10 Af 19/2022 - 79

Číslo jednací: 10 Af 19/2022 - 79
Soud: Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí: 31. 8. 2023
Kategorie: Daň z příjmů
Stáhnout PDF

Celé znění judikátu:

žalobce: DEKINVEST, investiční fond s proměnným základním kapitálem, a.s.,

 se sídlem Tiskařská 257/10, 10800 Praha 10, IČ 247 95 020

 jednající na účet podfondu DEKINVEST podfond Alfa,

 se sídlem Tiskařská 257/10, 108 00 Praha 10, DIČ: CZ683770444

 zastoupeného Mgr. Michalem Vojáčkem, advokátem

 se sídlem Studentská 541/3, 160 00 Praha 6

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

 se sídlem Masarykova 427/31

 602 00 Brno

v řízení žalobách proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 6. 2022, č. j. 21900/22/5200-11434-711926, ze dne 14. 9. 2022, č. j. 30466/22/5200-11434-711926, a ze dne 21. 10. 2022, č. j. 37247/22/5200-11434-711926

takto:

  1. Žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 6. 2022, č. j. 21900/22/5200-11434-711926 se zamítá.
  2. Žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 9. 2022, č. j. 30466/22/5200-11434-711926 se zamítá.
  3. Žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 10. 2022, č. j. 37247/22/5200-11434-711926 se zamítá.
  4. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
  5. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění:

I.          Předmět sporu

  1. Žalobce je investiční fond s proměnným základním kapitálem. Vytvořil a obhospodařuje podfond DEKINVEST podfond Alfa, ISIN: CZ0008041944, DIČ: CZ683770444 (dále jen „podfond“), který je účetně, daňově a majetkově oddělenou částí majetku fondu. V souladu s § 17 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), ve znění pozdějších předpisů jsou fond a podfond samostatnými poplatníky daně z příjmu právnických osob. Ve věci je mezi stranami spor o to, zda žalobcův podfond může jako tzv. základní investiční fond ve smyslu § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů požívat zvýhodněnou sazbu daně z příjmů ve výši 5 %.

Zdaňovací období 2016, 2017

  1. Rozhodnutím Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“) - dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 ze dne 17. 12. 2020, č. j. 202452/20/4200-13782-105725, byla podle zákona o daních z příjmů a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu doměřena z moci úřední daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 24.492.070,- Kč a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále podle § 251 odst. 1 písm. a) a odst. 3 daňového řádu ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 4.898.414,- Kč.
  2. Rozhodnutím Specializovaného finančního úřadu - dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 ze dne 17. 12. 2020, č. j. 202490/20/4200-13782-105725 byla podle zákona o daních z příjmu a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu doměřena z moci úřední daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 34.131.860,- Kč a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále podle § 251 odst. 1 písm. a) a odst. 3 daňového řádu ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 6.826.372,- Kč.
  3. Žalobce podal proti těmto platebním výměrům odvolání, žalovaný odvolání zamítl a rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu potvrdil žalovaným rozhodnutím ze dne 14. 9. 2022, č. j. 30466/22/5200-11434-711926.

Zdaňovací období roku 2018

  1. Rozhodnutím Specializovaného finančního úřadu – dodatečným platebním výměrem ze dne 8. 10. 2019, č. j. 174093/19/4200-13782-105725 byla podfondu doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 69.697.209 Kč (tedy vyšší o částku 52.201.520 Kč oproti dani tvrzené podfondem v daňovém přiznání).
  2. Žalobce podal proti tomuto platebnímu výměru odvolání, žalovaný odvolání zamítl a rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu potvrdil rozhodnutím ze dne 14. 6. 2022, č. j. 21900/22/5200-11434-711926.

Zdaňovací období roku 2019, 2020

  1. Rozhodnutím Specializovaného finančního úřadu - platebním výměrem ze dne 21. 10. 2020, č. j. 172850/20/4200-13782-105725 na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2019 do 31. 12. 2019 byla podfondu podle § 147 a § 139 odst. 1 daňového řádu vyměřena z moci úřední daň z příjmů právnických osob ve výši 40.707.310,- Kč.
  2. Rozhodnutím Specializovaného finančního úřadu - platebním výměrem platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2020 ze dne 17. 9. 2021, č. j. 148235/21/4200-13782-105725, kterým byla podfondu podle ZDP a podle § 147 a § 139 odst. 1 daňového řádu vyměřena z moci úřední daň z příjmů právnických osob ve výši 74.373.790,- Kč.
  3. Žalobce podal proti těmto platebním výměrům odvolání, žalovaný odvolání zamítl a rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu potvrdil rozhodnutím ze dne 21. 10. 2022, č. j. 37247/22/5200-11434-711926.
  1. Žaloby
  1. Žalobce podal žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 9. 2022, č. j. 30466/22/5200-11434-711926, ze dne 14. 6. 2022, č. j. 21900/22/5200-11434-711926 a ze dne 21. 10. 2022, č. j. 37247/22/5200-11434-711926. Ty byly u městského soudu vedeny pod sp. zn. 15 Af 14/2022 , sp. zn. 10 Af 19/2022 a sp. zn. 18 Af 23/2022. Městský soud usnesením ze dne 7. 3. 2023, č. j. 10 Af 19/2022 spojil ke společnému projednání pod sp. zn. 10 Af 19/2022.
  2. Žalobce ve všech žalobách shodně a ze stejných důvodů sporuje právní názor správce daně a žalovaného, že se na daňového poplatníka typu podfond fondu s proměnným základním kapitálem nemůže vztahovat snížená 5 % sazba daně z příjmu právnických osob v souladu s § 21 odst. 2 zákona, v případech, kdy je podfond základním investičním fondem v jiných případech než dle § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Podle názoru žalobce se na daňového poplatníka typu podfond fondu s proměnným základním kapitálem vztahuje snížená 5 % sazba daně z příjmu právnických osob v souladu s § 21 odst. 2 zákona, ve všech případech, je-li je podfond základním investičním fondem podle kteréhokoliv z písmen § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podle názoru žalobce se ustanovení § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů a ustanovení § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů aplikují nezávisle na sobě.
  3. Žalobce do daňového přiznání podfondu uvedl sazbu daně ve výši 5 % z důvodu, že splňuje podmínky § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. To z důvodů, že

-          Fond je investičním fondem; Povolení k činnosti investičního fondu bylo uděleno Českou národní bankou dne 27. 12. 2010

-          Podfond je veden s platností od 1. 1.2016 Českou národní bankou v Seznamu investičních fondů, k čemuž žalobce doložil vyrozumění ČNB ze dne 4. 1. 2016

-          Investiční akcie vydané Fondem na účet Podfondu jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu; Akcie Podfondu (emise DEKINVEST podfond Alfa, ISIN: CZ0008041944) byly dne 13.1.2016 přijaty k obchodování na Burze cenných papírů Praha, k čemuž žalobce doložil rozhodnutí generálního ředitele BCP ze dne 11.1.2016

-          Fond je investičním fondem. Pokud jsou ve vztahu k podfondu vydávány investiční akcie, jsou vždy vydávány fondem, nikoli podfondem. Jedná se však o investiční akce podfondu (neboť se vztahují k majetku vyčleněnému do podfondu, je s nimi mimo jiné spojeno právo na odkoupení na účet podfondu a právo na podíl na zisku z podfondu). Z hlediska aplikace § 17b odst. 1 písm. a) zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o investičních společnostech“) je nerozhodné, kým byly akcie vydány, ale o koho akcie se jedná.

