Celé znění koordinačního výboru:
NEUZAVŘENÝ PŘÍSPĚVEK
Daň z příjmů
603/25.01.23 Vytvoření a využití ztráty u neziskové organizace
Předkládá: RNDr. Petr Beránek, daňový poradce, č. osv. 803
1. Účel příspěvku
Poplatníky daně z příjmů právnických osob lze rozdělit na poplatníky, kteří byli založeni za účelem dosahování zisku (převážně obchodní společnosti) a poplatníky, kteří nebyli založeni za účelem dosahování zisku (dále jen neziskové organizace).
Cílem tohoto příspěvku je snížení nejistoty u poplatníků a pracovníků správce daně v oblasti vytváření a využití ztráty u neziskových organizací.
2. Popis situace
Neziskové organizace se dle § 17a zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP) dělí na veřejně prospěšné poplatníky (VPPO) a ostatní neziskové organizace, které nejsou VPPO. Veřejně prospěšné poplatníky pak dle způsobu stanovení základu daně lze rozdělit na poplatníky, u kterých se stanovuje základ daně dle § 18a odst. 5 ZDP (dále „poplatníky se širokým základem daně“; rozebráno v části 2.1) a ostatní veřejně prospěšné poplatníky, jejichž základ daně se stanovuje dle § 18a odst. 1 ZDP (dále „poplatníky s úzký základem daně“; rozebráno v části 2.2). Neziskové organizace, které nejsou veřejně prospěšným poplatníkem lze rozdělit na ty, jejichž základ daně se určuje speciálním způsobem dle § 18 odst. 4 nebo 5 (společenství jednotek dále jen SVJ – rozebráno v části 2.4 a zdravotní pojišťovny) a všechny ostatní, jejichž základ daně se stanovuje standardním způsobem (např. profesní komory, rodinné fundace, bytová družstva a další; rozebráno v části 2.3). Zdravotními pojišťovnami se tento příspěvek nezabývá.
2.1. Veřejně prospěšný poplatník se širokým základem daně
Dle § 18a odst. 5 zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP) takzvaní veřejně prospěšní poplatníci se širokým základem daně (tedy vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, obecně prospěšné společnosti, ústavy a poskytovatele zdravotních služeb nezávisle na právní formě) zdaňují obecně veškeré své příjmy a na snížení základu daně mohou využít veškeré své výdaje, pokud ZDP neurčuje (např. v § 25) jinak. Vzhledem k tomu, že cílem těchto poplatníků není dosahovat ze své činnosti zisku, je možné a dokonce běžné, že dosahují ztráty a to nejen z účetního, ale i z daňového hlediska (tj. dle § 38n ZDP). Přitom za poskytovatele zdravotních služeb se považuje veřejně prospěšný poplatník, který má oprávnění dle zákona č. 372/2011 Sb. i když poskytování zdravotních služeb je u něj činnost rozsahem nevýznamná a poplatník tuto činnost neuvádí v daňovém přiznání v bodě 13 – Hlavní převažující činnost poplatníka (tudíž tato informace není z daňového přiznání zřejmá).
Poplatník se širokým základem daně, který vytvoří ztrátu, ji může s výjimkou uvedenou v následujícím bodě dle § 34 odst. 1 ZDP využít v předchozích 2 a v následujících 5 zdaňovacích obdobích resp. se může této ztráty do budoucna vzdát.
2.1.1. OPS, která není poskytovatelem zdravotních služeb ani vysokou školou
Specifické postavení má obecně prospěšná společnost, která není poskytovatelem zdravotních služeb dle zák. č. 372/2011 Sb. ani vysokou školou dle zák. č. 111/1998, která nemůže dle § 34 odst. 3 ZDP ztrátu vytvořenou v jiném období uplatnit jako odčitatelnou položku v jiném období. To však neznamená, že nemůže daňovou ztrátu vytvořit (a případně ji též využít po té, co se stane poskytovatelem zdravotních služeb nebo se transformuje na ústav).
2.2. Veřejně prospěšný poplatník s úzkým základem daně
Základ daně u veřejně prospěšného poplatníka s úzkým základem daně je vlastně součtem „dílčího základů daně“ z vedlejší činnosti (přesněji podnikatelské činnosti v rámci vedlejší činnosti) a „dílčích základů daně“ z těch druhů nepodnikatelské činnosti (většinou hlavní činnosti), které byly provozovány v daném období se ziskem. Příjmy ze ztrátových druhů nepodnikatelské (hlavní) činnosti se obecně dle § 18a odst. 1 písm. a) ZDP nezdaňují, nemohou tedy generovat daňovou ztrátu.
