Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Milana Podhrázkého, soudkyně Jiřiny Chmelové a soudce Davida Hipšra v právní věci žalobkyně: SARSAMA s. r. o., se sídlem Mlýnská 453/65, Brno, zastoupena Mgr. Ing. Jiřím Horou, advokátem se sídlem Moravské náměstí 690/15, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 15. 5. 2025, č. j. 62 Af 44/2024‑127,
takto:
- Kasační stížnost se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu
[1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) třemi dodatečnými platebními výměry ze dne 14. 7. 2023 doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty za zdaňovací období květen až červenec 2021 v celkové výši 902 954 Kč a oznámil povinnost uhradit penále v celkové výši 180 593 Kč. Důvodem doměření byla skutečnost, že žalobkyně podle správce daně neprokázala přijetí zdanitelných plnění (kontrola a balení plastových výlisků, povrchové úpravy kovů, pomocné zahradnické práce, svařování svařenců a natěračské práce) od deklarovaného dodavatele ART DEVELOPMENT s.r.o., ani od jiné osoby v postavení plátce daně. Správce daně rovněž vyjádřil pochybnosti o předmětu a skutečném rozsahu plnění. Proti těmto dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 15. 11. 2024, č. j. 34933/24/5300‑22441‑713288, zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Brně, který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Krajský soud se ztotožnil se závěrem daňových orgánů, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno stran prokázání faktického přijetí plnění od deklarovaného dodavatele. Krajský soud zdůraznil, že žalobkyní předložené důkazní prostředky (smlouvy, faktury, soupisy prací) byly formální povahy, vykazovaly značnou míru obecnosti a místy byly v rozporu s ostatními zjištěními i výpověďmi odběratelů. Krajský soud dále konstatoval, že deklarovaný dodavatel, ART DEVELOPMENT s.r.o., vykazoval znaky tzv. prázdné schránky bez personálního a technického zázemí a že výpověď jednatele tohoto dodavatele, p. Miroslava Klejny, nebyla způsobilá pochybnosti správce daně rozptýlit. Krajský soud uzavřel, že žalobkyně neprokázala skutečný soulad mezi deklarovaným a faktickým průběhem plnění a nezajistila si dostatečnou „auditní stopu“. Současně uvedl, že pouhé opakování odvolacích námitek v žalobě nemůže samo o sobě vést k úspěchu, pokud se s nimi žalovaný již řádně vypořádal.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[3] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[4] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že krajský soud i daňové orgány dospěly k nesprávnému závěru o neprokázání faktického uskutečnění sporných plnění. Má za to, že přijetí plnění od společnosti ART DEVELOPMENT s.r.o. doložila vyčerpávajícím, až nadstandardním způsobem (smlouvy, podrobné zjišťovací protokoly, soupisy prací, faktury vydané i přijaté a doklady o úhradě). Podle stěžovatelky jsou tyto podklady pro prokázání nároku na odpočet daně plně dostačující a jiné důkazní prostředky (např. videozáznamy plnění) již nejsou prakticky myslitelné.
[5] Dále stěžovatelka nesouhlasí s hodnocením svědecké výpovědi jednatele dodavatele i se závěry o charakteru tohoto dodavatele. Zdůrazňuje, že svědek dodání plnění potvrdil a jeho snížená schopnost vybavit si detaily po několika letech je logická. Odmítá, že by dodavatel byl „prázdnou schránkou“, neboť společnost je aktivní, komunikuje a její jednatel je plně kontaktní. Stěžovatelka namítá, že jí nemůže jít k tíži, jakým způsobem si dodavatel vede účetnictví či zda plní své daňové povinnosti; takový přístup považuje za účelový a šikanózní.
[6] Podle stěžovatelky postupoval správce daně s předem stanoveným cílem vybrat daň u ní, protože ji nevybral u dodavatele, čímž dochází k nepřípustnému dvojímu zdanění. Správce daně údajně nehodlal uznat žádné důkazy a průběh kontroly tomuto záměru podřídil. Stěžovatelka zdůrazňuje bezproblémovou spolupráci s dodavatelem ART DEVELOPMENT s.r.o., u něhož neměla důvod k jakémukoli podezření z nezákonného jednání.
