z předpokladu, že veškerá přijatá zdanitelná plnění jsou k ekonomické činnosti použita právě v tomto poměru. Jinými slovy: pokud žalobce vykonává smíšenou činnost (X + Y), je třeba stanovit poměr ekonomické činnosti (X) vůči činnosti neekonomické (Y), respektive vůči celkové činnosti (X + Y). Výnosová metoda tento poměr určuje pomocí ekonomické hodnoty zjištěné z výnosů za X, respektive za Y. Zdanitelná plnění jsou poté k ekonomické činnosti používána v poměru X : (X + Y). V případě žalobce tento poměr činí – po převedení na procenta – 7 % (po zaokrouhlení na celá procenta nahoru). V tomto poměru žalobce používá přijatá zdanitelná plnění pro účely ekonomické činnosti, tedy v tomto poměru žalobci náleží odpočet DPH zaplacené na vstupu. V případě určení poměrného nároku na odpočet výnosovou metodou proto stále platí, že nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu je dán pouze v případě použití přijatých zdanitelných plnění pro ekonomickou činnost, tj. pro účely uskutečňování činností podléhajících DPH s nárokem na odpočet.
- Použití výnosové metody a skutečnosti, že poměr, ve kterém žalobce používá přijatá zdanitelná plnění pro účely ekonomické činnosti, činí 7 %, postavil na jisto Nejvyšší správní soud. Nicméně, tím není otázka výše daňové povinnosti žalobce, resp. nároku na odpočet, zcela vyčerpána.
- Pokud jde o aplikaci tohoto poměru, tak žalovaný k výpočtu za měsíc prosinec vyšel z hodnoty 69 837 692 Kč, která je součtem částek 69 668 216 Kč + 169 476 Kč, které se objevují v daňovém přiznání řádném ze dne 25. 1. 2016 a v daňovém přiznání dodatečném z 24. 2. 2016. Nepoužil tedy částku 33 044 453 Kč, která se objevuje v daňovém přiznání dodatečném ze dne 22. 1. 2017, aniž by to v napadeném rozhodnutí odůvodnil. Žalobce však již v podání ze dne 19. 7 2023 tvrdil, že částku základu daně neuvedl v plné výši: „... částky základů daně, vztahující se ke kráceným odpočtům i vlastní částky krácených odpočtů, byly na řádcích 40, 41, 43 a 44 v řádných i dodatečných daňových přiznáních za jednotlivá zdaňovací období leden až prosinec roku 2015 podaných před 22. 12. 2014, uvedeny nikoliv v plné výši, ale v souladu s § 75 odst. 1 ZDPH jen a pouze v poměrné výši zkrácené o hodnoty „Vstupy – poměrná část uvedená v dodatečných přiznáních 22. 12. 2017, krácený nárok“. Žalobce tedy již v řízení před žalovaným upozorňoval, že neuváděl celou částku základu daně. Přesto žalovaný z této částky vyšel, aniž by se k tomuto tvrzení žalobce vyjádřil. Pokud se žalovaný i přes argumentaci žalobce domníval, že právě na ní má být aplikován výpočet, bylo třeba, aby tento svůj závěr odůvodnil. Jelikož z napadeného rozhodnutí není zřejmé, z jakého důvodu se žalovaný domníval, že částka uvedené v dodatečném daňovém přiznání ze dne 22. 1. 2017 není základem daně, na který by bylo třeba aplikovat koeficient 7 %, nemůže soud správnost tohoto závěru přezkoumat.
- Uplatní se tak princip, dle nějž pokud se správní orgán v rozhodnutí o opravném prostředku nevypořádá se všemi uplatněnými námitkami, je třeba jeho rozhodnutí považovat nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2008, č.j. 8 Afs 66/2008-71, nebo ze dne 17. 1. 2013, č.j. 1 Afs 92/2012-45). Nedostatky odůvodnění rozhodnutí, které způsobují jeho nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů, nelze zhojit uvedením chybějících náležitostí odůvodnění ve vyjádření k žalobě, proto soud nemohl zohlednit vyjádření žalovaného ze dne 15. 5. 2025. Soud vychází výlučně z odůvodnění rozhodnutí, které přezkoumává (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2004, č.j. 3 As 51/2003-58).