Pokud však součástí hlavní, nepodnikatelské činnosti jsou příjmy z pronájmu nebo reklamy, bude tento příjem dle § 18a odst. 2 ZDP předmětem daně nezávisle na tom, zda související výdaje převyšují příjmy či nikoliv a je možné dosáhnout daňové ztráty i v rámci hlavní činnosti poplatníka s úzkým základem (i když je tato skutečnost málo pravděpodobná a nenastane často).
Příjmy z vedlejší činnosti u veřejně prospěšného poplatníka s úzkým základem daně podléhají zdanění a to nezávisle na tom, zda vedlejší činností je podnikání (a je tudíž provozována za účelem dosahování zisku) anebo není. Dosažení daňové ztráty z vedlejší činnosti veřejně prospěšného poplatníka s úzkým základem daně je tedy možné.
Celkově tedy veřejně prospěšný poplatník s úzkým základem daně může dosáhnout daňové ztráty (a to i v případě, že neprovozuje vedlejší činnost) a tuto ztrátu může dle § 34 odst. 1 ZDP využít, resp. se může této ztráty do budoucna vzdát.
2.3. Nezisková organizace, která není veřejně prospěšným poplatníkem
Poplatníci, kteří nebyli založeni za účelem dosahování zisku a kteří nejsou veřejně prospěšným poplatníkem dle § 17a odst. 2 ZDP (např. profesní komory, bytová a sociální družstva), zdaňují obecně veškeré své příjmy a na snížení základu daně mohou využít veškeré své výdaje, pokud ZDP neurčuje jinak. Tito poplatníci mohou běžně dosáhnout daňové ztráty a mohou tuto ztrátu dle § 34 odst. 1 ZDP využít, resp. se mohou této ztráty do budoucna vzdát.
2.4. SVJ
Společenství vlastníků jednotek založená dle § 1194 zák. 89/2012 Sb. občanský zákoník i vzniklá dle § 9 zák. č. 72/1994 Sb. o vlastnictví bytů zdaňují dle § 18 odst. 2 písm. f) ZDP mimo jiné příjmy z přijatých sankčních úroků a obdobných plateb, kurzové zisky, příjmy z prodeje nepotřebného majetku a z nájmů jednotek, které vlastní. V některých případech mohou související výdaje přesáhnout příjmy. I když vytvoření daňové ztráty u těchto poplatníků není pravděpodobné, zcela vyloučené obecně není.
Uvedené případy pokrývají všechny možné typy neziskových organizací, tak jak byly v úvodu rozděleny (s výjimkou ZP). U všech typů bylo ukázáno, že daný typ může dosáhnout ztráty a to i v případě poplatníka s úzkým základem daně, který nevykonává podnikatelskou činnost.
3. Závěr
Kterýkoliv poplatník, který nebyl založen za účelem dosahování zisku (s výjimkou zdravotních pojišťoven, které nejsou předmětem tohoto příspěvku), může vytvořit daňovou ztrátu. Přitom skutečnost, zda daňová ztráta vykázaná v daňovém přiznání je stanovená v souladu s ustanoveními ZDP či nikoliv není možné jednoznačně stanovit pouze z údajů tvrzených v daňovém přiznání. Vytvořenou ztrátu může poplatník, který nebyl založen za účelem dosahování zisku (s výjimkou obecně prospěšné společnosti, která není poskytovatelem zdravotních služeb dle zák. č. 372/2011 Sb. ani vysokou školou dle zák. č. 111/1998) uplatnit v jiném zdaňovacím období resp. se jí vzdát za stejných podmínek jako u obchodní společnosti.
Dovolujeme si požádat o vyjádření názoru Generálního finančního ředitelství k výše uvedenému závěru a současně navrhujeme tento závěr vhodně publikovat.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele, že poplatník, který není založen za účelem dosahování zisku, může ze své činnosti vytvořit a uplatnit daňovou ztrátu při dodržení podmínek stanovených v ZDP zejména v závislosti na typu poplatníka, ustanoveních upravujících předmět daně z příjmů a podmínek stanovených pro vznik a uplatnění daňové ztráty (viz § 17a, § 18a, § 34, § 38n, § 38na ZDP.
