Kasační/ústavní stížnost:
3 Afs 137/2025
Celé znění judikátu:
žalobkyně: M. J., správkyně pozůstalosti R. J., zemř. dne X
bytem X
zastoupena daňovou poradkyní B. C., s. r. o., IČO X
sídlem J. 1196/52, X P.
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 11. 2024, č. j. 33845/24/5100-10612-703694, ve věci daně z přidané hodnoty,
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
- R. J. si jakožto podnikající fyzická osoba uplatnil za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2019 až 3. čtvrtletí 2020 nárok na odpočet DPH podle § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Finanční úřad pro Olomoucký kraj na základě toho vydal platební výměry, kterými žalobci nárok na odpočet uznal. Dne 27. 6. 2022 zahájil uvedený správce daně u R. J. daňovou kontrolu, při které R. J. nepředložil k nároku na odpočet žádný doklad. Proto správce daně vydal dodatečné platební výměry, jimiž R. J. doměřil DPH s odůvodněním, že neuznal nároky na odpočet. R. J. proti dodatečným platebním výměrům brojil odvoláním, které žalovaný rozhodnutím ze dne 15. 9. 2023 zamítl. Dne 29. 11. 2023 podal R. J. za výše uvedená zdaňovací období dodatečná daňová přiznání, ve kterých uplatnil nárok na odpočet DPH.
- Správce daně rozhodnutími ze dne 26. 1. 2024 řízení zastavil dle § 106 odst. 1 písm. e) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) s odůvodněním, že dodatečná daňová přiznání, ve kterých byl uplatněn nárok na odpočet DPH, byla podána po uplynutí lhůty 3 let upravené v § 73 odst. 3 zákona o DPH.
- Po vydání posledně uvedeného rozhodnutí R. J. dne 29. 1. 2024 zemřel. Proti rozhodnutí správce daně brojila odvoláním žalobkyně. Její odvolání však žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl. Žalovaný dospěl k závěru, že zmíněná dodatečná daňová přiznání byla podána po uplynutí lhůty uvedené v § 73 odst. 3 zákona o DPH. Skutečnost, že neuplynula lhůta pro stanovení daně, není pro věc rozhodující. Ve věci bylo možné podat dodatečné daňové přiznání, ale jen z jiného důvodu, než je uplatnění nároku na odpočet DPH. K nárokovaným odpočtům v rámci daňové kontroly nebyl předložen jediný doklad. R. J. nárok na odpočet v minulosti uplatnil, ale neobhájil jej z důvodu své pasivity.
- Žalobkyně se nyní žalobou domáhá zrušení napadeného rozhodnutí a namítá, že prekluzivní lhůta pro stanovení daně dosud neuplynula. Žalovaný nesprávně vychází z toho, že nárok na odpočet byl uplatněn až po lhůtě uvedené v § 73 odst. 3 zákona o DPH. Žalovaný nevzal v úvahu, že R. J. podal za uvedená zdaňovací období řádná daňová přiznání i kontrolní hlášení, ve kterých nárok na sporný odpočet uplatnil. Tento nárok pak poté bohužel neprokázal. Zákon o DPH uvádí, že nárok na odpočet je nutné ve stanovené lhůtě uplatnit, nikoli že je nutné jej v téže lhůtě také obhájit, což potvrzuje rovněž žalovaný. Žalobce tak sporné odpočty uplatnil včas. Jiný výklad by znamenal narušení neutrality DPH. Z napadeného rozhodnutí dále vyplývá, že řízení bylo zastaveno, protože R. J. nepředložil při daňové kontrole žádné doklady a ty nebyly předloženy ani k nyní řešeným dodatečným daňovým přiznáním. Takový postup je nezákonný. Postup správních orgánů je nedůvodně rozdílný v případě zdaňovacích období od 4. čtvrtletí 2020 do 1. čtvrtletí 2022, kde dodatečná daňová přiznání správce daně akceptoval a zahájil daňovou kontrolu. Takový postup je rozporný s § 8 odst. 2 daňového řádu. Závěrem žalobkyně upozornila na lidský rozměr případu, kdy postup zesnulého R. J. tíživě dopadá na dědice.
