Předmět řízení - Žalobce brojí proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 8. 2023, č. j. 27841/23/5300-21441-71 (dále též jen: „napadené rozhodnutí“). Jím žalovaný zamítl žalobcovo odvolání a potvrdil rozhodnutí (dodatečný platební výměr) Finančního úřadu pro Plzeňský kraj ze dne 13. 2. 2020, č. j. 232679/20/2302-50522-400895 (dále též jen: „rozhodnutí správce daně“ či „dodatečný platební výměr“), kterým byla žalobci doměřena DPH za zdaňovací období listopadu 2017 ve výši 124 265 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 24 853 Kč. V projednávané věci jde o oprávněnost žalobcem uplatněného nároku na odpočet DPH za zdaňovací období listopadu 2017 z přijatých zdanitelných plnění od společnosti Rapid company s. r. o. (dále též jen: „RAPID COMPANY“) ve výši základu daně 591 737,21 Kč a daně na vstupu 124 265 Kč. V řádném daňovém přiznání za zdaňovací období listopadu 2017 totiž žalobce uplatnil odpočet DPH z těchto plnění, správce daně však z výsledků daňové kontroly DPH za zdaňovací období květen 2018, v jejímž rámci žalobce neprokázal, že faktickým dodavatelem přijatých zdanitelných plnění deklarovaných na daňových dokladech uvedených ve zprávě o daňové kontrole, byla právě RAPID COMPANY (a proto žalobci nebyl uznán nárok na odpočet DPH z těchto plnění), nabyl pochybnosti i o oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet DPH z plnění od téže společnosti i ve vztahu ke zdaňovacímu období listopad 2017. Správce daně tedy vyzval žalobce k podání dodatečného daňového přiznání; jelikož na tuto výzvu žalobce nijak nezareagoval, vydal správce daně dodatečný platební výměr.
- Krajský soud v Plzni se věcí zabývá již podruhé. Rozsudkem ze dne 26. 9. 2022, č. j. 77 Af 2/2022-73, totiž zrušil původní rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 11. 2021, č. j. 43019/21/5300-21441-712870 (dále též jen: „původní rozhodnutí žalovaného“), jímž žalovaný také zamítl žalobcovo odvolání a potvrdil uvedený dodatečný platební výměr. Kasační rozhodnutí bylo založeno na judikatorním vývoji týkajícím se prokazování nároku na odpočet DPH, který nastal u Soudního dvora EU a u NSS a jenž byl ztělesněn rozsudkem rozšířeného senátu NSS ze dne 22. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017-208, č. 4336/2022 Sb. NSS (dále též jen: „rozsudek Kemwater“). Jeho základem byl rozsudek Soudního dvora EU ze dne 9. 12. 2021, Kemwater ProChemie, C-154/20. V intencích právních závěrů obsažených v citovaných rozhodnutích uložil soud žalovanému, aby se v dalším řízení zabýval otázkou, zda sporné plnění nemohlo být žalobci dodáno ze strany jiného dodavatele, jenž se nutně nacházel v postavení plátce DPH, resp. aby vytvořil procesní prostor pro žalobce doplnit příslušná skutková tvrzení a důkazní návrhy v tomto směru.
- V dalším průběhu řízení žalovaný dospěl k závěru, že nemá informace svědčící o tom, že šetřené plnění bylo žalobci dodáno osobou či osobami v postavení plátce DPH a ani žalobce na výzvu k prokázání skutečností nepředložil taková tvrzení a důkazní návrhy, které by takovou skutečnost prokazovaly, vydal žalovaný napadené rozhodnutí, kterým opět žalobcovo odvolání zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil.
Obsah žaloby - Žalobce v žalobě uvedl, že v projednávané věci je podstatné zohlednit rozsudek NSS ze dne 6. 9. 2022, č. j. 2 Afs 401/2020-74. V této věci se jednalo o situaci skutkově blízkou s případem žalobce, když správce daně doměřil daňovému subjektu DPH, neboť dle jeho názoru nepřijal plnění od deklarovaného dodavatele, a proto daňový subjekt neprokázal vznik nároku na odpočet DPH. I v případě žalobce správce daně došel k závěru, že žalobce prokázal přijetí zdanitelného plnění, avšak neprokázal, že jej přijal od plátce DPH. V obou případech zpochybněný dodavatel i daňový subjekt podali daňová přiznání, v nichž shodně plnění zpochybňované správcem daně přiznali, přičemž dodavatel však daň neodvedl a správce daně úhradu přiznané daně od dodavatele uplatňoval a vyžadoval. V případě žalobce bylo poskytnutí plnění ze strany společnosti RAPID COMPANY podloženo i tím, že na obou stranách bylo plnění uvedeno i v kontrolních hlášeních. NSS k této situaci uvedl, že pokud správce daně shledá na jedné straně transakce, že dodavateli vznikla daňová povinnost, avšak na druhé straně konstatuje, že nevznikne odběrateli nárok na odpočet DPH z důvodu, že ačkoli nejsou pochybnosti o tom, že předmětné zdanitelné plnění bylo odběrateli dodáno, není prokázáno, že toto zdanitelné podání bylo dodáno deklarovaným dodavatelem, jedná se o rozporné hodnocení identických skutkových otázek.
- Ze závěrů NSS vyplývá, že skutečnost, že oba subjekty plnění přiznaly v daňovém přiznání při zohlednění dalších důkazů, ukazuje na nedůvodnost až absurdnost toho, že je přesto správcem daně tvrzeno, že nebylo prokázáno, že deklarovaný dodavatel zboží dodal a že nebyly splněny formální a hmotněprávní podmínky pro odpočet DPH.
