Celé znění koordinačního výboru:
PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN BEZ ROZPORU KE DNI 9. 10. 2024
DPH
617/28.02.24 Charakter plnění přijímaných a uskutečňovaných vydavateli palivových karet
Předkládají: Ing. Stanislav Kryl, daňový poradce, č. osv. 3353
Ing. Jakub Šindelář, daňový poradce, č. osv. 4784
1. Účel příspěvku
Cílem tohoto příspěvku je vyjasnění a sjednocení výkladu ve věci uplatnění DPH
u palivových karet v návaznosti na pokyny Výboru pro DPH (VAT Committee) ze dne
6. září 2023 (dále jen „Pokyny“).
Pokyny byly vydané poté, co Výbor pro DPH opakovaně diskutoval rozsudek Soudního dvora EU ve věci Vega International a související judikaturu s cílem umožnit zachování stávajícího obchodního modelu kartových společností.
Pokyny Výboru pro DPH potvrdily, že činnost vydavatelů palivových karet lze obecně považovat za osvobozenou finanční službu. Vydavatelé palivových karet však mohou při správném nastavení struktury vystupovat v pozici odběratele a prodávajícího pohonných hmot.
Příspěvek popisuje běžnou praxi vydavatelů palivových karet v České republice a hodnotí, zda ve světle Pokynů vystupují v pozici odběratele a prodávajícího pohonných hmot, nebo zda poskytují osvobozené finanční služby.
Příspěvek neřeší uplatnění DPH u nabíjení elektrických vozidel, jelikož tato problematika je řešena na úrovni EU samostatně.
2. Popis situace
2.1. Obchodní model
V obchodním modelu jsou zapojeny následující subjekty:
(i) Vydavatel palivových karet je společnost, která vydává tzv. palivové karty, které poskytuje držitelům palivových karet. Držitel palivové karty předkládá palivovou kartu při nákupu pohonných hmot, resp. jiného zboží (dále jen „pohonné hmoty“) dodavateli, čímž prokazuje, že jedná v rámci smluvních ujednání mezi vydavatelem palivových karet a dodavatelem.
(ii) Držitelé palivových karet jsou ve smluvním vztahu s vydavatelem palivových karet a disponují jeho palivovými kartami. Držitelé palivových karet svěřují karty svým pracovníkům – řidičům, nebo jiným osobám.
(iii) Dodavatelé jsou vybrané čerpací stanice, které mají s vydavatelem palivových karet uzavřenou smlouvu.
Vydavatelé palivových karet uzavírají s dodavateli rámcové smlouvy na nákup a prodej pohonných hmot. Na základě těchto smluv nakupují od dodavatelů pohonné hmoty za účelem jejich dalšího prodeje. Dodavatelé se ve smlouvě zavazují přijímat palivové karty vystavené vydavatelem palivových karet a po jejich předložení fyzicky dodat sjednané zboží.
Vydavatelé palivových karet dále uzavírají smlouvy na nákup a prodej pohonných hmot s držiteli palivových karet. Na základě těchto smluv poskytují vydavatelé palivových karet palivové karty držitelům palivových karet a dodávají jim pohonné hmoty. Hlavním předmětem smluv není poskytování úvěru, ani služeb souvisejících s administrativním zpracováním dodávek pohonných hmot.
Mezi držiteli palivových karet a dodavateli neexistuje žádný smluvní vztah. Tyto strany se zpravidla ani neznají.
2.2. Dodání pohonných hmot
Plnění na základě výše uvedených smluv probíhá tak, že držitel palivové karty (respektive jeho pracovník – řidič nebo jiná osoba) předloží při čerpání pohonných hmot (nejpozději před opuštěním prostoru čerpací stanice) dodavateli na čerpací stanici palivovou kartu, která vydavatele palivových karet opravňuje k odběru pohonných hmot. Předložením palivové karty prezentuje, že jedná v rámci smluvních ujednání mezi vydavatelem palivové karty a příslušným dodavatelem.
