9 Af 7/2023 - 76 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	9 Af 7/2023 - 76
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	29. 4. 2025
Kategorie:	Daň z přidané hodnoty

Celé znění judikátu:

žalobkyně: PPL Rubicon s. r. o., IČO 28507291

sídlem Na Zábradlí 205/1, Praha 1

zastoupená BOFFINO TAX s. r. o.,

sídlem Petra Bezruče 1776, Kladno

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

sídlem Masarykova 427/31, Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 2. 2023, č. j. 5247/23/5300-22444-713021,

takto:

Žaloba se zamítá.

Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Předmět řízení a vymezení sporu

Žalobkyně se podanou žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného označeného v záhlaví tohoto rozsudku, kterým byla zamítnuta odvolání žalobkyně a potvrzena 3 rozhodnutí Finančního úřadu pro hl. m. Prahu ze dne 21. 12. 2021 (dodatečné platební výměry), kterými byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce listopadu roku 2017 ve výši 237 107 Kč a penále ve výši 47 421 Kč, za období měsíce prosince roku 2017 ve výši 248 252 Kč a penále ve výši 49 650 Kč a za měsíc leden roku 2018 ve výši 350 564 Kč a penále ve výši 70 112 Kč.
Prvostupňovými dodatečnými výměry byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty ( dále jen „DPH“) z důvodu neuznání nároku na odpočet daně dle daňových dokladů, na nichž je jako dodavatel uvedena společnost Pražské stavby s. r. o., kdy předmětem fakturace byly úklidové a výpomocné práce. Správce daně dospěl k závěru, že ze strany žalobkyně nebyly splněny hmotněprávní podmínky nároku na odpočet daně dle § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“) z přijatých a uskutečněných plnění, neboť žalobkyně neunesla důkazní břemeno a neprokázala, že k uskutečnění zdanitelných plnění došlo tak, jak je na dokladech deklarováno.

Proti uvedeným dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, v němž rozporovala závěr správce daně s tím, že žalobkyni nebylo umožněno vyjádřit se k výsledkům daňové kontroly, neboť tato daňová kontrola byla předčasně ukončena, a dále namítala, že dodatečné platební výměry byly vydány po uplynutí lhůty pro stanovení daně dle § 148 daňového řádu.

II.Rozhodnutí žalovaného (napadené rozhodnutí)

Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí vyšel ze zjištění, že daň byla žalobkyni doměřena na základě daňové kontroly, v rámci níž správce daně požadoval po žalobkyni objasnění některých konkrétních skutečností, týkajících se deklarovaných plnění dle předmětné fakturace na základě Smlouvy o poskytování úklidových prací a služeb uzavřené dne 1. 10. 2017 mezi žalobkyní a společností Pražské stavby s. r. o., kdy se mělo jednat o zajištění pravidelných úklidových prací a služeb, úklid exteriéru a interiérů vozidel, pomocné činnosti (praní, žehlení, oprava a údržba oděvů, prádla a jiných textilií a dalších servisních prací). Žalovaný po přezkoumání věci dospěl ke změně právního názoru, kdy oproti závěru prvostupňového správce daně vzal v úvahu plnění na výstupu žalobkyně, z nichž považoval za prokázané, že žalobkyně uskutečňovala zdanitelná plnění, tj. úklidové a pomocné práce pro další daňové subjekty (její odběratele – např. společnosti Corinthia panorama s. r. o., CARent Praha, MONTERVIS PRAHA, a. s.), přičemž tato plnění nebyla zpochybněna. Žalovaný tak přisvědčil jedině závěru, že žalobkyně neprokázala, že předmětná plnění přijala právě od společnosti Pražské stavby s. r. o. v udávaném rozsahu.
Žalovaný uložil prvostupňovému správci daně doplnit spisový materiál v projednávané věci, což správce daně učinil výzvou k prokázání skutečností ze dne 11. 11. 2022, kdy žalobkyni vyzval, aby konkrétně prokázala, že plnění deklarovaná na daňových dokladech vystavených dodavatelem Pražské stavby s. r. o. prokazatelně přijala, a to od jí identifikovaného dodavatele v postavení plátce DPH nebo od jiné osoby či osob povinných k dani v postavení plátce DPH. Vzhledem k tomu, že žalobkyně na tuto výzvu nijak nereagovala, žalovaný žalobkyni seznámil se zjištěnými skutečnostmi a se svým hodnocením, a to v Seznámení ze dne 12. 1. 2023, přičemž umožnil žalobkyni se k popsaným skutečnostem vyjádřit. Na zaslané seznámení žalobkyně také nikterak nereagovala.
Žalovaný se následně v napadeném rozhodnutí vypořádával s odvolacími důvody žalobkyně.
Nejprve předestřel právní základ případu, kdy s odkazem na četnou judikaturu Nejvyššího správního soudu a také Ústavního soudu uvedl, jak je v daňovém řízení rozložena důkazní povinnost mezi správce daně a daňový subjekt. Pojednal o zásadách důkazního břemene, které prioritně tíží daňový subjekt a je záležitostí dokladovou, nicméně nemá základ jen ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění. Pojednal také o důkazní povinnosti správce daně prokázat případné skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí účetních záznamů, jakož i dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Tedy o povinnosti správce daně prokázat, že existují vážné pochybnosti, že se obchodní transakce neuskutečnila tak, jak tvrdí daňový subjekt, tj. o souladu daňového tvrzení se skutečností. Vycházel z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, že pokud daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení daňového řádu, které stanoví důkazní povinnost správce daně dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat. Daňový subjekt je povinen v řízení prokázat nejen to, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, ale v jakém rozsahu se tak stalo, ale také i to, že mu toto plnění poskytl plátce daně, neboť aby vznikl daňovému subjektu nárok na odpočet daně, musí poskytovatel plnění být plátcem DPH. Výjimkou je situace, kdy sám správce daně disponuje údaji potřebnými k ověření toho, že dodavatel měl postavení plátce DPH. Výjimkou z této povinnosti je prokazovat statut plátcovství skutečného dodavatele ze strany správce daně, ale to v případě, kdy ze skutkových okolností případů a údajů, které má správce daně k dispozici s jistotou vyplývá, že tento skutečný dodavatel postavení plátce DPH nutně měl. S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu, např. rozsudky č. j. 1 Afs 103/2009-232 a č.j. 7 Afs 442021-29 žalovaný poukázal na nezbytnost určité obezřetnosti daňového subjektu spočívající v tom, že si měl ve svém zájmu zajistit důkazy, kterými by byl schopen uskutečnění zdanitelného plnění v souladu s daňovými doklady prokázat. Volba důkazních prostředků je při tom na daňovém subjektu. Nezajistí-li si daňový subjekt dostatek důkazních prostředků k prokázání nároku na odpočet daně, nemůže být v dobré víře ohledně toho, zda v budoucnu unese své důkazní břemeno ve vztahu k oprávněnosti tohoto nároku.
Žalovaný následně v části napadeného rozhodnutí, týkající se aplikace právního základu na daný skutkový stav, popsal kontakty mezi žalobkyní a společností Pražské stavby s. r. o. a skutečnosti týkající se jejich spolupráce, jakož průběh dokazování výslechy svědků ke způsobu poskytování plnění, tj. prací a služeb pro žalobkyni, včetně dokumentace a dokladů o těchto plněních. Žalovaný poté zhodnotil, že osoby, které jedině mohly vystupovat za společnost dodavatele žalobkyně nebo popisují spolupráci se žalobkyní, vypovídaly pouze velmi obecně a neznaly podrobnosti, ani nevystavovaly protokoly či daňové doklady k těmto plněním. Žalovaný také zjišťoval skutečnosti, které se týkaly zaměstnání pracovníků společnosti Pražské stavby s. r. o., a to jak u České správy sociálního zabezpečení, tak u Úřadu práce České republiky i Ministerstva vnitra, u ministerstva k otázce zaměstnávání cizinců ve společnosti dodavatele, jakož i k udělování povolení k zaměstnání na území České republiky. Ze součinnosti s těmito orgány správce daně zjistil, že společnost Pražské stavby s. r. o. nebyla v daných obdobích evidována jako zaměstnavatel, nebyla registrována k dani ze závislé činnosti ani k dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmu fyzických osob. Proto i žalovaný měl pochybnosti, zda služby deklarované na předmětných daňových dokladech byly žalobkyni poskytnuty dodavatelem Pražské stavby s. r. o., a to v udávaném rozsahu.
Žalovaný dále v odůvodnění napadeného rozhodnutí konstatoval, že na základě provedeného dokazování vzal v úvahu plnění na výstupu žalobkyně, neboť je patrné, že žalobkyně uskutečňovala zdanitelná plnění pro další daňové subjekty a v tomto směru na výstupu nebyla tato plnění zpochybněna. Změnil tak náhled v tom, že nelze s jistotou tvrdit, že se předmětná přijatá plnění vůbec neuskutečnila. Nicméně i dle žalovaného žalobkyně neprokázala ani neoznačila, že by plnění deklarovaná na předmětných daňových dokladech prokazatelně přijala nejen od deklarovaného dodavatele, ale případně i od jiného daňovým subjektem identifikovaného dodavatele v postavení plátce DPH. Šetřením z kontrolního hlášení společnosti Pražské stavby s. r. o. za období listopad 2017 až leden 2018 bylo zjištěno, že tato společnost evidovala přijatá plnění od dalších firem, avšak nebylo prokázáno, že by tato plnění měla souvislost s posuzovaným plněním u žalobkyně. Při daňové kontrole za zdaňovací období listopad 2017 a za leden 2018 u společnosti Pražské stavby s.r.o. bylo postupem k odstranění pochybností zjišťováno přijetí zdanitelných plnění od dodavatelů, a to plnění, která byla vykázána v jejím kontrolním hlášení, avšak společnost Pražské stavby s.r.o. se v průběhu daňové kontroly stala nekontaktní a se správcem daně již nespolupracovala. Pro neunesení daňového břemene jí byla doměřena vlastní daňová povinnost, kterou společnost neuhradila a úhradu daně se nepodařilo zajistit ani vydáním zajišťovacího příkazu.
Žalovaný se s ohledem na uvedená zjištění a ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie ve věci Kemwater ProChemie zabýval tím, zda žalobkyně nemohla přijmout předmětná plnění a práce od jiného dodavatele, který by byl plátcem DPH. V doplněném řízení u prvostupňového správce daně byla žalobkyni zaslána výzva, aby prokázala, že plnění přijala od jiného dodavatele, který by měl postavení plátce DPH. Žalobkyně však zůstala pasivní a na výzvu správce daně žádným způsobem nereagovala, nepředložila důkazní prostředky, které by prokázaly nárok na odpočet daně na vstupu. Neprokázala, že předmětná plnění byla dodána dodavatelem Pražské stavby s. r. o. deklarovaným na daňových dokladech ani neoznačila, že by plnění přijala od jiného dodavatele v postavení plátce DPH.
Žalovaný tedy uzavřel, že žalobkyně zřejmě přijímala nějaká plnění, avšak nebylo prokázáno, že tato plnění přijímala od plátce DPH a nebyl prokázán ani rozsah předmětu plnění. Žalobkyně neunesla svoje důkazní břemeno a neprokázala, že předmětná plnění přijala tak, jak bylo deklarováno v předložených daňových dokladech a současně neprokázala, že nárok na odpočet DPH byl uplatněn v souladu s § 72 zákona o DPH.
Žalovaný dále v napadeném rozhodnutí vypořádával odvolací námitky, kterými žalobkyně vytýkala předčasné ukončení daňové kontroly z důvodu onemocnění zástupce odvolatele a na základě judikatury Nejvyššího správního soudu vyložil i rozdíl mezi prošetřováním daňové povinnosti vydáním výzvy podle § 57 daňového řádu a šetřením na základě zahájení daňové kontroly. Na základě těchto rozdílů vyložil běh lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 3 daňového řádu, a to k námitce žalobkyně, že napadená rozhodnutí byla vydána po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která podle § 148 daňového řádu činí 3 roky. Na základě pravidel pro běh lhůty pro doměření daně a skutkových zjištění o podání daňového tvrzení za zdaňovací období a zahájení daňové kontroly dospěl k závěru, že námitka prekluze doměření DPH není důvodná.
Z uvedených důvodů žalovaný rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku napadeného rozhodnutí.