-          V souladu s § 169 odst. 3 zákona o investičních společnostech, věta za středníkem, tam, kde zákon o investičních společnostech nebo jiný zákon používá pojem investiční fond, rozumí se jím v případě investičního fondu, který vytváří podfondy, podfond investičního fondu

-          Ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2020 žalobce uvedl, že ustanovení § 169 odst. 3 zákona o investičních společnostech bylo nahrazeno novelou č. 119/2020 Sb., s účinností od 1. 5. 2020 obsahově totožným, ustanovením § 169a. Ve zdaňovacím období roku 2020 se toto výkladové ustanovení použije nadále i pro účely zákona o dani z příjmů, a to na základě výslovného odkazu v zákoně o dani z příjmů, který v § 17b zákona uvádí, že základním investičním fondem se pro účely tohoto zákona rozumí „a) investiční fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy“. Jestliže tedy zákon o investičních společnostech podfond investičního fondu považuje za investiční fond a zákon o daních z příjmů odkazuje na definici investičního fondu dle zákon o investičních společnostech, je podfond investičního fondu investičním fondem i podle zákona o daních z příjmů.

  1. Podfond je v souladu s § 165 odst. 1 zákona o investičních společnostech účelově oddělená část majetku Fondu, smyslem vytváření podfondů je vyčleňování investiční činnosti z fondu na podfond. V souladu s § 165 odst. 3 zákona o investičních společnostech lze do podfondu zahrnout majetek a dluhy z investiční činnosti fondu. Na fondu již tato investiční činnost neprobíhá a činnosti a procesy, které z fondu činí investiční fond ve smyslu zákona, probíhají pouze na podfondu. Záměrem zákonodárce je pak daňově zvýhodnit subjekty, které vyvíjejí investiční činnost, z toho důvodu uplatňuje fond ve vztahu ke své činnosti daňovou sazbu 19 % a ve vztahu k podfondu daňovou sazbu 5 %.
  2. Byť ustanovení § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů hovoří o investičním fondu a podfondu a § 17b odst. 1 písm. a) pouze o investičním fondu, to má podle žalobce logické vysvětlení. Investiční akcie (ve vztahu k fondu i podfondu) však vydává vždy fond. V případě podfondu se vždy jedná o investiční akcie vydávané Fondem. I investiční akcie vydávané ve vztahu k podfondu jsou vždy investiční akce fondu.
  3. Podfond je investičním fondem, jak v roce 2018 stanovil § 169 odst. 3 zákon o investičních společnostech. Podle žalobce toto pravidlo upravil zákon jako obecné pravidlo, nikoliv jen pro účely zákona o investičních společnostech. Od 1. 5. 2020 totožné pravidlo stanoví § 169a zákona o investičních společnostech. I z důvodové zprávy k novele podle žalobce vyplývá, že úmyslem tohoto znění zákona o investičních společnostech je stanovit obecné pravidlo, na základě kterého má být v případě že akciová společnost s proměnným kapitálem vytvoří podfond, zacházeno s podfondem, jako s investičním fondem. K důvodové zprávě novely za rok 2020 pak vyplývá, že úmyslem zákonodárce nebylo zavést nové, ale potvrdit současné výkladové pravidlo.
  4. Žalobce proto, že tam kde zákon o investičních společnostech nebo jiný zákon (zde zákon o daních z příjmů používá pojem fond, rozumí se jím v případě fondu vytvářejícího podfondy i podfond. Protože akcie podfondu jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, proto Fond v daňovém přiznání uvedl ve vztahu k sobě sazbu daně ve výši 19 % a ve vztahu k podfondu sazbu daně ve výši 5 %.
  5. Žalobce dále poukázal na vývoj právní úpravy zdanění investičních fondů, kdy do 31. 12. 2014 se 5 % sazba daně z příjmu právnických osob aplikovala na všechny investiční fondy, novelou zákona č. 267/2014 Sb., bylo do zákona vloženo ustanovení § 17b, které definovalo základní investiční fond a v § 21 omezila 5 % sazbu zdanění daně z příjmu jen na základní investiční fondy. Ustanovení § 17b bylo novelizováno zákonem č. 148/2016 s účinností od 1. 6. 2016 do 31. 12. 2018, ve znění pro posouzení věci rozhodujícího § 17 odst. 1 písm. a) zákona nedošlo touto novelou k žádné změně. S účinností od 1. 1. 2019 došlo k další změně § 17b zákona a to novelou č. 174/2018 Sb. Došlo k doplnění dalších dvou doplňujících (omezujících) podmínek do § 17b odst. 1 písm. a) zákona, které musí, s účinností od 1. 1. 2019, investiční fondy, jejichž akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu splňovat, aby byly posouzeny jako základní investiční fondy.
  6. Jelikož se nezměnila rozhodná právní úprava § 17b odst. 1 písm. a) z hlediska posouzení toho, jaké investiční fondy (jaké druhy investičních fondů) se mohou stát základními investičními fondy, pokud splní podmínky stanovené tímto ustanovením, je podle žalobce nezbytné vycházet z podrobností projednání novely č. 267/2014 Sb., zde žalobce odkázal na proces projednávání sněmovního tisku č. 252 ze VII. volebního období, dostupného na http://www.psp.cz/sqw/tisky.sqw?O=7&T=252.  Žalobce z toho dovozuje, že úmyslem zákonodárce při přijímání zákona bylo neupravovat pro podfondy akciové společnosti s proměnným kapitálem zvláštní daňový režim dle původně navrhovaného § 17b odst. 1 písm. c) zákona, ale upravit pro ně stejný daňový režim jako pro běžný investiční fond. Tento běžný daňový režim podle žalobce spočívá v alternativním splnění buď podmínky stanovené v § 17 b) odst. 1 písm. a) zákona, tedy přijetí akcií fondu k obchodování na evropském regulovaném trhu nebo splnění podmínky stanovené v § 17b odst. 1 písm. c) zákona, tedy investování jen do zákonem stanovených aktiv. Tyto podmínky byly upraveny jako alternativní (nikoliv kumulativní) a to shodně pro běžný investiční fond i pro podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem (viz deklarovaný úmysl zajistit pro podfondy akciové společnosti s proměnným kapitálem stejný daňový režim jako pro běžný investiční fond).
  7. Podle žalobce je postup správce daně v rozporu se zásadou legitimního očekávání. Ustanovení § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů bylo počínaje zdaňovacím obdobím roku 2015, správcem daně aplikováno jak vůči daňovému subjektu, tak vůči všem ostatním podfondům v České republice, jejichž akcie jsou obchodovány na veřejných trzích, které jsou daňovému subjektu známy. Změna aplikace zákona, k níž přistoupil správce daně vůči daňovému subjektu v tomto případě, je tak porušením zásady předvídatelnosti práva a zásady legitimního očekávání. V dalším se pak žalobce věnoval rozboru těchto principů dle judikatury Ústavního soudu či Nejvyššího správního soudu.
  8. Žalobce je dále názoru, že sazba daně 5 % se i z jiného důvodu uplatní i v případě, že by byl správný názor správce daně na aplikaci § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Poukázal na to, že možnost zakládat investiční fondy v právní formě akciové společnosti s proměnným základním kapitálem a možnost zakládat podfondy takové společnosti byla do českého právního řádu poprvé vložena novým zákonem o investičních společnostech a investičních fondech č. 240/2013 Sb. Ustanovení § 165 odst. 1 zákona umožnilo zakládat podfondy. Přijat byl i zákon č. 241/2013 Sb., o změně některých zákonů v souvislosti s přijetím zákona o investičních společnostech a investičních fondech, který doplnil zejména podfondy akciové společnosti s proměnným základním kapitálem do § 17 zákona o dani z příjmů a nové ustanovení § 37c zákona o dani z příjmů.
  9. V návaznosti na § 37c zákona o daních z příjmů má žalobce zato, že i v případě, že nesplňuje podmínky pro aplikaci 5 % sazby daně z příjmu dle § 21 a § 17b odst. 1 písm. b) a odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, a i v případě, že je správný právní názor žalovaného na nemožnost aplikace § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, byl žalovaný povinen aplikovat § 17b odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, které stanoví, že základním investičním fondem je – bez dalších podmínek – podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy. Podílový fond je tedy základním investičním fondem (a na jeho příjmy se aplikuje 5 % sazba daně z příjmu dle § 21 zákona o daních z příjmů) vždy, aniž by musel splňovat jakékoliv další podmínky. Z § 37c zákona o daních z příjmů pak plyne, že toto pravidlo se použije rovněž pro podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem. Žalobce poukázal na vývoj právní úpravy § 17b odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů od roku 2015, která je přes noveliazce po celou dobu ve stejném znění, přičemž ve stejném znění je i § 37c zákona o daních z příjmů. Podle žalobce tak aplikace 5 % sazby daně z příjmu na podfondy akciové společnosti s proměnným základním kapitálem byla výslovným úmyslem zákonodárce.
  1. Vyjádření žalovaného
  1. Žalovaný ve vyjádřeních k žalobě je předně toho názoru, že zrušit rozhodnutí žalovaného i prvostupňové rozhodnutí (platební výměr) může krajský soud pouze ve specifickém případě dle § 78 odst. 3 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, kdy platební výměr neměl být vůbec vydán nebo v řízení u žalovaného nelze pokračovat (viz např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, č. j. 1 Aps 2/2008 - 76, č. 1997/2010 Sb. NSS nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu, ze dne 18. 1. 2018, č. j. 9 Afs 142/2017-35 body 7 až 11). To není případ projednávaných věcí.
  2. K věci samé poukázal na odůvodnění žalovaných rozhodnutí, z nichž převzal rozhodné pasáže jako své vyjádření k věci.
  3. Shrnul, že správce daně (ať už daňovou kontrolou za období roků 2016, 2017, postupem k odstranění pochybností za rok 2018 a za roky 2019 a 2020) dospěl k závěru, že žalobce v daňovém přiznání na řádku č. 280 uplatnil sazbu daně ve výši 5 % platnou pro základní investiční fond neoprávněně, tj. v rozporu s ustanovením § 21 odst. 2 zákona o daních z příjmů, a to z důvodu nesplnění podmínek stanovených v § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Podle správce daně se jedná o speciální ustanovení, v případě podfondu akciové společnosti s proměnným základním kapitálem je nutné tento daňový subjekt podrobit testu splnění těchto podmínek.
  4. Žalovaný uvedl, že cílem úpravy zdanění investičních fondů je dosažení srovnatelného daňového zatížení s investicemi prováděnými individuálně. Do 31. 12. 2014 byly daňově zvýhodněny všechny investiční fondy dle zákona o investičních společnostech. S účinností od 1. 1. 2015 nastala první významná změna zdanění příjmů investičních fondů provedená zákonem č. 267/2014 Sb. (důvodem novelizace zákona o daních z příjmů v této věci bylo eliminovat určité optimalizační možnosti, díky kterým docházelo ke zneužívaní daňového režimu investičních fondů). Do zákona o daních z příjmů tak byl včleněn nový pojem základní investiční fond, kdy pouze investiční fondy spadající pod tuto definici jsou oprávněny uplatnit sníženou sazbu daně z příjmů právnických osob. S účinností od 1. 1. 2019 byly zavedeny další omezující podmínky. Ty se týkají období roků 2019 a 2020.
  5. Žalovaný nezpochybňuje, že v případě podfondu byl naplněn předpoklad pro vydání investičních akcií k podfondu, a to s platností  od 1. 1. 2016, kdy byl do seznamu vedeného Českou národní bankou zapsán k Fondu údaj o existenci podfondu, současně nebylo nijak zpochybněno, že k datu 13. 1. 2016 byly k obchodování na evropském regulovaném trhu přijaty akcie vydané fondem k podfondu.
  6. Žalovaný citoval ustanovení § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů v relevantním znění. Shrnul, že do podfondu byla vyčleněna investiční činnost fondu spočívající především v investování do nemovitostí, nemovitostních společností, event. do majetkových podílů v ostatních obchodních společnostech. Z výročních zpráv podfondu za jednotlivá zdaňovací období vyplývá, že podfond investoval zejména do nemovitého majetku, jehož hodnota