Dodavatel palivovou kartu ověří a pokud nenarazí na žádné nesrovnalosti, schválí čerpání pohonných hmot jménem vydavatele karty. Držitel palivové karty (respektive jeho pracovník – řidič nebo jiná osoba) čerpá pohonné hmoty fyzicky přímo do nádrže dopravního prostředku. Vydavatel palivových karet žádným způsobem nemění kvalitu pohonných hmot (ani nemůže).
Dodavatelé jsou povinni provozovat terminály pro čtení palivových karet. Prostřednictvím terminálu získá vydavatel palivové karty okamžitě (v režimu on-line) potřebné informace o použité palivové kartě a o dodávaném zboží. Vydavatel palivové karty u každé dodávky pohonných hmot pomocí svého automatizovaného systému ověřuje splnění podmínek pro nákup a dodání pohonných hmot, které sjednal ve smlouvě s držitelem karty.
Každá vydaná palivová karta má své unikátní identifikační číslo. Podle tohoto čísla je systém vydavatele palivové karty schopen identifikovat držitele palivové karty, který na tuto kartu nakupuje pohonné hmoty. Držitel karty (respektive pověřený pracovník – řidič nebo jiná osoba) ověřuje svou totožnost zadáním osobního identifikačního čísla (PIN) na terminálu čerpací stanice.
Vydavatel palivové karty u každé dodávky ověří například zda dodané množství pohonných hmot nepřekračuje sjednaný limit pro jednu dodávku nebo limit za určité období, zda odpovídá druh odebíraných pohonných hmot a čerpací stanice a zda byly pohonné hmoty odebrány v možném čase (odběr pohonných hmot může být omezen na pracovní dny, pracovní dobu či jinak). Pokud jsou všechny podmínky splněny, vydavatel palivové karty transakci v systému automaticky schválí.
V praxi může dojít k tomu, že ověření v režimu on-line není možné. V takových případech nemůže vydavatel karty zpravidla pohonné hmoty zakoupit. Pouze ve výjimečných případech vydavatel palivových karet ověří, že jsou splněny podmínky pro čerpání pohonných hmot jiným způsobem, např. vydáním seznamu čísel palivových karet, na základě kterých není možné čerpat pohonné hmoty na jeho účet.
Vydavatel palivových karet vystavuje držitelům palivových karet faktury za pohonné hmoty dodané za určité období, zpravidla jednou nebo dvakrát za kalendářní měsíc.
2.3. Ceny pohonných hmot
Vydavatelé palivových karet sjednávají ceny pohonných hmot, resp. mechanismus pro jejich stanovení, s dodavateli a s držiteli palivových karet nezávisle na sobě. Z rozdílu mezi cenou, kterou účtují držitelům palivových karet, a cenou, za kterou nakupují pohonné hmoty od dodavatelů, generují vydavatelé palivových karet ziskovou marži.
a) Ceny sjednané s dodavateli
Na způsob stanovení ceny pohonných hmot nakupovaných od dodavatelů má vliv řada faktorů. Jako příklad uvádíme velikost dodavatele, síť jeho čerpacích stanic, obrat obchodu s konkrétním dodavatelem, měna, v jaké jsou pohonné hmoty dodavateli hrazeny (pokud se liší od měny, ve které platí pohonné hmoty držitel palivové karty, vydavatel palivových karet nese kurzové riziko), apod.
Ceny se často odvíjí od velkoobchodních spotových cen nebo od cen ropy na burze. V případě menších dodavatelů bývají ceny stanoveny i formou slevy z cen, za kterou daný dodavatel prodává pohonné hmoty na dané čerpací stanici běžným zákazníkům (tzv. totemová cena).
b) Ceny sjednané s držiteli palivových karet
Ceny sjednané s držiteli palivových karet se často odvíjí od tzv. totemových cen, které vydavatel palivových karet modifikuje určitými slevami. Výše slevy a podmínky, za kterých je poskytována, vždy závisí na konkrétním držiteli palivové karty a na obchodním rozhodnutí vydavatele palivových karet. V praxi mohou být ceny sjednány například tak, že vydavatelé palivových karet prodávají za nižší cenu pohonné hmoty čerpané u vybraných čerpacích stanic, zatímco pohonné hmoty čerpané u jiných čerpacích stanic jsou prodávány za vyšší cenu (přirážka k totemové ceně). Na výši slevy (či přirážky) z totemové ceny může mít vliv například držitel palivové karty, objem odebraných pohonných hmot nebo to, zda byly pohonné hmoty dodány v tuzemsku či v zahraničí. Slevy mohou mít podobu absolutní částky nebo mohou být vyjádřeny v procentech. V případě, že vydavatelé palivových karet poskytují slevy v závislosti na objemu dodaných pohonných hmot, zpravidla nerozlišují, u kterých dodavatelů držitelé palivových karet pohonné hmoty načerpali.
