Celé znění koordinačního výboru:
PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN KE DNI 18. 6. 2025
DPH
631/18.06.25 Uplatnění DPH v případě předem sjednaného zpětného odkupu
Předkládají: Ing. David Kužela, daňový poradce, č. osv. 4130
Ing. Nikola Kratochvílová, daňový poradce, č. osv. 5338
1. Cíl příspěvku
Cílem tohoto příspěvku je vyjasnění a sjednocení výkladu ve věci uplatnění DPH u zpětného odkupu movitého majetku.
Tento příspěvek se zaměřuje na situace, kdy struktura smluvního uspořádání zahrnuje pořízení movitého majetku, jeho následnou bezúplatnou výpůjčku a zpoplatněnou možnost zpětného odkupu a zda lze tyto transakce dohromady kvalifikovat jako jedinou osvobozenou finanční službu podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v aktuálním znění a související judikatury Soudního dvora EU.
Tato problematika není výslovně upravena zákonem o DPH, oficiální metodikou nebo judikaturou. V praxi je však toto obchodní nastavení poměrně běžné například u vozidel nebo strojů.
Protože se setkáváme s různými přístupy k uplatnění DPH nejen v rámci České republiky, ale i napříč ostatními státy EU, považujeme za vhodné sjednotit výklad a přinést vodítko, jak v těchto situacích postupovat z pohledu DPH.
Tento příspěvek navazuje na ekonomicky velmi podobné nastavení u zpětných leasingů, které již bylo v minulosti řešeno zejména v rámci dvou koordinačních výborů 71/31.08.2005 - Zajišťovací převod vlastnického práva a 592/23.03.2022 – Uplatňování daně z přidané hodnoty u vybraných transakcí finančního leasingu. Tyto příspěvky se ale týkají odlišného právního nastavení, proto si tento příspěvek klade za cíl doplnit další praktické obchodní situace.
2. Použité zkratky
1) DPH – daň z přidané hodnoty
2) SDEU – Soudní dvůr EU
3) ZDPH – zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v současném znění
4) EU – Evropská unie
5) GFŘ – Generální finanční ředitelství
3. Popis situace
3.1 Typický obchodní model
V praxi se setkáváme s různými variantami obchodních modelů a jejich nastavením, avšak pro zjednodušení se zaměřujeme na nejběžnější obchodní model, ve kterém jsou zapojeny následující (nespřízněné) subjekty:
i) Poskytovatel, jehož ekonomickou činností je mimo jiné také odkup a následná výpůjčka majetku Zákazníkovi. Pro zjednodušení předpokládáme, že Poskytovatelem je vždy právnická osoba registrovaná k DPH v tuzemsku.
ii) Zákazník, může jím být fyzická i právnická osoba, typicky je plátcem DPH v tuzemsku (ale může jít i o neplátce).
Pro účely tohoto příspěvku předpokládáme následující nastavení:
Předmětem uvedené transakce je movitý majetek (např. osobní vozidlo nebo stroj). Pro zjednodušení předpokládáme, že se po celou dobu majetek nachází v tuzemsku.
Poskytovatel typicky uzavírá se Zákazníkem rámcovou smlouvu, která obsahuje ujednání o koupi majetku, o následné výpůjčce majetku bez úplaty a o zpětném odkupu majetku. Nelze ale vyloučit ani jiné obdobné nastavení v rámci několika provázaných smluv. Smluvní vztah má typicky následující tři fáze:
1) Poskytovatel koupí majetek od Zákazníka
Poskytovatel v rámci smlouvy o koupi majetku poskytuje Zákazníkovi za odkup majetku finanční prostředky. Kupní cena je nastavena smluvně a je nižší než tržní cena předmětného zboží v okamžiku prodeje (v opačném případě by Zákazník nebyl ochoten platit za možnost zpětného odkupu). Poskytovatel nabývá k majetku vlastnické právo.
2) Poskytovatel přenechá majetek k užívání Zákazníkovi
Fakticky majetek zůstává pod kontrolou Zákazníka, který jej bez přerušení užívá dále. Lze proto argumentovat, že právo nakládat se zbožím jako vlastník zůstává Zákazníkovi.
Poskytovatel uzavře se Zákazníkem smlouvu o výpůjčce majetku, kde se zavazuje majetek bezplatně přenechat k užívání Zákazníkovi. Výpůjčka je typicky uzavřena bezúplatně, její doba je však omezena po dobu platnosti smlouvy o zpětném odkupu, za což Poskytovatel účtuje úplatu (viz níže). Je tedy zřejmé, že bezúplatně poskytnutá výpůjčka souvisí s ekonomickou činností Poskytovatele.
