Celé znění judikátu:
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně Michaely Bejčkové a soudce Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobkyně: SAFINELA SE, Pujmanové 1753/10a, Nusle, Praha 4, zastoupena advokátem JUDr. Robertem Němcem, LL.M., Jáchymova 26/2, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 9. 2022, čj. 32647/22/5200‑11434‑713082, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 24. 6. 2025, čj. 43 Af 17/2022‑116,
takto:
- Kasační stížnost se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
- Vymezení věci
[1] Věc se týká daňové uznatelnosti nákladových úroků vztahujících se ke korunovým dluhopisům drženým akcionáři daňového subjektu.
[2] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) zahájil daňovou kontrolu tehdejší společnosti Tipsport.net a. s. (dále jen „Tipsport.net“, později Berounská servisní a.s. – jedná se o právní předchůdkyni žalobkyně). Zjistil, že přede dnem 19. 6. 2012 byla společnost Tipsport.net plně vlastněna společností TIPSPORT a. s., IČO: 18600824 (dále jen „TIPSPORT“), jejíž akcie drželo deset fyzických osob (ty společně vlastnily podíl o velikosti 92,2 %; dále jen „akcionáři FO“) a spolek TJ LOKOMOTIVA BEROUN o. s., IČO: 00473561 (s podílem o velikosti 7,8 %, nyní TJ LOKOMOTIVA BEROUN z. s.).
[3] Společnost Tipsport.net následně prošla restrukturalizací (transformací). Akcionáři FO převedli své akcie společnosti TIPSPORT na jimi vlastněnou holdingovou společnost TIPSPORT HOLDING a. s. Společnost TIPSPORT převedla akcie společnosti Tipsport.net holdingové společnosti Tipsport.net Holding a. s. Obě uvedené holdingové společnosti emitovaly dluhopisy o nominální hodnotě 1 Kč a úrokové sazbě 12 % p. a. se splatností v roce 2032. Tyto dluhopisy nabyli akcionáři FO a došlo k zápočtu vzájemných pohledávek z titulu převodu dluhopisů a akcií společností. Následně došlo k fúzím sloučením mezi společnostmi TIPSPORT HOLDING a. s. a TIPSPORT, resp. mezi společnostmi Tipsport.net Holding a. s. a Tipsport.net. Tipsport.net se jako nástupnická společnost stala emitentem dluhopisů.
[4] Důsledkem transformace byla změna hierarchické struktury společností skupiny TIPSPORT. Společnost Tipsport.net byla původně dcerou společnosti TIPSPORT, avšak po transformaci se z nich staly sesterské společnosti. Správce daně dovodil, že transformace proběhla tak, že původní akcionáři společnosti TIPSPORT nepřišli o majetkovou účast v obou společnostech a fakticky si je prodali sami sobě. Tímto způsobem zpeněžili hodnotu daných společností včetně nakumulovaného nerozděleného zisku, který na rozdíl od výplaty ve formě dividendy nemuseli danit. Zároveň získali právo na výplatu úroků z dluhopisů s mimořádně výhodným daňovým režimem, přičemž tyto dluhopisy uhradili pohledávkami plynoucími z prodeje společnosti TIPSPORT.
[5] Správce daně zpochybnil správnost znaleckých posudků předložených žalobkyní. Dovodil, že žalobkyně neprokázala, že transformace měla ekonomický důvod a že úroky z emitovaných dluhopisů, které nabyla v rámci přeměn od zanikající „ready‑made“ mateřské společnosti a od společnosti TIPSPORT, lze považovat za náklad (výdaj) vynaložený ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, na dosažení, zajištění a udržení příjmů v jednotlivých kontrolovaných zdaňovacích obdobích. Vzhledem k zápornému vlastnímu kapitálu jsou však tyto náklady neuznatelné podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že tyto důvody neuznatelnosti nelze dle názoru správce daně aplikovat současně, upřednostnil druhý z uvedených důvodů.
[6] Správce daně připustil, že žádný z deseti (po úmrtí jednoho z původních akcionářů se započtením jeho dědiců dvanácti) akcionářů FO není kapitálově spojen se žalobkyní. Podle správce daně nicméně vztah akcionářů FO a současně věřitelů dluhopisů vůči žalobkyni jako dlužnici je vztahem jinak spojených osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů. Podle názoru správce daně se akcionáři FO podílí na kontrole žalobkyně, neboť mezi nimi existuje vztah ovlivnění. Akcionáři FO rozhodujícím a významným způsobem ovlivnili chování korporace prostřednictvím hlasování na valné hromadě. Akcionáři FO se svými hlasovacími právy nakládali ve shodě ve smyslu § 78 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích a družstvech (zákon o obchodních korporacích), resp. dříve podle § 66b zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku. Akcionáři FO jednomyslně rozhodli o úpisu dluhopisů a celé transformaci. Vzhledem k tomu, že je zde dle správce daně vztah ovlivnění, uplatnil správce daně test nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, jehož smyslem je zamezení neomezené tvorby úroků snižujících daňovou povinnost.
[7] Dodatečnými platebními výměry ze dne 23. 7. 2021 správce daně doměřil společnosti Tipsport.net a. s. za zdaňovací období let 2014 až 2016 daň z příjmů právnických osob ve výši 92 667 370 Kč, 90 275 460 Kč a 97 998 010 Kč a za tatáž zdaňovací období jí předepsal penále ve výši 18 533 474 Kč, 18 055 092 Kč a 19 599 602 Kč. Proti těmto dodatečným platebním výměrům podala uvedená společnost odvolání, které žalovaný zamítl a potvrdil dodatečné platební výměry.
