Odpis zmařené investice: okamžik účtování a daňová uznatelnost
V podnikatelském prostředí tržní ekonomiky fungují účetní jednotky za podmínek určité míry nejistoty. Jedním z jejích projevů je situace, kdy je účetní jednotka nucena upustit od realizace investice, na niž již vynaložila část svých zdrojů. V účetní a daňové terminologii se tato situace označuje jako zmařená investice, respektive odpis zmařené investice.
Účetní východiska pro zmařenou investici
K tomu, aby účetní jednotky zvažovaly, zda jejich investice dosáhla stadia „zmařenosti", je vedou základní účetní zásady zakotvené v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ZoÚ"):
akruální princip, podle nějž účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisejí;
zásada věrného a poctivého obrazu, v souladu s níž musí účetnictví podávat věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky;
zásada opatrnosti, která stanoví, že při oceňování ke konci rozvahového dne jsou účetní jednotky povinny zohlednit všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které jsou jim ke dni sestavení účetní závěrky známy.
Konkrétnější návod ohledně zmařených investic pak poskytuje Český účetní standard pro podnikatele č. 013 (dále jen „ČÚS 013"), jehož bod 5.4.3. stanoví, že vyřazení nedokončeného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, jehož pořizování je trvale zastaveno a které nebude dokončeno, se při likvidaci účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.
Z kombinace výše uvedených zásad a ustanovení ČÚS 013 vyplývá, že účetní jednotka má provést odpis zmařené investice k okamžiku, kdy je pořizování investice trvale zastaveno a nebude dokončeno. Určení tohoto okamžiku nemusí být v praxi jednoznačné. Pro určení správného okamžiku trvalého ukončení pořizování investice můžeme hledat inspiraci například v rozsudku Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS") č. j. 7 Afs 365/2018-62 ze dne 18. 7. 2019, který se zabýval zrcadlovou situací, tedy určením okamžiku zahájení pořizování investice. Na základě závěrů obsažených v tomto rozsudku lze dovodit, že rozhodující není okamžik vydání formálního interního rozhodnutí o ukončení investice, ale okamžik, kdy účetní jednotka věděla nebo s přihlédnutím ke všem okolnostem vědět měla, že pořizování majetku bude trvale zastaveno. Vyčkávání na formální rozhodnutí v situaci, kdy trvalé zastavení investice objektivně nastalo dříve, by bylo v rozporu se zásadou věrného a poctivého obrazu, akruálním principem i zásadou opatrnosti.
Daňová uznatelnost nákladů na zmařenou investici
Okamžik účetního zachycení odpisu zmařené investice má přímý dopad do základu daně z příjmů, neboť náklad je do základu daně převzat v té výši a v tom období, ve kterém byl zaúčtován v souladu s účetními předpisy. Základem pro toto propojení je § 23 odst. 2 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP"), podle nějž se u poplatníků vedoucích účetnictví vychází při zjištění základu daně z výsledku hospodaření.
Rozsudky na téma daňové uznatelnosti nákladů na zmařenou investici
Na téma daňové uznatelnosti nákladů na zmařenou investici existuje ustálená judikatura NSS (zejména rozsudky sp. zn. 2 Afs 180/2006-64, 1 Afs 132/2008-82 a 2 Afs 13/2015-30). Podmínkou daňové uznatelnosti nákladů je jejich přímá souvislost se skutečnou snahou dosáhnout zdanitelných příjmů, i kdyby šlo pouze o příjmy očekávané. Skutečného dosažení příjmů tedy není zapotřebí. Daňový subjekt však musí být schopen přímou vazbu mezi vynaloženými náklady a očekávanými příjmy prokázat a musí doložit, že vynaložené náklady byly ve vztahu k očekávaným příjmům přiměřené.
NSS dále v rozsudku sp. zn. 2 Afs 180/2006-64 formuloval tzv. test reálnosti podnikatelského záměru. Daňový subjekt musí být schopen prokázat, že prokazatelně alespoň zahájil uskutečňování daného záměru, například prostřednictvím přípravných prací, analýz nebo uzavírání smluv.
Rovněž je třeba zdůraznit, že ke zmaření investice musí docházet z objektivních důvodů, tedy v důsledku existující podnikatelské nejistoty, nikoli proto, že daňový subjekt náklady vynaložil bez zřetele k tomu, zda mu přinesou zdanitelné příjmy. V takovém případě by daňový subjekt důkazní břemeno neunesl, neboť NSS daňovou uznatelnost připouští výlučně u nákladů vynaložených za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Pozornost si zaslouží rovněž rozsudek sp. zn. 2 Afs 44/2003, v němž příčinou neuznání výdajů nebyla absence dosažení příjmů, ale skutečnost, že daňový subjekt neprokázal, že fakturovaná plnění, která zahrnul do svých nákladů, byla dodavatelem vůbec realizována. NSS uzavřel, že náklady na marketingovou studii, která z hlediska svého obsahu zjevně nemohla být daňovému subjektu při zvažovaných podnikatelských aktivitách prospěšná, neboť obsahovala neaktuální a nekonkrétní teoretické poznatky, nemohou být uznány jako náklad ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Tento rozsudek ilustruje, že daňová uznatelnost předpokládá substanci vynaloženého plnění, nikoli pouze jeho formální existenci.
Shrnutí: na co by daňové subjekty neměly zapomenout
Na základě výše uvedeného lze účetním jednotkám, resp. daňovým subjektům doporučit, aby si v případě odpisu zmařené investice ověřily splnění zejména následujících podmínek.
Správné zdaňovací období pro zachycení nákladu: Odpis zmařené investice musí být zaúčtován ve zdaňovacím období, do nějž skutečně náleží, tedy v tom období, v němž bylo zřejmé, že pořizování investice je trvale zastaveno a nebude dokončeno. Rozhodný však není okamžik formálního rozhodnutí, ale okamžik, kdy tato skutečnost nastala nebo kdy o ní účetní jednotka vědět měla.
Reálnost podnikatelského záměru a prokazatelné zahájení jeho realizace: Podnikatelský záměr, v jehož rámci byly náklady vynakládány, musí být reálný a jeho realizace musí být prokazatelně zahájena. Daňový subjekt by měl být schopen doložit konkrétní kroky, jako jsou analýzy proveditelnosti, studie, průzkumy trhu, uzavřené smlouvy nebo jiné podklady.
Přímý vztah nákladů k očekáváným příjmům a přiměřenost: Náklady musí být vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Výše vynaložených nákladů musí být přiměřená příjmům, jejichž dosažení bylo v rámci daného záměru očekáváno.
Objektivní důvody zmaření investice: Ke zmaření investice musí docházet z objektivních důvodů plynoucích z podnikatelské nejistoty. Pokud by bylo zřejmé, že náklady byly vynaloženy bez ohledu na to, zda daňovému subjektu přinesou zdanitelné příjmy, nebylo by zpravidla možné náklady považovat za daňově uznatelné.
Skutečný obsah vynaložených nákladů: Náklady na zmařenou investici musí představovat skutečně vynaložené plnění. Jak ilustruje judikatura NSS, formální existence faktury bez reálného protiplnění nestačí.
Unesení důzazního břemene: Všechny výše uvedené skutečnosti musí být daňový subjekt schopen správci daně prokázat. Důkazní břemeno leží plně na daňovém subjektu.