[7] Konečně stěžovatelka vytýká krajskému soudu, že se s její argumentací nevypořádal dostatečně a pouze převzal tendenční postup správce daně. Krajský soud na její námitky reagoval pouze lakonicky, s paušálním poukazem na existenci důkazního břemene, aniž by upřesnil, jaké další důkazy měly být k prokázání nároku ještě předloženy.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že kasační námitky korespondují s uplatněnými odvolacími i žalobními důvody, přičemž stěžovatelka nijak nereflektuje posouzení věci krajským soudem a pouze s ním vyjadřuje subjektivní nesouhlas. Žalovaný se plně ztotožňuje s odůvodněním napadeného rozsudku. K listinným důkazům žalovaný uvádí, že formálně předložené doklady (rámcové smlouvy, pokladní doklady, soupisy prací) byly obecné a nevypovídající o skutečném provedení plnění. Zjišťovací protokoly a soupisy provedených prací označil za informačně bezcenné, neboť představují pouze přepis obsahu faktur vystavených stěžovatelkou pro koncové odběratele a u natěračských či zahradnických prací z nich nelze dovodit žádný mechanismus výpočtu ceny. Podle žalovaného tyto dokumenty představují pouze formalistickou imitaci auditní stopy, která má jen chabě připomínat reálnou dokumentaci. Žalovaný rovněž připomněl konkrétní rozpory u zakázek pro odběratele KRÁLOVOPOLSKÁ STEEL, s.r.o., kde jsou soupisy prací stěžovatelky v přímém rozporu s důkazy předloženými tímto odběratelem.
[9] Stran osoby dodavatele žalovaný zopakoval, že ART DEVELOPMENT s.r.o. vykazuje znaky prázdné schránky bez zaměstnanců a zázemí. Jednatele dodavatele považuje žalovaný za krajně nevěrohodného svědka, jehož výpověď byla nekonkrétní a neosvětlila skutečný rozsah ani předmět plnění. Skutečnost, že se svědek dostavil k výslechu, neznamená, že jde o klasicky fungující společnost. Nestandardní hotovostní platby v řádu statisíců korun byly dodavatelem vysvětlovány pouze účelovým obcházením exekucí, což věrohodnost transakcí dále snižuje. Žalovaný zdůraznil, že stěžovatelce neklade k tíži nekontaktnost dodavatele, nýbrž skutečnost, že se stěžovatelka sama přivedla do důkazní nouze, když si nezajistila kvalitní podklady. To potvrdilo i šetření u odběratelů, z nichž žádný si nebyl vědom, že by se na plněních podílel kdokoli jiný než stěžovatelka a její zaměstnanci. K námitce dvojího zdanění žalovaný uvedl, že je nedůvodná, neboť dodavatel daň z těchto plnění nikdy neuhradil. Podle žalovaného napadený rozsudek netrpí ani vadou nepřezkoumatelnosti.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[10] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Úvodem Nejvyšší správní soud uvádí, že kasační argumentace v podstatné míře opakuje argumenty uvedené již v rámci řízení u krajského soudu. K tomu je třeba zdůraznit, že kasační stížnost je mimořádným opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví (§ 102 s. ř. s.). Kasační přezkum je možný jen v rozsahu, v jakém k tomu stěžovatel svou formulací kasačních námitek vytvoří prostor. Řízení o kasační stížnosti před Nejvyšším správním soudem nemůže být „jakýmsi druhým pokusem ještě jednou a z pohledu stěžovatele lépe uvážit o tomtéž“ (rozsudek NSS ze dne 18. 7. 2019, č. j. 1 Afs 44/2019‑41). Stěžovatel tak musí v kasační stížnosti reagovat na argumentaci krajského soudu a uvádět, z jakých důvodů jsou jeho závěry nesprávné. Pokud pouze opakuje žalobní námitky, aniž by jakkoliv reflektoval argumentaci krajského soudu, tak za předpokladu, že uvedené námitky krajský soud vypořádal a nelze v jejich opakování spatřovat setrvání na dříve vznesené argumentaci, která je nadále schopná obstát proti závěrům krajského soudu, nejsou takové námitky přípustné (usnesení NSS ze dne 10. 9. 2009, č. j. 7 Afs 106/2009‑77, č. 2103/2010 Sb. NSS, nebo ze dne 14. 6. 2016, č. j. 1 As 271/2015‑36).