[8] Krajský soud rozsudkem ze dne 7. 12. 2021, čj. 43 Af 31/2020‑57 (dále jen „rozsudek o zásahové žalobě“), rozhodl, že zásah správce daně spočívající v zahájení daňové kontroly na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014 je nezákonný, neboť ohledně tohoto zdaňovacího období před zahájením daňové kontroly marně uplynula lhůta pro stanovení daně. Žalovaný následně zrušil dodatečný platební výměr týkající se uvedeného zdaňovacího období a řízení zastavil.
[9] Proti rozhodnutí o odvolání (ohledně zdaňovacích období let 2015 a 2016) podala právní předchůdkyně žalobkyně žalobu, kterou krajský soud zamítl.
- Kasační stížnost
[10] Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností.
2.1 Ekonomická racionalita transformace a uznatelnost úrokových nákladů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
[11] Stěžovatelka namítla, že závěry krajského soudu jsou vnitřně rozporné (nepřezkoumatelné) a opírají se o nesprávné východisko, že vydání dluhopisů nebylo ekonomicky racionální.
[12] Krajský soud se zabýval ekonomickou racionalitou dané transformace, která nebyla předmětem sporu. Správce daně sice původně zpochybňoval daňovou uznatelnost úrokových nákladů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, avšak v průběhu řízení od těchto pochybností upustil, a to v návaznosti na vydání rozhodnutí OFŘ ze dne 6. 5. 2021, čj. 17170/21/5200‑11434‑711926 (dále jen „rozhodnutí OFŘ“), týkajícího se společnosti TIPSPORT a. s., v němž žalovaný dospěl k závěru o ekonomické racionalitě vydání dluhopisů. Úrokové náklady z dluhopisů tak byly posouzeny jako daňově uznatelné podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Správnost tohoto postupu potvrdil žalovaný v nyní žalobou napadeném rozhodnutí. Krajský soud přesto o této otázce pochybuje. Formálně sice posuzuje otázku existence spojených osob dle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů, avšak materiálně své závěry opírá právě o posouzení ekonomické racionality a uznatelnosti nákladů. Krajský soud se tak odchýlil i od žalobních námitek.
[13] Stěžovatelka v této souvislosti také namítla, že krajský soud opomíjí závěry žalobou napadeného rozhodnutí a odkazuje na pasáže zprávy o kontrole, které nejsou pro věc rozhodné. Zpráva o kontrole není přezkoumávaným rozhodnutím žalovaného a představuje jen mezitímní závěry správce daně, které byly následně změněny.
[14] V důsledku tohoto postupu krajský soud nesprávně dovodil, že otázku ekonomické racionality transformace a emise dluhopisů „daňové orgány zpochybnily, ale odepření daňové uznatelnosti těchto částek na ní nezaložily“. Žalobou napadené rozhodnutí ovšem racionalitu či ekonomické odůvodnění provedené transformace nezkoumá. Žalovaný k tomu dokonce odmítl provést důkaz svědeckým výslechem Ing. T. B., Ph.D., LL.M., který byl navržen právě k okolnostem transformace. Závěr žalovaného přitom krajský soud potvrdil, ačkoli s ním v napadeném rozsudku polemizuje. Přesto krajský soud rozhodl tak, že svědka nebylo třeba vyslechnout, čímž se ztotožnil s nezákonným postupem žalovaného, který provedení tohoto výslechu opomenul.
2.2 Právní úprava testu nízké kapitalizace a výklad pojmu účast na vedení nebo kontrole jako podmínky posouzení spojenosti osob
[15] Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu o uplatnění testu nízké kapitalizace podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Krajský soud dovodil, že uplatněné úroky vznikly osobám jinak spojeným se stěžovatelkou podílením se na kontrole stěžovatelky dle § 23 odst. 7 bod 1 zákona o daních z příjmů.
[16] Stěžovatelka krajskému soudu vytkla, že dovodil spojenost osob z údajného vytvoření vztahů „ke škodě fisku“, tj. událostí z roku 2012. Krajský soud zjevně předpokládá, že vztahy mezi soukromými subjekty budou vytvářeny „ve prospěch fisku“ a vylučuje možnost daňové optimalizace. Krajský soud uvedl, že „má předně ve shodě s žalovaným za to, že existují jednodušší a spolehlivější cesty, jak v případě potřeby zvýšit kapitalizaci nebo cash flow společnosti (zejm. vložení dividend zpět do společnosti, zvýšení základního kapitálu prostřednictvím nerozděleného zisku apod.) a že deklarované cíle jsou problematické s ohledem na nejistou likviditu dluhopisů v případě, pokud by se jejich emitent dostal do problémů“. V návaznosti na tento závěr pak krajský soud dovodil existenci spojených osob na základě deklarace loajality akcionářů FO vůči stěžovatelce. To je v rozporu s ustálenou judikaturou a základním pravidlem daňové správy dle čl. 11 odst. 5 Listiny, dle kterého lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona.
[17] Krajský soud dovodil existenci vztahu jinak spojených osob podílením se na kontrole stěžovatelky ze skutečností, které nenastaly v přezkoumávaných zdaňovacích obdobích roků 2015 a 2016, ale v roce 2012. Tento postup je v rozporu se zákonem i ustálenou judikaturou (viz rozsudky NSS ze dne 20. 11. 2009, čj. 2 Afs 104/2008‑96, či ze dne 27. 9. 2007, čj. 7 Afs 22/2007‑106). Zároveň je závěr krajského soudu v rozporu se správní praxí, jež akceptovala rozsudek NSS ze dne 18. 11. 2009, čj. 2 Afs 106/2008‑95, který promítla do svých metodických pokynů. Tuto správní praxi potvrdily i daňové orgány, když uvedly, že souhlasí se stěžovatelkou, že naplnění podmínek spojenosti osob dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů se posuzuje za každé zdaňovací období samostatně (jen je nutné zohlednit také události z roku 2012). Z tohoto důvodu také správce daně u třetích osob (držitelů dluhopisů odlišných od akcionářů FO) nezkoumal, zda jsou zasaženy „prvotním hříchem“ a úroky z těchto dluhopisů nepodrobil testu nízké kapitalizace. Skutečnost, že některé dluhopisy původně nabyté původními akcionáři FO, tito dále prodali třetím osobám, byla správci daně známa.