- Argumentace NSS ohledně nepřípustnosti rozporného hodnocení identických skutkových otázek u přiznání plnění dodavatelem i odběratelem je nosnou myšlenkou citovaného rozhodnutí, vyplývá to z bodu 28 rozsudku, v němž NSS uvedl, že není účelné „…zabývat se jednotlivými dílčími pochybnostmi správce daně o deklarovaném dodavateli zdanitelného plnění žalobkyni, o jehož skutečném dodání není mezi účastníky řízení sporu, neboť tyto pochybnosti neobstojí v konfrontaci se skutečností, že identický skutkový stav, který na jedné straně založil daňovou povinnost PROMITECH a na druhé straně by měl být způsobilý založit nárok na odpočet DPH žalobkyni, byl hodnocen orgánem veřejné moci rozdílně, a rozpor v tomto hodnocení nebyl správcem daně odstraněn.“
- Rozporné hodnocení identických skutkových otázek správcem daně za situace, kdy oba subjekty plnění přiznají v daňovém přiznání i v kontrolním hlášení, tedy odůvodňuje nezákonnost nepřiznání nároku na odpočet DPH a o uložení povinnosti zaplatit doměřenou DPH.
- Rozsudek NSS ze dne 6. 9. 2022, č. j. 2 Afs 401/2020-74, rovněž odkázal na rozsudek Soudního dvora EU ze dne 21. 6. 2012, Mahagében a Dávid, C 80/11 a C 142/11, k němuž NSS uvedl, při splnění hmotněprávních a formálních podmínek nároku na odpočet daně je daňovému subjektu nárok na odpočet daně zpravidla přiznán, neboť nárok na odpočet daně ve smyslu čl. 167 a násl. Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, je nedílnou součástí systému DPH a v principu nesmí být omezen.
- Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že rozsudek NSS ze dne 6. 9. 2022, č. j. 2 Afs 401/2020-74, nelze na projednávanou věc aplikovat. Skutkové okolnosti případů se mají lišit v tom, že RAPID COMPANY jako dodavatel žalobce neprokázala při daňové kontrole přijetí plnění, které měla dodat žalobci, zatímco v případě posuzovaném NSS byla deklarovanému dodavateli stanovena daň pomůckami. Žalobce má za to, že tento závěr žalovaného není důvodný a odůvodnění uvedeného závěru žalovaného je nesprávný. Žalovaný v rámci daňové kontroly RAPID COMPANY neuznal přijaté plnění na vstupu, neumožnil jí tedy odpočet daně na vstupu, a proto jí daň doměřil. Nicméně z tohoto postupu žalovaného nelze bez dalšího dovozovat, že deklarovaný dodavatel žalobci neposkytnul zdanitelné plnění, jehož dodání bylo prokázáno a není o něm sporu, a to obzvlášť za situace, kdy správce daně nezpochybnil daň na výstupu u RAPID COMPANY. Správce daně se tak dostal do situace, která přesně odpovídá argumentaci NSS v odkazovaném rozsudku, kterou byla narušena daňová neutralita a kterou NSS posoudil jako nezákonnou. Správce daně v rámci daňové kontroly RAPID COMPANY neměl zjevně pochybnosti o poskytnutém plnění. Poslední souvětí bodu 80 napadeného rozhodnutí je v rozporu s výsledky daňové kontroly a s tím, co žalovaný uvedl v napadeném rozhodnutí, neboť daňovou kontrolou nebylo zpochybněno plnění na výstupu u RAPID COMPANY a její daňová povinnost z toho vzniklá.
- Žalovanému se nepodařilo relevantním způsobem zpochybnit tvrzení a důkazy předložené žalobcem a další provedené důkazy, a proto nepostupoval správně, pokud neuznal uplatněný odpočet DPH za oprávněný. Žalobce má za to, že jednoznačně splnil formální i hmotněprávní podmínky pro odpočet DPH za měsíc listopad 2017.
- Podle předchozího rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 9. 2022, č. j. 77 Af 2/2022-73, měl být žalobce vyzván k tomu, aby tvrdil a prokázal skutečnosti, které svědčí o tom, že RAPID COMPANY nutně musela být v postavení plátce DPH. To právě žalobce jednoznačně prokázal, neboť mu byla poskytnuta zdanitelná plnění přesahující 1 000 000 Kč za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců.
- Soudní dvůr EU dospěl v rozsudku ze dne 9. 12. 2021, Kemwater ProChemie, C-154/20, k tomu, že je na osobě povinné k dani, aby prokázala, že dodavatel má postavení osoby povinné k dani, ledaže údaje potřebné k ověření naplnění této podmínky má k dispozici správce daně. Pokud lze ze skutkových okolností, jako je objem a cena přijatého zboží či služeb, s jistotou dovodit, že roční obrat dodavatele tuto částku překračuje, nemůže se na tohoto dodavatele vztahovat osvobození od DPH, a že je tento dodavatel nutně v postavení osoby povinné k dani. Odepření nároku na odpočet DPH osobě povinné k dani z důvodu, že skutečný dodavatel daného zboží či služeb nebyl identifikován a že tato osoba povinná k dani neprokázala postavení tohoto dodavatele coby osoby povinné k dani, ačkoli ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že tento dodavatel toto postavení nutně měl, by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality. Nelze po osobě povinné k dani vždy požadovat, aby za účelem uplatnění tohoto nároku prokázala, že je dodavatel v postavení osoby povinné k dani.
- Žalobce uvedl, že má oprávněný nárok na uplatněný odpočet DPH za měsíc listopad 2017 i za předpokladu neidentifikovatelnosti dodavatele, neboť z okolností, jež má sám správce daně k dispozici, je zjevné, že s ohledem na objem plnění a cenu dodaného zboží musel být takovým dodavatelem překročen roční obrat 1 000 000 Kč, neboť jen za období listopad 2017 bylo žalobci dodáno zboží v hodnotě 591 737,37 Kč bez DPH a za prosinec 2017 druhově totožné zboží v hodnotě 769 668 Kč bez DPH. K překročení obratu tak došlo po dvou měsících dne 14. 12. 2017. I kdyby nebyl identifikován skutečný dodavatel žalobce, je nutné konstatovat, že ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že měl neidentifikovaný dodavatel nutně postavení osoby povinné k DPH.
