Celé znění judikátu:
žalobkyně: Československá obchodní banka, IČO: 000 01 350
sídlem Radlická 333/150, 150 57 Praha 5
zastoupena advokátem JUDr. Ing. Radkem Halíčkem
sídlem Pobřežní 648/1a, 186 00 Praha 8
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného č. j. 33887/20/5200-11433-711918 ze 7. 9. 2020
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.
- Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
1. Žalobkyně podala 16. 4. 2019 dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009, v němž vykázala záporný rozdíl oproti své poslední známé daňové povinnosti o 26 832 949 Kč. Důvodem bylo dodatečné uplatnění daňové ztráty za zdaňovací období 2008 ve výši 135 872 102 Kč, vyměřené žalobkyni dodatečným platebním výměrem z 8. 4. 2019, jako odčitatelné položky od základu daně.
2. Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) následně zahájil postup k odstranění pochybností, jenž vyústil ve vydání dodatečného platebního výměru, jímž byla žalobkyni doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 0 Kč (tedy namísto požadovaného snížení daňové povinnosti). Správce daně s žalobkyniným postupem nesouhlasil, a to s poukazem na § 38p zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2009, podle nějž vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 – a tedy i vyměřenou daňovou ztrátu – lze uplatnit pouze v dodatečném přiznání na vyšší daňovou povinnost nebo na daňovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé daňové povinnosti. Žalobkyně podala proti dodatečnému platebnímu výměru odvolání, které bylo zamítnuto žalobou napadeným rozhodnutím.
II. Argumentace účastníků řízení
3. Žalobkyně v žalobě označila rozhodnutí žalovaného za nezákonné, neboť bylo založeno na aplikaci § 38p zákona ve znění, které v době podání dodatečného přiznání již nebylo účinné. Toto ustanovení má procesní povahu, proto bylo třeba při absenci speciálních přechodných ustanovení aplikovat úpravu účinnou v době relevantního procesního úkonu – podání dodatečného přiznání. Kromě toho není žalovaným aplikované znění od účinnosti zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, použitelné pro rozpor s obecným cílem správy daní, jímž nadále není výběr co nejvyšších daní, nýbrž stanovení a následný výběr daně ve správné výši. Žalobkynin výklad má oporu v dřívější judikatuře NSS (zejména v rozsudku č. j. 9 Afs 41/2013-33 z 27. 2. 2014), na čemž ničeho nemění ani rozhodnutí téhož soudu citovaná v napadeném rozhodnutí, která vycházejí z odlišného skutkového stavu a nevypořádávají se s žalobkyninou námitkou ohledně procesní povahy rozhodného ustanovení, ani se starší judikaturou NSS (namísto předložení věci rozšířenému senátu). Žalobkyně také zdůraznila, že již její postup v roce 2009 svědčí o tom, že chtěla uplatnit daňovou ztrátu v plném rozsahu, avšak objektivně tak nemohla učinit dříve než v dubnu 2019, kdy jí byla pravomocně vyměřena.
4. Žalovaný ve vyjádření k žalobě setrval na svém názoru, že na věc bylo třeba aplikovat § 38p ZDP ve znění účinném pro zdaňovací období 2009, neboť je to hmotněprávní ustanovení, a nevztahuje se na ně zásada o použití aktuálně platné procesní úpravy, které se dovolává žalobkyně. Žalovaný zejména odkázal na rozsudky NSS č. j. 6 Afs 147/2019-26 z 11. 12. 2019 a č. j. 1 Afs 368/2018-58 ze 17. 3. 2020, jimiž byla rozhodná otázka již zodpovězena, neboť NSS v nich konstatoval, že přijetí daňového řádu nemělo na použitelnost § 38p ve znění účinném do 31. 12. 2010 žádný vliv, a že toto ustanovení nadále fungovalo jako hmotněprávní korektiv pro uplatnění daňové ztráty v dodatečném daňovém přiznání podle § 141 odst. 2 daňového řádu, vůči němuž nejde o lex specialis. Žalobkyní citované rozsudky NSS jsou za této situace již nepřiléhavé a překonané.
