9 Af 13/2024 - 44 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	9 Af 13/2024 - 44
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	28. 2. 2025
Kategorie:	Daň z přidané hodnoty

Celé znění judikátu:

žalobce f. H. s. r. o.

se sídlem XXX

zastoupen ELOTOELO s. r. o., daňový poradce, jednající

JUDr. Stanislavem Lžičařem

se sídlem Kralická 1, Praha 10

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

se sídlem Masarykova 427/31, Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 7. 2024, č. j. 22596/24/5100-41454-712952

takto:

Žaloba se zamítá.
Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Vymezení věci

Žalobce se podanou žalobou domáhal přezkoumání v záhlaví uvedeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu pro hl. m. Prahu (správce daně) ze dne 21. 11. 2023 č. j. 8683282/23/2001-52526-303099, jímž byla zamítnuta žádost žalobce o odejmutí statusu nespolehlivého plátce, evidované u správce daně dnem 19. 10. 2023, č. j. 8166299/23 (žádost), a prvostupňové rozhodnutí potvrzeno.
Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí vyplynulo, že rozhodnutím správce daně ze dne 21. 8. 2019 bylo stanoveno, že žalobce je nespolehlivým plátcem, neboť závažným způsobem porušil povinnosti vztahující se ke správě daně z přidané hodnoty (DPH) ve smyslu § 106a odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH) ve spojení s bodem 1. písmeno f) Informace Generálního finančního ředitelství ze dne 4. 1. 2013 č. j. 101/13-121002-506729, k aplikaci § 106a ZDPH (nespolehlivý plátce) a souvisejících ustanovení ve znění pozdějších dodatků (Informace GFŘ). Konkrétním důvodem pro rozhodnutí o žalobci jako nespolehlivém plátci byla skutečnost, že žalobce opakovaně nereagoval řádně na výzvy správce daně nebo nepředkládal bez řádného odůvodnění požadované údaje nezbytné pro řádnou správu DPH.

V projednávané věci se podle obsahu spisového materiálu jedná již o druhé zamítnutí žádosti žalobce o odejmutí statusu nespolehlivého plátce. První žádost ze dne 21. 12. 2020 byla zamítnuta správcem daně rozhodnutím ze dne 22. 1. 2021, potvrzeném rozhodnutím žalovaného ze dne 6. 5. 2021 (předchozí žádost). Při posuzování žádosti v nyní projednávané věci správce daně vycházel ze zkušenosti s osobou žalobce a jeho přístupem k plnění daňových povinností. Správce daně uznal, že žalobce činí včas svá daňová tvrzení, nevykazuje nedoplatek na DPH a došlo u něj k určité nápravě dříve vytýkaného nedostatečného poskytování součinnosti při správě DPH. Zároveň však správce daně popsal případy, kdy žalobce v průběhu roku 2023 nijak nereagoval na výzvy k odstranění pochybností a vůbec nepředložil požadované důkazní prostředky, jindy pak opožděně reagoval na výzvu k odstranění pochybností bez toho, aniž by předložil všechny požadované důkazní prostředky. Mimo to v daňových tvrzení žalobce v průběhu roku 2023 správce daně opakovaně identifikoval pochybení, která si vyžádala nápravu. Proto správce daně žádost zamítl. O odvolání, v němž žalobce namítal obdobně jako v podané žalobě, žalovaný rozhodl žalobou napadeným rozhodnutím, v němž přisvědčil právnímu posouzení skutkového stavu správce daně, vyjádřil se k odvolacím námitkám, odvolání zamítl a prvostupňové rozhodnutí správce daně potvrdil.