Ponecháním majetku ve faktické dispozici Zákazníka se předmětná transakce odlišuje od služeb poskytovaných například zastavárnami.
3) Zpětný odkup majetku Zákazníkem od Poskytovatele
Zároveň s kupní smlouvou a smlouvou o výpůjčce je uzavřena také dohoda o budoucím zpětném odkupu majetku, která Zákazníkovi umožňuje zpětnou koupi majetku za stejnou cenu, za kterou byl majetek Zákazníkem odprodán, a to kdykoliv během trvání smlouvy o zpětném odkupu, která může být v praxi uzavírána jak na dobu určitou, tak i na dobu neurčitou.
Možnost odkupu je zpoplatněna – Zákazník se zavazuje platit pravidelný poplatek, například na měsíční bázi, po dobu trvání výpůjčky za právo zpětné koupě majetku (Poplatek). Poplatek je nastaven tak, že průměrný zákazník si odkoupí majetek vždy od Poskytovatele zpět. Konkrétní detaily, jako např. načasování koupě, se ale v praxi mohou lišit.
V tomto příspěvku se dále nezabýváme situacemi, kdy jsou smluvní podmínky porušeny (například dojde k prodlení s úhradou Poplatku), a Zákazník o právo zpětného odkupu přichází (Poskytovatel si majetek ponechá/nabyde ho do své dispozice).
Jediným výnosem Poskytovatele je v tomto obchodním modelu Poplatek, který je formálně nastaven jako odměna za umožnění práva zpětného odkupu majetku Zákazníkovi.
Poplatek je nastaven tak, aby jediným ekonomicky racionálním postupem Zákazníka bylo zpětný odkup realizovat. Poplatek bývá různými Poskytovateli nastaven buďto procentuálním podílem z kupní ceny nebo fixní předem stanovenou částkou.
3.2 Držba majetku
Dohromady tedy dojde k uzavření tří různých smluvních vztahů, jejichž jediným účelem je z pohledu Zákazníka získání finančních prostředků. Majetek zůstává v nepřetržitém a trvalém užívání Zákazníka, který jej může kdykoli odkoupit zpět.
Poskytovatel fyzicky v žádném okamžiku nemá majetek pod svou výlučnou kontrolou a obdobně jako v situaci řešené v příspěvku č. 592/23.03.22 nenese žádnou odpovědnost či rizika spojená s užíváním předmětu výpůjčky, jelikož je majetek ihned po koupi (ve stejný den) vypůjčen Zákazníkovi, který ho nepřetržitě a trvale užívá. Typickou povinností Zákazníka pak je se o majetek řádně starat, udržovat jej a zajistit jeho pojištění.
4. Právní předpisy
Předmětem DPH je dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku za úplatu uskutečněné osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.
Dodáním zboží je dle § 13 odst. 1 ZDPH převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Dle dostupného výkladu pojem nakládat se zbožím jako vlastník neznamená převod vlastnického práva v právním slova smyslu. Dle závěru z Koordinačního výboru KDP a MF č. 71/31.08.05 platí, že za dodání zboží se nepovažuje zajišťovací převod vlastnického práva k věci, která je předmětem zajištění, pokud věc zůstává k dispozici dlužníkovi, který s ní nakládá.
ZDPH dále uvádí[1], že za dodání zboží se považuje i přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele.
Poskytnutím služby se dle ZDPH[2] rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Služby, které mají povahu finanční činnosti, jsou dle ZDPH[3] osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně. Mezi tyto služby patří i poskytování úvěrů a peněžních zápůjček[4] (finanční operace za účelem navýšení likvidních prostředků).
ZDPH dále specificky problematiku zpětného finančního leasingu a souvisejícího smluvního nastavení neupravuje. Tuto problematiku však řeší již zmíněné příspěvky uvedené výše a judikatura SDEU.
5. Relevantní judikatura
Podobnou situaci, jaká je řešena v rámci tohoto příspěvku, řešil SDEU v případu C-201/18 Mydibel, kde došel k závěru, že jak zřízení opčního práva ke koupi nemovitostí, tak jejich zpětný leasing představují pro účely DPH čistě finanční operace za účelem navýšení likvidních prostředků společnosti Mydibel. Dotčené nemovitosti zůstaly i po prodeji v její držbě, společnost je nepřetržitě a trvale užívala pro účely svých zdanitelných plnění. Zřízení opčního práva ke koupi nemovitostí bylo v daném případě neoddělitelné od leasingu nemovitostí. SDEU uzavřel, že všechny dotčené transakce (prodej, opce i zpětný leasing) představují z pohledu DPH pouze jedinou transakci, a to osvobozenou finanční službu. Ke stejnému závěru došlo i Generální finanční ředitelství v rámci příspěvku projednaného Koordinačním výborem KDPČR č. 592/23.03.22.