[18] S ohledem na tento nesprávný závěr pak krajský soud pochybil při posouzení, zda stěžovatelka a akcionáři FO jsou spojenými osobami dle některého z důvodů stanovených § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Krajský soud vycházel z okolností, které v dotčených zdaňovacích obdobích nenastaly. Krajský soud naopak nezkoumal jednání akcionářů FO, ze kterého by bylo možné dovodit podílení se na kontrole stěžovatelky v dotčených zdaňovacích obdobích (2015 a 2016). Krajský soud jen na okraj podotkl, že dané podmínky byly splněny i v těchto letech, aniž by však měl jeho závěr oporu v dokazování.
[19] V přímém rozporu s judikaturou NSS je závěr krajského soudu, že postačí, prokáže‑li správce daně spojenost osob v době, kdy došlo ke vzniku úvěrového vztahu [právě v té době totiž existuje riziko, že úvěrový vztah bude založen spojenými osobami (na mnoho let dopředu) ke škodě fisku za nevýhodných – daňově optimalizačních – podmínek].
[20] Podle rozsudku čj. 2 Afs 104/2008‑96, je třeba posuzovat vztah jinak spojených osob podle skutkového stavu věci v konkrétním posuzovaném zdaňovacím období. Krajský soud ovšem uvedl, že s takto kategorickými závěry NSS nesouhlasí, neboť jsou to právě a pouze okolnosti vzniku závazku, které určují povahu a charakteristiky dluhového vztahu. Z tohoto důvodu se v dalších letech má na dluhový vztah bez dalšího aplikovat test nízké kapitalizace, a to bez ohledu na změny v akcionářské struktuře apod. S tímto výkladem stěžovatelka nesouhlasí.
[21] Stěžovatelka zdůraznila, že podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů je nutno test nízké kapitalizace a splnění podmínek pro jeho aplikaci vztahovat vždy výhradně ke konkrétnímu zdaňovacímu období. Také podle komentářové literatury (PELC, Vladimír. § 25 [Vyloučení z výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů]. In: PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2015, s. 752, marg. č. 47) je smysl a účel zákona v tomto směru jasný, a to „zabránit spekulativnímu snižování zisku mezi kapitálově či jinak spřízněnými podniky“. Také zisk společnosti je otázkou výsledku hospodaření daňových subjektů za každé jednotlivé zdaňovací období. Uvedenému opět odpovídá i komentářová literatura (KAPPEL, Jiří. 3.1 Právní úprava pravidla nízké kapitalizace a jeho povaha jako SAAR. In: KAPPEL, Jiří. Opatření proti vyhýbání se daňovým povinnostem. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2023, s. 42).
[22] Stěžovatelka uvedla, že pokud je účelem testu nízké kapitalizace ve smyslu § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů ochrana před spekulativním snižováním zisku, pak je zřejmé, že se jedná o ochranu před jednáním uskutečněným spojenými osobami v daném zdaňovacím období, nikoli v širším časovém rámci, který by byl spíše ukazatelem zneužívajícího nastavení dluhových vztahů. To potvrzuje také systematika uznatelných a neuznatelných výdajů (nákladů) stanovená § 24 a § 25 zákona o daních z příjmů.
[23] Stěžovatelka též poukázala na to, že nutnost posouzení skutečnosti, zda jsou věřitel a dlužník osoby spojené pro účely § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů v jednotlivých zdaňovacích obdobích, obsahuje rovněž Metodický pokyn k problematice posouzení daňové uznatelnosti finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů (které zahrnují i úroky z vydaných dluhopisů – pozn. stěžovatelky) dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, čj. 81324/17/7100‑10110‑207203, který vydalo dne 10. 8. 2017 GFŘ. Obdobně stanoví i pokyny Ministerstva financí, např. Metodická pomůcka k prověřování správnosti stanovení základu daně z příjmu právnických osob v souvislosti s korunovými dluhopisy dle žádosti uvedené v bodě II. písmene e) usnesení rozpočtového výboru z 52. schůze ze dne 8. 3. 2017.
[24] Podle stěžovatelky dále krajský soud nesprávně dovozuje, že pokyn D‑22 dopadá i na způsob testování spojenosti osob pro test nízké kapitalizace. Tento závěr je v rozporu s rozsudkem čj. 2 Afs 106/2008‑95.
[25] Krajský soud dále nesprávně dovodil, že kontrolu je třeba chápat šířeji jako faktickou kontrolu nad daňově relevantním jednáním jiné osoby a chápání pojmu účast na kontrole zrcadlově kopíruje a komplementárně doplňuje výklad pojmu účast na vedení, jak jej v rozsudku ze dne 7. 11. 2007, čj. 2 Afs 165/2006‑114, č. 1487/2008 Sb. NSS, ve věci Mikrotechna podal rozšířený senát, a koresponduje s výrazem ovlivnění jakožto nejnižší formou podnikatelského seskupení aktuálně upravenou v § 71 zákona o obchodních korporacích. Jedná se o extenzivní a svévolný výklad, který směšuje různé právní instituty, nerespektuje systematiku zákona a vychází z nesprávného výkladu soukromoprávních institutů. Navíc definice kontroly provedená krajským soudem je jiná, než jak byl tento pojem definován žalovaným, který nechápal kontrolu jako faktickou kontrolu nad daňově relevantním jednáním jiné osoby, ale výlučně jako hypotetickou možnost ovlivňování jednání subjektu.