5. Žalobkyně v replice zopakovala, že skutkový stav, z nějž NSS vycházel v rozsudku č. j. 6 Afs 147/2019-26 byl odlišný od nynější věci, a zdůraznila nutnost posuzovat každý případ individuálně. Také připomněla, že podle aktuální právní úpravy je třeba posuzovat veškeré případy, nestanoví-li přechodná ustanovení jinak. Nakonec připomněla, že daňová ztráta jí byla kvůli pochybením daňových orgánů, jež musely být napraveny ve správním soudnictví, doměřena až v roce 2019, a žalobkyně tedy dodatečné přiznání dříve podat nemohla. Kdyby přitom k těmto pochybením nebylo došlo, žalobkyně by byla mohla daňovou ztrátu uplatnit ještě v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období 2012 a 2013. Žalobkyně se tak nikoli svou vinou ocitla v neřešitelné situaci.
III. Posouzení věci
6. Soud nejprve shledal, že jsou splněny podmínky řízení, žaloba je přípustná, byla podána včas a osobou oprávněnou. Následně vycházeje ze skutkového a právního stavu, jenž zde byl v době vydání napadeného rozhodnutí, přezkoumal je na základě podané žaloby v mezích žalobních bodů [§ 75 odst. 1 a 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)], včetně řízení předcházejícího jeho vydání, a nezjistil při tom žádnou vadu, k níž by byl povinen přihlédnout z úřední povinnosti.
7. Soud rozhodl podle § 51 s. ř. s. bez nařízení jednání, neboť žalobkyně ve sdělení z 14. 12. 2020 a žalovaný ve vyjádření z 15. 1. 2021 s tímto postupem souhlasili. Důvodem pro nařízení jednání nebyla ani potřeba dokazování, neboť veškeré listiny potřebné pro rozhodnutí jsou obsaženy ve správním spisu, jímž se dokazování neprovádí (rozsudek NSS č. j. 9 Afs 8/2008-117, č. 2383/2011 Sb. NSS z 29. 1. 2009). Spisy zdejšího soudu sp. zn. 9Af 38/2010, 10Af 21/2013 a 10Af 22/2013 soud dokazování neprováděl, neboť to považoval za nadbytečné (k tomu podrobněji níže).
8. Jádrem posuzované věc je jediná sporná otázka, a sice ta, zda bylo třeba při uplatnění daňové ztráty za rok 2008 v dodatečném daňovém přiznání za rok 2009 aplikovat § 38p odst. 1 ve znění účinném pro zdaňovací období 2009, tedy do 31. 12. 2010, (jak postupovaly daňové orgány), nebo zda toto znění již nebylo možné aplikovat, neboť bylo třeba vycházet z právní úpravy účinné v době podání dodatečného daňového přiznání (jak považuje za správné žalobkyně).
9. Podle znění § 38p odst. 1 ZPD účinného do 31. 12. 2010 platilo, že „[v]yšší částky odčitatelných položek podle § 34 a položek snižujících základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 může uplatnit poplatník nebo jeho právní nástupce pouze v dodatečném přiznání k dani z příjmů právnických osob na vyšší daňovou povinnost nebo na daňovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé daňové povinnosti, a to jen v takové výši, aby rozdíl mezi nově stanoveným základem daně sníženým o tyto položky zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů a základem daně sníženým o odčitatelné položky podle § 34 a položky snižující základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů, z něhož byla daň pravomocně vyměřena (doměřena), činil alespoň 1 000 Kč, není-li stanoveno v tomto zákoně jinak. [...]“ (Podtrženo soudem).
10. V období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2014 doznalo toto ustanovení jen drobných změn, avšak s účinností od 1. 1. 2015 bylo zákonem č. 267/2014 Sb. novelizováno do této podoby: „Pro účely výpočtu penále se vychází z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34.“
11. Ustanovení ve znění účinném pro rozhodné zdaňovací období tedy neumožňovalo, aby dodatečné uplatnění daňové ztráty vedlo k doměření nižší daňové povinnosti, než kolik činila poslední známá daňová povinnost. Naproti tomu znění účinné v době dodatečného daňového přiznání již normovalo odlišnou problematiku a obdobné omezení neobsahovalo.
12. Účastníci řízení se přou předně o to, zda měl § 38p ve znění účinném pro zdaňovací období 2009 procesní povahu, neboť v takovém případě by dle obecných pravidel účinků legislativy – při absenci přechodných ustanovení – nemohlo být použito v řízení o dodatečném daňovém přiznání podaném v roce 2019, kdy již nebylo účinné, nebo zda jde o hmotněprávní ustanovení, u nějž tato obecná zásada neplatí.