[13] Stěžovatelka v rozsáhlých pasážích kasační stížnosti pouze doslovně přebírá žalobní argumentaci. Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že v posuzované věci je z výše uvedeného většina uplatněných kasačních námitek nepřípustná. Jestliže stěžovatelka opakuje argumentaci, že prokázala přijetí sporných plnění vyčerpávajícím, až nadstandardním způsobem, zejména smlouvami, zjišťovacími protokoly, soupisy prací, fakturami atd. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že se těmito námitkami krajský soud podrobně zabýval zejména v bodech 30 a 33 napadeného rozsudku, přičemž navázal na předchozí shrnutí skutkových zjištění a hodnocení důkazů v bodech 17 až 29. Zde uvedl, že problém nespočíval v nedostatku počtu důkazních prostředků, nýbrž v jejich kvalitě, obecnosti a v jejich rozporech s ostatními zjištěními. Poukázal zejména na to, že předložené smlouvy byly formulované velmi obecně a nekorespondovaly s předloženými soupisy provedených prací, zjišťovací protokoly nad rámec smluv obsahovaly v podstatě jen údaj o místě plnění, navíc někdy neurčitý nebo rozporný s jinými důkazy; a soupisy provedených prací byly v řadě případů jen přepisem podkladů vystavených koncovým odběratelům, aniž by samy o sobě vypovídaly o skutečném předmětu, rozsahu a mechanismu ocenění sporných plnění. Ve vztahu ke konkrétním zakázkám krajský soud rovněž převzal závěr žalovaného, že podklady předložené stěžovatelkou byly v přímém rozporu s důkazy získanými od odběratelů, zejména u zakázek pro společnost KRÁLOVOPOLSKÁ STEEL, s.r.o., a že z některých listin nebylo vůbec možné zjistit, v čem jednotlivá plnění skutečně spočívala. Krajský soud dále zdůraznil, že pokud už některé z předložených dokumentů odkazovaly na další konkrétní podklady, například kalkulace cen či technologické postupy, tyto podklady stěžovatelka správci daně nepředložila. Proti těmto konkrétním závěrům však stěžovatelka v kasační stížnosti nijak nebrojí a pouze opakuje své přesvědčení, že není zřejmé, jaký další důkaz by byl potřeba.
[14] Krajský soud přitom v obecné rovině reagoval i na „řečnickou otázku“ stěžovatelky, jaký další důkaz by byl ještě potřeba, a to tak, že volba důkazních prostředků je na úvaze daňového subjektu a není povinností správce daně mu sdělovat, kterými důkazními prostředky může přijetí zdanitelného plnění prokázat. Krajský soud v bodu 33 stěžovatelce dále vysvětlil, že povinnosti daňového subjektu zajistit si důkazní prostředky o souladu faktického stavu se stavem deklarovaným lze dosáhnout prostřednictvím kontrolních mechanismů procesů vytvářejících spolehlivou vazbu mezi daňovým dokladem a daným plněním, tzv. auditní stopou. Auditní stopou je třeba rozumět zdokumentovaný tok plnění od zahájení obchodního případu až po jeho ukončení. Je pouze na daňovém subjektu, aby způsob, jakým provádí své obchody a jakým je dokumentuje, uzpůsobil tak, aby byl schopen unést břemeno důkazní. Stěžovatelka ani na tyto závěry krajského soudu vůbec nijak nereaguje a pouze uvádí, že se krajský soud vypořádal s její „řečnickou otázkou“ lakonicky. Lze proto uzavřít, že zopakováním žalobní argumentace stěžovatelka relevantně nezpochybnila konkrétní závěry krajského soudu.
[15] Stejně tak je nepřípustná námitka směřující proti hodnocení výpovědi jednatele dodavatele a ohledně závěru, že společnost ART DEVELOPMENT s.r.o. vykazovala znaky tzv. prázdné schránky. I touto otázkou se krajský soud zabýval výslovně v bodech 31 a 32 napadeného rozsudku, přičemž vyšel rovněž z podrobného popisu postavení deklarovaného dodavatele daňovými orgány v bodech 23 až 25. Krajský soud uzavřel, že obecně s plynutím času lze obvykle spojovat do určité míry méně podrobnou výpověď. S odkazem na protokol o výslechu ze dne 16. 1. 2023 však krajský soud uzavřel, že svědek si mimo to, že vystavil předmětné doklady a že se plnění v souladu s těmito doklady uskutečnila, nepamatoval nic, co by se posuzovaných plnění týkalo. Svědek nebyl schopen uvést žádné konkrétní údaje o tom, kdo přesně měl práce vykonávat, na jakých místech konkrétně probíhaly, jakým způsobem byly zajištěny pracovní kapacity ani jak byl skutečně organizován jejich průběh (bod 25 napadeného rozsudku). Krajský soud dále vysvětlil, proč stejně jako daňové orgány považoval deklarovaného dodavatele za formálně fungující subjekt bez odpovídajícího reálného zázemí. Zdůraznil zejména, že společnost nedisponovala provozovnou ani jiným prostorem odpovídajícím deklarované činnosti, nezanechávala fyzickou ani virtuální stopu své podnikatelské aktivity, dlouhodobě nezveřejňovala účetní závěrky ani výroční zprávy a v rozhodných obdobích vykazovala jen minimální personální zajištění. Dále poukázal na to, že v přiznáních k DPH formálně uváděla uskutečněná plnění, avšak nevykazovala odpovídající přijatá plnění, daň z deklarovaných plnění neuhradila a byla vedena jako nespolehlivý plátce, posléze nespolehlivá osoba (bod 23 napadeného rozsudku). Ani proti těmto úvahám stěžovatelka v kasační stížnosti konkrétně nebrojí. Pouze opakuje, že svědek plnění potvrdil a že dodavatel byl kontaktní. Tato kasační námitka není přípustná.