SDEU dále v rozsudku C-235/18 Vega International potvrzuje, že na posouzení plnění, konkrétně zda se jedná o finanční službu, nemá vliv, jak je dané plnění pojmenováno (ani že formálně transakce představuje nákup a prodej zboží), ale pro správné posouzení DPH režimu je důležitý účel posuzovaného plnění, s tím, že je vždy důležitá ekonomická podstata (povaha poskytované služby) a nikoliv právní nastavení mezi smluvními stranami (jedna vs několik smluv).
V dalším rozsudku SDEU C‑89/23 Companhia União de Crédito Popular SA SDEU uvedl, že jiné formy protiplnění za poskytnutí úvěru nemohou bránit tomu, aby bylo plnění kvalifikováno jako poskytnutí úvěru, které je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet DPH.
Z judikatury SDEU[5] dále vyplývá, že pro správné posouzení DPH režimu je nutné transakci zkoumat z pohledu průměrného spotřebitele.
6. Posouzení DPH režimu
Z výše uvedeného vyplývá, že v dané situaci je pro posouzení vzájemně propojených transakcí (několik smluv), jejichž účelem je navýšení likvidních prostředků Zákazníka, jakožto jediné finanční služby, třeba vzít v potaz následující skutečnosti:
- Nepřetržitá držba majetku (sale and lease back) – majetek zůstává po prodeji v držbě Zákazníka po celou dobu trvání výpůjčky, který ho nepřetržitě a trvale užívá pro své účely. Poskytovatel má vlastnické právo k majetku pouze v právním slova smyslu, nepřechází na něj ale právo nakládat se zbožím jako vlastník, neboť nemůže svobodně užívat majetek ani nemůže svobodně rozhodnout o jeho prodeji[6]. Pokud Zákazník dodržuje sjednané podmínky, tak Poskytovatel musí strpět užívání Zákazníkem a umožnit převedení vlastnického práva zpět na Zákazníka. Nedochází tak k dodání zboží dle ZDPH.
- Povaha a účel transakce – důležitá je pro správné posouzení DPH režimu ekonomická povaha transakce (primární cíl a účel pro Zákazníka – navýšení likvidních prostředků a záměr majetek odkoupit zpět).
- Propojenost smluv – zřízení práva ke koupi majetku je neoddělitelné od jeho pořízení a výpůjčky, smluvní vztahy jsou provázané natolik, že tvoří jediné plnění, jehož rozdělení by bylo umělé.
- Zpětný odkup – obchodní model je nastaven tak, aby byl majetek za obvyklých okolností po skončení doby výpůjčky zpětně odkoupen Zákazníkem, čemuž odpovídá i kupní cena, která je nastavena tak, aby byl Zákazník motivován si majetek pořídit zpět.
- Pohled průměrného zákazníka – transakci a výše uvedenou „obvyklost“ je potřeba zkoumat z pohledu průměrného zákazníka, není potřeba předem ověřovat záměr každého jednotlivého Zákazníka.
- Poplatek – po dobu trvání výpůjčky majetku hradí Zákazník Poskytovateli odměnu za možnost zpětného odkoupení majetku. Z DPH pohledu není rozhodné pro uplatnění správného DPH režimu jiné označení odměny než úrok.
- Počet smluv a provázanost smluv – není podstatné, zda je transakce smluvně nastavena v rámci jedné či více navzájem provázaných smluv.
Ve výše uvedené situaci uzavírá Zákazník s Poskytovatelem několik smluvních vztahů. Hlavním a v zásadě jediným cílem průměrného zákazníka je navýšení jeho likvidních prostředků. Vlastnické právo k majetku přechází na Poskytovatele primárně pro účely zajištění kreditního rizika, obdobně jako u zajišťovacích převodů vlastnického práva nebo zpětných leasingů.
Zákazník si po celou dobu zachovává kontrolu nad majetkem (zůstává v jeho držbě) a užívá ho nepřetržitě nadále jako vlastník (nedochází tak k dodání zboží dle ZDPH).
Na základě výše uvedeného se domníváme, že se v dané situaci jedná o jedinou službu, která představuje finanční činnost, která je dle § 54 odst. 1 písm. c) ZDPH osvobozena od DPH bez nároku na odpočet daně, neboť hlavním a převažujícím účelem všech uzavřených smluv je z pohledu průměrného zákazníka získání finančních prostředků.