- Z judikatorního rámce týkajícího se případů nepřezkoumatelnosti rozhodnutí správního orgánu jednoznačně a nade vši pochybnost vyplývá, že z odůvodnění rozhodnutí musí být zřejmé, jaký skutkový stav vzal správní orgán za rozhodný a jak uvážil o pro věc zásadních skutečnostech a uplatněných námitkách účastníka řízení, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností. Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění dotčeného rozhodnutí. Podle rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu je tomu tak právě proto, že jen prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní orgán vyšel a jak o něm uvážil. Současně musí být z odůvodnění rozhodnutí patrné, jak se správní orgán vypořádal se vznesenými námitkami a k nim se vztahující zásadní argumentací. Ponechat stranou nelze ani okolnost, že odůvodnění rozhodnutí v podstatě předurčuje možný rozsah opravného prostředku vůči němu ze strany účastníků řízení. Pokud tedy rozhodnutí vůbec neobsahuje odůvodnění vypořádání některé z námitek nebo nereflektuje na námitky uplatněné účastníkem řízení a zásadní argumentaci, o kterou se opírají, musí mít podle Nejvyššího správního soudu nutně za následek jeho zrušení pro nepřezkoumatelnost (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2015, č.j. 7 As 55/2015-29).
- Uvedené platí tím spíš, když žalobce v podání ze dne 19. 7. 2023 navrhoval provedení důkazů směřující k prokázání celkových přijatých zdanitelných plnění. Jak již soud popsal shora, žalovaný odmítl provedení těchto důkazů s tím, že se týkají metod pro výpočet poměrného koeficientu navržených žalobcem, které neakceptoval. Jelikož žalobcem navržené metody nebyly použitelné, žalovaný skutečně k nim z tohoto důvodu dokazování provádět nemusel. Avšak žalobce měl ambici jimi prokazovat i celková přijatá zdanitelná plnění, která jsou pro správné stanovení daně za použití výnosové metody podstatná, což už žalovaný v potaz nevzal. Žalovaný se proto měl s navrženými důkazy vypořádat i z tohoto pohledu.
- Soud poznamenává, že podle ust. § 77 odst. 2 s. ř. s. může v rámci dokazování sám doplnit důkazy provedené správním orgánem. Odkazované ustanovení zakládá právo soudu dokazováním ujasnit nebo upřesnit, jaký byl skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také pravomoc soudu novými důkazy zjistit nový či jiný skutkový stav jako podklad pro rozhodování soudu v rámci plné jurisdikce. Uvedené však neznamená, že by správní soud měl neomezenou možnost prováděním nových důkazů v podstatě nahradit činnost správního orgánu (srov. k tomu např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28.4.2005, č.j. 5 Afs 147/2004-89, č. 618/2005 Sb. NSS). Ostatně ust. § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. klade správnímu soudu povinnost zrušit napadené rozhodnutí mj. tehdy, pokud skutkový stav vyžaduje rozsáhlé nebo zásadní doplnění. Městský soud v Praze je toho názoru, že právě o takový případ se v dané věci jedná, a proto sám dokazování nedoplňoval. Zásadní význam pak městský soud spatřuje v okolnosti, že vyjasnění dané skutkové otázky může mít zcela rozhodující vliv na správnost napadeného rozhodnutí; nejde tedy o pouhé vyjasnění určité dílčí otázky nebo o rozptýlení dílčí pochybnosti. Pokud by měl nastíněné dokazování provést soud, v podstatě by jej provedl namísto správního orgánu, a nahradil by tak jeho činnost.
- Soud proto ve vztahu k odůvodnění konkrétního výpočtu daňového odpočtu co do výše zdanitelných plnění shledal napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným.
- Městský soud v Praze nepřehlédl, že Nejvyšší správní soud rovněž konstantně judikuje, že povinnost orgánů veřejné moci svá rozhodnutí řádně odůvodnit nelze interpretovat jako požadavek na detailní odpověď na každou námitku. Soud či správní orgán může na určitou námitku reagovat i tak, že v odůvodnění svého rozhodnutí prezentuje od názoru účastníka řízení odlišný názor, který přesvědčivě zdůvodní, tím se s námitkami účastníka řízení vždy – minimálně implicite – vypořádá. Absence odpovědi na ten či onen argument v odůvodnění tak bez dalšího nezpůsobuje nezákonnost rozhodnutí či dokonce jeho nepřezkoumatelnost. Podstatné je, aby se orgán veřejné moci vypořádal se všemi základními námitkami účastníka řízení (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č.j. 9 Afs 70/2008-13, ze dne 28. 5. 2009, č.j. 9 Afs 70/2008- 13, a ze dne 21. 12. 2011, č.j. 4 Ads 58/2011-72, či usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09, a ze dne 11. 3. 2010, sp. zn. II. ÚS 609/10). Nepřezkoumatelným proto není rozhodnutí, v jehož odůvodnění orgán veřejné moci prezentuje od názoru účastníka řízení odlišný názor, který přesvědčivě zdůvodní, a toto zdůvodnění poskytuje dostatečnou oporu výroku rozhodnutí (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08).