[26] Krajský soud kategorii jinak spojených osob podílením se na kontrole společnosti dle § 23 odst. 7 písm. b) bod 1 zákona o daních z příjmů nezákonně vyložil jako jakousi „sběrnou“ kategorii pro případ, že žádnou z dalších zákonem vymezených kategorií nelze na tyto osoby aplikovat. Extenzivní výklad krajského soudu nelze opřít ani o smysl a účel zákona, ale jedná se o zjevný výklad v neprospěch daňového subjektu, který je v rozporu se zásadou in dubio mitius a zásadou zákazu analogie v neprospěch daňového subjektu. Extenzivním výkladem krajský soud porušil zásadu legální licence ve spojení s čl. 11 odst. 5 Listiny. Krajský soud nerespektuje zásadu přípustnosti daňové optimalizace a z jeho závěrů plyne snaha dovodit povinnost odvést daň „za každou cenu“.
[27] Stěžovatelka namítla, že krajským soudem odkazovaný rozsudek Mikrotechna vychází z propojení osob na úrovni statutárních orgánů dvou daňových subjektů a vykládá tak pojem účast na vedení, nikoli na kontrole. To není srovnatelné s postavením akcionářů (potažmo majitelů dluhopisů). Účast na vedení je samostatnou kategorií možnosti dovození existence jinak spojených osob. Rozsudek ve věci Mikrotechna tedy na nyní posuzovanou věc nedopadá.
[28] Krajský soud svůj výklad pojmu kontrola ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 1 zákona o daních z příjmů opřel a přirovnal k institutu ovlivnění dle § 71 odst. 1 zákona o obchodních korporacích. Následně dovozuje, že akcionáři FO jednali ve shodě ve smyslu § 78 odst. 1 zákona o obchodních korporacích, neboť společně disponovali hlasovacími právy postačujícími ke kontrole stěžovatelky. Tyto výklady jsou nesprávné.
[29] Stěžovatelka s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 30. 3. 2010, sp. zn. Pl. ÚS 2/10, uvedla, že je‑li ve veřejném právu užit pojem práva soukromého, pak je nutné ho vykládat obdobně s tím, jak je obecně vykládán (viz též nálezy ze dne 6. 2. 2007, sp. zn. I. ÚS 531/05, a ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 518/10).
[30] Pokud zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 7 odkazuje na pojmosloví zákona o obchodních korporacích, měl krajský soud tyto pojmy interpretovat konformně s tímto zákonem. Přesto mylně vychází z možnosti ovlivnění. To je v rozporu s úpravou zákona o obchodních korporacích, který ovlivnění chápe jako faktický stav. Z uvedeného důvodu rovněž § 23 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů pracuje jen s pojmem ovládání, protože jeho existence stojí na zákonných domněnkách a současně postačí i pasivní možnost rozhodujícího vlivu (§ 74 odst. 1 zákona o obchodních korporacích). Právě pasivní možnost výkonu vlivu je typickým projevem ovládání, nikoli kontroly. Ovlivnění samo, i kdyby bylo podle § 71 zákona o obchodních korporacích založeno, není totéž, co kontrola, protože kontrola ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 1 zákona o daních z příjmů stojí vedle vedení a ovládání. Nemůže se tedy jednat o totéž. Ovlivnění je třeba také odlišovat od běžného výkonu hlasovacích či jiných práv akcionáře; to je projevem vlastnického práva k akcii. Projevem vlastnického práva je rovněž povinnost loajality akcionáře ke společnosti (§ 212 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku); ani z této okolnosti tedy nelze dovozovat podílení se na kontrole ze strany akcionářů. Postavení akcionáře a výkon jeho práv proto bez dalších skutečností, které by nasvědčovaly právě rozhodujícímu a významnému faktickému (provedenému) vlivu na konkrétní rozhodnutí, nepostačí k založení vztahu ovlivnění.
[31] Stěžovatelka uvedla, že pravidlo aplikované krajským soudem předpokládá aktivní činnost, nikoli jen pouhou hypotetickou možnost (příležitost) akcionářů, či držitelů dluhopisů ovlivnit chování stěžovatelky. Aktivní činnost akcionářů vedoucí k ovlivňování, či jiné kontrole společnosti, přitom krajský soud v rozhodných zdaňovacích obdobích (2015 a 2016) neprokazoval.
[32] Navíc podle stěžovatelky má účast akcionáře na společnosti vlastní kategorii kvalifikace spojených osob v § 23 odst. 7 písm. a) bodu 1 zákona o daních z příjmů, které upravuje přímou účast na společnosti. Jestliže tedy zákonodárce vymezuje pro kapitálovou účast samostatnou kategorii, nelze již na základě kapitálové účasti dovozovat příslušnost ke kategorii jinak spojených osob.
[33] Pokud krajský soud považuje akcionáře s podílem na základním kapitálu a hlasovacích právech menším než 25 % za jinak spojenou osobu dle § 23 odst. 7 písm. b) bod 1 zákona o daních z příjmů proto, že tento akcionář má na valné hromadě přístup k zákonem stanoveným informacím a má právo se účastnit a hlasovat na valných hromadách, pak je tento závěr v rozporu se zákonem o obchodních korporacích. Z pouhého držení hlasovacích práv nelze dovodit jakoukoliv kontrolu nad společností. Jedná se jen o projev vlastnického práva k akciím. Stejně tak nelze klást k tíži akcionářům (potažmo stěžovatelce), pokud se akcionáři chovají ekonomicky racionálně. Za jednání ve shodě „nelze považovat každé společné jednání, ale pouze takové, které je činěno za účelem společného vlivu“, a to ve vzájemném srozumění, že se o takové jednání ve shodě jedná. Podle stěžovatelky však takové jednání v dotčených zdaňovacích obdobích prokázáno nebylo.