Prodejní ceny mohou být sjednány i jako ceníkové ceny, tj. ceny sjednané mezi vydavateli a držiteli palivových karet, které nemusí být vázané na totemové ceny. Ceníky pohonných hmot mohou být pravidelně aktualizovány v závislosti na změnách předem stanovených proměnných (např. cen ropy na burze) nebo mohou být ceny fixované na určité časové období.
Vydavatelé palivových karet mohou držitelům palivových karet účtovat nad rámec cen za pohonné hmoty poplatek za poskytnuté služby.
3. Pokyny Výboru pro DPH
Výbor pro DPH v Pokynech potvrdil, že činnost vydavatelů palivových karet lze obecně považovat za osvobozenou finanční službu v souladu s rozsudkem Soudního dvora EU č. C-235/2018 Vega International, s výjimkou situace, kdy jsou pohonné hmoty dodávány v souladu s čl. 14 odst. 2 písm. c) Směrnice. V takovém případě jednají vydavatelé palivových karet jako odběratelé a prodávající pohonných hmot, nikoli jako poskytovatelé finančních služeb.
Pokyny uvádějí podmínky, při jejichž splnění jsou pohonné hmoty dodávány v souladu s čl. 14 odst. 2 písm. c) Směrnice (tj. § 13 odst. 3 písm. b) českého zákona o DPH) a minimální kritéria, která musí být splněna, aby ke splnění jednotlivých podmínek došlo.
4. Podmínky a kritéria stanovené Výborem pro DPH a jejich plnění
Podmínka 1: Právní vlastnictví k pohonným hmotám je převedeno na vydavatele palivových karet (prostředníka).
a) Strany nesou riziko nezaplacení na úrovni domnělé dodávky (tj. dodávky, které jsou fikcí pro účely DPH) nebo dodávky zboží, a to dodavatelé na úrovni dodávek vydavatelům palivových karet, a vydavatelé palivových karet na úrovni dodávek držitelům palivových karet.
Riziko, že držitelé palivových karet neuhradí své závazky, nesou výhradně vydavatelé palivových karet. Vydavatelé palivových karet se snaží toto riziko řídit, resp. snížit na přijatelnou úroveň, přijímáním různých opatření. Sledují například bonitu držitelů palivových karet, vyžadují depozita, zálohy, různé záruky, zástavy či se proti riziku neplacení ze strany držitelů palivových karet pojišťují. V žádném případě držitelé palivových karet nepřenáší riziko neplacení na dodavatele.
Riziko nezaplacení na straně vydavatelů palivových karet nesou dodavatelé. Dodavatelé nedokážou toto riziko přenést na držitele palivových karet, protože mezi nimi neexistuje žádný smluvní vztah.
Dané kritérium je tedy splněné.
b) Smluvní riziko škody pro držitele palivové karty nese vydavatel palivové karty. To znamená, že v případě, že podstatné vady paliva způsobí držiteli palivové karty škodu (např. v podobě poškození motoru způsobeného dodaným palivem), bude držitel palivové karty uplatňovat veškeré smluvní nároky, včetně nároků souvisejících s výrobkem, u vydavatele palivové karty, a nikoli u dodavatele.
Za kvalitu dodaného zboží ručí držitelům palivových karet vydavatelé palivových karet. Vydavatelé palivových karet omezují toto riziko tím, že ve smlouvách uzavíraných s držiteli palivových karet sjednávají maximální částku své odpovědnosti za škody.