III. Žaloba

Žalobkyně v podané žalobě nejprve předeslala, že působí v oblasti úklidových prací, kde je trvalý nedostatek pracovních sil, a proto v roce 2017 využila nabídky společnosti Pražské stavby s.r.o., která nabídla formou subdodávek vykrýt nedostatek pracovníků. Zájmem žalobkyně bylo především dostát svým závazkům vůči dodavatelům, kteří požadovali provedení zakázek v plném rozsahu bez ohledu na personální problémy v této oblasti.

Žalobkyně v podané žalobě považovala napadené rozhodnutí, jakož i dodatečné platební výměry na DPH za nezákonné. Rozporovala pochybnosti správce daně a namítala, že z dokumentace je patrné a svědeckou výpovědí A. P. ze dne 15. 7. 2019 bylo potvrzeno, že se společnost Pražské služby s. r.o. (správně má být Pražské stavby s. r. o. - pozn. soudu) na uvedených pracech podílela. Pokud správce daně zjistil, že společnost Pražské stavby s. r. o. neměla v uvedené době nahlášeny žádné zaměstnance, bylo to tím, že vozila zahraniční pracovníky z Ukrajiny a ze Slovenska. Zda je kamkoliv nahlašovala, se nepodařilo zjistit, což ale není možné dávat za vinu daňovému subjektu. Přece jen se nejednalo o jeho zaměstnance, ale práce od společnosti Pražské stavby s. r. o. byly dodávány formou subdodávky, proto na Pražských stavbách s. r. o. byly veškeré povinnosti, které se uvedených pracovníků týkaly.

Žalobkyně uvedla, že z podkladů řízení je patrné, že za celou dobu plnila svoje povinnosti, se správcem daně komunikovala, řádně platila daně a odváděla za své zaměstnance zákonné platby. Podstatnou skutečností bylo, že využívala ve stejné době i služeb jiných subdodavatelů, jejichž služby byly dodávány naprosto stejným způsobem jako u Pražských staveb s. r. o. Vytýkala, že správce daně ale zkoumá a zpochybňuje pouze tuto jednu společnost. Žalobkyně uvedla, že zejména v případech, kdy jsou poskytovány služby jako subdodávka celkové zakázky, je většinou daňový subjekt ve ztíženém postavení. S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu v rozhodnutí č. j. 8 Afs 23/2018 a Ústavního soudu v nálezu sp. zn. I. ÚS 173/13 citovala a dovozovala, že důkazní povinnost daňového subjektu nemá dosahovat povinnosti prokázání tvrzených skutečností s absolutní jistotou, ale postačí prokázat dostatečnou míru pravděpodobnosti a daňový subjekt nemá být zatěžován vyžadováním nadměrného důkazního standartu pro prokázání určité skutečnosti. Konkrétně se vyjádřila k provedení dokazování výpovědí jednatele společnosti Pražské stavby s. r. o. M. Š., která byla žalovaným vyhodnocena jako podezřelá okolnost, když tento svědek neznal okolnosti poskytovaných prací a jejich úhrady. Podle žalobkyně výpověď svědka byla nepravdivá s cílem daňovému subjektu uškodit a namítala, že bylo nutno vzít v potaz i okolnosti výslechu tohoto svědka,, který byl k výslechu přivezen policií.

Další žalobní bod žalobkyně se týká posouzení povahy místního šetření, a to s ohledem na běh lhůty pro doměření daně. Žalobkyně se dovolávala rozsudku Městského soudu v Praze ve věci č. j. 18 Af 11/2021-40, který posuzoval povahu místního šetření jako již úkonu zahajujícího daňovou kontrolu. Z uvedeného žalobkyně dovozuje, že běh lhůty pro stanovení daně je třeba posuzovat nejen s ohledem na formální označení úkonů správce daně, ale taktéž i s ohledem na jejich materiální povahu. Žalobkyně namítala, že žalovaný, resp. správce daně ve věci žalobkyně zahájil daňovou kontrolu dříve než sepsáním zprávy o zahájení daňové kontroly, tedy k uplynutí prekluzivní lhůty došlo dříve, než byly doručeny platební výměry.
Žalovaný nesprávně posoudil předložené podklady a nezákonně vyloučil z daňových nákladů plnění od společnosti Pražské stavby s. r. o.
Z uvedených důvodů žalobkyně navrhla, aby soud napadená rozhodnutí, jimiž jsou dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty za uvedená zdaňovací období zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení.