[34] I další nosné závěry napadeného rozsudku jsou vnitřně rozporné. Krajský soud dovozuje, že akcionářům FO, kteří jsou současně majiteli dluhopisů, z dluhového vztahu vyplývá možnost významného ovlivnění žalobkyně. Na druhé straně však má krajský soud za nepřiléhavé srovnání s postavením úvěrových bank, které mají na chování úvěrovaného prostřednictvím úvěrových podmínek a svého faktického postavení mnohdy nezanedbatelný vliv. Totožné postavení stěžovatelky tak hodnotí krajský soud odlišně.
[35] Stěžovatelka rovněž krajskému soudu vytkla, že nezohlednil změny akcionářské struktury. Naopak dovodil, že i u dědiců P. P. jakožto jeho právních nástupců trvá společný záměr s ostatními akcionáři FO na daňově výhodném inkasu úroků vyplývajících z trvání dluhového vztahu. Tento záměr však nebyl prokázán a je nesmyslné, aby s právním postavením přešel na dědice jakýkoli záměr původního akcionáře FO. Z událostí, u nichž tito noví akcionáři nebyli, nelze dovozovat jejich ovlivňování ani podílení se na kontrole stěžovatelky.
[36] Podle názoru stěžovatelky ani dluhy stěžovatelky vůči akcionářům FO jako majitelům dluhopisů nesvědčí o tom, že by se majitelé dluhopisů podíleli na kontrole stěžovatelky.
[37] Stěžovatelka dále poukázala na to, že krajský soud ani neuvádí, v jakém ohledu mají akcionáři FO jednat ve shodě. Zdůraznila, že při jednání ve shodě podle § 78 odst. 1 zákona o obchodních korporacích musí jít o dvě nebo více osob vykonávajících hlasovací práva ke specifickému společnému účelu, a to k nastolení kvalifikovaného vlivu v obchodní korporaci, ať již ve formě ovlivnění, ovládání či jednotného řízení. Osoby jednající ve shodě plní své povinnosti z toho vyplývající společně a nerozdílně. Dále stěžovatelka rozvedla, že dle vyvratitelné domněnky § 78 odst. 2 písm. d) zákona o obchodních korporacích stanovené výhradně pro společnosti s ručením omezeným, všichni společníci takové společnosti jednají ve shodě; to však pro akcionáře neplatí.
[38] Stěžovatelka i v této souvislosti (opakovaně) namítla, že krajský soud jednání akcionářů FO ve shodě vztahuje výhradně k hlasování z roku 2012. K dotčeným zdaňovacím obdobím (roky 2015 a 2016) ovšem krajský soud nijak nekonkretizuje, v jakém ohledu akcionáři FO jednali vůči stěžovatelce ve shodě a ovlivnili její daňově relevantní chování. Stěžovatelka též zdůraznila, že v dotčených letech měla i jiné složení akcionářů než v roce 2012 a nepřijala ani žádná korporátní rozhodnutí ve vztahu k dluhopisům nebo přeměnám. Podílení se na kontrole i jednání ve shodě předpokládá aktivní činnost a nikoli jen hypotetickou možnost (příležitost) akcionářů jednat ve shodě.
[39] Stěžovatelka opakovaně zdůraznila, že dříve bylo pravomocně rozhodnuto, že se akcionáři v roce 2013 na kontrole nepodíleli.
[40] Dále stěžovatelka uvedla, že již v žalobě namítala, že daňové orgány odmítly v rozporu s § 93 odst. 1 daňového řádu akceptovat jako důkazy vyvracející argumentaci správce daně navržené svědky s odůvodněním, že skutkový stav byl dostatečně prokázaný, mj. na základě výslechu Ing. V. H. Stěžovatelka s tímto postupem nesouhlasila, protože tento závěr byl v přímém rozporu s faktickým stavem i doloženými důkazními prostředky, protože výslech svědka Ing. H. naopak prokazuje, že akcionáři žádný ovlivňující zásah, který by měl za následek podílení se na kontrole stěžovatelky v dotčených zdaňovacích obdobích, vůči stěžovatelce nevykonali. Tím spíše bylo třeba vyslechnout i další akcionáře FO, kteří se navíc nacházeli v odlišném postavení oproti Ing. H., který byl zároveň členem dozorčí rady stěžovatelky.
[41] Krajský soud žalobní námitce nevyhověl a nesprávně dovodil, že výslech všech akcionářů FO je nadbytečný, neboť podstatné okolnosti svědčící o vztahu ovlivnění vyplývají spíše z nesporných skutečností týkajících se průběhu transformace, nikoliv ze subjektivního postoje akcionářů FO, který by mohli sdělit u výslechu. Stěžovatelka k tomu namítla, že je to naopak právě pouze postoj a postup akcionářů FO v rozhodných zdaňovacích obdobích, který může svědčit o podílení se na kontrole. Nelze předem odmítnout provedení důkazu s tím, že od něho nelze očekávat prokázání tvrzených skutečností, neboť by tak byl hodnocen důkaz, aniž by byl vůbec proveden. Nelze ani připustit, aby posuzující orgán připustil pouze takové důkazy, které svědčí jen ve prospěch či jen neprospěch daňového subjektu.