Žaloba

Žalobce v žalobě popsal skutkový stav a tvrdil, že žalovaný a správce daně posoudili věc po právní stránce nesprávně. K tomu poukázal na nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. II.ÚS 686/02 a citoval část právní věty tohoto nálezu s tím, že aby bylo jakékoli opatření ze strany orgánu finanční správy k daňovým subjektům „ústavně konformní“, musí se opírat o zákon. Konstatoval, že je otázka posouzení (ne)spolehlivého plátce dle § 106a a násl. ZDPH je založená na neurčitých právních pojmech, konkrétní případy ani alternativy zákon neupravuje. Pokud při posuzování této otázky správce daně a žalovaný používali interní předpisy GFŘ, měly by se vztahovat ke konkrétní věci s úvahou o dopadu na smysl a cíl celé správy daně, jak je vymezen v § 1 daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád). Zákonné podmínky § 106a a následující ZDPH mají být vykládány a posuzovány v tom smyslu, zda bylo žalovaným tvrzené a posuzované porušení povinnosti žalobce tak zásadní a závažné, aby vylučovalo dosažení smyslu a účelu zákona.
Dále žalobce shrnul základní body žalobou napadeného rozhodnutí a prvním žalobním bodem brojil proti závěrům žalovaného v bodu 20 jeho rozhodnutí a citoval z něj. Poukázal na obsah spisového materiálu a tvrdil, že se ohledně opravných či dodatečných přiznání vedla mezi správcem daně a žalobcem rozsáhlá komunikace. Vytkl, že tato komunikace nebyla správcem daně nijak oficiálně zaznamenána či dokumentována ve formě protokolu dle § 60 daňového řádu. Měl za to, že nesepsáním protokolu o ústním jednání správce daně porušil zákon a své pochybení dával účelově k tíži žalobci, který při jednání o věci samé (podaných přiznání) vysvětlil vše, co bylo pro posouzení věci podstatné včetně toho, že daňové doklady nemá k dispozici. Poukázal na to, že dlouhodobě a opakovaně vysvětloval vznik dotčených a sporných daňových dokladů tak, že doklady vystavila bývalá účetní firmy bez jakéhokoli oprávnění. Tato otázka je předmětem trestního řízení v němž je žalobce poškozeným. Namítal, že pokud doklady vystavila třetí osoba a na těchto dokladech uvedla identifikaci žalobce, je logické, že žalobce nemá tyto doklady k dispozici. Postup, kdy správce daně vyzýval žalobce takové doklady předložit, je minimálně diskutabilní, neboť požaduje předložit něco, co žalobce předložit nemůže, správce daně tuto skutečnost zná z vlastní úřední činnosti. Samotné „rozhodnutí výzvy“ je v rozporu s podmínkami dokazování dle § 92 odst. 4 daňového řádu, neboť výzvou může správce daně požadovat to, co nezná z vlastní služební činnosti, a nikoli to, co se mu zrovna hodí. Na uvedené žalobce poukázal na vysvětlení, proč a v jakých souvislostech nereagoval na výzvy správce daně „dostatečně“ v rámci představ správce daně.
Druhým žalobním bodem žalobce tvrdil, že samotné podmínky dokazování vymezují „sankci“ či důsledek za nesplnění důkazní povinnosti daňového subjektu (DS). Pokud tento nesplní podmínky výzvy správce daně může správce daně stanovit daň podle pomůcek, nikoli stanovit status nespolehlivého plátce dle § 106a ZDPH. Spisový materiál prokazuje, že daň byla stanovena dokazováním, nikoli pomůckami. Pokud v daňovém řízení, zahájeném na základě daňového přiznání po provedeném osobním jednání, správce daně podle vlastní úvahy a jemu dostupných dokladů či důkazů známých i z jiných řízení stanoví daň dokazováním, nemůže se ze strany žalobce jednat o závažné porušení povinností při správě daní. Žalobce zajistil i provedení úhrad daňových povinností, tento stav je setrvalý již několik let a je tedy otázkou, v čem je riziko jeho činnosti pro státní rozpočet.
Za nesporné žalobce považoval, že po označení statusem nespolehlivého plátce zajistil nápravu a pokud mu byly dodatečně stanoveny daně, tyto byly v celém rozsahu uhrazeny a nejsou u něj evidovány daňové nedoplatky. Proto je vyloučeno naplnění podmínek pro setrvání žalobce ve statusu nespolehlivého plátce dle § 106a ZDPH. K tomu žalobce poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu (NSS) ve věci č. j. 10 Afs 513/2021-48 s tím, že správce daně neposoudil, jakou mírou rizika pro veřejné rozpočty tvrzené porušení povinností žalobce představuje, a to při současném posouzení všech zkušeností správce daně s jeho osobou jako plátce. Tedy, aby posouzení věci odpovídalo skutkovému průběhu v období od označení žalobce za nespolehlivého plátce do současnosti. Žalovaný dále nepřihlédl k tomu, že žalobce zajistil změnu v osobě účetní, která byla příčnou nezákonně vystavených dokladů, ani k tomu, že na objasnění celé věci spojené s nezákonným vystavováním dokladů žalobce spolupracoval a spolupracuje. Žalovaný nepřihlédl rovněž ani k tomu, jaké byly historické zkušenosti správce daně se žalobce před incidentem s účetní, která byla v postavení externího dodavatele služeb a zneužila své znalosti k vlastní činnosti. Žalovaný také nezohlednil, že po objasnění incidentu s účetní byly všechny daňové povinnosti žalobce stanoveny na základě dokazování a následně došlo k jejich úhradě.
Žalobce poukázal i na to, že byl v rámci osobních jednání správce daně seznámen se složitou situací žalobce, plynoucí ze statusu nespolehlivého plátce. Současně mu bylo z evidence známo, že i přes všechny problémy jsou daňové povinnosti žalobce vyrovnány. K tomu odkázal na složité trestní řízení a měl za to, že ani v tomto smyslu nebylo zohledněno, jak moc a zda vůbec představují tvrzená pochybení žalobce riziko pro veřejné rozpočty. Přitom kritérium „rizika činnosti subjektu pro veřejný rozpočet“ je výslovně ve výkladu práva NSS v odkázaném rozsudku zmíněno. Tento rozsudek je žalovanému nepochybně znám, a přesto k němu nepřihlédl.
Dle žalobce je jeho označení nespolehlivým plátcem dle § 106a ZDPH mimo zákonem vymezené podmínky. Tvrdil, že ve smyslu shora zmíněného rozsudku NSS má posouzení rizika jeho činnosti pro veřejný rozpočet a posouzení věci v souvislostech cílů a smyslu daňového řízení přednost před aplikací interních pokynů orgánu finanční správy. Pokud žalobce žádal o zrušení statusu nespolehlivého plátce, měl správce daně a žalovaný jeho žádosti vyhovět.
Žalobce žádal, aby soud žalobou napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