IV.Vyjádření žalovaného

Žalovaný k jednotlivým žalobním námitkám pak uvedl následující.
K prokázání nároku na odpočet DPH výpovědí svědka A. P. ze společnosti Pražské stavby s.r.o. žalovaný přisvědčil tomu, je skutečností, že A. P. ve své výpovědi uvedl, že se žalobkyní spolupracoval, konkrétně uvedl, že byl v telefonickém kontaktu s jednatelem žalobkyně, přičemž žalobkyni dodával pracovní síly ze Slovenska a Ukrajiny. Tuto skutečnost nelze posuzovat izolovaně, ale v souvislosti s dalšími informacemi, které A. P. vypověděl, resp. s dalšími zjištěními správce daně. A. P. se totiž v rámci svědecké výpovědi distancoval od smlouvy na úklidové práce, jež byla uzavřena dne 1.10.2017, na níž byl uveden jako kontaktní osoba, a která byla uzavřena v době jeho generálního zmocnění. Současně nebyl schopen sdělit žádné podrobnosti k účetní ani organizační stránce věci spolupráce se žalobkyní. Jakkoli tedy A. P. v obecné rovině potvrdil spolupráci se žalobkyní, k předloženým důkazům, které mají uvedenou spolupráci dokládat, ničeho nevypověděl, resp. mu nebyly známy. Tvrzení A. P., že zajišťoval pro žalobkyni pracovní síly ze Slovenska a z Ukrajiny se správci daně nepodařilo ověřit, když ze součinnosti České správy sociálního zabezpečení, Úřadu práce České republiky a Ministerstva vnitra ČR bylo zjištěno, že pro tyto orgány je identifikace pouhým jménem a příjmením nedostatečná a společnost Pražské stavby s. r. o. navíc nebyla v daných obdobích evidována jako zaměstnavatel, nebyla u správce daně registrována k dani ze závislé činnosti ani k dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob. Jakkoli jsou to povinnosti jdoucí za společností Pražské stavby s.r.o., v důsledku mají dopad i na žalobkyni, když nelze jakkoli ověřit její tvrzení o tom, že jí byly tvrzené služby poskytovány, přičemž za výběr obchodního partnera je odpovědná právě žalobkyně. Práce žalobkyně na výstupu byly provedeny, avšak nebylo prokázáno jejich provedení společností Pražské stavby s. r. o. Jestliže tedy žalobkyně tvrdí, že tyto práce nebyla schopna provést sama vlastními silami, byla povinna prokázat, že tato plnění provedla společnost Pražské stavby s. r. o., nebo jiný dodavatel v postavení plátce DPH. Pouhé formálně zachycené údaje nejsou způsobilé prokázat, že ke zdanitelnému plnění fakticky došlo tak, jak je v daňových dokladech deklarováno. Uvedené je v souladu s konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu, např. rozsudkem Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 16/2019-32 ze dne 20.09.2019, dle kterého nemůže být důkazní povinnost žalobce „naplněna pouhým předložením formálně správného daňového dokladu či uzavřené smlouvy, neboť tyto dokumenty nejsou dostatečnými podklady pro prokázání realizace příslušného zdanitelné plnění či jiných skutečností uvedených v daňovém tvrzení. Všechny tyto rozhodné skutečnosti proto musí žalobce prokázat tak, aby o souladu mezi faktickým stavem a stavemformálně právním nezůstaly žádné rozumné pochybnosti (srov. kupř. rozsudky ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006–107, ze dne 13. 8. 2008, č. j. 9 Afs 204/2007 - 72, či ze dne 26. 6. 2014, č. j. 5 Afs 65/2013 - 79)“. Žalovaný také v bodu 46 napadeného rozhodnutí jasně deklaroval, že nekontaktnost společnosti Pražské stavby s. r. o. není kladena žalobkyni k tíži. Výpověď svědka M. Š. na věci nic nemění, žalobkyní předkládaná zjištění, že M. Š. měl dispoziční oprávnění k bankovnímu účtu společnosti Pražské stavby s.r.o. či že podepisoval přiznání k DPH, nepotvrzuje tvrzení žalobkyně, že svědecká výpověď M. Š. byla nepravdivá s cílem žalobkyni uškodit. Nadto dispoziční oprávnění k bankovnímu účtu měl i A. P., a na daňových přiznání k DPH není vlastnoruční podpis M. Š., ten je zde uveden pouze jako osoba oprávněná k podpisu z titulu funkce jednatele, avšak přiznání sestavil někdo jiný. Z úředního záznamu pak nevyplývá, že by svědek M. Š. byl k výslechu zajištěn předvedením v poutech nehledě k tomu, že zajištění tímto způsobem je omezeno pouze na situace dle zákona č. 273/2008 Sb., o Policii České republiky.
Žalovaný uvedl, že nikterak nezpochybňuje plnění jiných zákonných povinností žalobkyně. Seznal pouze, že se zdanitelná plnění neuskutečnila tak, jak tvrdí žalobkyně, neboť neprokázala, že plnění přijala od deklarovaného dodavatele Pražské stavby s. r.o. a neprokázala ani rozsah předmětných plnění. Žalovaný konstatoval, že nerozporuje tvrzení žalobkyně, že využívala služeb i dalších subdodavatelů, přičemž spolupráce s nimi probíhala stejným způsobem jako s dodavatelem Pražské stavby s.r.o., nicméně k tomu uvádí, že jde obecnou námitku a žalovaný v dané věci ověřoval tvrzené dodávky od společnosti Pražské stavby s. r.o.
K námitce prekluze žalovaný odmítl tvrzení žalobkyně, že v posuzovaném případě před zahájením daňové kontroly proběhlo místní šetření. Žádné místní šetření neproběhlo, natož takové, jež by mohlo být považováno za materiální zahájení daňové kontroly. Správce daně žalobkyni před zahájením daňové kontroly pouze zaslal výzvu k poskytnutí údajů dle ust. § 57 odst. 1 písm. b) daňového řádu ze dne 22.10.2018, (dále jen „výzva k poskytnutí údajů“).] Z relevantní judikatury související s materiálním zahájením daňové kontroly lze dovodit obecná pravidla, kdy je třeba považovat úkon vůči daňovému subjektu za materiálně zahájenou daňovou kontrolu, resp. kdy se o skrytou daňovou kontrolu nejedná. Jde primárně o to, že cílem takového úkonu je prosté zjišťování podkladových informací, tj. slovy rozsudku Nejvyššího správního soudu, sp. zn. 1 Afs 70/2004 ze dne 27.07.2005 „mapování terénu“. Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 301/2019 ze dne 10.05.2021 platí, že „pro posouzení právní povahy úkonu správce daně je podstatné skutečné počínání správce daně, tedy zda pouze zjišťoval a vyhledával podkladové informace a důkazní prostředky, či zda již fakticky zjišťoval a ověřoval oprávněnost uplatněného odpočtu. V neposlední řadě je pak důležité počínání správce daně před a po provedení úkonu, tj. slovy žalobcem odkazovaného rozsudku Janssen „…zda správcem daně vyžádané a prověřované pensum dokladů odpovídá místnímu šetření týkajícímu se prověřování podkladových informací nebo zda se jedná o takové množství dokladů, jejichž vyžádání a prověřování odpovídá spíše již daňové kontrole. Stejně tak je třeba zkoumat a zohlednit okolnosti místnímu šetření předcházející (konkrétně např. to, zda správce daně již před místním šetřením konkrétně stanovil, jaké listiny mu mají být předloženy), jednak i okolnosti následující po místním šetření. Klíčové se pak jeví ve světle výše popsaných východisek zkoumat také to, zda skutkové okolnosti nyní posuzované věci svědčí o tom, že správce daněna podkladě dokumentů předložených mu v rámci místního šetření ještě před samotným formálním zahájením daňové kontroly zjišťoval a ověřoval okolnosti relevantní pro posouzení oprávněnosti žalobcem uplatněného odpočtu….“
Dle žalovaného skutkový stav v případě žalobkyně nenasvědčuje žádné „skryté kontrole“, neboť vydání výzvy k poskytnutí údajů nepředcházel žádný jiný úkon. Tato byla prvním kontaktem správce daně se žalobcem, opak ostatně žalobce netvrdí. Ve výzvě k poskytnutí údajů si správce daněvyžádal řadu konkrétních dokladů, a to zcela v souladu s ust. § 57 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Rámec předmětného ustanovení nebyl jistě překročen, když se požadované informace vztahovaly k plnění, které je předmětem daně, a tyto byly nezbytné pro správu daní. Dle žalovaného správce daně užil výzvy k poskytnutí informací k tomu, aby vyhledal důkazní prostředky, tj. jednalo se o prosté „mapování terénu“, bez toho, aniž by správce daně takto vyhledané důkazní prostředky jakkoli hodnotil či podrobněji prověřoval. Správce daně ve vztahu k žalobkyni nevyužil institutu výzvy extenzivně. Konečně ani po obdržení odpovědi na výzvu k poskytnutí údajů správce daně nečinil žádné jiné úkony, a to jak ve vztahu k žalobkyni, tak ke třetím osobám, a vyhledané údaje v mezidobí neanalyzoval ani neprověřoval. Správce daně tedy svým postupem nevybočil ze zákonných mezí vyhledávací činnosti, ani nepožadoval informace v rozsahu a způsobem odpovídajícím teprve následně zahájené daňové kontrole.