- Rovněž zdejší soud však ve shodě s Nejvyšším správním soudem v jeho zrušujícím rozhodnutí má za to, že otázka výše přijatých zdanitelných plnění je podstatná a oddělená od otázky určení vhodné metody, jak dospět k poměrnému koeficientu. Odpovídající odůvodnění však žalovaný do napadeného rozhodnutí nezahrnul ani implicitně.
Spor o penále
- Podle § 251 odst. 1 daňového řádu daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši a) 20 %, je-li daň zvyšována, b) 20 %, je-li snižován daňový odpočet, nebo c) 1 %, je-li snižována daňová ztráta. Podle § 251 odst. 4 daňového řádu povinnost uhradit penále nevzniká z daně dodatečně tvrzené v dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování, na jehož základě došlo k doměření daně. To neplatí, pokud toto dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování nebylo přípustné.
- K problematice penále se v dané věci závazně vyjádřil Nejvyšší správní soud v zrušujícím rozsudku ze dne 28. 3. 2025 č.j. 1 Afs 157/2024-57. Objasnil, že posuzované věci byly splněny podmínky pro vyměření penále, a správní orgány ani městský soud tedy nijak nepochybily. Městský soud v Praze v podrobnostech na předmětný rozsudek odkazuje.
- Lze doplnit, že důvodem pro vznik rozdílu mezi částkou daně tvrzenou v dodatečných daňových přiznáních a částkou daně stanovenou dodatečnými platebními výměry bylo to, že daňové orgány neuznaly položky uplatněné žalobcem v dodatečných daňových přiznáních jako položky základ daně snižující. Penále by nevzniklo, pokud by došlo k doměření na základě žalobcem podaných dodatečných přiznání podle § 251 odst. 4 daňového řádu. Jinými slovy, pokud by žalobce v dodatečných daňových přiznáních opakovaně neuplatňoval plné nároky na odpočet daně, které mu nenáleží, k vyměření penále by nedošlo. K tomu lze připomenout rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2022, č.j. 4 Afs 355/2018-55. V něm Nejvyšší správní soud shrnul, že Český rozhlas v dodatečných daňových přiznáních snížil hodnotu plnění osvobozeného od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet, tj. požadoval vyšší než dříve uplatněný odpočet daně z přidané hodnoty. Dodatečná daňová tvrzení se lišila oproti skutečnostem, z nichž vyšel při dodatečném vyměření daně žalovaný. Jinými slovy uplatněná dodatečná daňová tvrzení žalovaný jako správná nepotvrdil. Ačkoliv Český rozhlas namítl, že k doměření daně z přidané hodnoty v souzené věci došlo výlučně z důvodu jiného právního posouzení povahy rozhlasových poplatků za veřejnoprávní rozhlasové vysílání, byl to primárně právě on, jenž na základě téže skutečnosti (tedy změny svého náhledu na povahu uvedených poplatků oproti řádnému daňovému tvrzení) k podání dodatečných daňových tvrzení přistoupil. Tato jeho úvaha se ukázala být lichá, a žalovaný tudíž stěžovatelova daňová tvrzení nemohl považovat za správná. Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil s postupem žalovaného, že stanovil penále podle § 37b odst. 3 zákona o správě daní a poplatků (obsahově totožné jako § 251 daňového řádu).