- Správní orgány shora uvedenou judikaturu aplikovaly nesprávně k tíži žalobce, neboť nelze slepě přihlížet pouze ke zdanitelným plněním v jednom měsíci od dodavatele RAPID COMPANY v měsíci listopad 2017, nýbrž je třeba přihlédnout i k dalším měsíčním zdaňovacím období, a to až v rozsahu 12 po sobě jdoucích měsíců. Přitom pokud by správce daně a žalovaný vzali v úvahu dokonce jen plnění za měsíc prosinec 2017, a zohlednili by shodná plnění, museli by dospět k závěru, že naopak je splněna judikatorní podmínka nutnosti plátcovství DPH na straně neidentifikovaného dodavatele.
Vyjádření žalovaného - Žalovaný se neztotožnil s názorem žalobce, že v napadeném rozhodnutí nesprávně aplikoval závěry rozsudku NSS ze dne 6. 9. 2022, č. j. 2 Afs 401/2020-74. Mezi případem žalobce a případem projednávaným v tomto rozsudku jsou zásadní skutkové rozdíly. V případě řešeném NSS nebylo na straně dodavatele zpochybněno uskutečnění zdanitelného plnění. NSS přitom uvedl, že se jedná o rozporné hodnocení identických skutkových otázek v případě, kdy správce daně shledá, že dodavateli vznikla daňová povinnosti a nezpochybní podstatu vzniku daňové povinnosti, avšak na druhé straně konstatuje, že nevznikne odběrateli nárok na odpočet DPH z důvodu, že bylo předmětné zdanitelné plnění dodáno deklarovaným dodavatelem. V případě žalobce ale správce daně uzavřel daňovou kontrolu RAPID COMPANY tak, že tato společnost neprokázala faktické přijetí plnění, jejichž předmětem mělo být dodání náhradních dílů do automobilů, které měla následně dodat žalobci. Proto správce daně vyloučil hodnotu předmětných plnění na řádku 1 daňového přiznání deklarovaného dodavatele RAPID COMPANY a uvedl tyto hodnoty na řádku 62. Závěry žalovaného v napadeném rozhodnutí jsou tedy plně v souladu s žalobcem citovaným rozsudkem NSS ze dne 6. 9. 2022, č. j. 2 Afs 401/2020-74.
- Na rozdíl od případu řešeného NSS došlo ke zpochybnění faktického uskutečnění zdanitelných plnění jak u žalobce, tak u společnosti RAPID COMPANY. Skutečnost, že RAPID COMPANY byla povinna uhradit daň z těchto zpochybněných zdanitelných plnění je pak dána pouze naplněním podmínek § 108 odst. 1 písm. j) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále též jen: „ZoDPH“), a nikoliv tím, že by správní orgány dospěly k závěru ohledně faktického uskutečnění zdanitelných plnění dodavatelem žalobce.
- Tvrzení žalobce ohledně rozporu závěrů v bodě 80 napadeného rozhodnutí se zprávou o daňové kontrole je nepravdivé. Žalovaný odkázal na zprávu o daňové kontrole, ze které vyplývá její souladnost s napadeným rozhodnutím.
- Žalovaný se neztotožnil ani se závěry žalobce ohledně nesprávné aplikace rozsudku Kemwater. Z informací, které měly správní orgány k dispozici, neplyne, že by žalobci musel nutně zdanitelná plnění dodat plátce DPH.
- Správce daně měl za to, že žalobci sporná zdanitelná plnění nemohla dodat RAPID COMPANY. K tomuto závěru došel i žalovaný na základě skutečnosti, že RAPID COMPANY v rámci daňové kontroly neprokázala faktické přijetí plnění, které mělo být následně dodáno žalobci. Proto správce daně konstatoval, že předmětná plnění nelze považovat za fakticky uskutečněná. Žalobce předložil především formální důkazní prostředky jako dodací listy či pokladní doklady, jejich věrohodnost ale byla zpochybněna rozpornými tvrzeními žalobce a J. M. Konkrétně se jednalo o tvrzení ohledně okolností úhrady údajně přijatých zdanitelných plnění. Ta měla být provedena v hotovosti, současně ale z výslechů vyplynulo, že byla prováděna v jiné dny, než je uvedeno na příjmových pokladních dokladech. Žalobce v průběhu řízení přišel s několika variantami, jak tyto úhrady měly probíhat. Taktéž byl zpochybněn prakticky jediný neformální důkazní prostředek předložený žalobcem v podobě emailové zprávy od RAPID COMPANY, kterou chtěl žalobce doložit, že mezi ním a RAPID COMPANY probíhala v šetřeném období obchodní komunikace.
- Ve vztahu k případnému jinému dodavateli žalovaný uvedl, že žalobce v průběhu celého řízení a také ve své žalobě stále trvá na tom, že mu byla sporná zdanitelná plnění za dané zdaňovací období dodána RAPID COMPANY. Současně se žalobce ani nesnažil prokázat, že by mu zdanitelná plnění mohla být dodána jiným dodavatelem. Žalovaný uvedl, že žalobce s RAPID COMPANY začal spolupracovat právě až ve zdaňovacím období listopad 2017, dříve spolupracoval s jiným dodavatelem.
- Žalobce uvedl, že k překročení zákonného limitu obratu došlo až dne 14. 12. 2017. Avšak podle § 6 odst. 2 ZoDPH je osoba povinná k dani plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícím po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, nestane-li se podle tohoto zákona plátcem dříve. RAPID COMPANY by se tak plátcem DPH stala až od 1. 2. 2018. Pro posuzovanou věc je ale podstatné, zda byl dodavatel plátcem DPH v okamžiku poskytnutí zdanitelných plnění žalobci, tedy v listopadu 2017. Proto skutečnost, že byla žalobci poskytnuta určitá zdanitelná plnění až po tomto zdaňovacím období a v důsledku toho se měl tento dodavatel stát plátcem DPH, není pro nyní posuzovaný případ rozhodná. Plnění dodaná v budoucnu, pakliže by bylo prokázáno jejich dodání jediným dodavatelem, mohou mít účinky pouze pro futuro, tedy pro zdanitelná plnění prokazatelně dodaná po tomto termínu.