- Žalovaný navrhl žalobu zamítnout a zopakoval argumenty obsažené v napadeném rozhodnutí, které soud shrnul výše. Nad rámec toho uvedl, že dřívější řádná daňová přiznání a kontrolní hlášení jsou zcela irelevantní. R. J. zkrátka zmeškal lhůtu upravenou v § 73 odst. 3 zákona o DPH. V době podání dodatečných daňových přiznání byla dřívější řízení pravomocně skončena. Zákon o DPH nezná pojem obhájení nároku na odpočet. Žalobkyně si vytváří konstrukci dvou lhůt (pro uplatnění a pro obhajobu), nic takového ale neexistuje. Žalobkyně vytrhává z kontextu jednotlivá tvrzení žalovaného. Ten rozhodně nedospěl k závěru, že řízení bylo zastaveno pro nedoložení dokladů či pro dřívější pasivitu R. J.
- Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů dle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době vydaní napadeného rozhodnutí (§ 75 odst. 1 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Soud rozhodl bez jednání dle § 51 odst. 1 s. ř. s.
- Podle § 73 odst. 3 zákona o DPH (ve znění účinném do 31. 12. 2024) platilo, že nárok na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí lhůty, která činí 3 roky. Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně počne běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Po uplynutí této lhůty je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, pokud a) mu vznikla povinnost tuto daň přiznat, nebo b) toto zdanitelné plnění použije pro účely plnění podle § 13 odst. 4 písm. b).
- Skutečnost, že v případě nyní řešených zdaňovacích období neuplynula lhůta pro stanovení daně upravená v § 148 daňového řádu, je mezi účastníky nesporná. Krajský soud plně souhlasí s žalovaným, že je tato skutečnost pro posouzení věci nerozhodná. Jak potvrzuje dlouhodobá a ustálená judikatura NSS, každá ze lhůt se vztahuje k jinému jednání. Lhůta k uplatnění nároku na odpočet DPH určuje nejzazší termín, kdy může daňový subjekt uplatnit odpočet daně. Lhůta ke stanovení daně naproti tomu určuje nejzazší termín, kdy může správce daně stanovit daň. Režim těchto lhůt je odlišný z dobrých důvodů. Daňový subjekt nepotřebuje k uplatnění nároku ničí součinnost ani žádné úřední postupy (vychází jen z vlastního účetnictví), kdežto správce daně může stanovit daň až tehdy, když k tomu bude mít dostatek informací od daňového subjektu a když si tyto informace i sám prověří. Na běh lhůty k uplatnění nároku na odpočet proto nemají vliv úkony, které přetrhují lhůtu ke stanovení daně a započínají běh lhůty nové. Tato delší lhůta slouží správci daně, nikoli daňovému subjektu, který nevyužil možnost včas uplatnit své právo, i když mu v tom nic nebránilo (srov. např. rozsudek ze dne 30. 3. 2023, č. j. 10 Afs 189/2021-40, odst. 11 a judikaturu tam uvedenou).
- Ve věci je zjevné, že nyní řešená dodatečná daňová přiznání byla v případě shora vymezených zdaňovacích období podána po uplynutí lhůty upravené v § 73 odst. 3 zákona o DPH (konkrétní lhůty srov. odst. 19 napadeného rozhodnutí). Nelze přitom souhlasit s žalobkyní v tom, že by mělo být přihlédnuto k tomu, že nyní sporné nároky na odpočet byly uplatněny již v řádných daňových přiznáních, resp. kontrolních hlášeních. Shora citované ustanovení § 73 odst. 3 zákona o DPH stanoví, že nárok na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí lhůty, která činí 3 roky. Ze zákona nelze dovodit, že by první zmínka o odpočtu v daňovém tvrzení měla zachovat lhůtu pro uplatnění nároku na odpočet i pro případná další řízení (např. doměřovací), v důsledku čehož by mohlo být na základě daňového tvrzení daňového subjektu zahájeno prověřování nároku na odpočet kdykoliv v rámci prekluzivní lhůty. Pokud daňový subjekt uplatní nárok na odpočet, např. v rámci řádného daňového přiznání a nebude s tímto nárokem úspěšný, může za splnění zákonných podmínek svůj nárok na odpočet daně uplatnit znovu v rámci dodatečného daňového přiznání. Jednou ze zákonných podmínek je právě lhůta k uplatnění nároku na odpočet daně.
