Zvýšení limitu pro daňové opravné položky na 50 000 Kč se použije jen na položky vytvořené od 1. 1. 2026, nikoli zpětně na dříve zaúčtované, i když spadají do období končícího po tomto datu.
Koordinační výbor řešil, jak časově aplikovat novelu ZoR, která od 1. 1. 2026 zvyšuje limit pro tvorbu zákonných opravných položek z 30 000 Kč na 50 000 Kč. Problémem byla absence přechodných ustanovení – zejména zda lze nový limit použít i na „staré“ pohledávky nebo na opravné položky vzniklé před účinností novely, ale v rámci období končícího po 1. 1. 2026.
Právní otázka
- Uplatní se nový limit i na pohledávky vzniklé před 1. 1. 2026?
- Rozhoduje okamžik vzniku pohledávky, nebo okamžik tvorby opravné položky?
- Lze nový limit použít zpětně v rámci jednoho zdaňovacího období?
Stanovisko GFŘ
- Nový limit se použije na zdaňovací období končící po 1. 1. 2026 (souhlas s bodem 2.1).
- Platí i pro pohledávky vzniklé nebo splatné před 1. 1. 2026 – rozhodující není jejich stáří (bod 2.2).
- Klíčový je okamžik tvorby opravné položky:
- OP vytvořené do 31. 12. 2025 → limit 30 000 Kč,
- OP vytvořené od 1. 1. 2026 → limit 50 000 Kč (stanovisko k bodu 2.3.2).
- GFŘ výslovně odmítlo výklad, že by nový limit šlo aplikovat na všechny OP v rámci období končícího po 1. 1. 2026 (tj. žádná „skrytá retroaktivita“).
- Doplnění: OP lze tvořit jen ve zdaňovacím období (§ 5, § 5a ZoR) a nelze je tvořit k promlčeným pohledávkám.
Rozhodnutí uzavírá prakticky významný spor o časovou aplikaci bez přechodných ustanovení. Potvrzuje striktní přístup: rozhoduje okamžik zaúčtování OP, nikoli konec období.
Praktický dopad
- Firmy nemohou „dodatečně přecenit“ staré opravné položky na vyšší limit.
- Klíčové je načasování tvorby OP – rozdíl několika dnů (konec roku 2025 vs. začátek 2026) má přímý dopad na základ daně.
- Staré pohledávky lze „využít“ s novým limitem, ale pouze pokud se OP vytvoří až od roku 2026.
- Pozor na promlčení – to zůstává tvrdou podmínkou.
GFŘ odmítlo relativně „propoplatnický“ výklad založený na posuzování ke konci období a zvolilo formalistický přístup navázaný na okamžik zaúčtování. To posiluje právní jistotu, ale omezuje flexibilitu.
Celé znění koordinačního výboru:
PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN KE DNI 10.12.2025
Daň z příjmů
634/10.12.25 Účinnost změn v zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „ZoR“) provedených zákonem č. 360/2025 Sb. (dále jen „novela“)
Předkládají: Ing. Bc. Jiří Nesrovnal, daňový poradce č. osv. 1757
Ing. Otakar Machala, daňový poradce č. osv. 2252
1. Popis problému
Novela mimo jiné zvýšila limit, který je relevantní z hlediska tvorby zákonných opravných položek dle § 5 ZoR, § 5a ZoR a § 8c ZoR, a to z částky 30.000,-Kč na 50.000.-Kč (dále také jen „zvýšený limit“).
Na rozdíl od části novely, která mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), v případě změn v ZoR (Čl. X novely) není uvedeno žádné přechodné ustanovení (srov. Čl. VII bod 1 novely).
Podle Čl. XXXIV novela v části změn týkajících se ZoR nabývá účinnosti k 1.1.2026.
Z uvedeného vyplývá, že zvýšený limit bude aplikován ve všech zdaňovacích obdobích, popř. účetních obdobích, která nejsou zdaňovacími, ale je za ně podáváno daňové přiznání, a která skončí po 1.1.2026.
To například znamená, že tento zvýšený limit se uplatní i pro hospodářský rok končící 31.1.2026.
V daném případě podle našeho názoru nelze použít přechodné ustanovení obsažené v části novely, která mění ZDP (Čl. VII bod 1 novely), neboť to se vztahuje pouze na změny v oblasti ZDP, nikoliv na změny týkající se ZoR.