Pokud tedy držiteli palivové karty vznikne škoda způsobená např. nekvalitním palivem, držitel palivové karty uplatňuje nárok na náhradu vzniklé škody u vydavatele palivových karet. Vydavatel palivových karet nárok držitele palivové karty posoudí, a je-li oprávněný, jeho smluvní nároky uhradí. Vydavatel palivových karet následně uplatní nárok na náhradu prostředků vynaložených na náhradu vzniklé škody u příslušného dodavatele v souladu s podmínkami sjednanými s dodavatelem.
V praxi někteří vydavatelé palivových karet zmocňují dodavatele, aby jejich jménem uplatněné nároky na náhrady škod vyřizovali. I za těchto okolností ale platí, že smluvní riziko škody pro držitele palivové karty nese vydavatel palivové karty. Pouze k vyřízení uplatněného nároku na náhradu vzniklé škody zmocnil jinou osobu (v daném případě dodavatele).
Dané kritérium je tedy splněné.
c) Strany stanoví nezávisle na sobě cenu na každém článku řetězce, a to na úrovni společnosti obchodující s minerálními oleji a na úrovni vydavatele palivové karty.
Vydavatelé palivových karet sjednávají ceny, za které nakupují pohonné hmoty od dodavatelů, zcela nezávisle od cen, za které prodávají pohonné hmoty držitelům palivových karet. Rozdíl mezi nákupní a prodejní cenou pohonných hmot je ziskovou marží vydavatele palivových karet.
Jelikož ceny jsou v obou případech sjednávány individuálně a vydavatelé palivových karet nejsou při sjednávání cen vázáni žádnými podmínkami, v praxi existuje široké spektrum způsobů, jak lze ceny stanovit (blíže viz komentář v části 2.3).
Dané kritérium je tedy splněné.
d) Potvrzením každé jednotlivé dodávky v rámci svých smluvních ujednání s dodavateli a držiteli palivových karet, vydavatel palivové karty ověřuje podmínky nákupu jako jsou kvalita, množství, místo a čas, a potvrzuje, že držitel palivové karty má přímý přístup k palivu.
Jak vysvětlujeme v části 2.2. příspěvku, vydavatelé palivových karet u každé dodávky pohonných hmot ověřují pomocí svého automatizovaného systému kvalitu, množství, místo a čas dodávky. Pokud dodávky odpovídají podmínkám uvedeným ve smlouvě uzavřené s daným držitelem palivové karty, vydavatel palivové karty transakci schválí, čímž držitel palivové karty dostane přímý přístup k pohonným hmotám.
Pokud některá smluvní podmínka není splněna, vydavatel palivových karet prostřednictvím svého automatizovaného systému transakci neschválí a k dodání pohonných hmot nedojde.
Dané kritérium je tedy splněné.
Jelikož jsou splněna všechna kritéria pro podmínku 1, podmínku 1 lze považovat za splněnou.
Podmínka 2: Dodávky pohonných hmot vydavateli palivových karet a dodávky pohonných hmot vydavatelem palivových karet jsou obdobné.
a) Vydavatel palivové karty nemění pohonné hmoty dodávané dodavatelem.
Vzhledem k tomu, že držitel palivové karty čerpá pohonné hmoty z výdejního stojanu dodavatele přímo do nádrže svého dopravního prostředku, vydavatel palivové karty nemění pohonné hmoty dodávané dodavatelem (ani nemůže). Dodávka pohonných hmot dodavatelem vydavateli palivových karet a dodávka pohonných hmot vydavatelem palivových karet držiteli palivových karet jsou tak totožné.
Dané kritérium je tedy splněné a podmínku 2 tak lze také považovat za splněnou.
Podmínka 3: Mezi zprostředkovatelem a příkazcem existuje smlouva.
a) Vydavatel palivové karty dodává na účet dodavatele nebo nakupuje na účet držitele palivové karty pohonné hmoty a zvolená struktura se odráží v jejich smlouvě. Smlouva výslovně odkazuje na dodávku pohonných hmot a doplňkových služeb, nikoli na poskytnutí úvěru nebo správu dodávek pohonných hmot.