Vyjádření žalovaného

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný popsal skutkový stav a vyjádřil se k žalobním bodům.
K první žalobní námitce (v nalézacím řízení nebyl pořízen protokol) popřel, že by osobní sdělení žalobce ze dne 22. 3. 2023 ke zdaňovacímu období leden a únor 2020 nebylo nijak zaznamenáno, jak se ze žaloby podává. Naopak bylo zachyceno v úředním záznamu (ÚZ) č. j. 221393/2023, přičemž jeho obsah byl správcem daně opakovaně předestřen v rámci sdělení o výsledku postupu k odstranění pochybností (POP) ze dne 22. 5. 2023 a ze dne 24. 5. 2023, a v dodatečných platebních výměrech (DPV) ze dne 26. 6. 2023, přičemž tyto písemnosti jsou založeny ve spisovém materiálu a vycházelo z něj i žalobou napadené rozhodnutí.
K výhradě, že obsah tohoto ústního sdělení nebyl zachycen v protokolu dle § 60 daňového řádu, žalovaný konstatoval, že se jedená o argumentaci míjící se s předmětem věci. Námitky vůči formě, v níž byly vyhotoveny záznamy o učiněných sděleních a jiných skutečnostech, mají své místo v řízeních, jejichž předmětem je hodnocení zákonnosti rozhodnutí vydaného jako výsledek nalézacího řízení, v jehož průběhu záznamy vznikly, nikoli však v řízení, jehož předmětem je zákonnost rozhodnutí o přidělení či odejmutí statusu nespolehlivého plátce. Pro projednávanou věc je rozhodující (mimo otázky rizika pro veřejné rozpočty a zkušenosti s osobou žalobce, jak bude uvedeno dále) pouze, zda žalobce v uplynulém období nadále závažným způsobem porušoval své povinnosti vztahující se ke správě DPH. Přesněji, zda poskytoval správci daně výslovně požadovanou součinnosti v probíhajících nalézacích řízení, a ne již to, jakým formálním způsobem byl průběh o nich v daňovém spisu dokumentován. Ani pokud by sepsání úředního záznamu na místo žalobcem preferovaného protokolu bylo shledáno procesní vadou, nemohlo by se jednat o vadu mající relevantní dopad na výrok žalobou napadeného rozhodnutí. K tomu poukázal na rozsudky NSS.
Z opatrnosti žalovaný doplnil, že zachycení tohoto vysvětlení žalobce v úředním záznamu namísto protokolu bez dalšího nelze mít za postup rozporný s daňovým řádem či nějak „nedostatečný“. K tomu poukázal na § 63 odst. 1 tohoto zákona. Konstatoval, že v daném úředním záznamu bylo zaznamenáno žalobcovo ústně sdělené vysvětlení situace vedoucí k podání dodatečných daňových přiznání za zdaňovací období leden a únor 2020, včetně vysvětlení, proč nebylo v silách žalobce předložit vybrané původní daňové doklady k těmto obdobím. Obsah ÚZ konvenuje zákonnému vymezení charakteru skutečností v něm zaznamenávaných. Nebylo tedy nezbytné, aby byly zaznamenány ve formě protokolu. Dle žalovaného se z podstaty věci nemohlo jednat o okolnost ospravedlňující neposkytnutí součinnosti v daném rozsahu či jinak hovořící ve prospěch požadavku žalobce na odejmutí statusu nespolehlivého plátce. Už vůbec pak neměla sama tato okolnost vliv na to, zda bude sdělení zaznamenáno v úředním záznamu či v protokolu.
K druhé žalobní námitce (zejména tvrzení, že nepředložené původní doklady vystavila jeho účetní bez jeho vědomí) žalovaný předně upozornil, že tato okolnost nebyla žalobcem tvrzena, ba ani zmíněna v řízení o odejmutí statusu nespolehlivého plátce, děje se tak poprvé až v žalobě. Z pohledu předmětu řízení, tj. zda žalobce neposkytnutím explicitně požadované součinnosti správci daně způsobil ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru DPH ve smyslu § 106a ZDPH ve spojení s bodem 1 písm. f) Informace se jedná o námitku irelevantní. Je totiž odpovědností každého daňového subjektu, aby zajistil řádné plnění jej tížících zákonných povinnosti při správě daní, a to včetně DPH a aby za tímto účelem nastavil dostatečně efektivní kontrolní mechanizmy. Součástí této odpovědnosti je i odpovědnost za obstarání si potřebného zázemí, a pokud této možnosti daňový subjekt využije a stran administrace svých daňových povinností se obrátí na služby jiné osoby, nevede takový krok současně ke zbavení se odpovědnosti výslednou podobu jejich splnění. Naopak nejen pokud DS dostatečné zázemí nezajistí, ale též pokud toto selže, jdou důsledky tohoto stavu toliko k jeho tíži. Nedodržení povinnosti poskytnout správci daně explicitně požadovanou součinnost nelze „omluvit“ prostým poukazem na částečný faktický původ tohoto stavu, spočívajícího v počínání osoby pověřené administrací účetnictví a povinnosti při správě daní. Pověří-li DS za tímto účelem třetí osobu, je to stále on, kdo sféře správy daní nese případné negativní následky jejího počínání. K tomu žalovaný poukázal na judikaturu NSS, dle které dále ruku v ruce s právem na volbu zmocněnce kráčí též odpovědnost daňového subjektu za konkrétní podobu této volby s tím, že důsledky výběru osoby, která k tomu není zcela vhodná a nečiní jménem DS řádně všechny ze zákona povinné úkony, jdou k tíži tohoto zastoupeného daňového subjektu. Žalobce ze své vlastní vůle svěřil veškerou administraci svých daňových povinností, a to včetně komunikace se správcem daně, do rukou externí účetní jíž za tímto účelem udělil generální plnou moc. Z jeho argumentace se pak jeví, že dlouhodobě rezignoval na kontrolu její činnosti, především obsahu jeho jménem podávaných kontrolních hlášení a daňových přiznání a do nich zahrnovaných daňových dokladů. Poskytl jí tak v daném směru prakticky neomezené pole působnosti. Jinak si nelze vysvětlit tvrzenou absenci povědomí o existenci příslušných daňových dokladů, které byly formálně identifikovány minimálně v rámci příslušných kontrolních hlášení. Sama tato okolnost není protiprávní a žalobci nebylo kladeno k tíži obecně to, že tak učinil. Pokud však takto postupoval a v rozhodné době se prakticky vzdal efektivní kontroly nad stavem svého účetnictví, a především nad podobou tvrzených daňových povinností, ať už byly jeho pohnutky jakékoli, je to nadále on, kdo povinen nést následky daného kroku, resp. stavu, ve který jím uložený postup pověřené účetní vyústil ve sféře správy daní a k němuž tímto krokem otevřel cestu.