- Žalovaný uzavřel, že postupoval v souladu se zákonem a judikaturou. Žalobce neprokázal, že by mu sporná zdanitelná plnění dodala RAPID COMPANY. Žalobce neunesl důkazní břemeno, které na něj bylo přeneseno pochybnostmi správce daně, a neprokázal, že by mu sporná zdanitelná plnění byla poskytnuta RAPID COMPANY, případně jiným dodavatelem, který by měl postavení plátce DPH. Skutečnosti o případném jiném dodavateli současně nevyplývaly ani ze spisu. Nadto má žalovaný za to, že žalobce možnost případného jiného dodavatele, který by byl nutně v postavení plátce DPH svými vyjádřeními v žalobě popřel. Žalobce uvedl přehled dodávek od listopadu, kterými uznal, že k překročení obratu by došlo s jistotou až v polovině prosince, taktéž žalobce svými tvrzeními setrval na závěru, že mu sporná zdanitelná plnění dodala RAPID COMPANY, což bylo ze strany správce daně vyvráceno.
Posouzení věci - Soud ve věci rozhodl bez jednání. Žalovaný s takovým postupem souhlasil výslovně, žalobce se na výzvu soudu k vyjádření, zda s rozhodnutím věci bez nařízení jednání souhlasí, nevyjádřil ani ve stanovené lhůtě, ani až do dne vyhlášení tohoto rozsudku. V souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. se má proto za to, že i on s rozhodnutím věci bez nařízení jednání souhlasí.
- Žalobce uplatnil v žalobě fakticky jediný žalobní bod nesprávného právního posouzení, byť zaměřený do dvou od sebe odlišných okruhů otázek. Celkově žalobce tvrdí, že v jeho případě byly splněny zákonné podmínky přiznání nároku na odpočet DPH dle § 72 a § 73 ZoDPH.
- V posuzované věci žalovaný konstatoval, že pochybnosti ohledně deklarovaného dodavatele žalobce, tj. společnosti RAPID COMPANY, odvozuje z následujících skutečností. Deklarovaný dodavatel RAPID COMPANY vznikl ke dni 23. 8. 2017, jeho jednatelem a jediným společníkem s vkladem ve výši 1 Kč se stal J. H., nar. X. Sídlo společnosti je vedeno od jejího vzniku na adrese, kde sídlí přes 100 dalších ekonomických subjektů, tedy lze důvodně předpokládat, že se jedná o virtuální sídlo. Předmětem podnikání dle obchodního rejstříku jsou výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona. Deklarovaný dodavatel RAPID COMPANY se na svých webových stránkách www.rapidcompany-cz.webnode.cz prezentuje jako prodejce europalet, stavebního řeziva, dřevěných přířezů, palet a briket, tedy zcela jiného zboží, než je předmětem šetřených plnění, které měl dodat žalobci. RAPID COMPANY je pro správce daně nekontaktní a ode dne 9. 10. 2018 je veden jako nespolehlivý plátce. Za předmětné zdaňovací období byla u deklarovaného dodavatele RAPID COMPANY uskutečněna daňová kontrola, což vyplývá ze zprávy o daňové kontrole, která je součástí spisového materiálu žalobce. V průběhu daňové kontroly se RAPID COMPANY stal pro správce daně nekontaktní a rovněž došlo ke změně na pozicích jednatele i jediného společníka, když jednatelem se ke dni 8. 6. 2018 stal D. H., nar. X, a jako jediný společník byl dne 30. 6. 2018 zapsán J. M., nar. X (dle obchodního rejstříku má vedeno trvalé bydliště na adrese Úřadu městské části Praha 8). Správce daně daňovou kontrolu uzavřel mimo jiné konstatováním, že společnost RAPID COMPANY neprokázala faktické přijetí plnění, jejichž předmětem mělo být dodání náhradních dílů do automobilů, tedy zboží, které měla RAPID COMPANY následně dodat odvolateli. S ohledem na výše uvedené správce daně ve zprávě o daňové kontrole vedené u deklarovaného dodavatele RAPID COMPANY konstatoval, že ani předmětná plnění, která měla RAPID COMPANY dodat odvolateli, nelze považovat za fakticky uskutečněná. Vyloučil proto hodnotu předmětných plnění na řádku 1 daňového přiznání deklarovaného dodavatele RAPID COMPANY a s odkazem na § 108 odst. 1 písm. j) ZoDPH ve znění účinném pro rozhodné období, dle kterého je daňový subjekt povinen přiznat daň z plnění, ke kterému vystaví doklad a uvede na něm daň, uvedl tyto hodnoty na řádku 62. Deklarovaný dodavatel RAPID COMPANY z plnění, která měl v předmětném zdaňovacím období dodat odvolateli (jež sám vykázal v rámci daňového přiznání) a ze kterých si odvolatel nárokuje odpočet daně, neuhradil. Deklarovaný dodavatel neuhradil ani daňovou povinnost, kterou tvrdil v podaném daňovém přiznání za předmětné zdaňovací období a taktéž ani doměřenou na základě výše uvedené daňové kontroly. K dnešnímu dni jsou u společnosti RAPID COMPANY evidovány nedoplatky v řádu milionů Kč.
- Nejprve žalobce namítl, že žalovaný v projednávané věci nesprávně aplikoval závěry plynoucí z rozsudku NSS ze dne 6. 9. 2022, č. j. 2 Afs 401/2020-74.