S ohledem na výše uvedené tak žalovaný trval na závěru, že dodatečné platební výměry nebyly vydány po uplynutí lhůty pro stanovení daně. Nejstarší kontrolovaná daňová povinnost byla za zdaňovací období listopad 2017, tedy základní tříletá lhůta pro stanovení daně počala běžet dne 27. 12. 2017. Daňová kontrola byla řádně zahájena dne 7. 3. 2019, tedy od tohoto dne, v souladu s citovaným ust. § 148 odst. 3 daňového řádu, počala běžet nová tříletá lhůta pro stanovení daně. Ještě před jejím uplynutím (7. 3. 2022), vydal správce daně dne 21. 12. 2021 dodatečné platební výměry, které byly žalobci doručeny dne 22. 12. 2021, tj. ve lhůtě pro stanovení daně. Žalovaný má za to, že lhůta pro stanovení DPH za předmětná zdaňovací období v době tohoto jeho vyjádření ještě marně neuplynula, pročež žalovaný považuje i tuto žalobní námitku za nedůvodnou.

Z uvedených důvodů žalovaný navrhl, aby soud podanou žalobu zamítl.

V.Replika žalobkyně

Žalobkyně v podané replice polemizovala s vyjádřením žalovaného ohledně povahy výzvy dle ust. § 57 daňového řádu. Poukázala na to, že žalovaný vlastně přisvědčil tomu, že zjišťoval podklady z účetnictví žalobkyně bez jakéhokoliv důvodu. Žalobkyně pokládá otázku, z jakých důvodů tedy tak činil, když je nepotřeboval a pro další řízení je vůbec nepoužil. Podle žalobkyně pokud správce daně tyto informace od žalobkyně získal, pak nelze tvrdit, že se zahájenou daňovou kontrolou nesouvisely. V této souvislosti žalobkyně upozornila na rozhodnutí Krajského soudu v Plzni čj. 57 Af 6/2022-135, v němž soud uvedl, že i telefonické prověřování může být považováno za zahájení daňové kontroly. Žalobkyně tedy setrvala na stanovisku, že žalovaný zahájil daňovou kontrolu dříve, než sepsáním zprávy o zahájení daňové kontroly, tedy k uplynutí prekluzivní lhůty došlo dříve, než byly doručeny platební výměry.

VI. Vyjádření žalovaného k replice žalobkyně

Žalovaný ve vyjádření k replice oponoval názoru žalobkyně, že opatřování dokladů bylo bezdůvodné. Uvedl, že správce daně nemůže shromažďovat informace bezdůvodně a předmětná výzva musela obsahovat odůvodnění jakožto každé jiné rozhodnutí. Tato výzva byla vydána za účelem „mapování terénu“. Jde o standardní prostředek užívaný v rámci vyhledávací činnosti správce daně, kterou správce daně provádí před zahájením daňové kontroly. Smyslem vyhledávací činnosti je získávání předběžných, podkladových informací. Od daňové kontroly se liší tím, že získané důkazní prostředky nejsou nikterak hodnoceny či ověřovány, když toto je charakteristické právě pro daňovou kontrolu. Tuto je správce daně povinen zahájit, pakliže zjistí při vyhledávací činnosti nějaké nesrovnalosti, které chce dále prošetřit. Tyto úkony – vydání výzvy k poskytnutí údajů a zahájení daňové kontroly – spolu jistě souvisí, nicméně je třeba tyto dle povahy prováděných úkonů striktně rozlišovat, stejně jako je třeba rozlišovat jejích právní dopady ve vztahu ke stanovení daně.

Podstatnými byly následující faktory: (1.) výzva byla prvním kontaktem správce daně se žalobkyní (2.) ve výzvě k poskytnutí údajů si správce daně vyžádal řadu konkrétních dokladů v souladu s ust. § 57 odst. 1 písm. b) daňového řádu, (3.) požadované informace se vztahovaly k plnění, které je předmětem daně, a tyto byly nezbytné pro správu daní, (4.) správce daně takto získané důkazní prostředky nikterak nehodnotil ani dále neprověřoval, (5.) po obdržení odpovědi na výzvu k poskytnutí údajů správce daně nečinil žádné jiné úkony ve vztahu k žalobci ani ke třetím osobám. Tímto byl dle žalovaného dodržen zákonný rámec výzvy k poskytnutí údajů dle ust. § 57 daňového řádu, jakož i vyhledávací činnosti.

K žalobkyní odkazovanému rozsudku Krajského soudu v Plzni č. j. 57 Af 6/2022-135, žalovaný uvedl, že skutkové okolnosti toho případu jsou diametrálně odlišné od případu žalobkyně, a to v tom, že správce daně učinil telefonickou výzvu k doložení konkrétních dokladů v návaznosti na již dříve vyžádané údaje a informace z evidence pro daňové účely, týkající se daně z přidané hodnoty. Krajský soud zohlednil, že v době telefonické žádosti správce daně vedl již řízení za jiné zdaňovací období, tedy se daňový subjekt mohl oprávněně domnívat, že telefonické výzvy správce daně směřují k prověřování stejné daňové povinnosti, byť za předcházející období, než byl veden postup k odstranění pochybností, a že jsou pro něj závazné. V neposlední řadě vzal soud v potaz, že telefonická výzva nebyla „jednorázovým excesem“ z vyhledávací činnosti, neboť správce daně činil řadu dalších kroků směřujících k prověřování předmětné daně z přidané hodnoty, které jsou typické pro daňovou kontrolu. Jakkoli tedy žalovaný nesporuje, že telefonická výzva může být jistě považována za zahájení daňové kontroly, je třeba přihlédnout ke všem okolnostem daného případu. Z výše popsaných závěrů odkazovaného rozsudku je nepochybné, že tyto nelze k nyní posuzovanému případu připodobňovat, když v případě žalobce žalovaný v rámci vyhledávací činnosti pouze zaslal žalobci výzvu k poskytnutí údajů.

Žalovaný tak nadále setrval na svém závěru, že lhůta pro stanovení daně z přidané hodnoty za předmětná zdaňovací období před doručením platebních výměrů neuplynula.