Vydavatelé palivových karet uzavírají s držiteli palivových karet písemné smlouvy o nákupu a prodeji pohonných hmot. Charakterem se bude jednat o smlouvy, které nejsou ve smyslu § 1746 odst. 2 občanského zákoníku jako typ smlouvy upraveny. Ačkoliv se nejedná o komisionářské smlouvy v právním smyslu, obsah těchto smluv je komisionářským smlouvám podobný.
Vydavatelé palivových karet nakupují pohonné hmoty přesně v množství a kvalitě požadované držitelem palivové karty, a to od dodavatele, kterého zvolil držitel palivové karty. Nákupem pohonných hmot vydavatelé palivových karet pro držitele palivových karet zajišťují požadované pohonné hmoty v požadovaný čas a na požadovaném místě. Vydavatelé palivových karet tak v podstatě jednají jako zprostředkovatelé a držitelé palivových karet jako příkazci.
Držitelé palivových karet nesou ekonomické riziko z dané transakce ve formě povinnosti zaplatit kupní cenu. Tento mechanismus je ve smlouvách uzavřených mezi vydavateli a držiteli palivových karet reflektován.
Předmětem uzavřených smluv v žádném případě není poskytování úvěrů (či jiných forem financování), ani správa dodávek pohonných hmot.
Dané kritérium je tedy splněné.
b) Smlouva odráží ekonomickou realitu. Na čerpací stanici prokazuje držitel palivové karty existenci smlouvy pomocí identifikačního prostředku (např. palivové karty) vydaného vydavatelem palivové karty.
Smlouvy o nákupu a prodeji pohonných hmot uzavírané mezi vydavateli a držiteli palivových karet plně odráží ekonomickou realitu předmětných transakcí.
Při každém nákupu pohonných hmot předkládá držitel palivové karty dodavateli palivovou kartu, čímž prokazuje, že má uzavřenou smlouvu s vydavatelem palivových karet, která zmocňuje vydavatele palivové karty odebrat pohonné hmoty od dodavatele. Pokud by držitel palivové karty dodavateli palivovou kartu nepředložil, vydavatel palivové karty by nemohl od dodavatele načerpat pohonné hmoty pro držitele.
Dané kritérium je tedy splněné.
c) Vydavatel palivové karty dostává za své služby zaplaceno od zadavatele (dodavatele nebo držitele palivové karty).
Vydavatelé palivových karet získávají odměnu za zajištění pohonných hmot pro držitele palivových karet v podobě marže, tedy rozdílu mezi cenou, za kterou pohonné hmoty nakupují od dodavatelů, a cenou, za kterou tyto pohonné hmoty prodávají držitelům palivových karet.
Finanční správa stanovení odměny formou rozdílu mezi nákupní a prodejní cenou zajištěného plnění výslovně připouští pro komisionáře v informaci ke komisionářským smlouvám. Třebaže v posuzovaném případě vydavatelé palivových karet neuzavírají s držiteli palivových karet komisionářské smlouvy v právním smyslu, obsahem uzavíraných smluv je jednání vydavatele palivových karet jménem držitele palivových karet. Obsahově jsou tedy smlouvy uzavírané vydavateli palivových karet s držiteli palivových karet stejné jako komisionářské smlouvy. Stanovení odměny za zajištění pohonných hmot rozdílem mezi nákupní a prodejní cenou by tedy i v tomto případě mělo být možné.
Dané kritérium je tedy splněné.
Jelikož jsou splněna všechna kritéria pro podmínku 3, podmínku 3 lze považovat za splněnou.
5. Závěr
Pokud transakce, kterých se účastní vydavatel palivových karet, odpovídají věcně parametrům popsaným v tomto příspěvku, bez ohledu na jejich formálně právní rámec, budou považovány za nákup pohonných hmot od dodavatelů a prodej těchto pohonných hmot držitelům palivových karet ve smyslu čl. 14 odst. 2 písm. c) Směrnice.
Vyjádření GFŘ:
Předložená problematika bude podrobně řešena v Informaci GFŘ k uplatňování DPH v oblasti tankovacích karet. Tato informace je v současné době ve vnějším připomínkovém řízení a bude zveřejněna na webu finanční správy v horizontu několika týdnů.
Zákon č. 89/2012 Sb., Občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů
