Celé znění koordinačního výboru:
333/27.04.11 - Daňový režim příjmu z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, při výplatě právnické osobě
PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN
Předkládají: Ing. Ladislav Malůšek, daňový poradce č. 3990 Ing. Alena Švecová, daňový poradce č. 3465
1. Úvod - popis problematiky
Cílem příspěvku je vyjasnění daňového režimu v situaci, kdy v průběhu trvání pojistné smlouvy motivačního kapitálového životního pojištění (dále jen „motivační pojištění“) dochází k výplatě částečného odkupného zaměstnavateli, české právnické osobě.
Hlavním účelem motivačního pojištění je efektivně motivovat zaměstnance setrvat v pracovně-právním vztahu po určitou dobu a také zajistit motivaci zaměstnanců k podávání vyšších výkonů. Zaměstnanec bývá v těchto případech pojištěn pro případ úrazu, smrti nebo dožití, pojistná smlouva je však uzavírána mezi pojišťovnou a zaměstnavatelem jako pojistníkem. Pojistný produkt motivačního pojištění je v zásadě možné dle smluvních podmínek rozdělit na rizikovou a spořící složku. Riziková složka pojistného souvisí s pojištěním pro případ úmrtí nebo jinak definovaných pojistných událostí s výjimkou případu dožití, se kterým souvisí spořící složka pojistného.
Zaměstnanec vystupuje pouze jako pojištěná osoba mající právo na pojistné plnění z pojistné smlouvy, pokud nastane definovaná pojistná událost. Po celou dobu trvání pojistné smlouvy zaměstnanec nemá nárok na jakékoli jiné plnění z ní plynoucí. Zaměstnanec není smluvní stranou pojistné smlouvy, nemůže tuto vypovědět, žádat o výplatu odkupného, ani nijak jinak nakládat s touto smlouvou. Dojde-li k zániku smlouvy z jiného důvodu než v důsledku pojistné události (tj. například z jiných důvodů než uplynutím pojistné doby nebo smrti pojištěného zaměstnance - je-li sjednáno i pojištění pro případ smrti ve prospěch osob, jež jako obmyšlené uvedl zaměstnanec), jsou prostředky z pojistné smlouvy vypláceny („vráceny“) pojišťovnou zaměstnavateli (příp. snížené o náklady související se správou tohoto pojištění), např. ve formě výplaty klasického odkupného.
S ohledem na specifikum produktu, jako motivačního nástroje, umožňují některé pojistné smlouvy také snížení pojistné částky s následnou výplatou nespotřebovaného pojistného souvisejícího se spořící složkou pojistného produktu ve formě tzv. částečného odkupného (vyplacená částka se v zásadě odvíjí od hodnoty, která by byla vyplacena v případě klasického odkupného hrazeného pojišťovnou v případě předčasného zániku pojistné smlouvy). Nárok na výplatu částečného odkupného má obdobně jako u klasického odkupného pojistník s tím rozdílem, že v případě výplaty částečného odkupného nezaniká pojistná smlouva. Pojištěný v těchto mimořádných situacích opět nemá nárok na žádné plnění z životního pojištění, jelikož nedochází k pojistné události.
2. Analýza daňového režimu vyplaceného částečného odkupného
Pojistné hrazené na motivační pojištění představuje z účetního pohledu náklad zaměstnavatele vynaložený v souvislosti s odměňováním zaměstnanců.[1] Částečné odkupné vyplacené zaměstnavateli, české právnické osobě, bude naopak představovat jeho příjem z tohoto pojištění. Pojistná smlouva v tomto specifickém případě nezaniká, dochází pouze k výplatě prostředků na účet zaměstnavatele v souladu s příslušnými pojistnými podmínkami. Otázkou je, jakým způsobem by měl být tento příjem z motivačního pojištění zdaněn.
V souladu s ustanovením § 36 odst. 2 písm. n) zákona o daních příjmů podléhají zvláštní sazbě daně ve výši 15% příjmy „z dávek penzijního připojištění se státním příspěvkem a z penzijního pojištění snížených podle § 8 odst. 6 a z plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiného příjmu z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, sníženého podle § 8 odst. 7“.
Ustanovení § 36 odst. 2 zákona o daních z příjmů obecně vymezuje daňový režim jak příjmů fyzických osob uvedených v § 2 zákona o daních z příjmů, tak právnických osob vymezených § 17 zákona o daních z příjmů. U některých příjmů uvedených v rámci předmětného ustanovení je zákonem explicitně vymezeno, že se jedná pouze o příjmy plynoucí fyzickým osobám, např. § 36 odst. 2 písm. k), l) nebo m) zákona o daních z příjmů. Ustanovení § 36 odst. 2 písm. n) zákona o daních z příjmů však toto výslovné vymezení neobsahuje.
V praxi jsme se setkali s názorem založeným na čistě gramatickém výkladu ustanovení § 36 odst. 2 písm. n) zákona o daních příjmů, podle kterého by částečné odkupné vyplacené zaměstnavateli mělo být jako jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plnění a nezakládá zánik pojistné smlouvy, zdaněno zvláštní (nižší) sazbou daně ve výši 15%.
Podle názoru předkladatelů však čistě gramatický výklad není postačující, ale je třeba vzít v potaz i jiné výkladové techniky, zejména záměr zákonodárce a účel a smysl samotného ustanovení.