- O obdobnou situaci s jedná i v projednávané věci, kde věci došlo k doměření daňové povinnosti na základě právního posouzení charakteru uplatněných odpočtů z uskutečněných zdanitelných plnění žalobce s ohledem na charakter a rozsah jeho ekonomické a jiné činnosti. Dospěl-li proto žalovaný k závěru o nezbytnosti změnit daňovou žalobcovu povinnost oproti jím podaným dodatečným daňovým přiznáním, neměl prostor pro úvahu o tom, zda byly v posuzované věci splněny podmínky pro to, aby mohl uplatnit výjimku ze stanovení daňového penále (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2017, č.j. 1 Afs 250/2016-48). Ani tato žalobní námitka tak nemůže být důvodná. Pro úplnost lze však konstatovat, že uvedené platí pouze za předpokladu, že se výpočty žalovaného, a tím i závěr o nutnosti změny daňové povinnosti žalobce, budou nadále jevit správnými.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
- Soud ze shora uvedených důvodů shledal, že napadené rozhodnutí je částečně nepřezkoumatelné, a proto jej podle § 78 odst. 1 ve spojení s § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. zrušil a věc žalovanému v souladu s § 78 odst. 4 s. ř. s. vrátil k dalšímu řízení. V něm bude žalovaný právním názorem soudu vázán (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). V navazujícím řízení se bude třeba vyřešit otázku, na jakou hodnotu zdanitelných plnění má být poměrný koeficient spočtený výnosovou metodou aplikován, a z jakého důvodu to má být právě ta která hodnota.
- O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Úspěšný žalobce má právo na náhradu nákladů řízení, které sestávají ze zaplaceného soudního poplatku za žalobu ve výši 3 000 Kč, soudního poplatku za kasační stížnost ve výši 5 000 Kč a z nákladů zastoupení advokátem v řízení před zdejším soudem i Nejvyšším správním soudem.
- Za dobu do 31. 12. 2024 v řízení před krajským soudem náleží odměna celkem za 4 úkony právní služby, a to převzetí a přípravu zastoupení [§ 11 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb ve znění účinném do 31. 12. 2024 (advokátní tarif)], za návrh ve věci samé (žaloba) ve smyslu § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu, repliku ze dne 1. 2. 2024 ve smyslu § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu a účast na jednání dne 13. 6. 2024 ve smyslu § 11 odst. 1 písm. g) advokátního tarifu. Dále v rámci řízení o kasační stížnosti náleží odměna za podání kasační stížnosti dle § 11 odst. 1 písm. k) advokátního tarifu a repliku k vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti dle § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu. Dohromady tedy celkem náleží odměna za 6 úkonů právní služby v době do 31. 12. 2024. Za každý z těchto úkonů právní služby náleží zástupci žalobce mimosmluvní odměna ve výši 3.100 Kč [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu] a 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů dle § 13 odst. 4 advokátního tarifu. K tomu se připočítává i sazba daně z přidané hodnoty. Náklady zastoupení za dobu do 31. 12. 2024 proto činí 24.684 Kč. Za podání ze dne 6. 6. 2024 soud náhradu nákladů nepřiznal, protože nepovažuje s ním spojené náklady za důvodně vynaložené.
- Za dobu od 1. 1. 2025 náleží odměna za celkem 2 úkony právní služby, a to vyjádření ze dne 6. 6. 2025 ve smyslu § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu v účinném znění a účast na jednání dne 25. 6. 2025 ve smyslu § 11 odst. 1 písm. g) advokátního tarifu v účinném znění. Za každý z těchto úkonů právní služby náleží zástupci žalobce mimosmluvní odměna ve výši 10.300 Kč (počítáno z tarifní hodnoty 500.000 Kč dle § 10b odst. 5 písm. a) advokátního tarifu v účinném znění s ohledem na to, že dodatečnými platebními výměry byla žalobci po zásahu žalovaného doměřena daň v hodnotě mnoha milionů korun, kdy jenom v tom prvním za měsíc leden 2015 činila výše doměřené daně 671.671 Kč a výše penále 134.335 Kč) a 450 Kč paušální náhrady hotových výdajů dle § 13 odst. 4 advokátního tarifu v účinném znění. K tomu se připočítává i sazba daně z přidané hodnoty. Náklady zastoupení za dobu od 1. 1. 2025 proto činí 26.015 Kč.
- Celkem tedy činí žalobcovy náklady řízení 58.699 Kč. Jejich náhradu je žalovaný povinen uhradit žalobci k rukám jeho zástupce.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
Kasační stížnost je podle § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. v rozsahu otázek, které byly již vyřešeny předchozím rozhodnutím Nejvyššího správního soudu v této věci, přípustná jen tehdy, pokud stěžovatel tvrdí, že se městský soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. V rozsahu, v němž není přípustná kasační stížnost, je přímo proti tomuto rozhodnutí přípustná ústavní stížnost (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 926/19 z 2. 7. 2019).
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha 25. června 2025
JUDr. Ladislav Hejtmánek v. r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje X. X.