VII. Posouzení věci Městským soudem v Praze

Městský soud v Praze přezkoumal napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které předcházelo jeho vydání, podle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb. soudního řádu správního (dále jen s. ř. s.), a to v mezích žalobních bodů. Soud rozhodoval bez nařízení jednání v souladu s ust. § 51 s.ř.s., ˇkdyž účastníci k výzvě soudu nepožadovali nařízení ústního jednání.
Žaloba není důvodná.
Žalobkyně v žalobním tvrzení o nezákonnosti napadeného rozhodnutí uplatnila dvě žalobní námitky. Namítala, že k doměření předmětné daně došlo v důsledku nesprávného zpochybnění žalobkyní přijatých plnění a v důsledku pochybení ve vyhodnocení některých důkazů a dále , že daň byla doměřena až po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně.
Městský soud se nejprve zabýval druhou žalobní námitkou, tj. namítanou prekluzí, neboť pokud by tato námitka byla důvodná, pak by bez dalšího věcného posouzení daňové povinnosti žalobkyně musela vést ke zrušení napadeného rozhodnutí, když prekludovanou daň již nelze doměřit.
K námitce prekluze daně soud vyšel z následující právní úpravy na judikatury správních soudů
Podle § 57 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu povinnost poskytnout údaje na základě vyžádání správce daně mají orgány veřejné moci a osoby, které b) poskytují plnění, které je předmětem daně.
Podle § 148 odst. 1 daňového řádu v rozhodném znění daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
Podle § 148 odst. 3 daňového řádu byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.
Dle § 87 odst. 1 daňového řádu v rozhodném znění platí, že daňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.
Správní soudy již vyslovily, že pro zahájení daňové kontroly nepostačuje vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly ve sdělení o zahájení daňové kontroly nebo ve výzvě k umožnění zahájení daňové kontroly. Ke stanovení předmětu a rozsahu kontroly musí přistoupit ještě započetí prověřování tvrzení daňového subjektu. Daňová kontrola bývá zpravidla zahájena při jednání daňového subjektu a správce daně, může však být zahájena i faktickým prověřováním, jestliže okolnosti kontaktu správce daně s daňovým subjektem takovému prověřování nasvědčují.
Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že lhůty pro podání řádného daňového přiznání ve vztahu ke zdanitelným obdobím listopad 2017 a prosinec a leden 2018 vždy v příslušné dny následujícího měsíce, kdy končila lhůta k podání daňového přiznání, tj. v daném případě v měsících prosince 2017, ledna a února 2018. Předmětem sporu však bylo, kdy jednotlivé prekluzivní lhůty uplynuly, neboť plynutí základní délky lhůty, která činí 3 roky, se může měnit v závislosti na dalších úkonech správce daně, jimiž je tato lhůta modifikována. Úkony způsobilé měnit délku prekluzivní lhůty jsou uvedeny v § 148 odst. 2 daňového řádu (prodlužující běh lhůty) a v § 148 odst. 3 ve spojení s § 87 daňového řádu (přerušující běh lhůty) a § 148 odst. 4 daňového řádu (stavějící běh lhůty). Judikatura správních soudů naznala, že smyslem těchto ustanovení je, že správce daně nemůže s ohledem na určité vnější vlivy konat (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 5 Afs 21/2020-56 , rozsudek Městského soudu v Praze č.j. 18Af 11/2021-49)
V souzené věci žalobkyně namítala prekluzi daně v důsledku svého odlišného náhledu na okamžik (den) zahájení daňové kontroly, když vycházeje právě z rozsudku Městského souudu v Praze č.j. 18Af 11/2021-40 považovala za zahájení daňové kontroly den provedení místního šetření, ačkoliv v odvolání proti dodatečným platebním výměrům dovozovala jinou skutečnost, v níž spatřovala zahájení daňové kontroly, asice výzvu správce daně k poskytnutí údajů ze dne 22. 10. 2018 s tím, že tento úkon byl učiněn dříve, než byla zahájena daňová kontrola.
Soud ze správního spisu ověřil, že zahájení daňové kontroly, k němuž došlo při ústním jednání dne 7. 3. 2019, nepředcházelo žádné místní šetření ani jiný způsob vyhledávací činnosti správce daně, které by svou povahou napovídaly, že šlo o daňovou kontrolu zahájenou fakticky dříve než uvedeného dne 7. 3. 2019. Zahájení daňové kontroly dne 7. 3. 2019 předdcházela toliko „ Výzva k poskytnutí údajů“ vydaná dne 22. 10. 2018 podle ust. § 57 odst. 1 písm. b) daňového řádu (dále jen „Výzva“). Touto Výzvou správce daně v souladu s úlohou a smyslem vyhledávací činnosti dle ust. § 57 odst. 1 písm. b) daňového řádu toliko vyžádal od žalobkyně daňové doklady přijaté a vydané žalobkyní ve vztahu ke službám od společnosti Pražské stavby s. r. o. a také další související doklady a evidenci s tím, že jde o údaje potřebné pro správu daní. Z uvedené Výzvy a ostatně i ze správního (daňového) spisu vyplývá, že tato Výzva byla prvním kontaktem správce daně se žalobkyní a vyžádání dokladů logicky neznamenalo a ani nemohlo znamenat (správce daně je ještě k dispozici neměl) současné prověřování a hodnocení důkazních prostředků tak, jak s nimi soudní judikatura spojuje materiální zahájení daňové kontroly. Vydání výzvy k poskytnutí údajů, které jsou potřebné pro správu daní a na základě kterých může (ale nemusí) dojít k zahájení daňové kontroly jestliže prokazují daňové tvrzení, může se zahájením daňové kontroly souviset, avšak právní dopady těchto úkonů je třeba rozlišovat. Jestliže žalobkyně v podané žalobě ve své námitce místním šetřením, za které pravděpodobně považuje vydanou Výzvu, vychází z rozsudku Městského soudu v Praze č.j.18 Af 11/2021-40 , pak jistě z tohoto rozsudku (včetně jeho odkazů na judikaturu Nejvyššího správního soudu) musela seznat i zevrubný výklad toho, kdy lze místní šetření (případně výzvu k poskytnutí údajů) považovat za vyhledávací činnost ve smyslu § 78 a § 80 odst. 1 daňového řádu a kdy již za daňovou kontrolu dle 87 odst. 1 daňového řádu. Zatímco vyhledávací činnost, v úpravě daňového řádu legislativně zařazená před ustanoveními o daňové kontrole jako prostředek získání podkladů k ověřování daně, spočívá přísně toliko ve zjišťování podkladových informací a „mapování terénu“, daňová kontrola je úkonem překračujícím tyto meze vyhledávací činnosti, při které správce daně již ověřuje konkrétní skutkové okolnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, tj. prověřuje daňový základ a zpravidla extenzivněji i širší pensum skutečností neodpovídajích mantinelům právní úpravy vyhledávací činnosti. Ve smyslu judikatury správních soudů je však pro rozlišení vyhledávací činnosti (místního šetření) a daňové kontroly rozhodné, zda jde o situaci, kdy správce daně namísto mapování terénu již fakticky provádí prověřování daňové povinnosti.
Pro potřeby nyní posuzované věci bylo třeba posoudit právní povahu úkonů správce daně, jimiž byla Výzva správce daně ze dne 22.10.2018 a následně Protokol o zahájení daňové kontroly při ústním jednání dne 7. 3. 2019. Z pohledu okolností předcházejících zahájení daňové kontroly je ze správního spisu zřejmé, že Výzva byla prvním úkonem vydaným správcem daně po obdržení daňových přiznání žalobkyně za předmětná zdaňovací období listopadu až prosince 2017 a ledna 2018, která vyzývala žalobkyni toliko k poskytnutí údajů ohledně přijatých plnění od společnosti Pražské stavby s.r.o., aniž by této Výzvě předcházelo jakékoliv šetření a prověřování skutečností rozhodných pro nárok na odpočet daně. Předmětná Výzva představovala realizaci pravomoci správce daně vyžadovat a shromažďovat informace potřebné pro správu daní, která je zakotvena v § 9 a 11 daňového řádu. Teprve po obdržení svazku vyžádaných dokladů a po odpovědi žalobkyně ze dne 7. 11. 2018 ( č.l. 5 daňového spisu) došlo k zahájení daňové kontroly ke dni 7. 3. 2019.
Protokolem ze dne 7. 3. 2019 byla zahájena daňová kontrole podle § 87 odst. 1 daňového řádu, s tím, že předmětem kontroly je daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 2017 až leden 2018, a to v rozsahu přijatého plnění od dodavatele Pražské stavby s.r.o. Po předání vyžádaných dokladů správce daně v číslovaných odstavcích svými dotazy začal prověřovat předmět ekonomické činnosti žalobkyně a obsah dokladů předložených žalobkyní jak k Výzvě, a to v rámci odpovědi na Výzvu ze dne 7. 11.2018 , tak i k oznámení o zahájení daňové kontroly a dále podle originálů dokladů předložených při zahájení daňové kontroly. Předmětem prověřování byl dodavatelský vztah mezi žalobkyní a společností Pražské služby s. r. o. včetně konkrétních skutečností navázání tohoto vztahu, vzájemného jednání a uskutečňování plnění. Stejně tak byl prověřován i obchodní vztah žalobkyně a jejich odběratelů k plněním přijatým od Pražských staveb s.r.o.
Podklady daňového řízení tak zcela vyvracejí tvrzení žalobkyně, že materiálně a fakticky byla daňová kontrola zahájena již Výzvou učiněnou správvcem daně 22. 10. 2018, neboť nešlo o úkon, jímž by správce daně zjišťoval a ověřoval konkrétní okolnosti dodavatelem žalobkyně poskytovaných služeb, nýbrž plnil svůj úkol vyplývající z ust. § 57 odst. 1 daňového řádu, a již vůbec nešlo o místní šetření, které by překračovalo mantinely vyhledávací činnosti. Skutečnost, že šlo o zcela jinou situaci, než postihovaly rozsudky Městského soudu v Praze č.j. 18Af 11/2021-49 a Krajského soudu v Plzni č.j. 57 Af 6/2022, je naprosto zřejmá, z časové i věcné posloupnosti prověřování daňové povinnosti žalobkyně na rozdíl od uvedených případů. Ve věci dle rozsudku Městského soudu v Praze šlo o velké množství požadavků na podklady z účetnictví daňového subjektu ke konkrétním projektům, a to ve vztahu k širokému časovému úseku 3 zdaňovacích roků a překročení vyhledávací činnosti stvrzoval i obsah jednání při místním šetření, při němž správce daně již konkrétními dotazy, a to i k jednotlivým podkladům prověřoval konkrétní okolnosti nároku na odpočet daně (viz body 54. – 58. rozsudku). Obdobně nesrovnatelná s případem žalobkyně v této věci je situace prověřování daňové povinnosti, jíž se týká zmíněný rozsudek Krajského soudu v Plzni, neboť v té věci nebyly zjištěny rozdíly mezi prověřováním daňové povinnosti na základě výzev správce daně a na základě daňové kontroly, když správce daně měl o neoprávněnosti nároku na odpočet daně k dispozici již skutečnosti z předchozích daňových řízení a výzvy poskytovaly obraz postupu prověřování daňové povinnosti. Soud v této souzené věci tedy nemůže klást rovnítko mezi okolnostmi posuzování daňové povinnosti subjektů v žalobkyní odkazovaných případech a okolnostmi prověřování její daňové povinnosti v této věci.
Soud má za to, že ne na každou výzvu správce daně, která dle § 57 odst. 1 písm. b) daňového řádu plní svou úlohu generální součinnosti s daňovým subjektem a má svůj smysl v tom, že jde o prioritní zmapování skutkového základu pro výpočet DPH, nelze jen proto, že směřuje k předložení dokladů ohledně zdanitelného plnění a pro účely ověřování daňových tvrzení, nahlížet jako na daňovou kontrolu či ji považovat za zahájení daňové kontroly. Je vždy nutné zohlednit konkrétní okolnosti případu. V posuzované věci žalovaný hodnotil postup správce daně v souladu se smyslem institutu výzvy, která míří i vůči daňovým subjektům, - osobám fyzickým i právnickým, poskytujícím plnění, které je předmětem daně, neboť již tím, že realizují svoji podnikatelskou činnost, nakupují a prodávají zboží, služby či jiná plnění, poskytují vždy plnění (není-li jeho předmět osvobozen od daně), které je předmětem daně. Takovým daňovým subjektem je tedy i žalobkyně, která byla povinna k poskytnutí relevantních údajů a tyto údaje jako prioritní poznatky a základ mohly sloužit k ověřování správnosti daňové povinnosti. Institut výzvy dle § 57 odst. 1 písm. b) daňového řádu v jeho vlastní podstatě, úloze a odlišnosti, v daném případě i podle obsahu Výzvy vůči žalobkyni (viz výše) byl správcem daně použit v její vlastní podstatě a odlišnosti od daňové kontroly a v souladu s judikaturou správních soudů. Uvedené tedy odpovídá na otázku žalobkyně, nastolenou v replice, proč si správce daně nejprve opatřil podklady z účetnictví žalobkyně, když je k ničemu nepotřeboval, neboť následně zahajoval daňovou kontrolu. Prostě proto, aby zvážil, zda tyto podklady v rámci správy daní odůvodňují nezbytnost prověření daňové povinnosti žalobkyně a zda je na místě zahájit daňovou kontrolu.