7. Nejednotný přístup v současnosti
Protože výše uvedený závěr (jediná služba osvobozená od DPH) není v ZDPH výslovně upraven a v praxi se proto může posuzování výše uvedeného obchodního modelu z pohledu DPH ze strany daňových subjektů i daňové správy v současné době lišit, navrhujeme proto potvrdit, že u smluv uzavřených do dne zveřejnění příspěvku, bude akceptováno i uplatnění DPH u jednotlivých transakcí (nákup, poplatek, prodej) v rámci vzájemně propojených smluv, pokud posouzení DPH režimu na obou stranách je konzistentní a vedeno v dobré víře. Pokud by GFŘ tento dílčí závěr neakceptovalo, navrhujeme alternativně potvrdit, že výše uvedené závěry mají být aplikovány od data zveřejnění příspěvku 592/23.03.2022 – Uplatňování daně z přidané hodnoty u vybraných transakcí finančního leasingu, tj. od 1. dubna 2022.
8. Návrh závěru
S ohledem na výše uvedenou analýzu navrhujeme přijmout sjednocující výklad ve smyslu výše uvedeného, dle kterého nedochází v popsaném obchodním modelu z pohledu DPH k převodu práva nakládat s majetkem jako vlastník. Poplatek účtovaný za možnost využití práva zpětného odkupu má charakter úplaty za finanční služby osvobozené od DPH bez nároku na odpočet daně.
Výše uvedené závěry budou aplikovány od data zveřejněním tohoto příspěvku. Před jeho zveřejněním bude akceptován i odchylný přístup, pokud byl oběma smluvními stranami aplikován konzistentně a v dobré víře.
Vyjádření GFŘ:
Souhlas s posouzením DPH režimu uvedeným v bodě 6 příspěvku.
Z informací o smluvním nastavení posuzovaných transakcí, jejich ekonomické podstatě a vzájemné provázanosti, které předkladatelé v příspěvku uvádějí, vyplývá, že tyto transakce nelze kvalifikovat jako dodání zboží mezi Poskytovatelem a Zákazníkem.
Obdobně jako v rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci C-201/18 Mydibel[7] dotčený majetek zůstává v držbě Zákazníka, který jej nepřetržitě a trvale užívá pro svoji ekonomickou činnost. Uzavřené smlouvy (kupní smlouva, smlouva o výpůjčce a dohoda o budoucím zpětném odkupu) jsou ekonomicky neoddělitelné a tvoří jeden celek. Předkladatelé dále uvádějí, že Poskytovatel nemůže na základě těchto smluv s majetkem volně nakládat, nemůže rozhodnout o jeho prodeji a při dodržení sjednaných podmínek musí umožnit převedení vlastnického práva k majetku zpět na Zákazníka. Práva převedená Zákazníkem na Poskytovatele vyplývající z kupní smlouvy snížené o nároky plynoucí ze smlouvy o výpůjčce a dohody o budoucím zpětném odkupu tedy neopravňují Poskytovatele nakládat s majetekem, který je předmětem uzavřených smluv, jako vlastník. Tomu odpovídá i cíl a smysl uvedeného smluvního nastavení, kterým je, jak předkladatelé uvádějí, navýšení likvidních prostředků Zákazníka.
Posuzované transakce proto tvoří jako celek jediné plnění uskutečněné Poskytovatelem. Ekonomickou podstatou tohoto plnění je dočasné poskytnutí finančních prostředků. Plnění má proto povahu finanční služby osvobozené od DPH podle § 54 odst. 1 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
Z informací uvedených v předloženém příspěvku naopak nevyplývá, že by se posuzovaná situace v klíčových parametrech, které vedly Soudní dvůr EU k závěrům formulovaným v rozhodnutí ve věci C-201/18 Mydibel, věcně lišila.
Nejsou tedy dány ani důvody, pro které by na daný případ neměly dopadat závěry příspěvku č. 592/23.03.2022 – Uplatňování daně z přidané hodnoty u vybraných transakcí finančního leasingu projednávaného na jednání koordinačního výboru v březnu 2022.
Závěry ohledně daňového režimu posuzovaných transakcí by proto měly být aplikovány nejpozději od 1. dubna 2022, tedy od data zveřejnění zápisu z jednání koordinačního výboru, na kterém byl výše uvedený příspěvek projednáván.
Platnost závěrů uvedených v příspěvku č. 71/31.08.05 Zajišťovací převod práva při poskytnutí úvěru bankou, projednaného v říjnu 2005, tímto není dotčena.
Pro úplnost upozorňujeme, že vyjádření GFŘ k tomuto příspěvku nemá vliv na to, jak k obdobným transakcím přistupují jiné členské státy, a nemůže tedy sjednotit přístup k problematice napříč členskými státy.