-          k datu 31. 12. 2016 činila 2.786.024 tis. Kč, což odpovídalo 99,6 % hodnoty celkových aktiv podfondu ve výši 2.796.263 tis. Kč,

-          k datu 31. 12. 2017 činila 3.914.520 tis. Kč, což odpovídalo 98,2 % hodnoty celkových aktiv podfondu ve výši 3.984.506 tis. Kč,

-         k datu 31. 12. 2018 činila 4 806 338 tis. Kč, což odpovídalo 98,5 % hodnoty celkových aktiv podfondu

-         k datu 31. 12. 2019 činila 4.885.216 tis. Kč, což prezentovalo 95,17 % hodnoty celkových aktiv podfondu ve výši 5.132.953 tis. Kč,

-         k datu 31. 12. 2020 činila 7.036.815 tis. Kč, což prezentovalo 94,81 % hodnoty celkových aktiv podfondu ve výši 7.424.401 tis. Kč.

  1. Nemovitý majetek však nepředstavuje položku uvedenou v ustanovení § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Podfond tak nelze podřadit pod základní investiční fond ve smyslu § 17b zákona o daních z příjmů a použít sníženou sazbu daně odpovídající 5 % dle § 21 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Podle správce daně je § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů speciální ustanovení, posouzení ne/naplnění podmínky dle písm. a) dotčeného ustanovení (přijetí akcií investičního fondu k obchodování na regulovaném trhu) je pro daný typ poplatníka irelevantní. Podle žalovaného je při posuzování naplnění kritérií pro podřazení toho kterého podfondu pod definici základního investičního fondu ve smyslu ustanovení § 17b odst. 1 relevantní jak písm. a), tak písm. c) dotčeného ustanovení, kdy ustanovení § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů je ustanovením speciálním vůči písm. a) dotčeného ustanovení.
  2. Žalovaný nerozporoval právní postavení podfondu ani volbu fondu vytvořit podfond, do kterého vyčlenil svoji investiční činnost. Uvedl, že tímto krokem ovšem fond pozbyl postavení základního investičního fondu. Tím, že podfond nemá vlastní právní subjektivitu, není samostatnou právnickou osobou. Má však tzv. daňovou subjektivitu, tedy je mu přiznáno postavení poplatníka daně z příjmů právnických osob (§ 17 zákona o daních z příjmů). Jak fond, tak podfond mají svá vlastní daňová identifikační čísla. Pro daňové účely se tak podfond posuzuje dle podmínek daných zákonem o daních z příjmů, nikoli zákona o investičních společnostech. Zákon o daních z příjmů má vlastní pravidla posuzování toho, který subjekt splní podmínky pro aplikaci nižší sazby daně z příjmů. Pro posouzení nyní řešené věci jsou relevantní pouze podmínky dané ustanovením § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů, které upravuje, jaké subjekty a za jakých podmínek jsou za základní investiční fond považovány, a oprávněny tak uplatňovat sníženou sazbu daně ve výši 5 %. Ani samotný zákon o investičních společnostech neklade ve všech případech rovnítko mezi podfond a investiční fond.
  3. Z ustanovení § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů vyplývá, že základním investičním fondem je, za splnění zde daných investičních omezení, kromě investičního fondu také podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem, zatímco písm. a) předmětného zákonného ustanovení podfond vůbec nezmiňuje. Důsledkem aplikace ustanovení § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů je skutečnost, že pro účely splnění kritérií základního investičního fondu dle citovaného zákonného ustanovení je nutno posuzovat každý podfond SICAV samostatně, a to s odkazem na vlastní investiční strategii toho kterého podfondu SICAV, jemuž byl přiznána tzv. daňová subjektivita. U každého podfondu je tedy nutno zkoumat, zda investuje více než 90 % hodnoty svého majetku do daných investičních nástrojů. Ve svém důsledku to znamená, že zatímco podle ustanovení § 17b odst. 1 písm. c) o daních z příjmů jeden podfond bude základním investičním fondem, jiný podfond SICAV jím být nemusí. Lze doplnit, že SICAV sama, v případě, že vytvořila alespoň jeden podfond, základním investičním fondem ve smyslu § 17b zákona o daních z příjmů nebude a být nemůže, neboť SICAV do podfondů vyčleňuje veškeré investiční jmění, a tudíž nemůže investovat více než 90% hodnoty svého majetku do některého z vyjmenovaných aktiv, jak vyžaduje § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Splnění podmínek dle § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů je třeba posuzovat pro každý podfond zvlášť, přičemž písm. c) dotčeného ustanovení je ustanovením speciálním právě pro typ poplatníka podfond SICAV (případ žalobce).
  4. Speciálně ve vztahu ke zdaňovacím obdobím 2019 a 2020 žalovaný uvedl, že pokud žalobce svoji argumentaci staví na tezi, že podfond je základním investičním fondem ve smyslu ust. § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, seznamem akcionářů doložil, že žádná právnická osoba nemá podíl na základním kapitálu podfondu 10 % nebo více. Neprokázal však neprovozování živnostenského podnikání, z výroční zprávy vyplývá investiční strategie do nemovitostí, nemovitosti jsou provozovány komerčním způsobem. Část jde do prodeje a to je živnost volná dle nařízení vlády č. 278/2008 Sb.
  5. K historickému výkladu žalovaný uvedl, že podfondy byly oproti původnímu vládnímu návrhu vyčleněny ze skupiny investičních fondů, které jsou automaticky základním investičním fondem, neboť i u těchto subjektů mohlo docházet k nežádoucí daňové optimalizaci. Žalobce poukazuje na právní úpravu, která nabyla účinnosti až po zdaňovacím období 2018, je tedy pro nyní toto období irelevantní. Záměrem zákonodárce při schvalování novely zákona o daních z příjmů účinné od 1. 1. 2015 bylo zvýhodnit subjekty, které vyvíjejí investiční činnost. S tím lze dle žalovaného souhlasit s tou výhradou, že tato činnost nemůže být (pro účely použití snížené sazby daně 5 %) jakákoli. Tato činnost musí být skutečně investiční a zároveň musí naplnit konkrétní podmínky specifikované v § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů.
  6. K otázce legitimního očekávání žalovaný uvedl, že zákonné podmínky pro aplikaci snížené sazby daně ve výši 5 % se novelami zákona o daních z příjmů průběžně zpřísňují.
  7. Žalobce jako podfond vznikl v roce 2016, k prvnímu prověření jeho daňových povinností, které je předmětem tohoto řízení, došlo za zdaňovací období 2018.  Nikdy předtím tedy nevznikl důvod pro založení legitimního očekávání na straně žalobce, neboť správce daně jej nijak konkrétně neutvrdil ve správnosti svého postupu formou rozhodnutí vydaného po přezkoumání správnosti skutečností uvedených žalobcem v daňovém přiznání. Výsledek POP či daňové kontroly, který proběhl u žalobce, je možno vztáhnout jen a pouze na konkrétní situaci žalobce v konkrétním zdaňovacím období, nikoli na všechny podfondy.