Soud proto dospěl k závěru, že k faktickému zahájení daňové kontroly došlo dne 7. 3. 2019, neboť podle protokolu o zahájení daňové kontroly z téhož dne správce daně při ústním jednání seznámil žalobkyni s předmětem a rozsahem kontroly a začal provádět kontrolní činnost. Tímto dnem začala znovu běžet tříletá lhůta pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu. Podle § 148 odst. 3 daňového řádu totiž platí, že byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. V projednávané věci není tímto dnem doručení Výzvy žalobkyni ze dne 22. 10. 2018, jak se nesprávně domnívá žalobkyně, ale zahájení daňové kontroly dne 7. 3. 2019. Konec této lhůty by proto připadl na den 7. 3. 2022. V průběhu uvedené lhůty však především nastala skutečnost, se kterou zákon spojuje přerušení lhůty, a to zahájení daňové kontroly dle § 148 odst. 3 daňového řádu. To znamenalo, že tento úkon zapříčinil počátek běhu nové lhůty, tj. že celá 3letá lhůta běžela znovu ode dne 7. 3. 2019. Dodatečné platební výměry byly vydány dne 21.12. 2021.Jejich oznámením došlo dle § 148 odst. 2 k prodloužení lhůty o 1 rok. Napadené rozhonutí bylo vydáno dne 9. 2. 2023.
Námitka prekluze není důvodná.
Protože soud shledal, že okolnosti daňového řízení nebránily doměřit žalobkyni daň z důvodu prekluze, zabýval se první námitkou žalobkyně proti věcnému posouzení nároku na odpočet daně.
V dané věci spor mezi účastníky řízení spočívá v posouzení zákonnosti aplikace právního rámce daného zákonem o DPH, daňovým řádem a četnou judikaturou správních soudů i Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) na skutkový stav, tj. konkrétně, zda žalobkyně unesla důkazní břemeno a prokázala oprávněnost svého nároku na odpočet DPH za zdaňovací období měsíců listopadu až prosince 2017 a ledna 2018 na základě daňových dokladů vystavených na plnění, která měla přijmout pro uskutečnění své ekonomické činnosti v hodnotách deklarovaných na jednotlivých fakturách vystavených dodavatelskou společností Pražské stavby, s.r.o.

Námitka žalobkyně spočívá ve výhradách vůči posouzení důkazní povinnosti správce daně a v nerespektování důkazních prostředků, jimiž dle jejího náhledu, žalobkyně prokázala nárok na odpočet daně.
Soud vyšel z následující vnitrostátní právní úpravy a pravidel dokazování nároku na odpočet DPH:

Podle § 72 odst. 1 ZDPH, ve znění účinném v rozhodné době je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění.

Podle § 73 odst. 1 ZDPH ve znění účinném v rozhodné době mezi podmínky nároku na odpočet daně náleží povinnost daňového subjektu mít daňový doklad.

Podle § 73 odst. 5 ZDPH ve znění účinném v rozhodné době neobsahuje-li doklad pro prokázání nároku na odpočet daně všechny předepsané náležitosti daňového dokladu, lze nárok prokázat jiným způsobem.

Posouzení nároku žalobkyně na odpočet DPH se odvíjí od způsobu prokazování skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti, tedy i ověření správnosti žalobkyní uváděných údajů v daňovém přiznání a oprávněnosti vystavení předmětných daňových dokladů. Prokazování nároku v daňovém řízení se řídí zásadami důkazního břemene vymezenými v § 92 a násl. daňového řádu.
Podle § 92 odst. 3 daňového řádu ve znění účinném v rozhodné době daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních.

Podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu ve znění účinném v rozhodné době správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