[16] Nepřípustná je rovněž argumentace, podle níž stěžovatelce nemůže jít k tíži, jakým způsobem si dodavatel vedl účetnictví nebo zda plnil své daňové povinnosti, a že opačný přístup daňových orgánů byl účelový a šikanózní. Krajský soud tuto námitku vypořádal v bodě 34 napadeného rozsudku, kde výslovně uvedl, že stěžovatelce nebyla přičítána k tíži nekontaktnost či pochybení jiného daňového subjektu, nýbrž pouze to, že sama neprokázala uskutečnění transakcí s deklarovaným dodavatelem v deklarovaném předmětu a rozsahu. Stěžovatelka však na tuto argumentaci krajského soudu nijak nereaguje a opět pouze setrvává na původním tvrzení, že za jednání dodavatele nemůže nést odpovědnost. Ani tato kasační námitka tedy není přípustná.
[17] Nepřípustnou je rovněž argumentace týkající se údajného dvojího zdanění. Stěžovatelka v kasační stížnosti pouze setrvává na svém přesvědčení, že daňové orgány usilují o vícenásobné zdanění téhož plnění, když u ní neuznávají nárok na odpočet a současně trvají na zaplacení daně u dodavatele ART DEVELOPMENT s.r.o. Stěžovatelka však nijak nereaguje na vypořádání této námitky v bodě 36 napadeného rozsudku. Krajský soud zde uvedl, že v posuzované věci nedochází ke dvojímu zdanění, neboť deklarovaný dodavatel sice daň přiznal, ale neuhradil, přičemž sám jednatel dodavatele během výslechu uvedl, že daňové přiznání deklarovaného dodavatele neodpovídá realitě.
[18] Nepřípustný je konečně i poukaz stěžovatelky na bezproblémovou spolupráci s dodavatelem a na absenci jakéhokoli důvodu k podezření z nezákonného jednání. Krajský soud tuto námitku vypořádal v bodě 35 napadeného rozsudku, v němž uzavřel, že tato okolnost sama o sobě nemůže obstát, pokud stěžovatelka neprokázala, že sporná plnění skutečně přijala právě od deklarovaného dodavatele, v tvrzeném rozsahu a podobě. Ani s tímto závěrem stěžovatelka v kasační stížnosti nijak nepolemizuje.
[19] Z přípustných námitek se pak Nejvyšší správní soud zabýval obecnou námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Stěžovatelka sice v kasační stížnosti uplatňuje kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., avšak nijak konkrétně nerozvádí, v čem přesně nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku spatřuje. Nejvyšší správní soud jako námitku nepřezkoumatelnosti posoudil argumentaci stěžovatelky, podle které se krajský soud s její věcí vypořádal „poměrně lakonicky“ a v napadeném rozsudku předložil pouze „paušalizované odůvodnění“ o neunesení důkazního břemene. K tomu kasační soud dodává, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí je vadou, ke které je Nejvyšší správní soud povinen přihlížet i bez námitky z úřední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ř. s.).
