Okamžik účtování nákladů do vstupní ceny
V souvislosti s pořizováním investic vyvstává mimo jiné otázka správného určení okamžiku, od kterého má účetní jednotka zahajovat účtování souvisejících nákladů do vstupní ceny pořizovaného majetku. Jinými slovy se jedná o okamžik, od kterého položky související s pořízením dlouhodobého majetku přestávají být provozním nákladem. Tento okamžik účetní předpisy výslovně nestanoví, a proto se jím zabývá Interpretace Národní účetní rady č. I-5. Ta vychází z toho, že při absenci výslovné úpravy musí účetní jednotka respektovat obecná účetní pravidla – zejména zásadu věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví a zásadu opatrnosti.
Interpretace Národní účetní rady č. I-5
Dle Interpretace I-5 nastává rozhodný okamžik v momentě, kdy se účetní jednotka rozhodne řešit danou potřebu pořízením nové investice. Veškeré náklady, které vznikají před tímto okamžikem, jsou provozními náklady a vstupují do výkazu zisku a ztráty v plné výši v období svého vzniku. Jedná se typicky o náklady na průzkum trhu, stanovení koncepce, výběrové řízení či také na vyřazení stávajících staveb, pokud jejich vyřazení není provedeno v přímé souvislosti s technickým zhodnocením či zhotovením nové stavby. Náklady vzniklé po tomto okamžiku se naopak stávají součástí ocenění pořizovaného majetku. Jako důkazní prostředek prokazující rozhodný okamžik může sloužit například zápis z jednání představenstva nebo písemné rozhodnutí jednatele o zahájení prací spojených s pořízením investice. Interpretace I-5 dále doporučuje, aby si účetní jednotka postup pro určení tohoto okamžiku upravila ve vnitřním předpisu, přičemž jednou zvolený okamžik nelze každoročně měnit.
Rozsudek NSS č. j. 7 Afs 365/2018-62
K dané problematice existuje rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) č. j. 7 Afs 365/2018-62 ze dne 18. 7. 2019. V tomto případě daňový subjekt pořizoval nové důlní dílo a v průběhu přípravy vynakládal náklady na výkupy nemovitostí dotčených budoucí těžbou. Tyto náklady účtoval jako provozní výdaje, nikoli do pořizovací ceny budoucího důlního díla, přičemž jako rozhodný okamžik zahájení pořizování si stanovil datum 1. 7. 2012, což byl den, kdy představenstvo formálně rozhodlo o realizaci investice. Správce daně a krajský soud naproti tomu dovozovali, že faktické uskutečňování investice bylo zahájeno již dnem 14. 11. 2011, kdy byla uzavřena smlouva o dílo na vypracování studie hodnocení vlivů záměru na životní prostředí, a od tohoto data měly sporné náklady vstupovat do pořizovací ceny majetku.
NSS se v daném případě ztotožnil se závěrem správce daně a krajského soudu a kasační stížnost zamítl. S odkazem na Interpretaci I-5 NSS uzavřel, že rozhodný okamžik nelze vázat výlučně na formální rozhodnutí představenstva, ale na skutečné zahájení uskutečňování investice. Z hlediska přiřazení nákladů do pořizovací ceny majetku není podstatné, kdy daňový subjekt realizaci investice formálně schválil, ale kdy s ní objektivně započal, byť by v dané chvíli nebylo zdárné dokončení investice zcela jisté. Formální rozhodnutí by mělo z hlediska klasifikace nákladů relevanci tehdy, pokud by v něm uvedené datum předcházelo vlastnímu započetí uskutečňování investice, nebo pokud by tímto rozhodnutím došlo ke kvalitativní změně v postupu poplatníka, tedy pokud by teprve od tohoto data začal vynakládat náklady s pořizovaným majetkem související. V posuzovaném případě však žádná taková kvalitativní změna shledána nebyla, jelikož náklady charakterově stejné povahy byly vynakládány průběžně před i po formálním rozhodnutí představenstva, a proto nebylo důvodu, aby bylo jejich účetní zachycení odlišné.
Praktické dopady a doporučení
Účetní jednotky by tak neměly spoléhat na to, že rozhodným okamžikem pro zahájení kapitalizace nákladů je vždy datum formálního interního rozhodnutí o pořízení investice. Pokud faktické uskutečňování investice předchází tomuto formálnímu rozhodnutí, náklady s ním související vstupují do pořizovací ceny majetku již od okamžiku faktického zahájení, nikoli od data formálního rozhodnutí. Formální rozhodnutí má v tomto kontextu povahu důkazního prostředku, nikoli konstitutivního aktu. Účetní jednotky by proto měly věnovat pozornost tomu, kdy investici fakticky zahajují, a tento okamžik průběžně dokumentovat, zejména prostřednictvím interních zápisů, smluv a dalších dokladů, které věrohodně zachycují počátek přípravných prací.