13. Daňové orgány vyšly z toho, že korektiv spočívající v tom, že dodatečné uplatnění daňové ztráty z minulých let nemůže vést k nižší než poslední známé daňové povinnosti, má hmotněprávní povahu, a soud se s tímto názorem ztotožňuje. Přesněji řečeno: § 38p odst. 1 ve znění aplikovaném žalovaným má podle názoru soudu jak procesněprávní, tak hmotněprávní složku. První z nich spočívá v tom, že vyšší částky odčitatelných položek a položek snižujících základ daně bylo možné uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání, a nikoli na příklad v rámci postupu k odstraňování pochybností nebo v průběhu daňové kontroly (zejména z tohoto důvodu bylo ustanovení terčem kritiky ze strany NSS). Hmotněprávní složka pak spočívá v tom, že toto uplatnění bylo omezeno výslednou výší daňové povinnosti, jež nesměla být nižší než poslední známá daňová povinnost. Stanovení určitých omezení pro rozsah, v němž lze uplatňovat odčitatelné povahy od základu daně nebo položky snižující základ daně, od nichž se přímo odvíjí výše daňové povinnosti, je podle názoru soudu nepochybně doménou hmotného daňového práva.
14. Podle žalobkynina názoru považoval § 38p za procesněprávní ustanovení také zákonodárce, což dovozuje z části důvodové zprávy k zákonu č. 267/2014 Sb., která toto ustanovení označuje za speciální vůči obecnému § 251 odst. 1 daňovému řádu (body 20 a 21 žaloby). Tato pasáž důvodové zprávy se však vztahuje ke znění § 38p účinnému od 1. 1. 2015, jež shodně jako § 251 odst. 1 daňového řádu upravuje výši penále, nikoli k dříve účinnému znění, jehož aplikace je předmětem nynějšího sporu. K tomu se naopak vyjadřuje následující pasáž důvodové zprávy, jež popisuje hmotněprávní obsah vypouštěného ustanovení (první odstavec k bodu 270 na straně 209 důvodové zprávy k sněmovnímu tisku č. 250/0). Nelze tedy souhlasit s tím, že zákonodárce považoval § 38p ve znění účinném pro zdaňovací období 2019 za procesní ustanovení. Názor, že § 38p ZPD ve znění účinném před novelou z roku 2014 je speciálním ustanovením ve vztahu k § 141 odst. 2 daňového řádu, pak odmítl NSS již v rozsudku č. j. 1 Afs 238/2014-52 z 27. 8. 2015 (bod 23). Jak správně uvedl žalovaný v bodě 25 napadeného rozhodnutí, jedná se o jeho hmotněprávní korektiv.
15. Žalobkyni je třeba přisvědčit, že některé dřívější rozsudky NSS, zejména ten vydaný 30. 11. 2006 pod č. j. 7 Afs 171/2005-43, vzbuzují dojem, že § 38p ZDP má procesněprávní povahu, neboť jej NSS aplikoval na zdaňovací období, kdy ještě v zákoně neexistoval, případně ve znění účinném až po konkrétním zdaňovacím období. Ve věci sp. zn. 7 Afs 171/2005 tak postupoval přesto, že podle čl. II odst. 1 přechodných ustanovení zákona č. 210/1997 Sb., jímž bylo s účinností od 1. 1. 1998 ustanovení § 38p do zákona vloženo, „[p]ro daňové povinnosti za léta 1993 až 1997 platí dosavadní předpisy a ustanovení tohoto zákona se použijí poprvé pro zdaňovací období 1998, nestanoví-li tento zákon jinak.“ Pro použití § 38p přitom zákon odlišný režim nestanovil. Povaha aplikovaného ustanovení nicméně nebyla předmětem sporu účastníků těchto řízení, NSS se jí výslovně nezabýval a z jeho rozhodnutí není zřejmé, jakými úvahami byl v tomto ohledu veden. Pravděpodobně to však lze vysvětlit tím, že podstatou téměř všech těchto věcí byla procesní otázka, kdy a jakým způsobem lze dodatečnou daňovou ztrátu uplatnit (a nikoli vliv tohoto uplatnění na výslednou daňovou povinnost), tedy právě procesněprávní aspekt dotčeného ustanovení, kvůli čemuž NSS opomněl, že dané ustanovení obsahuje také hmotněprávní složku.