2.3 Porušení legitimního očekávání
[42] Předcházející daňovou kontrolou daně z příjmů právnických osob bylo potvrzeno, že ve zdaňovacím období od 1. 2. 2013 do 31. 12. 2013 žádný z akcionářů FO nevykonával dlouhodobou a účinnou kontrolu nad stěžovatelkou. Tato daňová kontrola byla zaměřena také na dotčené dluhopisy včetně uplatněných úrokových nákladů z těchto dluhopisů (viz též daňové přiznání stěžovatelky za zdaňovací období roku 2013). Stěžovatelka poukázala na to, že při této kontrole se správce daně zabýval prověřováním transformace skupiny TIPSPORT, jakož i důvody emise dluhopisů a daňovou uznatelností úroků. Na zkoumaných transakcích správce daně neshledal nic nezákonného či ekonomicky iracionálního a uznatelnost úroků z dluhopisů do daňově uznatelných nákladů v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů potvrdil. Neshledal ani porušení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Předchozí rozhodnutí správce daně je nadáno presumpcí správnosti. Krajský soud je však zpochybňuje, a to jen na základě svých domněnek. Stěžovatelka zdůraznila, že skutečnosti, z nichž vycházel správce daně v předchozí daňové kontrole, jsou totožné. Závěr daňové kontroly za zdaňovací období 2013 důvodně vyvolal u stěžovatelky legitimní očekávání, že skutečnosti týkající se emise dluhopisů a další okolnosti s tím spojené budou do budoucna posuzovány stejně. Rovněž daňová kontrola za zdaňovací období za rok 2012 skončila bez nálezu. Vzhledem k uvedenému se nelze odvolávat na změnu náhledu s ohledem na údajně nově zjištěné skutečnosti, jak se snaží krajský soud s odkazem na rozsudek o zásahové žalobě, aniž by uvedl, jaké skutečnosti měly být dříve přehlédnuty.
- Vyjádření žalovaného
[43] Žalovaný uvedl, že krajský soud se řádně zabýval předmětem sporu a srozumitelně svůj rozsudek odůvodnil.
3.1 Ekonomická racionalita transformace a uznatelnost úrokových nákladů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
[44] Žalovaný rozvedl, že krajský soud shodně s daňovými orgány neposuzoval transakce uskutečněné mezi společností Berounská servisní a. s. a jejími akcionáři úzce formalisticky, ale všechny transakce posoudil dle jejich skutečného smyslu a účelu ve vazbě na § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Bez popsaného jednání akcionářů FO a schválení fúze valnou hromadou v jeden den by dotčená společnost nevykazovala záporný vlastní kapitál. Bylo zřejmé, že fúze způsobí vznik záporného kapitálu u nástupnické společnosti, tj. společnosti Berounská servisní a. s. (v důsledku eliminace hodnoty finanční investice – akcií dané společnosti, kterou držela společnost Tipsport.net Holding a. s. v hodnotě 5,8 mld. Kč). Bez fúze by také nebylo možné zajistit pravidelnou výplatu úroků emitentem dluhopisů – společnost Tipsport.net Holding a. s. byla sama ready made subjektem, tedy subjektem bez podnikatelské činnosti. Bez schválení fúze valnou hromadou společnosti Tipsport.net Holding a. s. (tedy bez aktivního ovlivňujícího zásahu akcionářů FO), kteří byli současně majiteli dluhopisů, by žádný z majitelů dluhopisů své úrokové výnosy bez dalšího nezískal. Vzhledem k tomu, že společnost Berounská servisní a. s. dlouhodobě vykazovala záporný vlastní kapitál (tj. od fúze se společností Tipsport.net Holding a. s. po zdaňovací období roků 2015 a 2016), správce daně přistoupil k prověřování (ne)naplnění § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.
[45] Fúzí sloučením společnosti Berounská servisní a. s. se společností Tipsport.net Holding a. s. došlo k započtení finanční investice společnosti Tipsport.net Holding a. s. ve výši 5 847 929 000 Kč proti vlastnímu kapitálu společnosti Berounská servisní a. s. jako nástupnické společnosti. Vzhledem k tomu, že vlastní kapitál společnosti Berounská servisní a. s. k 1. 1. 2012 činil 645 331 000 Kč, vyloučením finanční investice 5 847 929 000 Kč vykazovala tato společnost záporný vlastní kapitál.
3.2 Právní úprava testu nízké kapitalizace a výklad pojmu účast na vedení nebo kontrole jako podmínky posouzení spojenosti osob
[46] Krajský soud správně dovodil, že akcionáři FO jednali ve společném záměru, kterým bylo umožnění vydání korunových dluhopisů při současném zachování kontroly nad společnostmi se všemi daňovými výhodami, které z toho pro akcionáře FO i stěžovatelku plynuly. Není proto podstatné, že pouze v případě schválení projektu fúze hlasovali všichni akcionáři FO jednomyslně (nelze ovšem dovodit, že by se jednalo o jednorázové uplatnění vlivu) a v jiných dílčích hlasováních o personálních otázkách nikoli.
[47] Žalovaný k námitkám stěžovatelky zdůraznil, že § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů je třeba vždy vykládat v souvislosti s § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, tj. pro jeho aplikaci je nezbytný závěr, že věřitel (majitel dluhopisu) a dlužník (stěžovatel) jsou spojenými osobami.
[48] Žalovaný rozvedl, že v případě stěžovatelky lze i na akcionáře s podílem na základním kapitálu a hlasovacích právech menším než 25 % nahlížet jako na jinak spojené osoby. Z formulace § 23 odst. 7 písm. a) a písm. b) zákona o daních z příjmů plyne, že pouze písm. a) (kapitálově spojené osoby) zmiňuje procentní podmínku výše podílu na základním kapitálu nebo na hlasovacích právech. Jednotlivé body § 23 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů se vzájemně nevylučují.