- V citovaném rozsudku posuzoval kasační soud situaci, ve které byl tamější žalobkyni odepřen nárok na nadměrný odpočet DPH z plnění přijatého od jejího dodavatele rovněž s odkazem na to, že neprokázala, že dané plnění přijala od deklarovaného dodavatele. Správce daně v daném případě vybudoval svůj závěr na řadě skutkových okolností, které v něm vzbudily pochybnosti stran skutečného dodavatele předmětného plnění. NSS však dospěl k závěru, že tyto pochybnosti „neobstojí v konfrontaci se skutečností, že identický skutkový stav, který na jedné straně založil daňovou povinnost PROMITECH [tj. deklarovanému dodavateli žalobkyně] a na druhé straně by měl být způsobilý založit nárok na odpočet DPH žalobkyni, byl hodnocen orgánem veřejné moci rozdílně, a rozpor v tomto hodnocení nebyl správcem daně odstraněn.“ Současně NSS uvedl: „Pokud proto na jedné straně transakce správce daně shledá, že dodavateli zboží vznikla daňová povinnost, a nezpochybní tak podstatu vzniku daňové povinnosti – uskutečnění zdanitelného plnění, avšak na druhé straně správce daně konstatuje, že nevznikne odběrateli nárok na odpočet DPH z důvodu, že ačkoliv nejsou pochybnosti o tom, že předmětné zdanitelné plnění bylo odběrateli dodáno, není prokázáno, že bylo zdanitelné plnění dodáno deklarovaným dodavatelem, jedná se o rozporné hodnocení identických skutkových otázek.“ Deklarovanému dodavateli tamější žalobkyně byla totiž platba za předmětné plnění zahrnuta do základu DPH; správce daně tedy neměl pochybnosti o tom, že deklarovanému dodavateli vznikla daňová povinnost z částky uhrazené žalobkyní, tedy že tato částka byla žalobkyní uhrazena v rámci ekonomické činnosti za zdanitelné plnění poskytnuté dodavatelem PROMITECH.
- Žalobce je přesvědčen, že ke stejné situaci došlo i v projednávaném případě, a proto i v něm by měl žalobci být přiznán nárok na odpočet DPH, aby byla zachovaná neutralita této daně.
- S tímto názorem se však nelze ztotožnit.
- Skutkové okolnosti nyní projednávané věci se od situace, která panovala v případě, který posuzoval NSS pod sp. zn. 2 Afs 401/2020, významně odlišovala. Tento rozdíl byl zjištěn v rámci daňové kontroly DPH za zdaňovací období listopad 2017 u deklarovaného dodavatele žalobce, společnosti RAPID COMPANY. Ze zprávy o daňové kontrole ze dne 20. 11. 2018, č. j. 1863304/18/2301-61564-404923, jež je založena ve správním spisu projednávané věci, se podává následující závěr správce daně: „Daňový subjekt [rozuměj RAPID COMPANY, pozn. soudu] předložil vydané daňové doklady za prodej zboží odběrateli J. M., DIČ: CZ8205052053, které souvisejí s přijatými plněními deklarující dodavatelem WA LINE s.r.o., DIČ: CZ29026962, jejichž faktické uskutečnění a přijetí však nebylo daňovým subjektem prokázáno a správce daně neuznal nárok na odpočet daně na vstupu. Ani související deklarované uskutečnění plnění tak nelze považovat za fakticky realizované, avšak daňový subjekt vystavil daňové doklady s daní, byly zahrnuty do daňového přiznání a do kontrolního hlášení za zdaňovací období listopad 2017. Daňový subjekt byl proto ve smyslu ustanovení § 108 odst. 1 písm. j) povinen přiznat daň. Správce daně proto vyloučí plnění z ř. 1 v celkové výši základ daně 591 737,37 Kč a daň ve výši 124 264,83 Kč a uvede tyto hodnoty na ř. 62 daňového přiznání.“
- Jinak řečeno, správce daně u žalobcem deklarovaného dodavatele, RAPID COMPANY, dospěl k závěru, že ten neprokázal faktické přijetí plnění, jež následně měl sám dodat žalobci. Skutečnost, že RAPID COMPANY z tohoto deklarovaně přijatého plnění byla stanovena daň, nebyla založena na fakticitě uskutečnění tohoto plnění, ale na tom, že RAPID COMPANY na toto plnění vystavil daňové doklady s daní, a proto byl podle (tehdejšího) § 108 odst. 1 písm. j) ZoDPH povinen tuto daň přiznat. Podle citovaného ustanovení platilo, že přiznat DPH je povinen ten, kdo vystavil doklad, na kterém uvede daň [dnes tomuto ustanovení odpovídá § 108 odst. 4 písm. g) ZoDPH]. Jde tu o formální důvod vzniku povinnosti přiznat daň, který může dopadat i na osoby, které vůbec plátcem DPH nejsou a popř. ani nebyly oprávněny takový doklad vystavit (srov. NOVOTNÁ, Monika. § 108 [Osoby povinné přiznat nebo zaplatit daň]. In: NOVOTNÁ, Monika, OLŠANSKÝ, Václav. Zákon o dani z přidané hodnoty. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 692, marg. č. 12.). Tato povinnost tedy nemá materiální, ale formální základ.
- Z toho plyne, že žalobcův odkaz na rozsudek NSS ve věci sp. zn. 2 Afs 401/2020 není v nyní projednávané věci přiléhavý. V daném případě totiž nebyly pochybnosti o tom, že předmětné zdanitelné plnění bylo odběrateli dodavatelem dodáno, a tedy nebyla zpochybněna podstata vzniku daňové povinnosti. V projednávané věci však tyto pochybnosti o faktickém dodání plnění pochybnosti existují. Správce daně také zpochybnil, že by dodavateli žalobce, společnosti RAPID COMPANY, bylo fakticky dodáno plnění od jeho dodavatele, společnosti WA LINE s.r.o., které následně mělo být společností RAPID COMPANY dodáno žalobci. Pokud tedy v napadeném rozhodnutí dospěly správní orgány k závěru, že žalobce neprokázal faktické přijetí daného plnění od deklarovaného dodavatele (RAPID COMPANY), pak je to v souladu se závěrem, k němuž správce daně dospěl ve výše zmíněné daňové kontrole uskutečněné u samotné RAPID COMPANY. Proto byl RAPID COMPANY odepřen odpočet daně na vstupu. Skutečnost, že nakonec RAPID COMPANY stejně byla povinna DPH uhradit (ale neuhradila ji), má základ v jiném právním důvodu, než v uskutečněném zdanitelném plnění, totiž v tom, že na dané plnění RAPID COMPANY vystavila daňové doklady včetně DPH. Proto ani nedošlo k porušení principu neutrality DPH. Ta totiž byla deklarovanému dodavateli žalobce vyměřena na základě ochranné normy (tehdy) obsažené v § 108 odst. 1 písm. j) ZoDPH, nikoli na základě uskutečnění zdanitelného plnění.
