Majetek vytvořený vlastní činností a jeho ocenění v účetních předpisech
Dlouhodobý majetek mohou účetní jednotky pořizovat různými způsoby – koupí, bezúplatným nabytím či vlastní činností. Způsob nabytí přitom není jen formální okolností, ale přímo určuje, jakým způsobem bude majetek oceněn, a tím ovlivňuje výši odpisové základny, výsledek hospodaření i základ daně z příjmů po celou dobu jeho životnosti.
Právní úprava ocenění majetku
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ZoÚ"), stanoví v § 25 pravidla pro oceňování jednotlivých složek majetku a závazků. Dle § 25 odst. 1 písm. a) ZoÚ se hmotný majetek s výjimkou zásob a hmotného majetku vytvořeného vlastní činností oceňuje pořizovací cenou (u nehmotného majetku pak dle písm. h). Naproti tomu § 25 odst. 1 písm. b) ZoÚ stanoví, že hmotný majetek vytvořený vlastní činností (s výjimkou zásob) se oceňuje vlastními náklady (u nehmotného majetku dle písm. i). Dle písm. l) téhož ustanovení se při bezúplatném nabytí majetku, jakož i tehdy, kdy vlastní náklady na vytvoření majetku nelze zjistit, uplatní reprodukční pořizovací cena.
Absence definice pojmu „vlastní činnost" v účetních předpisech
Pojmy „majetek vytvořený vlastní činností" ani „vlastní činnost" však ZoÚ, vyhláška č. 500/2002 Sb. (dále jen „účetní vyhláška") ani České účetní standardy pro podnikatele (dále jen „ČÚS") výslovně nedefinují. V odborné literatuře se jako typický příklad uvádí situace, kdy účetní jednotka realizuje výstavbu stavby s využitím vlastních kapacit – tedy vlastních zaměstnanců či materiálových zásob. Hovoří se také o majetku pořizovaném „ve vlastní režii".
Pro alespoň rámcové vymezení těchto pojmů lze přihlédnout k jejich historickému zakotvení v daňové oblasti. Do 31. 12. 2024 definoval § 4 odst. 4 písm. e) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH"), dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností jako majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil, přičemž důvodová zpráva výslovně zahrnovala pod tuto definici i majetek vzniklý prostřednictvím subdodávek. Tento výklad potvrdil i Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 2 Afs 232/2020-70 ze dne 6. 9. 2021, v němž dovodil eurokonformní výklad pojmu zahrnující i dodávky „na klíč" od generálního dodavatele, přičemž NSS vycházel z judikatury Soudního dvora EU. Novelou ZDPH byl nicméně celý tento koncept s účinností od 1. 1. 2025 ze ZDPH vypuštěn. Přebírat jeho vymezení pro účetní účely by navíc nebylo metodicky správné, neboť šlo o institut specifický pro DPH a jeho eurokonformní výklad.
Účetní předpisy otázku, zda se majetkem vytvořeným vlastní činností rozumí i dodávky realizované prostřednictvím subdodavatelů nebo generálního dodavatele, výslovně neřeší. Absence jasné definice způsobuje účetním jednotkám praktickou nejistotu, která se přímo promítá do způsobu ocenění: majetek vytvořený vlastní činností se oceňuje vlastními náklady, zatímco majetek pořízený úplatně pořizovací cenou.
Vlastní náklady a jejich vymezení
Vlastními náklady se dle § 25 odst. 5 písm. d) ZoÚ rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se k ní vztahují, a to v souladu s účetními metodami. Do přímých nákladů se tak například zahrnuje pořizovací cena spotřebovaného materiálu a jiných výkonů a veškeré další náklady vzniklé v přímé souvislosti s danou činností. Z dikce zákona přitom vyplývá, že zahrnutí přímých nákladů do vlastních nákladů je povinné vždy. U nepřímých nákladů zákon používá slovo „popřípadě", tedy jejich zahrnutí není automaticky vyžadováno. Pokud však jejich zohlednění lépe naplňuje požadavek ZoÚ na věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví, měly by být do ocenění zahrnuty.
Otázka, zda a v jakém rozsahu nepřímé náklady do vlastních nákladů zahrnout, bude muset být vždy posuzována individuálně s ohledem na konkrétní okolnosti. Zároveň je třeba přihlédnout k obecnému principu, který by měla účetní praxe respektovat: náklady vynaložené na získání určité informace by neměly převyšovat užitek, který tato informace přináší. Pokud by identifikace a alokace nepřímých nákladů vyžadovala nepřiměřené úsilí ve srovnání s jejich výší a dopadem na věrnost ocenění, nemusí být jejich zahrnutí opodstatněné.
Důsledky chybného ocenění
Správná identifikace vlastních nákladů je však klíčová: chybné zahrnutí nebo naopak vyloučení příslušných položek z pořizovací ceny vede ke zkreslení odpisové základny po celou dobu životnosti aktiva, a tím i k nesprávnému dopadu do výsledku hospodaření. Totožný důsledek nastane pro účely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP"), kde by došlo ke zkreslení základu daně, ať již z důvodu ponechání některých položek v nákladech či z důvodu chybné výše daňových odpisů.