Dle žalovaného je tak tvrzení žalobce lichou argumentací. Pouhý fakt, že ony daňové doklady nevypisoval přímo statutární orgán či zaměstnanec žalobce, ani fakt, že o nich neměl jeho statutární orgán v okamžiku vystavení přímé povědomí, nezbavuje žalobce povinnosti předložit na výzvu doklady, které byly jeho jménem vystaveny a které se vztahovaly k plněním jejichž uskutečnění výslovně deklaroval v jeho jménem (a osobou k tomu zmocněnou) podaných kontrolních hlášení a daňových přiznání. Naopak za daného stavu byl žalobce dle § 92 odst. 3 daňového řádu povinen, byl-li k tomu vyzván, prokázat fakticitu skutečností deklarovaných v příslušných daňových tvrzení. Správci daně tak nelze vytýkat, že za účelem splnění důkazní povinnosti žalobci adresoval výzvy dle § 89 odst. 1 daňového řádu a požadoval předložení oněch původních daňových dokladů. Pokud žalobce nebyl v důsledku svého nedbalého přístupu ke kontrole činnosti své externí účetní schopen tyto doklady předložit a na doručené výzvy nijak nereagoval, je to toliko k jeho tíži. Je-li pravdou, že o vykazování příslušných uskutečněných plnění fakticky nevěděl, měl nastavit dostatečně efektivní kontrolní mechanismy. O vykazování příslušných uskutečněných plnění vědět měl a mohl.
Z opatrnosti žalovaný uvedl, že tato okolnost nemůže hrát jakoukoli pozitivní roli ani v rámci úvahy o osobě žalobce a charakteru zkušeností s jeho přístupem k plnění daňových povinnosti, a už vůbec nemůže sama osobě představovat důvod pro odejmutí statusu nespolehlivého plátce. Tato rovina nebyla žalobci v daném řízení explicitně kladena za vinu. Stav, v něm žalobce svěřil veškerou administraci svých daňových povinností do rukou externí účetní a rezignoval na kontrolu její činnosti, čímž jí umožnil do jeho daňových tvrzení ve značném rozsahu promítnout plnění, která se i dle jeho žalobní argumentace (tvrzené absenci povědomí o vystavení předmětných dokladů) je být co by zcela fiktivní, hovoří spíše pro postup opačný. Zopakoval, že dané skutečnosti jsou ve vztahu k předmětu v nyní řešené věci okolností irelevantní. Nadto daná okolnost dopadá pouze na čas identifikovaných případů závažného porušení plnění povinnosti vztahujících se ke správě DPH, neboť se dotýká dvou ze tří shledaných neposkytnutí správcem daně požadované součinnosti, a to pouze v části – v rozsahu nepředložení původních daňových dokladů za zdaňovací období leden a únor 2020. Žalobce dle svých tvrzení ukončil spolupráci s externí účetní již v roce 2022 (jak uvedl v Žádosti), tudíž se logicky nemohla nějak promítnout do vystavení opravných daňových dokladů z počátku roku 2023, které žalobce zahrnul do následných kontrolních hlášení a dodatečných daňových přiznání (DDP) za zdaňovací období leden a únor 2020, jimiž se domáhal významného dodatečného snížení původně stanovené daně za dané zdaňovací období. Až na výjimku pak ani tyto opravné daňové doklady, přestože byly správcem daně výslovně požadovány, a přestože je tentokrát již logicky musel vystavit „sám“ žalobce, předloženy nebyly. K tomu žalovaný poukázal na body 20 a 28 svého rozhodnutí.
K žalobní námitce, týkající se stanovení daně dokazováním a její následné úhradě, žalovaný konstatoval, že i tato argumentační linie kráčí zcela proti smyslu a účelu institutu nespolehlivého plátce a nespolehlivé osoby dle § 106a a následující ZDPH, v detailech rozvedené v Informaci GFŘ. Konstatoval, že obsah neurčitého pojmu „závažné porušení povinnosti vztahující se ke správě DPH“ je konkretizován metodickou činností GFŘ, ale také konkrétním pojetím o obsahu Informace GFŘ včetně toho, zda nepřekračuje meze zákona. Byl v minulosti předmětem zkoumání NSS, přičemž byl bezvýhradně akceptován, k tomu poukázal na rozsudky NSS.
Dále žalovaný upozornil, že nelze směšovat možné důsledky neposkytnutí správcem daně požadované součinnosti ze strany DS v rovině stanovení daně v konkrétním případě, a v rovině ochrany systému DPH a jejího řádného výběru. Důsledky jsou na sobě nezávislé, jakkoli mohou v praxi reagovat na shodné skutečnosti. Odkázal na úpravu § 98 daňového řádu pro užití pomůcek, konkrétní judikaturu NSS a smysl a účel tohoto institutu oproti smyslu a účelu institutu nespolehlivého plátce a nespolehlivé osoby, jehož dopady se z podstaty neobrací zpět k uplynulým zdaňovacím obdobím, ale směřují i do budoucnosti. Je jím primárně ochrana veřejného zájmu na řádném výběru DPH, resp. minimalizace jeho ohrožení v podobě daňových úniků, a ochrana dalších účastníků obchodních transakcí (potenciálních obchodních partnerů), a to skrze identifikace a označení subjektů, které se v minulosti dopustily závažného porušení povinnosti vztahující se ke správě DPH. Aplikace obou těchto institutů tak sleduje zcela odlišný cíl, přičemž na sebe nějak nenavazují ani se nepodmiňují. Cíl, v podobě budoucí ochrany systému DPH a potenciálních obchodních partnerů před patologicky si počínajícím daňovým subjektem, pak nelze mít za dosažený prostou existencí nástroje, který umožňuje na ono patologické počínání reagovat náhradním způsobem stanovení daně. Na základě pouhé skutečnosti, že § 98 daňového řádu umožňuje za splnění určitých kvalifikovaných podmínek na absenci součinnosti ze strany daňového subjektu reagovat stanovením daně podle pomůcek, tak nelze mít za apriori vyloučené, aby byla takovým počínáním naplněna hypotéza bodu 1 písm. f) Informace GFŘ, resp. hypotéza § 106a odst. 1 ZDPH.