- Nelze tedy souhlasit se žalobcem, že by správní orgány v posuzovaném případě postupovaly v rozporu se závěry NSS obsaženými v jeho rozsudku ze dne 6. 9. 2022, č. j. 2 Afs 401/2020-74.
- Ve druhém dílčí námitce obsažené v uplatněném žalobním bodě žalobce tvrdí, že správní orgány nesprávně aplikovaly závěry rozsudku Kemwater.
- V této dílčí námitce tedy žalobce navazuje na předchozí rozsudek Krajského soudu v Plzni v této věci ze dne 26. 9. 2022, č. j. 77 Af 2/2022-73. Jím soud zrušil žalobou napadené rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 11. 2021, č. j. 43019/21/5300-21441-712870, a to právě s ohledem na judikatorní vývoj završený právě rozsudkem Kemwater a uložil žalovanému, aby se v dalším průběhu řízení zabýval otázkou, zda předmětné plnění žalobce nepřijal sice od jiného než jím deklarovaného dodavatele, ale který se nutně musel nacházet v pozici plátce DPH, případně aby vytvořil žalobci procesní prostor pro předložení tvrzení a důkazních návrhů v tomto směru.
- Ze správního spisu k této otázce soud zjistil, že žalovaný v návaznosti na vyhlášení kasačního rozsudku krajského soudu uložil dne 28. 11. 2022 podle § 115 odst. 1 daňového řádu správci daně doplnění spisového materiálu. To mělo spočívat jednak v posouzení, zda sám správce daně má k dispozici informace svědčící o tom, že předmětné plnění bylo žalobci dodáno osobou či osobami v postavení plátce DPH. Pokud takovýmito údaji nebude sám správce daně disponovat, tj. z údajů mu dostupných nebude vyplývat žádný jiný možný dodavatel zdanitelných plnění v postavení plátce DPH, měl správce daně vyzvat žalobce podle § 92 odst. 3 a 4 a podle § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu, aby prokázal, že mu byla předmětná plnění skutečně dodána osobou či osobami v postavení plátce DPH.
- Správce daně nezjistil žádné informace, které by svědčily o tom, že předmětné plnění bylo žalobci dodáno osobou, jež by byla nutně v postavení plátce DPH. Proto dne 15. 12. 2022 zaslal žalobci výzvu k prokázání skutečností č. j. 20001094/22/2302-60561-404775, kterou jej podle § 92 odst. 4 a § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu vyzval, aby prokázal, že v daňovém přiznání za zdaňovací období listopadu 2017 uplatnil nárok na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění fakturovaných daňovými doklady č. 20170003, 20170004, 20170005, 20170006, 20170007 přijal od dodavatele v postavení plátce DPH. Poučil jej přitom znovu o svých pochybnostech o tom, že předmětná plnění mu dodala společnost RAPID COMPANY, jejich důvodech a rovněž o východiscích rozsudku Kemwater.
- V reakci na citovanou výzvu zaslal žalobce správci daně odpověď ze dne 2. 2. 2023 (správci daně byla doručena dne 6. 2. 2023). V ní žalobce sdělil, že má za to, že již prokázal, že ze strany společnosti RAPID COMPANY mu byla poskytnuta zdanitelná plnění významně převyšující zákonný limit 1 000 000 Kč za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. S ohledem na to si musí správce daně být vědom celkového zdanitelného plnění a jeho hodnoty, které mu by RAPID COMPANY dodala. Výzvu proto považuje za nedůvodnou, protože správce daně příslušnými informacemi sám disponuje. S odkazem na rozsudek Soudního dvora EU ze dne 9. 12. 2021, Kemwater ProChemie, C-154/20, je podle žalobce třeba jednoznačně konstatovat, že má oprávněný nárok na uplatněný odpočet za měsíc listopad 2017 i za předpokladu neidentifikovatelnosti dodavatele, protože i z okolností, které jsou správci daně známy, je evidentní, že s ohledem na objem plnění a cenu dodaného zboží musel být takovým dodavatelem překročen roční obrat 1 000 000 Kč. Jen za období listopadu 2017 bylo žalobci dodáno zboží v hodnotě 591 737,37 Kč bez DPH a za prosinec 2017 druhově totožné zboží (automobilové díly) v hodnotě 769 668 Kč bez DPH. K překročení obratu 1 000 000 Kč tak došlo již po dvou měsících, tj. dne 14. 12. 2017. I kdyby tedy nebyl identifikován jeho skutečný dodavatel (v tomto ohledu ale žalobce trvá na tom, že jím byla společnost RAPID COMPANY), je nutné konstatovat s ohledem na judikatorní závěry ve věci Kemwater ProChemie, že ze skutkových okolností jednoznačně vyplývá, že neidentifikovatelný dodavatel nutně měl postavení osoby povinné k DPH. Žalobce dále poukázal na to, že sama RAPID COMPANY se stala plátcem DPH dne 1. 11. 2017 a za dobu listopad 2017 až květen 2018 mu dodala zboží v celkové hodnotě 3 230 220,19 Kč. Proto není důvodu pochybovat o tom, že mu plnění bylo dodáno osobou v postavení plátce DPH. Dále se žalobce vyjádřil k postupu správních orgánů optikou závěrů obsažených v rozsudku NSS ze dne 6. 9. 2022, č. j. 2 Afs 401/2020-74 (viz výše). Konečně žalobce ještě doplnil některé skutečnosti ve vztahu ke skutkovým okolnostem, z nichž správní orgány odvozují svoje pochybnosti ohledně faktického dodání předmětných plnění ze strany RAPID COMPANY. S ohledem na to, že tyto skutečnosti nejsou v projednávané věci podanou žalobou tematizovány (námitky vztahující se k těmto skutečnostem byly vypořádány v předchozím rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 9. 2022, č. j. 77 Af 2/2022-73). Ke své odpovědi žalobce přiložil přehled fakturace ze strany RAPID COMPANY za období listopad 2017 a leden až květen 2018 a jednotlivé daňové doklady.