Podle ustanovení § 8 odst. 3 daňového řádu ve znění účinném v rozhodné době správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.
Soud přezkum napadeného rozhodnutí k žalobním námitkám, týkajícím se v podstatě hodnocení důkazů, vedl směrem k posouzení, zda skutkový stav zjištěný správcem daně byl podroben náležitému hodnocení důkazů a právnímu posouzení v souladu se zásadou rozložení důkazního břemene dle zákona a četné judikatury soudů.
Podle citovaných ustanovení zákona o DPH, směrnice 2006/112 i dle stávající správní judikatury je k uplatnění nároku na odpočet DPH nutno splnit podmínky jak hmotněprávní tak formální povahy. Hmotněprávní podmínky jsou splněny, pokud daňový subjekt, který je plátcem daně, přijal zboží nebo služby jemu poskytnuté rovněž osobou povinnou k dani a na výstupu je použil pro účely uskutečnění jeho zdanitelných plnění. Hmotněprávní podmínky nároku se prokazují zásadně daňovým dokladem. Uvedení dodavatele na faktuře týkající se zboží nebo služeb, ve vztahu, k nimž je uplatňován nárok na odpočet DPH, je formální podmínkou uplatnění tohoto nároku. Jestliže není pochyb o tom, že jsou splněny jak hmotněprávní, tak formální podmínky nároku na odpočet daně, nelze nárok na odpočet daně odepřít. Jinak tomu může být v případě, kdy formálně předložené doklady nejsou dostatečně průkazné nebo se vyskytnou okolnosti, které skutečnosti v dokladech uvedené zpochybňují, a není dostatečně prokázáno, že formální daňové doklady jsou podloženy reálným plněním, které je hmotněprávní podmínkou nároku.
Správci daně tak někdy může, ale někdy nemusí postačovat jen vystavená faktura a další listiny, ale zohledňuje i další poznatky a okolnosti, které plnění provázejí, a může tak vést dokazování potřebné pro posouzení přiznání nároku na odpočet daně.
Správní soudy včetně Nejvyššího správního soudu aplikaci důkazního břemene v daňovém řízení judikovaly již v řadě svých rozhodnutí. Vyložily, že prokázání daňových tvrzení (zde nárok žalobkyně na odpočet DPH) je předně na daňovém subjektu. Plátce je povinen podat daňové přiznání a prokázat nárok na odpočet DPH příslušným daňovým dokladem. Tím je zahájeno řízení vyměřovací, v němž je správce daně nejen oprávněn, ale i povinen dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů (§ 92 odst. 2 daňového řádu). Správce daně je za tímto účelem oprávněn ověřovat přiznanou daňovou povinnost, její správnost a reálnou podloženost v rámci údajů uvedených v daňovém přiznání, za jejichž správnost ovšem v daňovém řízení nese odpovědnost daňový subjekt. Správce daně v případě, kdy nemá pochybnosti o správnosti daňového přiznání, vyměří daň podle údajů daňového přiznání, aniž by se musel obracet na daňový subjekt s výzvou k prokázání údajů v daňovém přiznání, nebo užít jiných prostředků ověřování či prověřování daňové povinnosti daňového subjektu. V takovém případě mu postačují listinné podklady (daňové tvrzení, daňové doklady, případně jiné listiny k němu připojené). Nicméně v případech, kdy správci daně vzniknou pochybnosti o správnosti údajů uvedených v daňovém přiznání, jako tomu bylo v tomto případě, je oprávněn i povinen ověřovat správnost přiznané daňové povinnosti, přičemž tak činí prostředky a postupy, které mu zákon stanoví, tj. zejména vyhledávací činností, místním šetřením či daňovou kontrolou. V souzené věci se tak stalo v rámci daňové kontroly zahájené správcem daně dne 7. 3. 2019, při níž vznikly na základě dokladů předložených žalobkyní pochybnosti správce daně o tom, že zdanitelná plnění plnění proběhla tak, jak bylo deklarováno na daňových dokladech.
Jak vyplývá ze Zprávy o daňové kontrole ze dne 8.12.2021 pochybnosti správce daně vznikly u plnění na vstupu, když správce daně zjistil nesrovnalosti ohledně smluvního ujednání o poskytování služeb s dodavatelem Pražské stavby, s. r.o. , neboť žalobkyně předložila „ Smlouvu o poskytování úklidových prací a služeb, úklidu vozidel a pomocných služeb v prádelnách pro PPL Rubicon s.r.o.“ (dále jen „Smlouva“), a to ve dvojím provedení, sice stejného data 1. 10. 2017, avšak s uvedením rozdílných kontaktních fyzických osob vystupujících za zhotovitele Pražské stavby s.r.o. ( pana A. P. a M. Š.), kteří ve svých svědeckých výpovědích do protokolů ze dne 15. 7. 2019 a ze dne 14. 10. 2019 nepotvrdili druh a rozsah dodávaných prací. A. P. popřel, že by Smlouvu uzavřel, vystavil a podepsal daňové doklady a předávací protokoly, pouze uvedl jiné skutečnosti smluvního ujednání, asice, že společnost Pražské stavby s. r. o. dodávala žalobkyni pracovní síly - zaměstnance, kteří byli řízení žalobkyní. To potvrdilo i sdělení samotného zástupce žalobkyně ze dne 5. 4. 2019 až následně poté, kdy tento zástupce žalobkyně do protokolu o zahájení daňové kontroly nebyl schopen uvést okolnosti týkající se Smlouvy, harmonogramu prací, předávání provozních prostor sjednaných ve Smlouvě za účelem provedených dodávek prací, ceny apod. Nicméně předložil seznam zaměstnanců Pražské stavby s.r.o. 11/2017-1/2018, což byla okolnost nasvědčující výpovědi svědka A. P., že Pražské stavby s. r. o. dodávaly žalobkyni pracovní sílu, konkrétně zaměstnance. Jak soud ze Smlouvy a ze spisu ověřil, předmět Smlouvy byl určen rámcově, a to úklidovými pracemi a pomocnými službami v prádelnách, které měl zhotovitel provádět na díle pravidelně dle harmonogramu (čl. I. a II. Smlouvy) za cenu služby, která měla být stanovena podle jednotkových cen skutečně provedených prací na díle a placena za každý měsíc (čl. III. Smlouvy). Harmonogramy poskytovaných prací na vstupu pro žalobkyni však předloženy nebyly. Seznam zaměstnanců obsahoval pouze jména a příjmení bez bližší identifikace osob a bez identifikace jejich zaměstnavatele. Svědek M. Š. jako kontaktní osoba označená v jednom z vyhotovení Smlouvy (odlišná od A. P.) stejně jako A. P. uvedl, že Smlouvu neuzavřel, daňové doklady a předávací protokoly k daňovým dokladům nevystavil ani nepodepsal.
Uvedená zjištění dle soudu postačovala k opodstatněným a kontrolními zjištěními podloženým pochybnostem správce daně o tom, co bylo faktickým předmětem plnění od společnosti Pražské stavby s. r. o., zda šlo skutečně o úklidové a jiné pomocné služby dle Smlouvy prováděné společností Pražské služby s. r. o., resp. jejími zaměstnanci či zda šlo jen o dodávku pracovní síly k provádění prací dle pokynu a řízení žalobkyně. Nicméně nevyjasnění těchto služeb, ať již proběhly v té či jiné podobě dle Smlouvy, a nedostatek konkretizace prací pro žalobkyni na základě absence harmonogramu prací založilo pochybnosti správce daně o přijetí zdanitelného plnění tak, jak bylo fakturováno ze strany dodavatele žalobkyně a rovněž a zejména o rozsahu těchto prací významného pro určení hodnoty plnění a tím i základu pro nárok na odpočet daně v uplatněné výši.
K pochybnostem správce daně o plněních pro žalobkyni ze strany dodavatelské společnosti přibyla další zjištění o společnosti Pražské stavby s. r.o., potažmo o osobách, jejichž výčet jako zaměstnanců Pražských staveb s. r. o. předložila žalobkyně při daňové kontrole s tím, že se tyto osoby měly účastnit či podílet na sjednaných pracích pro žalobkyni. Na základě výzev správce daně k poskytnutí údajů bylo u České správy sociálního zabezpečení zjištěno, že dodavatel žalobkyně – Pražské stavby s.r.o. nebyl veden v evidenci jako zaměstnavatel, u Úřadu práce České republiky bylo zjištěno, že tento úřad nevydal ani žádné povolení k zaměstnání cizinců u Pražských staveb s.r.o., nebylo možné uvést údaje k žalobkyní předloženému seznamu zaměstnanců pro nedostek jiných údajů a z téhož důvodu, k výzvě správce daně, nebylo možné k těmto zaměstnancům ohledat ani údaje Ministerstvem vnitra, odborem azylové a migrační politiky. Pokud se žalobkyně hájila povolením u dvou osob na seznamu zaměstnanců, pak z komunikace správce daně (výzva ze dne 4. 10. 2021 a odpověď na výzvu Úřadu práce ČR ze dne 12. 10. 2021) vyplývají údaje o těchto osobách mimo relevantní období a to, že pro tyto osoby nebylo vydáno povolení k zaměstnání pro žádného zaměstnavatele.
Na základě uvedeného má soud za to, že správce daně v dostatečné míře zjištěných skutečností prokázal své pochybnosti o faktickém přijetí služeb úklidových a pomocných prací od společnosti Pražské stavby s. r. o., které vyvracejí údaje z účetnictví žalobkyně. Ani z dalšího postupu správce daně, kdy tento poskytl žalobkyni prostor k vysvětlení a prokázání přijetí fakturovaných služeb, nevzešly žádné skutečnosti a důkazy, které by osvětlily, kdo sjednané služby žalobkyni dodal a zda to byly služby v rozsahu, které následně žalobkyně poskytovala svým odběratelům. Žalobkyně totiž v dalších podáních (vyjádřeních) ze dne 28. 2. 2020 a ze dne 29. 9. 2021 k výzvám správce daně pouze obecně popsala, že společnost Pražské stavby s. r. o. dodávala pracovní sílu na místo zakázky, avšak nepředložila Smlouvou avízované harmonogramy prací a takové důkazy, které by zaznamenávaly předmět zakázky a rozsah práce dle odpracovaných hodin. Z celého daňového spisu nevyplývá, že by žalobkyně dokládala druh a rozsah prací vykonaných buď vlastmími silami či dostatečně identifikovanými pracovníky tak, aby bylo možné fakturovaná plnění a poskytnutí prací Pražskými stavbami s.r.o. nebo jiným dodavatelem v postavení plátce DPH ověřit. Žalobkyně také až v podání ze dne 29. 9. 2021 uvedla, že pro ni nebylo podstatné, zda práce byly vykonávány jí či prostřednictvím subdodavatelů, neboť jejich služeb využívala když nebyla schopna svými zaměstnanci pokrýt rozsah objednaných zakázek. Dle žalobkyně práce prováděli jak zaměstnanci žalobkyně, tak zaměstnanci externích firem podle zadání žalobkyně. Toto vysvětlení spolu s jejími námitkami ohledně zkresleného vybavování si věcí ve výpovědi svědka A. P. a odkazu na nepravdivou výpověď M. Š. nikterak nevyvrací pochybnosti správce daně o faktickém přijetí předmětných služeb V rámci přenesení důkazního břemene na žalobkyni pak ani není způsobilé prokázat, kdo sjednané plnění žalobkyni fakticky poskytl, zda to byla společnost Pražské stavby s. r.o., případně jiní (sub)dodavatelé, zda ti byli v postavení plátce daně a zda se tak stalo v rozsahu dle vystavených faktur.