  8. Podle žalovaného se žalobce zřejmě mylně domnívá, že správce daně vyměřením daně při aplikaci sazby daně ve výši 5 % na základě podaných daňových přiznání za zdaňovací období roků 2016 a 2017 potvrzuje správnost vyměřené daně ve smyslu toho, že by tímto mělo odvolateli vzniknout legitimní očekávání. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 10. 2017, č. j. 5 Afs 27/2017-45, uvedl, že správce daně v rámci vyměřovacího řízení hodnotí daňové přiznání dle jemu známých okolností, čili, že v obecné rovině jsou vymezené typy daňových subjektů oprávněny aplikovat na svůj základ daně 5 % sazbu daně z příjmů právnických osob. Respektive u stanovení daně na základě daňového tvrzení, tzv. konkludentně, kdy správce daně akceptuje tvrzení daňového subjektu, nedochází k autoritativnímu přezkumu, ale spíše k automatickému stanovení daně. Kapacita státních orgánů neumožňuje komplexní audit u všech spravovaných daňových subjektů, tedy jednoznačné prokázání tvrzené daňové povinnosti či oprávnění aplikace 5 % sazby daně z příjmů právnických osob před jejím primárním stanovením, jestliže k tomuto existují daňovým řádem upravené formalizované postupy (viz bod 94 napadeného rozhodnutí).
  9. Žalovaný poté uvedl, že ustanovení § 17b bylo do zákona o daních z příjmů zavedeno více než rok po účinnosti zákona o investičních společnostech a po zavedení § 37c zákona o daních z příjmů. Již v jeho prvním znění účinném od 1. 1. 2015 byly v ustanovení § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů explicitně uvedeny speciální podmínky pro podfondy SICAV. Ustanovení § 37c zákona o daních z příjmů lze dle názoru žalovaného aplikovat pouze v případě, kdy jsou dodrženy podmínky vyplývající z ostatních ustanovení zákona o daních z příjmů. § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů přitom obsahuje v písm. b) zvláštní úpravu pro podílové fondy a v písm. c) zvláštní úpravu, kdy je za základní investiční fond považován podfond SICAV (s investičním omezením). I v tomto případě tak lze ustanovení § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů považovat za speciální vůči § 37c zákona o daních z příjmů. Nelze tedy akceptovat výklad žalobce, že lze použít pro podfondy SICAV, které mají speciální úpravu, rovněž úpravu týkající se podílových fondů, protože v takovém případě by byla speciální úprava § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů zcela nadbytečná.
  10. Žalobce ani k jednomu z vyjádření žalovaného nepodal repliku.
  1. Posouzení věci Městským soudem v Praze
  1. Městský soud nejprve shledal, že jsou splněny podmínky řízení, všechny žaloby jsou přípustné, byly podána včas a osobou oprávněnou. Následně městský soud vycházeje ze skutkového a právního stavu, jenž zde byl v době vydání napadeného rozhodnutí, přezkoumal na základě podané žaloby napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů [§ 75 odst. 1 a 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)], včetně řízení předcházejícího jeho vydání, přičemž nezjistil žádnou vadu, k níž by byl povinen přihlédnout z úřední povinnosti.
  2. Právní úprava investičních společností a investičních fondů se řídí zákonem o investičních společnostech a investičních fondech a prováděcími předpisy např. nařízení vlády č. 243/2013 Sb. o investování investičních fondů a o technikách k jejich obhospodařování.
  3. Podle § 92 odst. 1 zákona jsou investiční fondy fondy kolektivního investování a fondy kvalifikovaných investorů.  Podle § 101 odst. 1 písm.  e) zákona může být fondem kvalifikovaných investorů mj. akciová společnost.
  4. Podle § 154 odst. 1 a násl. zákona o investičních společnostech je akciová společnost s proměnným základním kapitálem akciová společnost, která vydává akcie, s nimiž je spojeno právo akcionáře na jejich odkoupení na účet společnosti, a jejíž obchodní firma obsahuje označení „investiční fond s proměnným základním kapitálem“, které může být nahrazeno zkratkou „SICAV“.
  5. Podle § 158 odst. 1 akciová společnost s proměnným základním kapitálem vydává kusové akcie jako akcie, které nemají jmenovitou hodnotu a to buď zakladatelské akcie (§ 159 a násl. zákona) nebo investiční akcie (§ 162 a násl.)
  6. Podle § 165 odst. 1 – 3) a násl. pak platí, že akciová společnost s proměnným základním kapitálem může vytvářet podfondy, připouští-li to její stanovy. Podfond je účetně a majetkově oddělená část jejího jmění. O majetkových poměrech podfondu, jakož i o dalších skutečnostech, se vede účetnictví tak, aby umožnilo sestavení účetní závěrky za každý jednotlivý podfond (odst. 1). Akciová společnost s proměnným základním kapitálem zahrnuje do podfondu nebo podfondů majetek a dluhy ze své investiční činnosti. Nezahrnuje-li akciová společnost s proměnným základním kapitálem do podfondu nebo podfondů také majetek a dluhy, které nejsou součástí majetku a dluhů této společnosti z investiční činnosti, netvoří tento majetek a dluhy podfond (odstavec 2). Podfond má vlastní investiční strategii, neurčí-li stanovy něco jiného (odstavec 3).
  7. Podle § 167 odst. 1 akciová společnost s proměnným základním kapitálem vydává ke každému podfondu investiční akcie, které představují stejné podíly na fondovém kapitálu toho podfondu. S investičními akciemi vydanými k podfondu je spojeno právo týkající se podílu na zisku jen z hospodaření tohoto podfondu a na likvidačním zůstatku jen při zániku tohoto podfondu s likvidací.
  8. Podle § 169 odst. 3 zákona o investičních společnostech ve znění do 30. 4. 2020 platí, že „sdělení klíčových informací fondu kolektivního investování, jehož stanovy vytvoření podfondu připustily, se vyhotovuje za každý podfond; tam, kde tento zákon nebo jiný právní předpis používá pojem investiční fond, rozumí se jím namísto investičního fondu jeho podfond“.
  9. Podle § 169a zákona o investičních společnostech používá-li tento zákon pojem „investiční fond“, „fond kolektivního investování“ nebo „fond kvalifikovaných investorů“, rozumí se jím v případě investičního fondu, který vytváří podfondy, podfond investičního fondu, ledaže z tohoto zákona plyne něco jiného.

Právní úprava zdanění investičního fondu a jeho podfondu

  1. Ustanovení o zdanění základního investičního fondu vložil do zákona o daních z příjmů s účinností od 1. 1. 2015 zákon č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
  2. Podle § 21 odst. 1 zákona o dani z příjmů sazba daně činí 19 %, pokud v odstavcích 2 a 3 není stanoveno jinak. Podle odst. 2 sazba daně činí u základního investičního fondu 5 %.
  3. Podle § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů je základním investičním fondem pro účely tohoto zákona

a) investiční fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, jehož akcie nebo podílové listy jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu,

b) otevřený podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

c) investiční fond a podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy investující v souladu se svým statutem více než 90 % hodnoty svého majetku do

1. investičních cenných papírů,

2. cenných papírů vydaných investičním fondem nebo zahraničním investičním fondem,

3. účastí v kapitálových obchodních společnostech,

4. nástrojů peněžního trhu,

5. finančních derivátů podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

6. práv vyplývajících ze zápisu věcí uvedených v bodech 1 až 5 v evidenci a umožňujících oprávněnému přímo nebo nepřímo nakládat s touto hodnotou alespoň obdobným způsobem jako oprávněný držitel,

7. pohledávek na výplatu peněžních prostředků z účtu,

8. úvěrů a zápůjček poskytnutých investičním fondem,

d) zahraniční investiční fond srovnatelný s fondem uvedeným v písmenech a) až c), pokud

1. je jeho domovským státem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy členský stát Evropské unie nebo stát tvořící Evropský hospodářský prostor,

2. prokáže, že je obhospodařován na základě oprávnění srovnatelného s oprávněním k obhospodařování investičního fondu vydávaného Českou národní bankou a obhospodařovatel podléhá dohledu srovnatelnému s dohledem České národní banky,

3. má statut nebo dokument srovnatelný se statutem, ze kterého lze zjistit, že se jedná o zahraniční fond srovnatelný s fondem uvedeným v písmenech a) až c), a

4. prokáže, že se podle práva jeho domovského státu jeho příjmy ani z části nepřičítají jiným osobám.

  1. Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona (vedená jako tisk 252/0 pro 7. volební období, dostupná na www.psp.cz) k záměru zákonodárce stanovit takovou právní regulaci uvedla, že „základním investičním fondem je vždy investiční fond, který je obchodovaný na regulovaném trhu, což jednoznačně vylučuje možnost účelového založení. Dále je jím vždy také otevřený podílový fond, což je v současné době nejběžnější typ investičních fondů v ČR. Tyto fondy jsou většinou určeny široké veřejnosti a jejich právní forma vylučuje možnost provádění daňových optimalizací popsaných v úvodním odstavci. Další typem fondu, který je vždy základním investičním fondem, je podfond akciové společnosti s proměnným kapitálem, která je fondem kolektivního investování, neboť i tyto fondy svým charakterem neumožňují účelové zakládání.“ Dále uvedla, že „ostatní investiční fondy, které nesplňují podmínky stanovené v písmenech a) – c), jsou základním investičním fondem jen tehdy, pokud splní požadovaná investiční omezení. Investiční omezení jsou koncipována poměrně volně a omezí pouze fondy, které jsou přímo určeny pro investování do nemovitostí, komodit a dalších speciálních investic. I fondy s touto investiční strategií však mohou být základním investičním fondem, pokud zvolí formu otevřeného podílového fondu. Investiční fondy, které neodpovídají podmínkám stanoveným v písm. a) až d), budou zdaňovány jako běžní poplatníci daně z příjmů právnických osob, neboť se svým charakterem mohou blížit běžnému podnikání. U tohoto typu investičních fondů tedy není jakékoliv daňové zvýhodnění žádoucí.“
  2. V důsledku pozměňovacího návrhu (vedeného jako tisky 252/1 a 252/2 pro 7. volební období, dostupná na www.psp.cz) doznalo změny ustanovení § 17b odst. 1 písm. c) do výsledné podoby „c) investiční fond a podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy investující v souladu se svým statutem více než 90 % hodnoty svého majetku…“
  3. Zákon č. 148/2016 Sb., kterým se mění zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, přinesl s účinností od 1. 6. 2016 dílčí úpravy znění § 17b odst. 1 písm. a) a b) – v § 17b odst. 1 písm. a) byla zrušena slova „nebo podílové listy“ a v § 17b odst. 1 písm. b) bylo zrušeno slovo „otevřený“. Část této právní úpravy (nová podoba znění § 17b) se týkala dle čl. X (přechodná ustanovení) již i zdaňovacího období roku 2016.
  4. Podstatnější změnu přinesla pro zdaňovací období 2019 a 2020 novela provedená zákonem č. 174/2018  Sb., účinná od 1. 1. 2019. Ta doplnila ustanovení § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. S účinností od 1. 1. 2019 tak podle tohoto ustanovení platí, že základním investičním fondem se pro účely tohoto zákona rozumí

a) investiční fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, jehož akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, pokud

1. žádný poplatník daně z příjmů právnických osob s výjimkou Světové banky, Mezinárodního měnového fondu, Evropské investiční banky, jiné mezinárodní finanční organizace, státu, centrální banky nebo právnické osoby jimi ovládané nemá podíl na základním kapitálu tohoto investičního fondu 10 % nebo více; podíly spojených osob, které jsou poplatníky daně z příjmů právnických osob, se pro tyto účely splnění této podmínky považují za podíly jednoho poplatníka; tato podmínka se považuje za splněnou i v případě, kdy je překročena povolená výše podílu na základním kapitálu po dobu kratší než polovina zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, nebo po dobu kratší než 6 měsíců, je-li zdaňovací období delší než 12 měsíců, a

2. neprovozuje živnostenské podnikání za podmínek stanovených živnostenským zákonem,

  1. Podle § 37c zákona o dani z příjmů ustanovení tohoto zákona vztahující se na otevřený podílový fond a podílový list se použijí obdobně také pro podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem a investiční akcii.
  2. Ze správního spisu (zápisu ze seznamu České národní banky dle § 511 zákona o investičních společnostech) vyplývá (a mezi stranami je to nesporné), že žalobce je investiční fond s právní osobností, jedná se o otevřený fond kvalifikovaných investorů, akciová společnost s proměnným základním kapitálem dle § 154 zákona o investičních společnostech. Tento investiční fond v souladu s odstavcem 9.1 Článku 9 jeho stanov může vytvářet podfondy a vytvořil dva podfondy – podfond Alfa (zapsán 1. 1. 2016) a podfond Gama (zapsán 1. 6. 2022). Dále je mezi stranami nesporné, že k obchodování na evropském regulovaném trhu byly přijaty akcie podfondu Alfa vydané žalobcem na účet tohoto Podfondu; Akcie Podfondu (emise DEKINVEST podfond Alfa, ISIN: CZ0008041944) byly dne 13.1.2016 přijaty k obchodování na Burze cenných papírů Praha, to  žalobce ve správním řízení doložil rozhodnutím generálního ředitele BCP ze dne 11.1.2016.
  3. Mezi stranami dále není sporu o tom, jak probíhá investiční činnost žalobce prostřednictvím jeho podfondu. Stručně shrnuto, rozhodná právní úprava předpokládá, že podfond disponuje odděleným jměním od investiční společnosti, vyvíjí vlastní investiční strategii. Ostatně za tímto účelem vydává investiční fond investiční akcie podfondu, prostřednictvím kterých se účastní veřejnost podle § 163 zákona o investičních společnostech na investičních aktivitách tohoto podfondu.
  4. Podstatou sporu však je, v jaké výši lze zdanit podfond investičního fondu s proměnným základním kapitálem. Podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem je totiž samostatným daňovým subjektem dle § 17 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů.
  5. Obecná procentuální sazba daně z příjmů pro právnické osoby činí 19 %, u základního investičního fondu (ve smyslu legislativní zkratky dle § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů) činí 5 %. Mezi stranami je sporný především výklad podmínek § 17b odst. 1 písm. a) a písm. c), případně též dle § 17b odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.
  6. V první řadě zákon o daních z příjmů za základní investiční fond považuje ten, jehož akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu /podmínka § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2018/. S účinností od 1. 1. 2019 se k tomu v ustanovení § 17b odst. 1 písm. a) zákona přidávají další omezující podmínky – nejvýše podíl 10 % akcionářů a výslovný zákaz fondu k provozování podnikatelské činnosti dle živnostenského zákona.
  7. Žalovaný nesporuje, že základní podmínku dle § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů by žalobce resp. jeho podfond splnil právě vzhledem k tomu, že podfond je zapsán u investičního fondu s proměnným základním kapitálem, přičemž tento fond vydal na účet podfondu akcie přijaté k obchodování na evropském regulovaném trhu.
  8. Žalobce je toho názoru, že právě tuto výchozí podmínku splňuje i jako podfond s ohledem na ustanovení § 169 odst. 3 resp. § 169a zákona o investičních společnostech (jak jejich znění bylo rekapitulováno seshora) a to postačí pro čerpání zvýhodněné sazby daně 5 %. Žalovaný je však toho názoru, že všechny investiční fondy a podfondy musí splnit speciální podmínku investičních omezení dle § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.
  9. Především, z důvodové zprávy k zákonu č. 267/2014 Sb. vyplývá, že zákonodárce jednotlivé kategorie základních investičních fondů zjevně koncipoval jako samostatné. To je podle názoru soudu zřejmé i z prostého gramatického výkladu ustanovení § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů, jenž taxativně vyjmenovává jednotlivé kategorie základních investičních fondů.
  10. Podle (v důvodové zprávě vyloženého) záměru zákonodárce tak jednotlivými základními investičními fondy dle § 17b odst. 1 měly být a) investiční fond, jehož akcie nebo podílové listy jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, b) otevřený podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy a původně i c) podfond akciové společnosti s proměnným kapitálem, která je fondem kolektivního investování. Pokud investiční fond nenáležel pod některou z těchto (původně) tří kategorií, měl podléhat testování investičních omezení. Původně tato kategorie byla označena pod písm. d), v důsledku pozměňovacího návrhu zákona byl do této kategorie přesunut i podfond akciové společnosti s proměnným kapitálem.
  11. Z důvodové zprávy k tomu rovněž vyplývá, že takto původně tři uvažované kategorie základních investičních fondů byly stanoveny z toho důvodu, že právě taková forma podle názoru zákonodárce znemožňovala jejich účelové zakládání (a tím i z daňového hlediska nevyžádanou daňovou optimalizaci). Z důvodové zprávy také vyplývá, že zákonodárce již v počátku rozlišoval mezi institutem „investiční fond, jehož akcie nebo podílové listy jsou přijaté k obchodování na evropský regulovaný trh“ a „podfond akciové společnosti s proměnným kapitálem, která je fondem kolektivního investování“. Jednak zjevně tyto instituty nezahrnul do jednoho ustanovení, ale rozlišil jich do písmen a) a c). I v slovním odůvodnění pak rozlišoval mezi jednotlivými kategoriemi: „investiční fond, jehož akcie nebo podílové listy jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu“, dále „otevřený podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy“, „podfond akciové společnosti s proměnným kapitálem, která je fondem kolektivního investování“ a ostatní (testované) investiční fondy.
  12. Změna návrhu zákona poslance Jana Volného (tisk 252/1) pak spočívala v podřazení podfondu mezi subjekty testované na investiční omezení. Byla odůvodněna tím, že „zajišťuje pro podfondy akciové společnosti s proměnným kapitálem stejný daňový režim jako pro běžný investiční fond“. I toto odůvodnění pozměňovacího návrhu tedy klade důraz na to, že podfond podléhající investičním omezením má podléhat režimu jako „běžný investiční fond“, což také předpokládá několikerou kategorizaci investičních fondů. Ani v této souvislosti, kdy pozměňovací návrh směřoval výslovně k úpravě zdanění podfondů, nedošlo k jejich podřazení do stejné kategorie jako investičních fondů, jejichž akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu. I to podle názoru městského soudu značí, že zákonodárce již od počátku účinnosti § 17b zákona o daních z příjmů zamýšlel rozlišovat – z daňového hlediska - mezi tam uvedenými jednotlivými kategoriemi investičních fondů.
  13. Splnění podmínek dle § 17b odst. 1 písm. a) a c) zákona o daních z příjmu je tak nutno testovat podle názoru městského soudu samostatně. Základním investičním fondem tak podle názoru městského soudu může být dle § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů ten investiční fond, jehož akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu (od 1. 5. 2020 za předpokladu splnění dalších dvou omezujících podmínek), tak dle § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů i ten investiční fond a podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem, jehož akcie sice přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu nejsou, avšak vyhoví investičním omezením pod body 1-8.
  14. V projednávané věci žalobce (fond) hájí zájmy svého podfondu coby samostatného daňového subjektu dle § 17 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů a domáhá se přiznání postavení základního investičního fondu podle § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.
  15. Byť si je žalobce vědom, že dle § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů tento status (z daňového hlediska) podfondům nesvědčí, domáhá se postavení základního investičního fondu systematickým výkladem s odkazem na ustanovení § 169 odst. 3 zákona o investičních společnostech (ve znění do 30. 4. 2020) resp. § 169a zákona o investičních společnostech.