[49] Žalovaný je přesvědčen, že prokázal, že akcionáři společnosti Berounská servisní a. s. spolu s ostatními akcionáři FO jednajícími s nimi ve shodě byli účastni na kontrole dané společnosti ve formě ovlivnění jejího daňově relevantního chování. Jednáním více osob ve shodě měli 92,2 % podíl na hlasovacích právech dané společnosti, tedy uplatňovali přímo či nepřímo rozhodující vliv. Nikoli jen trvání úvěrového vztahu, ale i všechny okolnosti a kroky akcionářů dané společnosti svědčí o vztahu jinak spojených osob.
[50] Žalovaný rozvedl, že skutečnosti rozhodné pro dovození existence výkonu dlouhodobé a účinné kontroly akcionářů společnosti Berounská servisní a. s. jsou dovozeny z kombinace 1) přímého akcionářského vlivu – vykonáván prostřednictvím valné hromady, 2) nepřímého akcionářského vlivu – vykonáván prostřednictvím voleného představenstva, či dozorčí rady, 3) aktivní role majitelů dluhopisů při transformaci skupiny a vzniku dluhopisových závazků dané společnosti, 4) otevřeně deklarovaného cíle transformace – akcionáři žádali „zpeněžit hodnotu společnosti, aniž by nad nimi ztratili kontrolu a „naředili“ své akciové podíly“, 5) deklarované míry loajality jednotlivých akcionářů a také majitelů dluhopisů, která je přímo úměrná míře vlivu na danou společnost – připravenost dluhopisy rychle prodat a doplnit finanční prostředky této společnosti v případě „mega prohry“ nebo legislativního požadavku na zvýšení základního kapitálu, 6) vlivu akcionářů i majitelů dluhopisů, který vychází z konkrétních specifik úvěrového vztahu v případě dluhopisů; tj. garance práva na předčasné okamžité splacení a možnosti ovlivnit insolvenční řízení z pozice věřitele. Podle rozsudku NSS ze dne 22. 8. 2013, čj. 1 Afs 67/2013‑28 je nerozhodné, zda tak skutečně činili.
[51] Dále žalovaný uvedl, že v daňovém řízení nebyla zkoumána racionalita či ekonomické odůvodnění transformace, které měl stěžovatelkou navrhovaný svědek Ing. T. B., Ph.D. LL.M, prokazovat. Bylo posuzováno jen splnění podmínek § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Shromážděnými důkazy byla spojenost osob podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů daňovými orgány prokázána, bylo proto nadbytečné provádět výslech uvedeného svědka.
[52] Žalovaný souhlasil se závěrem krajského soudu, že nelze odhlížet od událostí, k nimž došlo při vzniku a nastavení dluhového vztahu, tj. od průběhu transformace v roce 2012. Tyto události určily povahu a charakteristiky dluhového vztahu. Podle žalovaného tak krajský soud nad rámec věci posuzoval stav ovlivnění i v letech 2015 a 2016 a měl ve shodě s daňovými orgány za prokázané, že i v těchto letech stav ovlivnění trval.
[53] Žalovaný považuje za nedůvodné námitky stěžovatelky, že závěr krajského soudu je v rozporu se správní praxí. V tomto směru se žalovaný ztotožnil se závěry krajského soudu a ve vztahu ke stěžovatelkou namítanému rozsudku čj. 7 Afs 22/2007‑106 odkázal na žalobou napadené rozhodnutí.
[54] Žalovaný doplnil, že pod pojmem kontrola se rozumí i podstatné ovlivnění hospodaření společnosti z pozice vrcholového orgánu (rozsudky NSS ze dne 20. 2. 2015, čj. 5 Afs 38/2014‑37, a ve věci Mikrotechna). Aktivní účasti akcionářů FO od počátku transformace skupiny TIPSPORT (např. nabytí podílů na holdingových ready made společnostech), či schválením úpisu dluhopisů vznikl vztah ovlivnění mezi akcionáři FO a společností Berounská servisní a. s. Transformace formou emise dluhopisů tak, jak byla realizována, by bez vzájemné spolupráce jednotlivých akcionářů FO a dané společnosti nebyla možná. Uvedená společnost nebyla společností s roztříštěnou akcionářskou strukturou, kdy by jednotliví akcionáři neměli žádný vliv na její podnikání a směřování. Naopak jednotliví akcionáři FO se aktivně a dlouhodobě podílejí na její kontrole.
[55] Žalovaný souhlasí s krajským soudem provedeným výkladem rozsudku ve věci Mikrotechna, jakož i s tím, že kontrolu je třeba chápat šířeji jako faktickou kontrolu nad daňově relevantním jednáním jiné osoby.
[56] Žalovaný trvá na tom, že s přihlédnutím ke znění zákona o daních z příjmů do konce roku 2003 je pojem podílení se na kontrole nutno vnímat v širší souvislosti jako skutečnost bezprostředně související s existencí podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech. Ustanovení § 23 odst. 7 a § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, ve znění do konce roku 2003, obsahovala definici účasti na kontrole nebo jmění (§ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů), resp. účasti na kontrole nebo kapitálu [§ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů]. V obou případech platilo, že se účastí na kontrole nebo jmění, resp. účastí na kontrole či kapitálu rozumí vlastnictví více než 25 % podílů na základním kapitálu či podílů s hlasovacím právem. Tím, že termín podílení se na kontrole v § 23 odst. 7 po novele zákona o daních z příjmů od 1. 1. 2004 zůstal, nelze podle žalovaného vykládat jinak, než že stále souvisí s podílem na základním kapitálu či hlasovacích právech, ale s tím, že pokud se jedná o podíl nižší než 25 %, nejedná se o vztah kapitálově spojených osob, ale osob jinak spojených dle § 23 odst. 7 písm. b) bod 1 zákona o daních z příjmů. I v případě, že je tedy jako v nynější věci akciový podíl nižší než 25 %, tak platí, že i tito akcionáři FO (a současně majitelé dluhopisů) vykonávali dlouhodobou a účinnou kontrolu nad společností Berounská servisní a. s. prostřednictvím valné hromady – přímo – i prostřednictvím jím jmenovaných členů statutárních orgánů – nepřímo. Krajský soud této argumentaci přisvědčil.