Takový dopad dle žalovaného nelze dovodit ani u skutečnosti, že žalobci byla ve výsledku DPH za zdaňovací období leden a únor 2020 i přes absenci požadované součinnosti doměřena daň na základě dokazováním. K tomu žalovaný poukázal na DPV s tím, že příslušných nalézacích řízeních nepanoval stav, v němž by správce daně usoudil, že i přes absenci součinnosti disponuje dostatkem podkladů, aby mohl tvrzení vznesená v dodatečných daňových přiznáních hluboce prověřit, jak by se zdálo z žalobní argumentace. Naopak dospěl k závěru, že žalobce neprokázal existenci důvodu pro tvrzené dodatečné snížení daně, jelikož až na výjimku nepředložil ani samotné opravné daňové doklady. Ustanovení § 106a odst. 1 ve spojení s § 106ab odst. 3 ZDPH ani konkretizující Informace GFŘ neredukují případy, v nichž je na místě přikročit přidělení či ponechání statusu u nespolehlivého plátce toliko na situace, kdy daňový subjekt porušením povinností vztahujících se ke správě daně přímo zmaří stanovení DPH či její výběr. Obdobně nelze z těchto pramenů dovodit nic v tom směru, že nebylo možno status udělit či ponechat, pokud navzdory jeho počínání nakonec dojde k vydání rozhodnutí o stanovení daně a k její úhradě. K tomu poukázal na důvodovou zprávu k zákonu č. 502/2012 Sb., jímž byl daný institut vtělen ZDPH a judikaturu NSS. Pouhá skutečnost, že stanovení daně za dané zdaňovací období nakonec došlo, eventuelně se tak stalo dokazováním, a to ani ve spojení s tím, že u DS nejsou evidovány daňové nedoplatky, tedy nevylučuje, aby bylo zkoumané počínání daňového subjektu shledáno ohrožujícím silným veřejným zájmem na řádném výběru DPH. Také v tomto rozsahu žalovaný poukázal na judikaturu NSS.
K hodnocení přístupu žalobce k plnění povinností souvisejících se správou DPH za dané období žalovaný poukázal na body 20 až 22, 27, 28 a 32 svého rozhodnutí, kde se uvedeným zabýval jak obecně, tak konkrétně, a jasně vyjevil, proč je nutno na toto počínání hledět jako na dosahující kvalifikované intenzity ohrožující silný veřejný zájem na řádném výběru DPH, a to včetně charakteru rizika.
Žalovaný shrnul, že žalobce opakovaně, byť celkovou ignorancí či „alespoň“ rezignací na předložení všech touto cestou požadovaných nezbytných podkladů, odmítl reagovat na výzvy správce daně činěné s cílem prověřit správnost jím tvrzených daňových povinností. Tímto opakovaně podstatně ztížil možnost správce daně provést zamýšlené prověření správnosti tvrzených daňových povinností a tím zjistit a stanovit daň za dané období ve správné výši v souladu s § 1 odst. 2 daňového řádu. Jednalo se o počínání ohrožující silný veřejný zájem na řádném výběru DPH ve smyslu bodu 1 písm. f) Informace GFŘ, a tedy naplňující § 106a odst. 1 ve spojení s § 106ab odst. 3 ZDPH. Pokud žalobce ve svých daňových přiznáních tvrdí skutečnosti, které pak není navzdory výslovné výzvě správce daně schopen prokázat, dokonce ani předložením samotných jím vystavených daňových dokladů, a promítá-li takové nepodložené skutečnosti neoprávněně do výsledné výše tvrzené daňové povinnosti evidentně s očekáváním, zda náhodou tvrzená daň proklouzne sítem správce daně a bude vyměřena či doměřena konkludentně, nelze na něj nahlížet jako subjekt pro systém DPH nerizikový.
K námitce nezohlednění míry rizika a zkušenosti s osobou žalobce odmítl, že by rozsudek NSS č. j. 10 Afs 513/2021-48 nereflektoval, naopak. K tomu poukázal na body 23 a 31 svého rozhodnutí s tím, že se zcela dle požadavku NSS zabýval všemi individuálními okolnostmi řešené věci, především osobou žalobce a zkušenostmi s jeho přístupem k plnění daňových povinností v období předcházejícím podání žádosti. Zohlednil při tom všechny známé či žalobcem v proběhlém řízení vyzdvihované okolnosti ve prospěch či neprospěch Žádosti, aby jasně vysvětlil, jak o nich smýšlí. Prostý nesouhlas žalobce se závěrem nelze zaměňovat s kvalifikovaným stavem absence a onoho hodnocení, dokonce uznal, že v přístupu žalobce obecně došlo ke zlepšení právě co do vyšší míry průběžné konstantnosti. Stejně tak uznal, že žalobce hradil daňové povinnosti a nevykazoval nedoplatky na DPH. Rovněž reflektoval výměnu externí účetní. Ony, ve prospěch žalobce hovořící skutečnosti, však ani v souhrnu nedosahují potřebné intenzity, aby bylo možno usoudit, že trojice konkrétních patologických situací, v nichž nebyla z jeho strany poskytnuta explicitně požadovaná součinnost ve smyslu bodů 20 až 22 žalovaného rozhodnutí, nepředstavovala závažné porušení povinností vztahujících se ke správě DPH ve smyslu § 106a odst. 1 ZDPH, resp. neumožňovala usoudit, že s ohledem na onen kontext jsou i přes neoddiskutovatelnou existenci opakovaných závažných porušení povinností vztahujících se správě DPH dány důvody pro odejmutí statusu NP. V intencích namítaného rozsudku NSS žalovaný nepřehlédl existenci dalších, byť méně závažných pochybení při plnění průběžných povinností ke správě DPH, jež si vyžádala nápravu. K tomu odkázal na body 23 a 31 svého rozhodnutí s tím, že po komplexním hodnocení uzavřel, že na žalobce není možno nahlížet coby na subjekt, který si od třech případů neposkytnutí explicitně požadované součinnosti jinak řádně a v plném rozsahu plnil všechny povinnosti související se správou DPH. Současně nebylo shledáno, že by na žalobce bylo možno nahlížet coby na subjekt pro systém DPH nerizikový. Tímto svým postupem beze zbytku dostál judikaturním požadavkům kladeným na správce daně při rozhodování o přidělení a odejmutí statusu NP.
K žalobcem odkazované složité situaci, plynoucí ze statutu nespolehlivého plátce, poukázal na bod 35 svého rozhodnutí a podotkl, že určitá míra stigmatizace v očích stávajících či potenciálních obchodních partnerů, jakož i praktická komplikace na ně navazující, jsou s přidělením daného statusu imanentně spjaty, přičemž se jedná o zákonem implicitně předpokládané dopady, které je daný daňový subjekt povinen strpět. Pouhý fakt, že žalobce čelí negativním důsledkům tohoto statusu není relevantním důvodem pro jeho odejmutí bez ohledu na to, zda reálně naplnil podmínky § 106ab odst. 3 ZDPH či nikoli.
Žalovaný žádal, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.