- Žalovaný následně žalobci zaslal seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvu k vyjádření se v rámci odvolacího řízení ze dne 30. 5. 2022, č. j. 18871/23/5300-21441-712906 (následně jen ve výroku opraveno seznámením a výzvou ze dne 18. 7. 2023, č. j. 24430/23/5300-21441-712906). V ní žalovaný informoval žalobce o svém závěru, podle něhož žalobce neprokázal, že přijal jednotlivá předmětná plnění od dodavatele RAPID COMPANY, ani neprokázal, že by plnění přijal od jiného plátce DPH, neboť z předloženého spisového materiálu nevyplynul žádný jiný možný dodavatel zdanitelných plnění. Podle žalovaného není pravdou, že by z okolností případu s jistotou vyplývalo, že skutečný dodavatel musel být plátcem DPH. Poukázal přitom na to, že podle § 6 odst. 2 ZoDPH je osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně po sobě následujících kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč, plátcem DPH od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, nestane-li se podle zákona plátcem dříve. Žalobce ve zdaňovacím období listopadu 2017 přijal plnění na 5 daňových dokladech, přičemž žádné z nich nepřesáhlo částku 167 000 Kč v základu daně a dohromady nepřesáhlo částku 592 000 Kč základu. Předmět plnění se na jednotlivých dokladech navíc liší, jedná se o různé automobilové díly, není tedy vyloučeno, že mohly být dodány různými dodavateli, kteří jistě nemuseli mít postavení plátce DPH. Tato plnění v součtu nepřesáhla v předmětném zdaňovacím období částku 1 000 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců v základu daně. I kdyby tato plnění poskytl jediný dodavatel, není prokázáno, že by v předmětném zdaňovacím období byl plátcem DPH. Současně žalovaný vyhodnotil žalobcem předložený přehled přijatých faktur od společnosti RAPID COMPANY. I kdyby přitom vycházel z toho, že plnění dodaná žalobci od listopadu 2017 do května 2018 byla dodána jediným dodavatelem, částka 1 000 000 Kč podle § 6 odst. 1 ZoDPH, tedy limit obratu pro zákonnou registraci k DPH by byl překročen až v prosinci 2017 a plátcem by se tento dodavatel s určitostí stal až prvního dne druhého kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročil stanovený obrat, tedy až k 1. 2. 2018. Z toho tudíž nelze dovodit, že odvolatel přijal plnění od plátce DPH, naopak toto přispívá k pochybnostem, že plnění byla přijata od osoby v postavení plátce DPH.
- Na seznámení a výzvu reagoval žalobce vyjádřením ze dne 4. 8. 2023, v němž konstatoval, že žalovaný vůbec nereagoval na jeho argumentaci obsažnou v odpovědi z 2. 2. 2023. Proto ji žalobce znovu zopakoval s tím, že na ní setrvává.
- Následně již žalovaný vydal napadené rozhodnutí. V něm žalovaný vyšel ze závěrů, které soud shora rekapituloval jako součást seznámení se zjištěnými skutečnostmi, a konstatoval, že žalobce neprokázal, že by mu plnění dodal dodavatel, který nutně musel být v postavení plátce DPH.
- K vypořádání samotné dílčí žalobní námitky nejprve soud konstatuje, že žalobce fakticky vůbec věcně nepolemizuje s odůvodněním napadeného rozhodnutí, jen opakuje svou v daňovém řízení již uplatněnou argumentaci, kterou žalovaný neakceptoval a v napadeném rozhodnutí i vyvrátil.
- V rozsudku Kemwater rozšířený senát NSS dospěl k následujícímu závěru: „Postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako plátce daně z přidané hodnoty je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet daně z přidané hodnoty [§ 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty]. Dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb nemusí být jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce daně z přidané hodnoty nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Výjimkou je situace, kdy údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet naplněna, má k dispozici správce daně.“ Z toho plyne, že bylo procesní povinností žalobce tvrdit a prokazovat, že faktický dodavatel předmětných sporných plnění (ovšem odlišný od RAPID COMPANY) byl nutně v postavení plátce DPH.
- NSS ve svém rozsudku ze dne 13. 5. 2022, č. j. 10 Afs 254/2018-43, konstatoval NSS, že předpokladem aplikace závěrů učiněných ve věci Kemwater je existence alespoň indicií, ukazujících na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla fakticky dodat sporné plnění. Krajský soud svým předchozím rozsudkem zrušil rozhodnutí žalovaného právě proto, aby se žalobci dostalo procesního prostoru k tomu, aby svá skutková tvrzení a důkazní návrhy mohl s ohledem na judikatorní vývoj doplnit právě alespoň o tyto indicie (k tomu srov. rozsudek NSS ze dne 20. 6. 2022, č. j. 1 Afs 499/2020-48). Jak vyplývá ze shora podané rekapitulace průběhu daňového řízení následujícího po vyhlášení předchozího kasačního rozsudku krajského soudu, žalovaný žalobci příslušný procesní prostor vytvořil. Žalobce jej však využil poněkud vnitřně rozporným způsobem, když setrval na svém tvrzení, že skutečným dodavatelem předmětných plnění byla RAPID COMPANY, ale současně že jím mohl být také jiný dodavatel, který nutně musel být v pozici plátce DPH, a to s ohledem na objem vzájemných obchodů, resp. dodávek, které od něj žalobce obdržel.
- Soud konstatuje, že ani jedno z těchto tvrzení k prokázání nároku na odpočet DPH v posuzovaném případě nevede.
