Celé znění koordinačního výboru:
PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN k 13.10.2011 S ROZPOREM
Daň z příjmů
341/13.10.11 Aplikace §23, odst. 8 písm. b), bod 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů u pohledávek vzniklých do 31. prosince 2003
Předkládá: Ing. Michal Faust, daňový poradce, č. osvědčení 1068
1) Popis problému:
Uvedené ustanovení řeší postup u poplatníka vedoucího daňovou evidenci (či dříve jednoduché účetnictví) v situaci:
• Ukončení podnikání
• Přerušení podnikání
• Při změně způsobu uplatňování výdajů
• Při zahájení účtování
Jeho aplikace vede mimo jiné ke zvýšení základu daně o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y)].
Předmětem příspěvku jsou právě tyto „výjimečné“ pohledávky.
Přechodná ustanovení zákona č. 438/2003 Sb., uvádí totiž v čl. II pod bodem 19:
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění tohoto zákona, se použije poprvé pro pohledávky vzniklé po 31. prosinci 2003. Pro pohledávky vzniklé do 31. prosince 2003 se použije ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění platném do 31. prosince 2003.
Cílem příspěvku je vyjasnit, zda je uvedené přechodné ustanovení aplikovatelné i na situace vyplývající z §23, odst. 8 písm. b), bod 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů pro pohledávky vzniklé do 31.prosince 2003 či pouze na situaci samotného § 24 odst. 2 písm. y), které řeší situaci, kdy se za určitých podmínek stává výdajem u účtujícího poplatníka hodnota pohledávky .
Jak vyplývá z vývoje znění § 24 odst. 2 písm. y), je tato okolnost významná např. u pohledávek vzniklých do 31.posince 2003, které nebyly přihlášeny u soudu.
Tato problematika může nabývat na významu hlavně v souvislosti s končící podnikatelskou činností první generace drobných podnikatelů, u kterých jsou tyto pohledávky nezřídka vedeny až do současné doby v daňové evidenci. 2) Návrh řešení
Při aplikaci §23, odst. 8 písm. b), bod 2 zákona č. 586/1992 Sb., je možno z úprav základu daně při splnění dalších podmínek vyloučit mimo jiné pohledávky
Vzniklé do 31. prosince 2003 za dlužníkem,
1. u něhož soud zamítl návrh na prohlášení konkurzu26i) nebo zrušil konkurz, a to pro nedostatek majetku dlužníka,
2. který je v konkurzním a vyrovnacím řízení,26i) na základě výsledků konkurzního a vyrovnacího řízení,
3. který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
4. který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem ekonomicky nebo personálně spojenou osobou anebo fyzickou osobou blízkou (§ 23 odst. 7),
5. na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba,26j) a to na základě výsledků této dražby,
6. jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí,26k) a to na základě výsledků provedení této exekuce.
Vzniklé po 31. prosinci 2003 za dlužníkem,
1. u něhož soud zrušil konkurs26i) proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,
2. který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí26i) na základě výsledků insolvenčního řízení,
3. který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
4. který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou (§ 23 odst. 7),
5. na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba,26j) a to na základě výsledků této dražby,
6. jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí,26k) a to na základě výsledků provedení této exekuce.
3) Zdůvodnění navrhovaného řešení
Předmětné přechodné ustanovení je nutno aplikovat na všechny situace, kde figurují pohledávky vyčtené v §24 odst. 2 písm. y). Ustanovení neošetřuje tedy pouze možnost odpisu pohledávek u účetních jednotek, ale i další situace, tedy např. v kontextu § 23 pohledávky řešené v některých situacích u poplatníka vedoucího daňovou evidenci.
Nepochybně existuje situace, ve které se ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP vztahuje i na poplatníky, kteří vedou daňovou evidenci.
Tito poplatníci – na rozdíl od účetních jednotek – nezdaňují veškeré pohledávky (bez ohledu na to, zda byly či nebyly uhrazeny), ale zdaňují pouze příjmy, tedy zaplacené pohledávky. Jinými slovy: poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci, neuhrazené pohledávky po dobu vedení daňové evidence nezdaňují. Stane se tak až v situacích, kdy poplatník musí základ daně upravit způsobem uvedeným v § 23 odst. 8 ZDP. Základ daně je nutno mj. zvýšit o hodnotu pohledávek s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Nezdaňují tedy pohledávky, které mohou účetní jednotky odepsat jako daňový náklad.
Situace – co se týká zdanění pohledávek – se tedy mezi všemi poplatníky (účetními jednotkami i těmi, kteří vedou daňovou evidenci) „vyrovná“ až tehdy, když se neúčtující poplatník ocitne v situacích uvedených v § 23 odst. 8 ZDP. Všichni poplatníci tak zdaní veškeré pohledávky s výjimkou těch uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
Tím se projevuje rovnost poplatníků, která v této oblasti jistě spočívá v zajištění trvale (tedy po celou dobu trvání podnikání poplatníka) rovného postavení poplatníků pohybujících se v odlišných evidenčních soustavách (tedy účetnictví, chcete-li podvojném účetnictví a daňové evidenci, chcete-li jednoduchém účetnictví) včetně situací uvedených v § 23 odst.8 ZDP. A to ve všech aspektech včetně nakládání s pohledávkou vzniklou v různých evidenčních soustavách ve stejné době.
Navrhovaná aplikace přechodného ustanovení pak tuto rovnost zajišťuje. Aplikace přechodného ustanovení pouze na samotný odpis pohledávek u účtujícího poplatníka by v určitých situacích vyvolala odlišné podmínky pro poplatníky v různých evidenčních soustavách.
Závěr
Navrhujeme přijmout sjednocující závěr a po projednání na Koordinačním výboru přijatý závěr zveřejnit.
Stanovisko Generálního finančního ředitelství:
Nesouhlasíme s navrhovaným řešením. Pro poplatníky pokud vedou daňovou evidenci při úpravě základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP je nutno vycházet z platné úpravy ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP v tom zdaňovacím období kdy k úpravě základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP dochází. Zákon nestanoví, že by se v případě úpravy základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) aplikovalo ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP ve znění platném v roce kdy předmětná pohledávka vznikla.