Posouzení věci Městským soudem v Praze

Soud o žalobě rozhodoval bez nařízení ústního jednání postupem podle § 51 odst. 1 s. ř. s., neboť účastníci takový postup soudu akceptovali. Žalobce důkazy nenavrhoval, soud o nich proto nerozhodoval a vyšel z obsahu spisového materiálu, který se za účelem provedení přezkumu důvodnosti žaloby od žalovaného vyžádal.
Soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí jakož i řízení, které předcházelo jeho vydání v rozsahu žalobou tvrzených bodů nezákonnosti, kterými je vázán podle skutkového a právního stavu ke dni jeho vydání a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.
Při posouzení vyšel z následující právní úpravy.
Podle ustanovení § 106a odst. 1 ZDPH poruší-li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem.
Podle ustanovení § 106a,b odst. 1, 3, 4 nespolehlivý plátce nebo nespolehlivá osoba mohou požádat správce daně o vydání rozhodnutí, že nejsou nespolehlivými; žádost mohou podat nejdříve po uplynutí 1 roku ode dne nabytí právní moci rozhodnutí, (3) správce daně na žádost nespolehlivého plátce nebo nespolehlivé osoby rozhodne, že nejsou nespolehlivými, pokud po dobu 1 roku závažným způsobem neporušují své povinnosti vztahující se ke správě daně. (4) Správce daně zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že daná osoba je nespolehlivým plátcem nebo nespolehlivou osobou.
Podle bodu 1 písm. f) Informace GFŘ za závažná porušení plnění povinností plátce pro účely aplikace institutu nespolehlivého plátce se považují situace kdy: Dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty, neboť plátce neposkytuje požadovanou součinnost, tj. nereaguje řádně na výzvu nebo výzvy správce daně nebo nepředloží bez řádného odůvodnění požadované údaje nezbytné pro řádnou správu daně. Při rozhodování o nespolehlivosti plátce lze v tomto případě přihlížet výhradně k porušení plnění povinností resp. neposkytnutí požadované součinnosti nastalému po 1. 10. 2014.
Mezi účastníky nebyl sporný skutkový stav, soud jej proto ověřil z obsahu správního spisu a přistoupil k vypořádání žalobních bodů.
Soud předně nevešel na první žalobní bod, v němž žalobce namítal, že o jeho sdělení správci daně nebyl pořízen protokol. Z obecně formulované námitky žalobce není zřejmé, jak jej nedostatek formy (tedy nepořízení protokolu, ale zaznamenání v podobě úředního záznamu) zkrátil na jeho veřejných subjektivních právech. Žalobce nijak konkrétně nenamítal, že by jeho ústní sdělení nebylo zaznamenáno celistvě či neúplně. Podle § 60 odst. 1 daňového řádu sepíše správce daně o ústních podáních a jednáních při správě daně protokol. Ustanovení § 63 odst. 1 téhož zákona pak uvádí, že o důležitých úkonech při správě daní, které nejsou součástí protokolu, sepíše správce daně úřední záznam, ve kterém zachytí skutečnosti, jež mají vztah ke správě daní, zjištěné zejména z ústních sdělení, oznámení, poznámek, obsahu telefonických hovorů a jiných spisových materiálů. Soud z obsahu spisového materiálu ověřil, že správce daně osobně učiněné sdělení žalobce dne 22. 3. 2023 ke zdaňovacímu období leden a únor 2020 zaznamenal v podobě úředního záznamu pod č. j. 221393/23. O tom se ale žalobce dozvěděl ve sdělení o výsledku postupu k odstranění pochybností (POP) ze dne 22. 5. 2023, č. j. 4901747/223/2001-61563-111634, a ze dne 24. 5. 2023, č. j. 4925760/23/2001-61563-111634, jakož i z DPV ze dne 26. 6. 2023, přičemž z těchto listin vycházel i žalovaný při rozhodování o odvolání žalobce. Nelze také pominout podstatu projednávané věci, tedy řešení otázky, zda byly splněny podmínky § 106ab odst. 3 ZDPH, resp. zda žalobce po dobu jednoho roku závažným způsobem porušoval své povinnosti vztahující se ke správě daní či nikoli. Podle stanoviska soudu tak uvedené pochybení správce daně (nedostatek formy), bez konkrétního tvrzení a průkazu vad takto pořízeného zápisu - „pouze“ v podobě úředního záznamu - nemohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé.
Soud nevešel na žalobní námitku (prolínající prvním a druhým žalobním bodem), že původní daňové doklady, vztahující se ke zdaňovacím obdobím leden a únor 2020, bez vědomí žalobce vystavila externí účetní, které v té době žalobce svěřil plnění svých daňových povinností. Soud ve shodě se žalovaným poukazuje na ustálenou judikaturu správních soudů, dle které je odpovědností každého daňového subjektu, aby zajistil řádné plnění svých zákonných povinností při správě daní (DPH nevyjímaje) a za tím účelem nastavil dostatečně efektivní kontrolní mechanismy. Pokud daňový subjekt využije možnosti administrace svých daňových povinností prostřednictvím jiné osoby, nevede takový krok současně ke zbavení odpovědnosti za výslednou podobu plnění. V případě selhání takového zázemí jdou důsledky tohoto stavu k jeho tíži. Jedná se o odpovědnost daňového subjektu za konkrétní podobu této volby, a pokud si vybere osobu, která k tomu není vhodná a nečiní jeho jménem řádně všechny ze zákona povinné úkony, je to stále daňový subjekt, který ve sféře správy daní nese případné negativní následky jejího počínání. Uvedené platí i v případě, kdy daňový subjekt takové třetí osobě svěří údaje k datové schránce (obdobně rozsudky NSS ze dne 6. 5. 2024, č. j. 4 Afs 274/2023-27, ze dne 17. 7. 2014, č. j. 4 As 85/2014-40, ze dne 18. 8. 2016, č. j. 4 As 111/2016-35, ze dne 26. 8. 2015, č. j. 3 Ads 21/2015-47, a další).