Z uvedeného vyplývá, že vzhledem k absenci přechodného ustanovení se zvýšený limit uplatní i na pohledávky, které vznikly nebo se staly splatnými před 1. 1. 2026.
Pokud zákonodárce v minulosti chtěl upravit, že se daná změna v tvorbě daňových opravných položek týká pouze pohledávek vzniklých/splatných po účinnosti daného zákona, tak to explicitně upravil do přechodného ustanovení. Viz např. úprava znění § 8a a přechodné ustanovení k této změně v rámci Zákona č. 458/2011 Sb. (Zákon o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů), případně viz úprava znění § 8a a přechodné ustanovení v rámci Zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. (Zákonné opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů). V tomto případě ale žádné takové přechodné ustanovení použito nebylo.
Obecně by mělo platit, že podmínkou pro uplatnění zvýšeného limitu je zaúčtování opravné položky, případně její zanesení do prokazatelné evidence podle § 3 odst. 3 ZoR po 31. 12. 2025. Jinými slovy, zvýšený limit by se měl vztahovat pouze na tvorbu opravných položek zaúčtovaných nebo evidovaných po tomto datu.
Na druhou stranu však vyvstává otázka, zda se zvýšený limit – v důsledku chybějícího přechodného ustanovení – nebude uplatňovat na veškeré opravné položky zaúčtované nebo zanesené do prokazatelné evidence podle § 3 odst. 3 ZoR v průběhu celého zdaňovacího období (či účetního období, které není zdaňovacím), které skončí po 1. 1. 2026. Tento výklad vychází z toho, že otázka daňové uznatelnosti opravných položek se posuzuje (není-li výslovné přechodné ustanovení stanovující jinak) ke konci zdaňovacího či účetního období, kdy již bude zvýšený limit účinný. Domníváme se proto, že vzhledem k absenci přechodného ustanovení nelze tento výklad vyloučit.
2. Závěr
2.1. Domníváme se, že zvýšení limitu pro tvorbu daňově uznatelných opravných položek dle § 5 ZoR, § 5a ZoR a § 8c ZoR z 30.000,-Kč na 50.000,-Kč, provedené novelou, bude aplikováno ve všech zdaňovacích obdobích, resp. účetních obdobích, které nejsou zdaňovacím, ale podává se za ně daňové přiznání, která budou končit po1.1.2026,
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele. Je však třeba upozornit na skutečnost, že dle § 5 a § 5a ZoR lze daňově uznatelné opravné položky (dále jen „OP“) vytvářet pouze ve zdaňovacím období.
2.2. Zvýšený limit bude aplikován na všechny pohledávky splňující podmínky pro tvorbu opravných položek podle uvedených ustanovení a to bez ohledu na okamžik jejich vzniku nebo splatnosti. To je i na ty, které vznikly či se staly splatné do 31.12.2025.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele. Zde považujeme za nutné zdůraznit, že základní podmínkou tvorby OP je, že pohledávka nebyla promlčena. Jinými slovy k promlčeným pohledávkám nelze vytvářet OP podle ZoR.
2.3.1. Obecnou podmínkou pro aplikaci zvýšeného limitu by mělo být, že opravné položky byly zaúčtovány nebo zaneseny do prokazatelné evidence podle § 3 odst. 3 ZoR po 31. 12. 2025.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele.
2.3.2. Vzhledem k absenci přechodného ustanovení nelze vyloučit ani výklad, podle něhož by se zvýšený limit uplatnil na všechny opravné položky zaúčtované nebo zanesené do prokazatelné evidence podle § 3 odst. 3 ZoR v průběhu celého zdaňovacího období (či účetního období, které není zdaňovacím), jež skončí po 31. 12.2025.
Stanovisko GFŘ:
Nesouhlas se závěrem předkladatele. Vzhledem k absenci přechodného ustanovení dochází ke zvýšení limitu od 1. 1. 2026. Pokud bude OP zaúčtována před 1. 1. 2026, musela být vytvořena podle ZoR, ve znění do 31. 12. 2025, kde platil limit 30 000 Kč. Pro tvorbu OP zaúčtovanou od 1. 1. 2026 pak již platí limit 50 000 Kč.