16. Naproti tomu v rozsudku č. j. 6 Afs 147/2019-26 z 11. 12. 2019 NSS výslovně konstatoval, že toto ustanovení má hmotněprávní povahu (body 14 a 16). Argumentačně je rozsudek v tomto ohledu velmi úsporný (patrně proto, že o povahu ustanovení nebylo mezi stranami sporu), avšak názor NSS je v něm vyjádřen výslovně a jednoznačně. Nejde přitom o izolované rozhodnutí, jak naznačuje žalobkyně a jak tomu do jisté míry bylo v době podání její žaloby, nýbrž tento názor posléze potvrdily i další senáty NSS, na příklad v rozsudcích č. j. 1 Afs 368/2018-58 ze 17. 3. 2020 (bod 14) a č. j. 9 Afs 180/2019-49 ze 17. 6. 2021 (bod 21).
17. Skutkové okolnosti posuzovaných případů byly sice odlišné od toho nynějšího, avšak závěr NSS o právně-teoretické povaze § 38p ZDP nebyl zformulován na podkladě specifických skutkových okolností, nýbrž je pochopitelně platný nezávisle na nich.
18. Bez ohledu na povahu dotčeného ustanovení je však třeba zdůraznit to, co uvedl žalovaný v bodě 20 napadeného rozhodnutí a co žalobkyně přehlíží. Zákon č. 267/2014 Sb. totiž obsahoval přechodná ustanovení, podle jejichž čl. II odst. 1 „[p]ro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“ Jelikož zákon neobsahoval žádné zvláštní pravidlo ve vztahu k § 38p, byly daňové orgány povinny postupovat podle znění tohoto ustanovení účinného pro zdaňovací období roku 2009.
19. Pokud žalobkyně opírá svůj názor, spočívající v nutnosti aplikovat při posouzení jejího dodatečného daňového přiznání aktuálně účinnou právní úpravu, o předpoklad absence přechodných ustanovení, v jejichž důsledku je třeba postupovat podle obecných principů intertemporálních účinků legislativy (body 18, 26 a 28 žaloby), případně podle zásady nepravé retroaktivity (bod 12 repliky), pak je třeba tuto argumentaci odmítnout právě s poukazem na výslovnou úpravu obsaženou v přechodných ustanoveních.
20. Za těchto okolností má soud za to, že několik starších rozsudků NSS, na které žalobkyně poukazuje a které se zdají nepřímo podporovat její stanovisko, ale které se spornou otázku výslovně nezabývají a jejich meritum spočívá v posouzení odlišné otázky, nepředstavuje natolik silný argument, aby převážil nad pozdější a jednoznačnou judikaturou NSS a zejména zněním přechodných ustanovení zákona č. 267/2014 Sb. Především však soud považuje názor žalovaného za věcně správný.
21. Soud nemohl přisvědčit ani žalobnímu bodu, podle nějž § 38p ZDP nelze od účinnosti daňového řádu aplikovat pro jeho rozpor s obecným cílem správy daní.
22. Žalobkyně opírá toto své tvrzení v prvé řadě o rozsudek NSS č. j. 9 Afs 41/2013-33 z 27. 2. 2014, to v něm však nemá oporu. Z tohoto rozsudku vyplývá pouze to, že daňový subjekt je oprávněn uplatnit daňovou ztrátu v řízení vyměřovacím, jehož účelem je stanovení daně, v řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, jakož i v řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému ve vyměřovacím či doměřovacím řízení. Na projednávanou věc nedopadá ani rozsudek NSS č. j. 1 Afs 238/2014-52 z 27. 8. 2015, podle nějž se správce daně měl zabývat dodatečným daňovým přiznáním daňového subjektu s přihlédnutím k předchozím krokům daňového subjektu, svým reakcím a změnám v judikatuře správních soudů. Z žádného z těchto rozsudků nevyplývá obecný závěr, že § 38p ZDP je v důsledku přijetí daňového řádu bez dalšího neaplikovatelný. Právě řečené konstatoval NSS již v rozsudku č. j. 6 Afs 147/2019-26 a stejný závěr zopakoval také v rozsudcích č. j. 1 Afs 368/2018-58 ze 17. 3. 2020 (bod 22) a č. j. 9 Afs 180/2019-49 ze 17. 6. 2021 (body 16 a 17). Správnost těchto úvah pak potvrdil také Ústavní soud v usnesení sp. zn. III. ÚS 1317/21 z 22. 6. 2021 (bod 12).
23. NSS v citovaných rozsudcích naopak konstatoval, že „dikce § 38p odst. 1 zákona o daních z příjmů nevzbuzuje žádné pochybnosti. Je jednoznačná a není možné podle ní nepostupovat jen proto, že v roce 2011 vstoupil v účinnost daňový řád. [14] Zákon o daních z příjmů je sice provázán s procesním daňovým právem, avšak není možné na základě obecného ustanovení procesního práva (nadto zde v podobě základní zásady správy daní) bez dalšího popřít svou povahou komplexní ustanovení hmotně právní úpravy. Jen na základě přijetí daňového řádu, který v § 1 odst. 2 [...] změnil pojetí zaměření správce daně stran výběru daňové povinnosti (hledisko fiskální x hledisko materiální správnosti - srov. rozsudek NSS ze dne 27. 2. 2014, čj. 9 Afs 41/2013-33), nelze bez dalšího neaplikovat jednotlivá ustanovení jiného zákona - zákona o daních z příjmů.“ (Body 13 a 14 rozsudku č. j. 9 Afs 180/2019-49).
24. Nakonec soud nesdílí žalobkynin názor, že postup žalovaného by vedl k absurdním důsledkům z toho důvodu, že žalobkyně by mohla daňovou ztrátu uplatnit při daňové kontrole, ale nikoli v dodatečném daňovém přiznání. Jak již soud shora vyložil, NSS v rozsudku č. j. 9 Afs 41/2013-33 naznal, že uplatnit daňovou ztrátu lze i přes tehdejší znění § 38p ZDP jak v dodatečném daňovém přiznání, tak v řízení doměřovacím, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, avšak ve všech těchto případech pouze při splnění podmínek uvedených v § 38p ZDP.
25. Soud chápe žalobkyninu hořkost pramenící z toho, že dodatečné daňové přiznání podala ihned poté, co jí byla daňová ztráta za zdaňovací období 2008 pravomocně vyměřena, a že tak objektivně nemohla učinit dřív, jakož i z toho, že nebýt dřívějších pochybení daňových orgánů, byla by mohla tuto daňovou ztrátu částečně uplatnit v řádném daňovém přiznání za roky 2012 a 2013, neboť to zákon umožňuje v pěti nadcházejících zdaňovacích obdobích po vzniku daňové ztráty.
26. Cestou k nápravě důsledků pochybení daňových orgánů, o nichž hovoří žalobkyně (pokud se ovšem o pochybení jednalo, což soud v tomto řízení nemůže hodnotit, a proto ani neprovedl žalobkyní navržený důkaz příslušnými soudními spisy), však nemůže být rozšiřování podmínek pro uplatnění daňové ztráty z minulých let v dodatečném daňovém přiznání navzdory výslovnému znění zákona. Prostředkem ochrany v takových případech je naproti tomu – při splnění zákonných podmínek – uplatnění nároku na náhradu škody způsobené nezákonným rozhodnutím daňových orgánů podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád).
IV. Závěr a náklady řízení
27. Daňové orgány správně aplikovaly na posuzovanou věc § 38p odst. 1 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2010 a dospěly k závěru, že podmínky pro uplatnění daňové ztráty z minulých let v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2009 nebyly splněny. Jelikož soud neshledal argumentaci uplatněnou v žalobě důvodnou, žalobu podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
28. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud dle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení, a žalovanému nevznikly žádné náklady nad rámec jeho obvyklé úřední činnosti, proto mu soud jejich náhradu nepřiznal.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno, a to v tolika vyhotoveních (podává-li se v listinné podobě), aby jedno zůstalo soudu a každý účastník dostal jeden stejnopis. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha 15. března 2022
JUDr. Ing. Viera Horčicová
předsedkyně senátu