- V nyní řešené věci R. J. sice patrně sporné nároky uplatnil již v řádných daňových přiznáních, avšak následně je nedokázal obhájit v rámci daňové kontroly a proto mu nárok na ně byl pravomocně odepřen. Tím došlo ke skončení doměřovacího řízení. Nyní řešenými dodatečnými daňovými přiznáními ale R. J. znovu uplatnil nárok na odpočet DPH, avšak již po lhůtě k tomu určené a jeho nárok na ně mezitím zanikl uplynutím prekluzivní lhůty uvedené v § 73 odst. 3 zákona o DPH. Tato skutečnost je pro posouzení věci rozhodující. Pokud by správce daně věcně prověřoval nárok R. J. na odpočet daně uplatněný po uplynutí zákonné lhůty, nemohl by včas prověřit, zda dodavatel R. J. přiznal a zaplatil odpovídající DPH.
- Odkaz žalobkyně na obecnou úpravu dodatečných daňových přiznání není namístě, protože pokud daňový subjekt hodlá skrze dodatečné daňové přiznání uplatnit nárok na odpočet DPH, musí vedle toho splnit také podmínku vyplývající ze zákona o DPH v podobě lhůty, ve které lze nárok na odpočet uplatnit. Krajský soud souhlasí s žalovaným že zákon o DPH nezná pojem lhůta pro obhajobu nároku na odpočet. Rozhodující je, že nárok na odpočet byl R. J. uplatněn po uplynutí prekluzivní lhůty.
- Krajský soud rovněž souhlasí s tím, že žalobkyně dezinterpretuje napadené rozhodnutí. Žalovaný neodůvodnil zastavení řízení dřívější pasivitou R. J. ani nedoložením dokladů k nyní řešeným dodatečným daňovým tvrzením.
- V případě zdaňovacích období od 4. čtvrtletí 2020 do 1. čtvrtletí 2022 je situace odlišná v tom, že dodatečnými daňovými přiznáními R. J. uplatnil nárok na odpočet ve lhůtě stanovené v § 73 odst. 3 zákona o DPH. Proto řízení ohledně nich nebylo zastaveno.
- Důvodná není ani námitka narušení neutrality daně. Tato námitka vychází z hypotetického tvrzení, že dodavatelé R. J. z plnění mu poskytnutých přiznali a uhradili DPH na výstupu. To ale nebylo prokázáno. Navíc je to pro posouzení této námitky irelevantní, protože pokud R. J. již v doměřovacím řízení neprokázal, že by mu nárok na odpočet vznikl (nebylo prokázáno, že byly splněny hmotněprávní podmínky pro vznik nároku na odpočet daně), nelze uvažovat o narušení neutrality DPH.
- Závěrem krajský soud uvádí, že z lidského hlediska rozumí snaze žalobkyně napravit následky vzniklé v důsledky pasivity R. J. To však nic nemění na tom, že řízení v případě nyní řešených daňových přiznání muselo být zastaveno pro uplynutí lhůty k uplatnění nároku na odpočet DPH. Správní orgány neměly žádný prostor pro uvážení a řízení zastavit musely.
- Vzhledem k výše uvedenému krajský soud podle § 78 odst. 7 s. ř. s. žalobu zamítl jako nedůvodnou.
- O náhradě nákladů řízení mezi účastníky rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s., neboť žalobkyně v řízení úspěšná nebyla a žalovanému nad rámec jeho úřední činnosti žádné náklady nevznikly, proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů od jeho doručení k Nejvyššímu správnímu soudu.
Olomouc 11. září 2025
JUDr. Michal Jantoš v. r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje M. Ch.