Vyjdeme-li z kontextu úpravy, ustanovení § 36 odst. 2 písm. n) zákona o daních z příjmů upravuje zejména daňový režim příjmů z dávek penzijního pojištění a připojištění a plnění ze soukromého životního pojištění, tj. příjmů, které svým charakterem za standardních okolností vždy plynou pouze fyzickým osobám. Ze systematiky zařazení jiného příjmu z pojištění osob mezi tyto příjmy lze dovodit, že by se v daném případě také mělo jednat o příjmy obdobného charakteru, tj. o příjmy plynoucí fyzickým osobám. S ohledem na poměrně jednoznačný charakter upravovaných příjmů lze tedy uzavřít, že výslovné vymezení, že se jedná o příjmy plynoucí fyzickým osobám, by se v daném případě mohlo jevit jako nadbytečné. Ze samotné skutečnosti, že není toto omezení v § 36 odst. 2 písm. n) explicitně uvedeno, tak nelze dle názoru předkladatelů předjímat, že ustanovení se vztahuje také na příjmy právnických osob.
Dalším argumentem podporujícím závěr, že ustanovení § 36 odst. 2 písm. n) zákona o daních z příjmů je aplikovatelné pouze na příjmy fyzických osob, je i úprava způsobu zdanění příjmů. Ustanovení vymezuje základ daně pro účely zdanění zvláštní sazbou daně, a to jako příjem snížený podle § 8 odst. 6 a odst. 7 zákona o daních z příjmů. Ustanovení § 8 zákona o daních z příjmů upravuje zdanění příjmů plynoucích fyzickým osobám. Ze způsobu vymezení režimu zdanění lze tedy dle našeho názoru také dovodit, že předmětné ustanovení by mělo být relevantní výlučně pro určení daňového režimu příjmů plynoucích fyzickým osobám.
Záměr zákonodárce a účel ustanovení § 36 odst. 2 písm. n) zákona o daních z příjmů lze dále nepřímo dovodit také z důvodové zprávy k dílčím změnám ustanovení k 1. lednu 2008,[2] ze které vyplývá, že úprava daně vybírané srážkou navazuje na stanovení jednotné sazby daně z příjmů fyzických osob. Z této poznámky lze nepřímo usoudit, že § 36 odst. 2 písm. n) zákona o daních z příjmů je zákonodárcem chápán jako ustanovení řešící daňový režim příjmů fyzických osob. V neposlední řadě je také nutné vzít v potaz obecný smysl a účel zavedení speciálního způsobu zdanění vybraných příjmů fyzických osob v rámci celého § 36 odst. 2 zákona o daních z příjmů, a tím bylo zjednodušení a usnadnění administrace a výběru daní z příjmů u osob, jejichž příjmy nejsou vždy automaticky zdaňovány prostřednictvím daňových přiznání, tak jako tomu je u právnických osob.
Na základě výše provedené analýzy docházíme k závěru, že v případě výplaty částečného odkupného z motivačního pojištění českým právnickým osobám není tento příjem zdaňován zvláštní 15% sazbou daně, ale měl by být součástí obecného základu daně z příjmů právnických osob ve výši 19%.
3. Závěr
Na základě komplexního výkladu ustanovení § 36 odst. 2 písm. n) zákona o daních z příjmů, lze dle názoru předkladatelů jednoznačně dovodit záměr zákonodárce aplikovat § 36 odst. 2 písm. n) zákona o daních z příjmů výlučně na příjmy plynoucí fyzickým osobám.
Příjem právnické osoby z částečného odkupného by tedy neměl podléhat zdanění zvláštní 15% sazbou daně podle § 36 odst. 2 písm. n) zákona o daních z příjmů. Příjem z pojištění osob bude příjmem právnické osoby, který vstupuje do obecného základu podléhajícího dani ve výši 19%. Daňový režim zdanění na úrovni zaměstnavatele, právnické osoby, bude následně posuzován podle obecných pravidel zdaňování příjmů právnických osob.
Po projednání příspěvku na Koordinačním výboru doporučujeme přijaté závěry vhodným způsobem publikovat.
Stanovisko Generálního finančního ředitelství
Generální finanční ředitelství souhlasí s navrženým závěrem, že příjem z částečného odkupného plynoucího ze smlouvy o motivačním pojištění je u právnické osoby předmětem daně podle § 18 ZDP, který vstupuje do obecního základu daně ve smyslu ustanovení § 23 ZDP a podléhá sazbě daně definované v § 21 ZDP.
[1] Jen pro úplnost dodáváme, že náklady na pojistné specifického motivačního pojištění hrazené dle pojistných smluv uzavřených do 1. ledna 2009 představují obecně daňově uznatelný náklad zaměstnavatele za předpokladu splnění podmínek pro uplatnění postupu podle § 24 odst. 2 písm. j) odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Tento výklad byl potvrzen i názorem pracovníků Ministerstva financí uveřejněným ve Finančním, daňovém a účetním bulletinu IV/07. Daňová uznatelnost pojistných smluv uzavřených po tomto datu je omezena ustanovením § 25 odst. 1 písm. zo) zákona o daních z příjmů.
[2] Důvodová zpráva k zákonu č. 261/2007, o stabilizaci veřejných rozpočtů.