  16. Obě tato ustanovení shodně zavádějí legislativní zkratku, že pojmem investiční fond (popř. „fond kolektivního investování“ nebo „fond kvalifikovaných investorů“) se rozumí i podfond investičního fondu. Tato legislativní zkratka je podle názoru městského soudu určena jen pro účely zákona o investičních společnostech, příp. jeho prováděcích předpisů. Pro zdaňovací období 2016 – 2019 to vyplývá z formulace ustanovení § 169 odst. 3 zákona „…tam, kde tento zákon nebo jiný právní předpis….“.  Podle názoru soudu „jiným právním předpisem“ nelze rozumět jiný zákon, ale obecně jiný tj. podzákonný předpis k tomuto zákonu. Pozbývalo by totiž rozumného smyslu, aby zákonodárce, pokud uvažoval přiznat pojmu podfond totožný výklad i pro jiné zákony, aby v témže ustanovení nezvolil např. formulaci „….tam kde to tento nebo jiný zákon stanoví…“. Z hlediska logiky, smyslu a účelu takové legislativní zkratky má pak podle soudu význam, aby institut byl jednotně vykládán v rámci téhož zákona a jeho prováděcích předpisů. Z ustanovení § 169a zákona o investičních společnostech ve znění účinném od 1. 5. 2020 (tj. pro zdaňovací období roku 2020) pak vyplývá již výslovně, že legislativní zkratka „investiční fond, fond kolektivního investování“ nebo „fond kvalifikovaných investorů“ má být užita pouze pro účely zákona o investičních společnostech.
  17. To, že zákon o investičních společnostech zavádí pro podfond toliko legislativní zkratky (nikoliv status) „investiční fond“ a spol., pak nemá žádný vliv na výklad tohoto pojmu v § 17b odst. 1 písm. a) zákona o investičních společnostech. Především, jak již soud uvedl výše, zákon o investičních společnostech tuto legislativní zkratku zavedl toliko pro účely svého zákona a z ničeho nelze dovodit, že by tato zkratka měla být užívána i v jiných zákonech.
  18. Dále základní podmínka podle § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů se vztahuje pouze na investiční fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, jehož akcie nebo podílové listy jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu (od 1. 1. 2019 doplněno dalšími omezujícími podmínkami). Prostý gramatický výklad  ustanovení § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů nepřipouští jiný závěr, než že na podfond nelze aplikovat postavení základního investičního fondu, byť akcie vydané fondem v jeho prospěch jsou přijaty na evropský regulovaný trh.  
  19. Tomu podle názoru soudu odpovídá i logický výklad ustanovení § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ten totiž v písm. c) zřetelně rozlišuje pojmy a instituty investiční fond a podfond. Tato systematika ustanovení § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů je tu od počátku účinnosti zákona č. 267/2014 Sb. a již v rámci legislativní procedury navíc došlo ke speciálnímu pozměňovacímu návrhu, který se týkal daňového režimu podfondu. Pokud tedy ve výsledku v ustanovení § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů není připuštěn jako základní investiční fond i podfond, jehož akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, jedná se podle názoru soudu o úmysl zákonodárce nepřiznat podfondu takový režim. Byť tedy v důsledku legislativní zkratky může být z hlediska zákona o investičních společnostech být postavení podfondu a investičního fondu regulováno obdobně, výslovné znění § 17b odst. 1 a) a c) zákona o daních z příjmů, ale i úmysl zákonodárce činí rozdíl v podmínkách pro zdanění podfondů.
  20. Základním investičním fondem ve smyslu § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů tak podle názoru soudu nemůže být podfond investičního fondu, byť jeho akcie (popř. podílové listy) byly přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu. Na podfond se tedy vztahuje podmínka pouze dle § 17b odst. 1 písm. písm. c) zákona o daních z příjmů. Za základní investiční fond tak z daňového hlediska může být považován jen ten podfond investičního fondu, jenž splní podmínku investice 90 % objemu svého majetku do vyjmenovaných investičních nástrojů pod body 1-8 tohoto ustanovení.
  21. Byť se městský soud z výše vyložených důvodů neztotožnil se žalovaným v názoru, že u podfondů je relevantní též ustanovení § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, ztotožnil se s ním v jeho stěžejním názoru, že podfond je třeba testovat na naplnění podmínek dle § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.
  22. Ze žalovaných rozhodnutí poté vyplývá, že o povaze investiční činnosti žalobce coby podfondu vycházel správce daně i žalovaný z výročních zpráv a účetních závěrek za roky 2016, 2017, 2018, 2019 a 2020 (jsou součástí správního spisu). Z těchto podkladů vyplývá, že valná většina aktiv podfondu (přes 90 %) v každém z těchto zdaňovacích období spočívala v nemovitostech. Ustanovení § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů v bodech 1 – 8 nepřipouští investice do těchto nástrojů. Žalobce proto nelze považovat za základní investiční fond ve smyslu § 17b odst. 1 písm. c) zákona o dani z příjmů.
  23. Jelikož žalobce nelze považovat za základní investiční fond ve smyslu definice § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, nelze na něj aplikovat 5 % sazbu daně dle § 21 odst. 2 zákona o daních z příjmů, ale naopak základní 19 % sazbu dle § 21 odst. 1 zákona o daních z příjmů.  
  24. Městský soud pro úplnost dodává, že pro investiční fond za zdaňovací období 2019-2020 dle § 17b odst. 1) písm. a) zákona o investičních společnostech platí, kromě povinnosti mít přijaté akcie k obchodování na evropském regulovaném trhu, taktéž další dvě omezující podmínky. Ty žalovaný testoval a shledal, že žalobce prokázal nejvýše 10 % podíl u akcionářů podfondu, avšak neprokázal neprovozování živnostenského podnikání. Žalobce tuto úvahu žalovaného nesporuje. Městský soud proto vzhledem k závěru, že žalobcův podfond Alfa nelze podle ustanovení § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů považovat za základní investiční fond, nepovažuje za nezbytné tyto závěry žalovaného ex officio přezkoumávat.
  25. Žalobce taktéž namítl, že v důsledku legislativní zkratky dle § 37c zákona o daních z příjmů je jeho podfond nezbytné z daňového hlediska nahlížet jako na otevřený podílový fond. Je proto názoru, že podmínku zdanění základního investičního fondu sazbou 5 % tak splnil bez dalších podmínek podle § 17b odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.
  26. Podle § 37c zákona o daních z příjmů obecně platí, že ustanovení tohoto zákona vztahující se na otevřený podílový fond a podílový list se použijí obdobně také pro podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem a investiční akcii.
  27. Zjevným účelem tohoto ustanovení (stejně jako výše v případě § 169 odst. 3 resp. § 169a zákona o investičních společnostech) je sjednocení výkladu a regulace podobných institutů prostřednictvím jedné legislativní zkratky. V důsledku této zkratky se tedy na podfondy a jeho investiční akcie nahlíží jednotně jako na otevřené podílové fondy a podílové listy. To se v zákoně o daních z příjmů projevuje např. u předmětu daně (§ 3), osvobození od daně (§ 4), příjmů z kapitálového majetku, u ostatních příjmů (§ 8 a § 10), u odpisů majetku (§ 28 a násl). Zákon o daních z příjmů v těchto příkladmo vyjmenovaných oblastech nestanovuje zvláštní úpravu pro podfondy a jejich investiční akcie.
  28. Několik výjimek přesto tento zákon stanoví – to v případech určení podfondu jako samostatného daňového subjektu v § 17 písm. d) a již ve výše zmíněné podmínce dle § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. 
  29. Vedle sebe tak stojí ustanovení § 17b odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, které stanoví, že základním investičním fondem se pro účely tohoto zákona rozumí podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy a již výše zmíněná podmínka dle § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. V tomto případě tedy zákon o daních z příjmů disponuje pro podfondy výslovnou speciální úpravou a ta má přednost před obecnou úpravou platnou pro otevřené podílové fondy a podílové listy.
  30. Městský soud se proto neztotožnil ani s názorem žalobce, že by měl být považován za základní investiční fond na základě splnění podmínky § 17b odst. 1 písm. b) ve spojení s § 37c zákona o daních z příjmů.
  31. Žalobce rovněž namítl, že správce daně porušil zásadu legitimního očekávání.
  32. Ze správních spisů k jednotlivým zdaňovacím obdobím vyplývá, že žalobce přiznal daň za zdaňovací období roků 2016, 2017, 2018, 2019 a 2020.
  33. U zdaňovacích období za roky 2016 a 2017 (daňová přiznání podána dne 3. 7. 2017 resp. 2. 7. 2018) správce daně vyzval žalobce dne 12. 8. 2019 k podání dodatečných daňových přiznání k dani z příjmů za tato období; v těchto výzvách avizoval, že žalobce nesplňuje podmínku dle § 17b odst. 1 písm. c) zákona o investičních společnostech. Následně správce daně dne 30. 10. 2019 zahájil za tato zdaňovací období daňovou kontrolu, s výsledkem kontrolního zjištění žalobce seznámil dne 12. 8. 2020, zpráva o daňové kontrole byla sepsána dne 14. 12. 2020, č. j. 199591/20/4200-13782-051205. Následně správce daně daň doměřil dodatečnými platebními výměry ze dne 17. 12. 2020.