[20] Podle konstantní judikatury se za nepřezkoumatelné považuje mimo jiné takové rozhodnutí, v němž nebyly vypořádány všechny námitky; dále rozhodnutí, z jehož odůvodnění není zřejmé, proč právní argumentaci účastníka řízení soud považoval za nedůvodnou a proč námitky považoval za liché, mylné či vyvrácené (rozsudky NSS ze dne 28. 8. 2007, č. j. 6 Ads 87/2006‑36, či ze dne 11. 8. 2004, č. j. 5 A 48/2001‑47). Nepřezkoumatelnost však na druhou stranu není projevem nenaplněné subjektivní představy účastníka řízení o tom, jak měl krajský soud rozhodnout, resp. jak podrobně by mu měl být rozsudek odůvodněn. Nepřezkoumatelným v obecné rovině nečiní rozsudek krajského soudu ani to, pokud tento soud se souhlasnou poznámkou odkáže na odůvodnění napadeného rozhodnutí správního orgánu, jestliže se s ním ztotožní (rozsudek NSS ze dne 19. 7. 2024, č. j. 2 Afs 43/2023‑44, bod 12 a tam zmiňovaná judikatura), a rovněž to, pokud krajský soud nebuduje vlastní závěry na podrobném vyvracení jednotlivě vznesených žalobních tvrzení, pakliže proti nim postaví vlastní ucelený argumentační systém, vůči němuž žalobní argumentace neobstojí (rozsudek NSS ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013‑19, či nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08). Nepřezkoumatelnost je nutno vyhradit výjimečným situacím a vykládat v jejím skutečném smyslu, tj. jako nemožnost přezkoumat určité rozhodnutí pro nemožnost zjistit v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016‑123).
[21] Napadený rozsudek požadavkům výše citované judikatury dostál. Z jeho odůvodnění je zřejmé, jakou otázku krajský soud posuzoval, z jakých skutkových okolností vycházel, jaký právní rámec na věc aplikoval i proč považoval žalobní argumentaci za nedůvodnou. Krajský soud v prvé řadě jasně vymezil předmět sporu, totiž zda žalobkyně splnila podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH, zejména zda prokázala přijetí deklarovaných plnění od deklarovaného dodavatele v tvrzeném předmětu a rozsahu (bod 12 napadeného rozsudku). Současně vyložil rozhodná pravidla pro rozložení důkazního břemene a připomněl, že vedle formálně bezvadných dokladů musí být prokázán i skutečný průběh zdanitelného plnění (body 13 až 16 napadeného rozsudku).
[22] Krajský soud se dále neomezil na obecné převzetí závěrů žalovaného, nýbrž v bodech 17 až 29 napadeného rozsudku podrobně shrnul skutkové okolnosti věci, obsah provedených důkazů i konkrétní důvody pochybností daňových orgánů. Zabýval se zejména obsahem rámcových smluv, zjišťovacích protokolů a soupisů provedených prací, jejich vzájemnými rozpory, rozpory se svědeckými výpověďmi, postavením deklarovaného dodavatele, způsobem úhrad i důkazní hodnotou výpovědi jeho jednatele. Z odůvodnění rozsudku je tak bez obtíží seznatelné, z jakých skutkových zjištění krajský soud vycházel a proč považoval pochybnosti správce daně a žalovaného za důvodné.
[23] Nelze přisvědčit ani tvrzení, že krajský soud předložil jen „paušalizované odůvodnění“ neunesení důkazního břemene. V bodech 30 až 36 napadeného rozsudku se totiž výslovně a věcně vypořádal s jednotlivými žalobními námitkami. Reagoval na žalobní námitku proti závěru o obecnosti smluvní a související dokumentace, na argumentaci o povaze výpovědi jednatele deklarovaného dodavatele, na tvrzení, že žalobkyni nelze přičítat k tíži nekontaktnost či pochybení dodavatele, i na námitku dvojího zdanění. To, že se přitom v části své argumentace ztotožnil se závěry žalovaného a výslovně na ně navázal, nepůsobí nepřezkoumatelnost, nýbrž odpovídá povaze soudního přezkumu v situaci, kdy žalobní námitky v podstatě opakovaly námitky odvolací a krajský soud neshledal důvod se od vypořádání žalovaného odchýlit.
[24] Podle Nejvyššího správního soudu napadený rozsudek netrpí ani žádnou jinou vadou nepřezkoumatelnosti, ať již pro nesrozumitelnost či nedostatek důvodů, jak ji vykládá ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu (rozsudky NSS ze dne 6. 2. 2020, č. j. 5 Afs 344/2019‑30, bod 16, a ze dne 4. 3. 2022, č. j. 5 As 158/2021‑36, bod 18, a tam citovaná judikatura). Námitka nepřezkoumatelnosti proto není důvodná.
IV. Závěr a náklady řízení
[25] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
[26] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. dubna 2026
Milan Podhrázký
předseda senátu
