Proč interpretace vznikla
Podle NÚR v českých účetních předpisech chybí explicitní úprava určení okamžiku vzniku výnosů z prodeje výrobků, zboží či poskytování služeb, a tato absence konkrétně specifikovaných účetních metod zvyšuje nejistotu účetních jednotek o vhodnosti zvoleného účetního řešení. V důsledku toho mohou různé firmy účtovat ekonomicky obdobné transakce odlišnými metodami, což ztěžuje srovnatelnost účetních závěrek. Protože výnosy bývají jednou z nejvýznamnějších položek výkazů, má tato nejednotnost citelný dopad na to, jak uživatelé účetních závěrek (banky, investoři, obchodní partneři) hodnotí finanční výkonnost firmy.
Interpretace vychází z principů Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS), a to v rozsahu, který je slučitelný s českými účetními předpisy. Řeší dvě základní otázky, kdy účetní jednotka uzná výnos a v jaké částce jej ocení. Na zápůjčky se nevztahuje, protože zápůjčka není dodáním výrobku, zboží ani služby.
Čtyři podmínky pro uznání výnosu
Podle návrhu interpretace účetní jednotka uzná výnos z prodeje výrobků, zboží nebo poskytnutí služby, pokud jsou splněny současně čtyři podmínky
- dodala zákazníkovi výrobek, zboží nebo službu
- je schopná spolehlivě ocenit výnos
- je pravděpodobné, že od zákazníka získá protihodnotu
- je schopná spolehlivě ocenit náklady spojené s výnosem
Klíčovým pojmem je dodání, tedy okamžik, kdy účetní jednotka převedla na zákazníka kontrolu nad výrobkem, zbožím nebo službou. Kontrolou se rozumí schopnost zákazníka využívat dané aktivum nebo službu a získávat z nich ekonomický prospěch, spolu se schopností zabránit ostatním v získání tohoto prospěchu. Důležité je, že převod vlastnického práva může na převod kontroly poukazovat, ale sám o sobě podmínkou pro uznání výnosu není. Zákazník tak může získávat ekonomický prospěch z výrobku i v jiném okamžiku, než kdy na něj formálně přechází vlastnictví.
Prodej přes zprostředkovatele
Zvláštní pozornost věnuje interpretace situacím, kdy se prodej uskutečňuje přes zprostředkovatele, autorizovaného prodejce nebo jinou distribuční síť. Výrobce musí na základě smluvních podmínek posoudit, zda jeho skutečným zákazníkem je článek distribuční sítě, nebo až finální spotřebitel. Zprostředkovatel zase musí posoudit, zda je jeho povinností výrobek nebo službu sám dodat, nebo zda pouze zprostředkovává dodání někoho jiného. Od tohoto posouzení se odvíjí jak okamžik uznání výnosu, tak jeho výše, zprostředkovatel, který zboží neprodává na vlastní účet, totiž uznává výnos pouze ve výši své provize.
Mezi hlediska, která pomáhají toto posouzení provést, patří podle interpretace zejména to, která smluvní strana je primárně odpovědná vůči konečnému spotřebiteli, která strana nese riziko znehodnocení zásob a která strana určuje cenovou politiku.
U zakázek, kde je problematické určit přesný okamžik převodu kontroly, typicky u zhotovování aktiv na zakázku nebo u některých služeb, návrh počítá se dvěma možnými přístupy, buď vykázáním výnosu jednorázově při finálním dodání, nebo průběžně podle postupu plnění smlouvy. Konkrétní podmínky pro volbu mezi těmito přístupy má podle návrhu upravit samostatná navazující interpretace.
Ocenění výnosu a variabilní složka ceny
Výnos může kromě pevné částky zahrnovat i variabilní složku, například slevy, rabaty, bonusy za výkon nebo naopak smluvní pokuty. Variabilní složku lze do výnosu zahrnout pouze tehdy, pokud je riziko jejího budoucího snížení zanedbatelné. Pokud takové riziko zanedbatelné není, účetní jednotka variabilní část do výnosu nezahrne a uzná ji teprve ve chvíli, kdy se nejistota ohledně jejího získání rozplyne.
Pokud zákazník hradí za dodávku výrazně později po jejím dodání, je třeba podle interpretace odlišit obchodní složku transakce od finanční, tedy oddělit vlastní výnos za prodej od souvisejícího úrokového výnosu.
Pravděpodobnost úhrady a ocenění nákladů
Výnos lze uznat pouze tehdy, je li v okamžiku dodání pravděpodobné, že firma od zákazníka skutečně obdrží platbu. Pokud účetní jednotka v okamžiku dodání spíše nepředpokládá úhradu, výnos uznat nemůže, a to i kdyby k dodání fyzicky došlo. Naopak změna platebních podmínek zákazníka, ke které dojde až po datu dodání, na již uznaný výnos vliv nemá, řeší se až následně prostřednictvím opravné položky k pohledávce.
Poslední podmínkou je schopnost spolehlivě ocenit náklady spojené s výnosem. Pokud účetní jednotka výjimečně není schopna náklady spolehlivě ocenit, vykáže přijatou platbu od zákazníka jako dluh, nikoli jako výnos, dokud se nejistota neodstraní.
Posuzování jednotlivě, nebo po skupinách
Návrh interpretace počítá s tím, že účetní jednotka posuzuje splnění podmínek zpravidla samostatně pro každou smlouvu. Pokud ale firma uzavírá se stejným zákazníkem víc smluv najednou nebo v krátkém časovém odstupu, a tyto smlouvy tvoří fakticky jeden obchodní balíček, posuzuje je společně. V některých případech, kdy jde o velký počet ekonomicky obdobných smluv, může být pro věrné zobrazení vhodnější posuzovat podmínky na úrovni celého portfolia smluv, nikoli jednotlivě, jak ilustruje i jeden z příkladů v dokumentu (aktivace zkušebního přístupu ke službě většímu počtu zákazníků najednou).
Shrnutí pro praxi
Doporučujeme proto účetním jednotkám zrevidovat interní účetní metodiku upravující účtování o výnosech s ohledem na výše uvedené body, které jsou inspirovány principy IFRS, zejména:
- prověřit, zda dosavadní účetní metodika vykazování výnosů odpovídá principu převodu kontroly nad výrobkem, zbožím nebo službou, nikoli jen okamžiku fakturace nebo platby,
- u smluv s variabilní složkou ceny posoudit, zda je riziko jejího nezískání zanedbatelné, a podle toho rozhodnout o jejím zahrnutí do výnosu,
- u prodeje přes zprostředkovatele ujasnit, kdo je skutečným zákazníkem a kdo nese riziko a odpovědnost vůči konečnému spotřebiteli.
Zdroje
Národní účetní rada, Návrh interpretace NI-75 Určení okamžiku vzniku výnosu, dostupné na nur.cz.