  34. U zdaňovacího období za rok 2018 (daňové přiznání podáno 1. 7. 2019) správce daně vyzval žalobce dne 16. 7. 2019 k odstranění pochybností k daňovému přiznání za rok 2018, konkrétně údaje na řádku 280 – sazba daně ve výši 5 %, postup byl ukončen 7. 10. 2019, o čemž byl sepsán úřední záznam, následně byla žalobci vyměřena daň platebním výměrem ze dne 8. 10. 2019.
  35. U zdaňovacího období za rok 2019 (daňové přiznání podáno dne 30. 6. 2020) správce daně vyzval žalobce dne 7. 7. 2020 k odstranění pochybností k daňovému přiznání za rok 2019, konkrétně údaje na řádku 280 – sazba daně ve výši 5 %. Postup byl ukončen dne 19. 10. 2020, o čemž byl sepsán úřední záznam, následně byla žalobci vyměřena daň platebním výměrem ze dne 21. 10. 2020.
  36. U zdaňovacího období za rok 2020 (daňové přiznání podáno dne 1. 7. 2021) správce daně vyzval žalobce dne 16. 7. 2021 k odstranění pochybností k daňovému přiznání za rok 2020, konkrétně údaje na řádku 280 – sazba daně ve výši 5 %. Postup byl ukončen dne 16. 9. 2021, o čemž byl sepsán úřední záznam, následně byla žalobci vyměřena daň platebním výměrem ze dne 17. 9. 2021.
  37. Z uvedeného vyplývá, že správce daně měl pochybnosti o oprávněnosti sazby daně ve výši 5 % na činnost žalobce poprvé v polovině roku 2019, když vydal výzvu ke zdaňovacímu období roku 2018 a vzápětí prověřoval skutečnosti o zdaňovacím období roků 2016 a 2017. Co se týče zdaňovacích období roků 2019 a 2020, zde žalobce byl s postojem správce daně obeznámen již v době podání daňových přiznání za tato období. Správce daně tedy až do roku 2019 konkludentně akceptoval zdanění ve výši 5 %, které žalobce uplatnil v daňových přiznáních za roky 2016 – 2018.
  38. Podstatou legitimního očekávání je oprávněné spoléhání se na určitý výklad či aplikaci práva, které se odvíjí od (je důsledkem) předchozí činnosti státu (právě např. v podobě zavedené správní praxe či přijetí určitého výkladového stanoviska). V daňovém řízení je tato zásada upravená v § 8 odst. 2 daňového řádu, podle něhož „správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.“ Správní praxí zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán vázán. Lze ji změnit, pokud je změna činěna do budoucna, dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými okolnostmi (usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006 - 132, č. 1915/2009 Sb. NSS).
  39. Soudní jurisprudence i sekundární literatura jsou vesměs zajedno v tom, že legitimní očekávání na straně adresátů veřejné správy mohou zpravidla založit pouze jednání a postupy, které jsou v souladu se zákonem a v jeho mezích, tedy secundum et intra legem, nikoli contra legem, a s ohledem na princip enumerativnosti státních pretenzí, resp. legality výkonu veřejné moci (čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, též § 2 odst. 1 správního řádu) ani praeter legem (viz např. citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu v odstavci 73). Nezákonná správní praxe očekávání, natož legitimní, založit nemůže, neboť nezákonnou správní praxí, jednal-li (dosud) správní orgán mimo svou pravomoc a působnost (ultra vires), nemůže být správní orgán do budoucna vázán (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2017, č. j. 6 As 98/2016 – 54 anebo rozsudek rozsudku ze dne 12. 5. 2016, č. j. 5 As 155/2015–35, č. 3444/2016 Sb. NSS).
  40. Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 26. 5. 2021, č. j. 8 Afs 114/2019–52 uvedl, že pro založení legitimního očekávání by muselo „jít o skutečně ustálenou rozhodovací praxi minimálně správních orgánů, spíše však soudů, která by také byla jednoznačně seznatelná z jejich rozhodovací činnosti. Například by se tedy jednalo o setrvalý dlouhodobější výklad daného problému zjistitelný z vícero rozhodnutí ÚOHS“.
  41. Správce daně do výzvy ze dne 12. 8. 2019 tedy konkludentně akceptoval daňová přiznání za roky 2016 a 2017 v takové podobě a s údaji, jak je žalobce uvedl. To však ještě neznamená, že za účelem správného zjištění a stanovení daně (srov. § 1 odst. 2 daňového řádu) správce daně již následně nemůže přehodnotit daňovou povinnost v rámci některého z kontrolních postupů - to ať už v rámci postupu k odstranění pochybností (§ 89 daňového řádu) nebo při daňové kontrole (§ 85 daňového řádu). Zjistí-li správce daně, že se daň odchyluje, správce daně ji vyměří (§ 140 daňového řádu) nebo dodatečně doměří (§ 144 daňového řádu) odlišně, než jak byla je subjektem tvrzená. Současně platí, že skutečnosti rozhodné pro vyměření daně se posuzují pro každé zdaňovací období samostatně a nelze je bez dalšího „promítat“ do jiných zdaňovacích období (srov. výklad k § 40 odst. 14 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2013, č. j. 5 Afs 11/2013 – 63). Jinými slovy zjištění správce daně o daňovém subjektu z jiných řízení nezaručují, že právě probíhající řízení bude ukončeno se stejným výsledkem, protože každé posuzované období je nutno skutkově i právně posuzovat individuálně; taková zjištění však mohou správci daně sloužit např. k rozhodnutí o tom, zda vůbec některý z procesních postupů podle daňového řádu zahájí i za jiná zdaňovací období (bod 54 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2017, č. j. 10 Afs 300/2016 – 88).
  42. V projednávané věci k takovému přehodnocení tvrzené daňové povinnosti právě došlo. Dále soud přihlédl k tomu, že zákon o investičních společnostech vstoupil v účinnost 1. 1. 2015 a co se týče aplikace § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů, jednalo se o novou problematiku zdanění. Podfond žalobce byl do seznamu u ČNB registrován 1. 1. 2016 (vyrozumění ČNB o zápisu žalobce ze dne 4. 1. 2016 žalobce správci daně doložil), v žalobcově věci došlo k přehodnocení zdaňovacího období právě od roku 2016. Správce daně tedy u žalobce postupoval ve všech případech stejně.
  43. Mezi stranami pak není sporné, že správce daně žádné ujištění, či správní akt předtím nevydal. Nebylo tedy předem seznatelné, jak bude postupovat. Podle názoru soudu v projednávané věci ustálená správní praxe správce daně neexistovala, nebyla vytvořena ustálená rozhodovací praxe ať už správce daně, žalovaného, či správních soudů. Správce daně (potažmo žalovaný) proto neporušil svým postupem zásadu legitimního očekávání v ustálenou správní praxi.
  1. Závěr a náklady řízení
  1. Městský soud shrnuje, že žalobcův podfond Alfa nesplnil podmínky základního investičního fondu podle § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, neboť toto ustanovení nelze aplikovat na podfondy investičních fondů. Jako podfond investičního fondu s proměnným základním kapitálem tak musel splnit podmínky dle § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, tj. investovat více než 90 % hodnoty svého majetku do investičních nástrojů vyjmenovaných v bodech 1-8 citovaného ustanovení. Tuto podmínku žalobcův podfond ani v jednom ze zdaňovacích období 2016 – 2020 nesplnil, nejedná se tak o základní investiční fond ani ve smyslu § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Podfondu coby samostatnému daňovému subjektu dle § 17 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů tak nesvědčí zvláštní sazba daně z příjmů 5 %, ale toliko základní sazba 19 % (srov. § 21 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů). S ostatními námitkami žalobce se městský soud neztotožnil.
  2. Jelikož městský soud neshledal žádnou ze žalobních námitek důvodnou, žaloby proti jednotlivým žalovaným rozhodnutím podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
  3. O náhradě nákladů řízení rozhodl městský soud dle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně ve věci úspěch neměla, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení, a žalovanému nevznikly žádné náklady nad rámec její obvyklé úřední činnosti, proto mu městský soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno, a to v tolika vyhotoveních (podává-li se v listinné podobě), aby jedno zůstalo soudu a každý účastník dostal jeden stejnopis. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

Praha, 31. srpna 2023

JUDr. Ing. Viera Horčicová v. r.

předsedkyně senátu

Zpět na judikáty vstoupit do diskuze 0

NEJNOVĚJŠÍ PŘÍSPĚVKY V DISKUZI

Přidat komentář

Pro tuto funkci je nutné být přihlášen/a.

Registrace

Mohlo by Vás zajímat