V projednávané věci je z obsahu spisového materiálu zřejmé, že žalobce takto postupoval a svěřil administraci svých daňových povinnosti, zahrnující i komunikaci se správcem daně, externí daňové účetní, kterou za tím účelem pověřil generální plnou mocí. Z podání žalobce je patrno, že dlouhodobě rezignoval na kontrolu její činnosti (obsahu jeho jménem podávaných kontrolních hlášení, daňových přiznání a připojených daňových dokladů). Zcela lichá je pak tato jeho argumentace ve vztahu k opravným daňovým dokladům z počátku roku 2023, které byly žalobcem zahrnuty do následných kontrolních hlášení a dodatečných daňových přiznání za zdaňovací období leden a únor 2020, a jimiž se domáhal dodatečného snížení původně stanovené daně za uvedené zdaňovací období. Samotný žalobce v žádosti totiž tvrdil, že spolupráci s externí účetní ukončil na konci roku 2022. Správce daně tak po žalobci požadoval předložení dokladů, které musel žalobce sám vystavit. Ten je ale, až na výjimky, přes výzvu správce daně nepředložil (výzvy k odstranění pochybností ze dne 24. 3. 2023, č. j. 2303914/23/2001-52524-108538, a ze dne 31. 3. 2023, č. j. 2673728/23/2001-52524-108538).
Lze tak shrnout, že žalobcova externí účetní nemohla „zavinit“ vystavení opravných daňových dokladů na začátku roku 2023. Žalobce zcela pomíjí, že pokud je pravdou (jak tvrdí), že s externí účetní ukončil spolupráci již v roce 2022, pak tyto doklady musel vystavit sám, přesto je na výzvu správce daně nepředložil.
K námitkám brojícím proti samotnému posouzení věci samé (druhý žalobní bod) soud poukazuje na body 19 až 23 žalobou napadaného rozhodnutí, v němž žalovaný vysvětlil, z jakého důvodu přisvědčil právnímu posouzení správcem daně zjištěného skutkového stavu a z jakých důvodů uzavřel, že podmínky obecně vymezené v § 106a odst. 1 ve spojení s § 106ab odst. 3 ZDPH nebyly u žalobce splněny. Žalovaný popsal (bod 20) jednotlivé identifikované případy, kdy žalobce v období před podáním žádosti, buď vůbec nereagoval na výzvu správce daně, či na ni reagoval se zpožděním a neposkytl vše, co po něm bylo výzvou požadováno. Konkrétně žalovaný zrekapituloval výzvy správce daně k odstranění pochybností ze dne 24. 3. 2023 a ze dne 31. 3. 2023 ve vztahu k dodatečně daňovým přiznáním žalobce za zdaňovací období leden a únor 2020. Přes tyto výzvy ale žalobce nijak věcně nereagoval na pochybnosti správce daně, nepředložil jakékoli důkazní prostředky k prokázání naplnění podmínek pro provedení opravy základu daně dle § 42 ZDPH ani výslovně požadované opravné daňové doklady dle § 45 téhož zákona, důvod nevyhovění těmto výzvám ani nijak nevysvětlil. Pokud žalobce považoval za vysvětlení poukaz na činnost své externí účetní, nemohl jej správce daně ze shora uvedených důvodů akceptovat.
Žalovaný rovněž nepominul, že správce daně zohlednil četná jednání s žalobcem a správcem daně, při nichž žalobce vysvětloval, že těmito doklady nedisponuje, ale jak již bylo uvedeno výše, nesl odpovědnost za tvrzenou činnost externí účetní a zároveň za období, v němž dle tvrzení samotného žalobce, pro nějž externí účetní nepracovala, musel být vystavitelem daných opravných daňových dokladů sám, a tedy s nimi nakládat. Správce daně tak neměl možnost prověřit správnost žalobcem dodatečně tvrzené DPH a naplnit tak základní cíl správy daní dle § 1 odst. 2 daňového řádu spočívajícím ve správném zjištění a stanovení daně.
Žalovaný rovněž přisvědčil posouzení správce daně, kdy žalobce včas a řádně nereagoval na výzvu správce daně k odstranění pochybností ze dne 4. 9. 2023 ohledně dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období únor 2023, a ač mu byla prodloužena lhůta pro reakci na danou výzvu, stalo se tak až po uplynutí i této prodloužené lhůty předložením stovek původních daňových dokladů za rok 2020, nikoli však podkladů prokazujících skutečné naplnění podmínek pro provedení opravy základu daně dle § 42 ZDPH (bod 21). Správce daně tak nedisponoval v řízení o žádosti podklady, s jejichž pomocí by mohl ověřit správnost žalobcem dodatečně tvrzené DPH a naplnit základní cíl správy daní, jak byl vymezen výše.
Pokud žalobce v této souvislosti poukazoval na to, že interní Informace GFŘ nemůže být nad zákonem, soud takové tvrzení v obecné poloze akceptuje. V nyní projednávané věci však soud nadřazenost užití Informace, resp. bodu 1 písm. f) Informace GFŘ nad § 106a ve spojení s § 106ab ZDPH neshledal. Informace GFŘ slouží k výkladu daných zákonných ustanovení a není s nimi jakkoliv v rozporu, jak ostatně potvrzuje judikatura NSS, kterou žalovaný přiléhavě označil.
Neopodstatněnými soud shledal i s tím související námitky, že správce daně a žalovaný nezohlednili jeho osobu a předchozí zkušenosti správce daně se žalobcem, neuvážili míru rizika pro veřejné rozpočty, nevzali v úvahu, že zajistil změnu v osobě účetní, spolupracoval a spolupracuje se správcem daně a vyměřené daňové povinnosti uhradil. Z odůvodnění dodatečných platebních výměrů a žalobou napadeného rozhodnutí je totiž nade vší pochybnost zřejmé, že se oba správní orgány ve všech namítaných ohledech žádostí žalobce zabývaly a uvážily o nich (bod 23 žalobou napadeného rozhodnutí). A soud jejich závěrům plně přisvědčuje a pro stručnost na ně odkazuje.