- Pokud jde o deklarovaného dodavatele RAPID COMPANY, žalovaný přesvědčivě odůvodnil svůj závěr, že žalobce neprokázal, že by mu předmětné plnění RAPID COMPANY fakticky dodala. Jednotlivé skutkové okolnosti, z nichž žalovaný odvozoval své důvodné pochybnosti o této skutečnosti, byly předmětem soudního přezkumu v předchozím soudním řízení v této věci. Rozsudkem ze 26. 9. 2022, č. j. 77 Af 2/2022-73, pak sice soud dřívější rozhodnutí žalovaného zrušil, ale stalo se tak jen kvůli změně relevantní judikatury v důsledku rozsudku Kemwater. Ty žalobní body, v nichž žalobce napadal skutkové závěry žalovaného, z nichž vycházely jeho pochybnosti o faktickém dodání zboží žalobci, soud důvodnými neshledal (srov. odst. 44–56 předchozího rozsudku krajského soudu) a je nutno zdůraznit, že ani žalobce ve své nynější žalobě tyto závěry žádnou konkrétní argumentací dále nezpochybňuje. Bylo by vybočením z mezí uplatněného žalobního bodu (§ 75 odst. 2 věta prvá s. ř. s.), pokud by soud napadené rozhodnutí podroboval přezkumu i z pohledu tohoto závěru (navíc by se tak stalo jednak opakovaně, neboť žalovaný pochopitelně neměl důvod se od příslušné argumentace v tomto směru odchylovat, když ji soud ve svém předchozím rozsudku aproboval, jednak nadbytečně, neboť soud je svým předchozím rozhodnutím zásadně vázán, k tomu viz rozsudek NSS ze dne 20. 5. 2024, č. j. 9 As 66/2023-72). Z toho důvodu jsou ovšem liché žalobcovy poukazy na to, že sama RAPID COMPANY se stala plátcem DPH dne 1. 11. 2017. Žalobce totiž především neprokázal, že by RAPID COMPANY byla faktickým dodavatelem předmětných plnění.
- Z pohledu žalobce pak není vnitřně udržitelné na jednu stranu tvrdit, že faktickým dodavatelem byla RAPID COMPANY, a současně tvrdit, že jiný, neidentifikovaný dodavatel, který daná předmětná plnění fakticky dodal, musel být s ohledem na okolnosti věci v postavení plátce DPH. Tato dvě tvrzení se vzájemně vylučují, a proto nemohou logicky stát vedle sebe. Ovšem ani za situace, že by žalobce setrval pouze na tom, že mu předmětná plnění dodal jiný, byť neidentifikovaný, dodavatel, který se ale s ohledem na okolnosti věci musel nutně nacházet v pozici plátce DPH, nemohl by být úspěšný.
- Žalobce se totiž ve svém tvrzení poukazujícím na neidentifikovaného dodavatele (přehlédne-li soud shora zmíněnou vnitřní rozpornost), který se ale musel nutně nacházet v postavení plátce DPH, opírá jen o objem těchto dodávek. Přitom přehlíží, že žalovaný správně poukázal na to, že z předložených daňových dokladů, resp. z popisu předmětu plnění, se nepodává ani to, že by je nutně musel dodat právě jeden dodavatel, protože se tyto předměty těchto plnění do jisté míry vzájemně liší. I když však žalovaný použil pro žalobce tu nejpříznivější verzi výkladu relevantních skutečností, pak zjistil, že dodávky od tohoto neidentifikovaného dodavatele, které žalobce obdržel od listopadu 2017 do května 2018, svědčí o tom, že limit obratu pro zákonnou registraci k DPH dle § 6 odst. 1 ZoDPH, byl překročen dne 14. 12. 2017 (dodávkou v ceně 289 916,73 Kč bez DPH, kdy se celková suma hodnot dodávek dostala na 1 150 123,91 Kč). Správně přitom žalovaný poukázal také na to, že se osoba, která dosáhne tohoto limitu, nestává plátcem DPH okamžitě bez dalšího, ale ve smyslu § 6 odst. 2 ZoDPH až od prvního dne druhého kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém k překročení stanoveného obratu došlo (o tom, že by se tento neidentifikovaný dodavatel stal plátcem DPH dle ZoDPH dříve, nesvědčí z obsahu správního spisu, a tedy ani z v něm obsažených vyjádření žalobce, nic). Na podkladě plnění z předložených daňových dokladů by se tak stalo tedy až od 1. 2. 2018. Proto je nerozhodné, že celkový obrat z těchto dodávek za období listopad 2017–květen 2018 činil 3 230 220,19 Kč. Pozornost je totiž nutno zaměřit na stav věcí v listopadu 2017, tedy ve zkoumaném zdaňovacím období.
- Žalobce se ve svůj prospěch nemůže dovolávat ani toho, že ve svém předchozím rozsudku soud uvedl, že objem deklarovaných dodávek nasvědčuje tomu, že limit obratu dle § 6 odst. 1 ZoDPH byl v dané věci překročen, resp. že jejich dodavatel byl v postavení plátce DPH. Soud totiž tuto tezi obsaženou v 61. odstavci citovaného rozsudku zřetelně uvedl tím, že výsledek dalšího postupu žalovaného nemůže být předjímán, přičemž není vyloučeno, že se prokáže, že jednotlivá plnění byla dodána více dodavateli. Rozhodující v této souvislosti nicméně je, že to byl žalobce, koho v daném směru tížilo břemeno tvrzení i břemeno důkazní. Žalobce však nakonec své tvrzení neprokázal.
Závěr a náklady řízení - Soud dospěl závěru, že žaloba, jíž se žalobce domáhal zrušení napadeného rozhodnutí, není důvodná, výrokem I. tak žalobu zamítl.
- Výrokem II. tohoto rozsudku pak soud rozhodl o náhradě nákladů řízení. Při rozhodování o nákladech řízení se soud vyšel z § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož: „Nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Měl-li úspěch jen částečný, přizná mu soud právo na náhradu poměrné části nákladů.“ Účastníkem, který měl ve věci plný procesní úspěch, je žalovaný, neboť soud výrokem I. tohoto rozsudku žalobu zamítl. Žalovaný ale žádnou náhradu nákladů řízení nepožadoval, proto soud výrokem II. tohoto rozsudku rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
|