Žalobkyně v podané žalobě ani žalovaný nezpochybňují, jakými důkazními prostředky byl skutkový stav prokazován žalobkyní a zjišťován žalovaným, ani to, co bylo obsahem provedených důkazů. Sporné mezi účastníky řízení však bylo vyhodnocení žalobkyní předložených důkazů ve srovnání s pochybnostmi správce daně dle právního rámce vymezeného žalovaným a v souladu se zásadou rozložení důkazního břemene, tj. v souladu s tím, kdo a kdy prokazuje skutečnosti rozhodné pro uznání nároku na odpočet DPH.
Pokud u správce daně vzniknou pochybnosti o správnosti daňového přiznání, stíhá jej zásadní povinnost vymezená v § 93 odst. 5 daňového řádu prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. I v tomto případě zůstává břemeno tvrzení, ležící na daňovém subjektu stále zachováno, pouze v rozsahu skutečností, které vyvolávají pochybnosti správce daně o správnosti údajů daňového přiznání, se v mezidobí přenáší důkazní břemeno na správce daně. V tomto rozsahu je na správci daně, aby prokázal skutečnosti v této fázi řízení vyvracející věrohodnost, průkaznost a správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Správce daně nemá podle zákona povinnost vyvracet tvrzení žalobce „nade vší pochybnost“, neboť k takovému prokázání by mohlo dojít jen po zevrubném dokazování vlastní daňové povinnosti plátce správcem daně, což není možné, neboť správce daně nezná veškeré okolnosti dodávek zboží a služeb a není to ani smyslem a úkolem daňového řízení. Ze strany správce daně tedy nemůže jít o důkaz daňové povinnosti plátce, břemeno tvrzení, ale též povinnost toto tvrzení doložit – břemeno důkazní leží stále na plátci a nekončí předložením daňového přiznání, případně jiných listinných podkladů s tím, že nadále správnost těchto dokladů bude prokazovat jen správce daně. To však neznamená, že skutečnosti vyvracející správnost údajů plátce mohou vzejít z libovolných tvrzení finančních orgánů, nýbrž musí mít oporu v opodstatněných zjištěních zdokumentovaných v daňovém spise. Správce daně v souzené věci neuplatnil libovolná tvrzení a svůj postup k ověření přijatých zdanitelných plnění ve spise zdokumentoval a v napadeném rozhodnutí náležitě odůvodnil.
K podané žalobě je předně třeba upozornit na to, že žalobkyni nebyl uznán nárok na odpočet daně pouze na základě pochybností správce daně, ale zásadně v souvislosti s tím, že k řadě těchto pochybností nebyly ze strany žalobkyně předloženy dostatečně vypovídající důkazy tak, aby pochybnosti správce daně neobstály a byly vyvráceny. Podle soudu bylo rozhodné, že mnohá zjištění správce daně spolu s nedostatečnou výpovědní hodnotou Smlouvy, svědeckých výpovědí, nedostatkem harmonogramu prací a tudíž i způsobem stanovení honoty plnění způsobilo, že správce daně zpochybnil věrohodnost, správnost a úplnost účetnictví a žalobkyně jiným způsobem faktické přijetí plnění neprokázala. Na uvedeném nemůže nic změnit ani jiný náhled žalovaného, který uznal plnění na výstupu vůči odběratelům žalobkyně, když k tomuto uznání důkazy na výstupu postačovaly, avšak nebylo možné ověřit souvislost mezi plněními které žalobkyně v deklarovaném rozsahu přijala od Pražských staveb s. r. o. či od jiného dodavatele v postavení plátce DPH.
K věcným námitkám ohledně nároku na odpočet daně pak soud uvádí, že v procesu dokazování tohoto nároku na odpočet DPH není až tak významná argumentace žalobkyně, že plnila své daňové povinnosti a komunikovala se správcem daně, nýbrž to, zda v této komunikaci dostatečně prokazovala a prokázala svůj nárok na DPH konkrétními údaji o předmětné obchodní transakci ve vztahu ke svému dodavateli – Pražským službám s. r. o. , nikoliv vůči případným subdodavatelům ve vztazích k jejímu dodavateli. Pokud přímo využívala služby jiných dodavatelů, které v žalobě označuje jako „své subdodavatele“, pak ze správního spisu ani z tvrzení žalobkyně nelze zjistit, o jaké subjekty se jednalo a jaká plnění pro žalobkyni tito uskutečňovali a zda byli plátci DPH tak, aby bylo možné u nich ověřit dodaná plnění, jejich rozsah, cenu a ve smyslu judikatury SDEU ve věci Kemwater uznat tato plnění pro účely nároku na odpočet daně.
Na žalobkyni nebylyl požadovány skutečnosti jiné, než které o přijetí zdanitellných plnění znala ona sama (druh plnění, čas, místo a rozsah a osobu dodavatele). Žalobkyně nebyla zatěžována vyžadováním nadměrného důkazníhho standardu, neboť jak soudní judikatura ustáleně vyslovuje, je na daňovém subjektu, aby zachovával určitou obezřetnost a to nejen pro účely nároku na odpočet daně, ale také ve vlastním podnikatelském zájmu kontroly fakticity a rozsahu plnění, které přijímá, a jeho ceny, kterou za to platí. Žalobkyní zmíněná judikatura tak ohledně důkazního standardu vyslovila principy, které je třeba aplikovat podle individuálních okolností případu, tj, zda nejsou na daňovém subjektu požadovány k prokázání skutečnosti, které se jej např. netýkají, nebo se jej týkají vzdáleně a daňový subjekt k nim nemá bezprostřední přístup. O takovou situaci se však v případě okolností plnění přímo přijatých žalobkyní nejednalo.
Rovněž neobstojí námitka žalobkyně týkající se (ne)pravdivosti svědecké výpovědi jednatele společnosti Pražské stavby s. r. o. V této věci šlo o to, zda výpověď svědka M. Š. byla vypovídající k rozhodným skutečnostem o faktickém přijetí plnění od deklarovaného dodavatele žalobkyně a také zda v deklarovaném rozsahu. K tomu svědek neuvedl žádné potřebné údaje, děje, skutečnosti ohledně plnění od Pražských staveb s. r. o., dokonce nevěděl nic o podstatných okolnostech uzavření Smlouvy a vystavených daňových dokladech. Proto pochybnosti správce daně nebyly touto výpovědí odstraněny. K námitce způsobu zajištění účasti svědka za účelem jeho výpovědi policií soud podotýká, že bylo povinností svědka dostavit se k výpovědi a pokud, jak ze spisu vyplývá, na předvolání nereagoval, pak byl předveden, jak zákon připouští, což nemůže znamenat, že z tohoto důvodu poskytl nepravdivou výpověď. Nelze porozumět tomu, jaký význam pro rozklíčování dodavatele žalobkyně a rozsahu plnění, měl dle žalobkyně způsob zajištění přítomnosti tohoto svědka u výslechu.
Soud se tedy ztotožňuje se žalovaným, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno, jelikož nepředložila relevantní důkazní prostředky, které by prokazovaly, že jí byly fakturované služby poskytnuty společností Pražské služby s. r. o., jak bylo jedině žalobkyní deklarováno nebo případně i jinými dodavateli, které však neoznačila. Žalobkyně v žalobě toliko zpochybňovala unesení důkazního břemene správcem daně, s čímž se soud s ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti neztotožňuje.
Soud jen doplňuje, že z důvodů okolností případu žalobkyně nelze na danou věc aplikovat ani rozsudek SDEU ve věci Kemwater ProCHemie C 154/20, v níž SDEU, v jehož sledu následně Nejvyšší správní soud v rozšířeném senátu č. j. 1 Afs 334/2017-208 ze dne 23. 3. 2022 judikoval, publ. v právní větě, že „Postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako plátce daně z přidané hodnoty je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet daně z přidané hodnoty [§ 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty]. Dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb nemusí být jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce daně z přidané hodnoty nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Výjimkou je situace, kdy údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet naplněna, má k dispozici správce daně.“
Uvedená judikatura nedopadá na předmětný skutkový stav, když z okolností tvrzených žalobkyní a zjištěných žalovaným nepřicházelo z důvodu neprokázání jiného dodavatele žalobkyně ani prověření, zda je případně jiný dodavatel žalobkyně plátcem daně. Žalobkyně žádné jiné dodavatele, kromě deklarovaného na daňových dokladech ve vztahu k předmětným plněním neoznačila a žalovanému z průběhu dokazování nevyplynuly žádné údaje, které by správce daně samotného měly vést k ověřování plátcovství daně u jiných dodavatelů. Řízení v této věci se tak ocitlo toliko v situaci důkazní nouze k průkazu faktického přijetí zdanitelného plnění od Pražských staveb s. r. o. a jeho rozsahu.
Na základě všech shora uvedených skutečností Městský soud v Praze podanou žalobu podle § 78 odst. 7 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Výrok o nákladech řízení je dán ust. § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně nebyla ve věci úspěšná a žalovanému v souvislosti s řízením u soudu žádné náklady nad rámec běžné činnosti nevznikly.

Poučení:

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud.

Praha 29. dubna 2025

JUDr. Naděžda Řeháková v. r.

předsedkyně senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje K. N.