Nedůvodnou je i dílčí žalobní námitka týkající se stanovení daně dokazováním. Je tomu tak proto, že žalovaný správně vytknul „mimoběžnost“ tohoto žalobního tvrzení s podstatou nyní projednávané věci, tedy rozhodnutím o žádosti žalobce o „navrácení“ statusu spolehlivého plátce. Žalovaný správně poukázal na potřebu odlišovat následek stavu, kdy daňový subjekt (žalobce) neposkytne správci daně požadovanou součinnost v případě, kdy se jedná o stanovení daně, a v případě ochrany systému DPH a jejího řádného výběru. Neposkytnutí požadované součinnosti ze strany daňového subjektu má různý dopad, ač má společnou příčinu „neposkytnutí požadované součinnosti daňovým subjektem správci daně“. V případě stanovení daně se pak promítne v postupu dle § 98 daňového řádu (stanovení daně podle pomůcek). V případě ochrany systému DPH a zájmu na řádném výběru této daně se promítá ve smyslu a účelu institutu nespolehlivého plátce a nespolehlivé osoby s dopady do budoucna. Jejich účelem je chránit veřejný zájem na řádném výběru DPH, tedy maximálně zmenšit možnost hrozby v podobě daňových úniků. Cílem je chránit také co nejvíce další účastníky obchodních transakcí, tedy potenciální obchodní partnery tím, že bude označen subjekt, který se v minulosti závažného porušení povinnosti vztahující se ke správě DPH dopustil a upozornit je na jeho možné rizikové chování.
Uvedeným se žalovaný precizně zabýval v bodě 26 až 28 žalobou napadeného rozhodnutí, v němž vysvětlil cíl institutu nespolehlivého plátce a nespolehlivé osoby a vyjádřil se i k obdobné odvolací námitce žalobce. Žalovaný zde rovněž odůvodnil nesouvislost výsledku nalézacích řízení o stanovení daně (správce daně disponoval dostatkem podkladů k prověření tvrzení žalobce v dodatečných daňových přiznání a dospěl k závěru, že neprokázal existenci důvodu pro tvrzené dodatečné snížení daně, jelikož nepředložil ani samotné opravné daňové doklady, které vystavil a za tím účelem zahrnul do následných kontrolních hlášení a dodatečných daňových přiznání). Žalovaný k tomu právem poukázal na § 106a odst. 1 ve spojení s § 106ab odst. 3 ZDPH a důvodně poukázal na judikaturu NSS, dle které je závažné porušení povinnosti vztahující se ke správě DPH dle § 106a odst. 1 ZDPH nutno spatřovat již v takovém jednání, které „pouze“ ohrožuje silný veřejný zájem na řádném výběru DPH.
Žalovaný zcela v souladu se zmíněnými v § 106a odst. 1 a v § 106ab odst. 3, resp. jejich smyslem a účelem, uzavřel, že skutečnost, že se stanovení daně dělo dokazováním, a ani okolnost, že žalobce jako daňový subjekt netíží žádné daňové nedoplatky, nevylučuje, aby bylo zkoumané počínání daňového subjektu shledáno ohrožujícím silný veřejný zájem na řádném výběru DPH, a tedy představující riziko pro systém DPH. K tomu žalovaný opětovně poukázal na relevantní judikaturu NSS. V podrobnostech soud i na tomto místě odkazuje na přesvědčivé zdůvodnění dodatečných platebních výměrů a žalobou napadeného rozhodnutí, na jejichž závěry plně vešel.
K námitce nezohlednění míry rizika a zkušenosti s osobou žalobce tak soud již pouze dodává, že žalovaný respektoval závěry správce daně, který zhodnotil chování žalobce před podáním žádosti, resp. jeho plnění povinností vztahujících se ke správě daně jako nikoli extrémně problematické (nebyl zcela nekontaktní ve vztahu ke správci daně, nerezignoval na podávání daňových tvrzení) a zohlednil také, že se přístup žalobce ke správě DPH obecně zlepšil (vyšší míra průběžné kontaktnosti), hradil daňové povinnosti a nevykazoval nedoplatky na DPH, jakož i výměnu externí účetní, kterou žalobce označil jako osobu, jejíž činnost vedla k přidělení statusu nespolehlivého plátce. Žalovaný ale souhlasil také s posouzením správce daně, že uvedené skutečnosti svědčící ve prospěch žalobce v souhrnu nedosahují takové intenzity, aby upozadily případy chování žalobce, který nereagoval úplně na výzvy správce daně, jak byly předně popsány, a které správce daně posoudil jako opakované závažné porušení povinností vztahující se ke správě DPH. Správce daně, jehož hodnocení žalovaný aproboval, zohlednil i existenci dalších méně závažných pochybení při plnění průběžných povinností vztahujících se ke správě DPH, jež by sama o sobě nebyla důvodem pro nevyhovění žádosti (body 23 a 31 žalobou napadeného rozhodnutí), ale v souhrnu s ostatními skutečnostmi i tyto byť malou měrou ale přispěly k negativnímu posouzení žádosti.
K poukazu žalobce na dopad existence statusu nespolehlivého plátce do jeho podnikání soud ve shodě se žalovaným uvádí, že uplatněním tohoto statusu u daňového subjektu je právě naplněn smysl a účel institutu nespolehlivého plátce, jehož užitím mají být mírněny dopady rizikového počínání osob, jež byly tímto statusem označeny, pro ochranu veřejného zájmu, spočívajícím v řádné správě DPH a ochraně potenciálních obchodních partnerů takového daňového subjektu.

Námitky nejsou důvodné.

V. Závěr a náklady řízení

Soud proto žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
Výrok o nákladech řízení je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce nebyl ve věci procesně úspěšný, žalovanému správnímu orgánu, který měl úspěch, však důvodně vynaložené náklady řízení nevznikly.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Praha 28. února 2025

JUDr. Ivanka Havlíková v. r.

předsedkyně senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje K. N.