[57] Žalovaný souhlasil s krajským soudem, že jednáním ve shodě není jednorázové uplatnění vlivu ve společnosti (např. shodné hlasování na valné hromadě). Pojmovým znakem jednání ve shodě je jeho relativní dlouhodobost a soustavnost. Žalovaný odkázal na závěry krajského soudu a zprávu o daňové kontrole, z nichž plyne, že akcionáři FO jednali ve společném záměru, kterým bylo umožnění vydání korunových dluhopisů při současném zachování kontroly nad společnostmi se všemi daňovými výhodami, které z toho pro akcionáře FO i společnost Berounská servisní a. s. plynuly. U každého akcionáře FO je tedy třeba individuálně zkoumat jen to, zda je spolu s ostatními akcionáři FO jednajícími s ním ve shodě účasten na kontrole daňového subjektu ve formě ovlivnění jejího daňově relevantního chování. Takový případ nelze srovnávat s postavením úvěrových bank.
[58] Krajský soud správně uvedl, že pokyn D‑22 k § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů výslovně uvádí, že splnění podmínek uvedených v tomto ustanovení se posuzuje k době uzavření smluvního vztahu, přestože v průběhu trvání takto uzavřeného závazkového vztahu přestanou být smluvní strany osobami spojenými ve smyslu tohoto ustanovení. Stanovisko GFŘ ze dne 17. 12. 2021, čj. 77049/21/7100‑40113203690, také není v rozporu s daňovými orgány zastávaným výkladem pojmu účast na kontrole, jak správně uvedl i krajský soud. Krajský soud rovněž správně ve vztahu k zápisu z Koordinačního výboru dovodil, že jím není (stejně jako daňové orgány) vázán. Tento zápis se navíc týkal výkladu jiného ustanovení ‑ § 38na zákona o dani z příjmů.
[59] Výklad provedený krajským soudem není podle žalovaného extenzivní a nejedná se ani o zjevný výklad v neprospěch daňového subjektu v rozporu se zásadou in dubio mitius a zásadou zákazu analogie v neprospěch daňového subjektu.
[60] K neprovedení výslechu stěžovatelkou navrhovaných svědků žalovaný uvedl, že se vypořádal se všemi důkazními návrhy, jakož i s tím, že provedení dalších důkazů (výslechu znalců a svědků) by bylo nadbytečné, protože skutkový stav byl dostatečně prokázaný. V podrobnostech odkázal na své rozhodnutí.
3.3 Porušení legitimního očekávání
[61] Podle názoru žalovaného nebylo porušeno ani legitimní očekávání, protože stěžovatelka nikdy nebyla správcem daně výslovně utvrzena v tom, že by uplatnění úrokových nákladů z korunových dluhopisů bylo po právu. K tomu ani nemohlo dojít, protože k podřazení úrokových nákladů pod § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů bylo poprvé prověřováno až v nynější věci. Předchozí daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 (zpráva o daňové kontrole čj. 4221130/14/2104‑60561‑200835) byla sice vedena v neomezeném rozsahu, ale nezabývala se transformací ani emisí dluhopisů v tom rozsahu, v jakém byla prověřována při daňové kontrole daně z příjmů právnických osob u společnosti Berounská servisní a.s. za zdaňovací období roků 2014, 2015 a 2016, jejímž předmětem byly mj. úrokové náklady z dluhopisů a jejich dopad na daň z příjmů právnických osob. Správce daně se při daňové kontrole za rok 2013 nezabýval prověřováním úrokových nákladů podle testu nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů]. Legitimní očekávání by navíc mohla založit jen ustálená, jednotná a dlouhodobá rozhodovací praxe finančních orgánů týkající se rozhodování skutkově shodných či obdobných případů (usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 7. 2009, čj. 6 Ads 88/2006‑132, č. 1915/2009 Sb. NSS). Rozhodovací praxe pak musí být též v souladu se zákonem. Touto otázkou se krajský soud zabýval již v rozsudku o zásahové žalobě, v němž dovodil, že žalobkyně (společnost Berounská servisní a. s. – dříve Tipsport.net a. s.) netvrdila a nedoložila, že by jí žalovaný poskytl v průběhu předchozí daňové kontroly výslovné ujištění, že uplatnění úrokových nákladů souvisejících s danými dluhopisy jako daňově účinných nákladů je oprávněné.
[62] Pokud se jedná o argument stěžovatelky, že daňová kontrola u společnosti TIPSPORT a. s. za zdaňovací období roku 2012 skončila bez nálezu, jedná se dle žalovaného o odkaz na důkazní prostředek týkající se jiného daňového subjektu, než je společnost Berounská servisní a. s. Každé daňové řízení je řízením samostatným a dílčí závěry jednotlivých daňových řízení vedených u jiných daňových subjektů nezakládají předpoklad stejného posouzení správcem daně.
- Další podání účastníků
[63] Na vyjádření žalovaného reagovala stěžovatelka stanoviskem ze dne 19. 11. 2025, v němž zopakovala svou předcházející argumentaci. Setrvala na názoru, že z okolností a jednání z roku 2012 nelze posuzovat postavení akcionářů FO ve zdaňovacích obdobích roků 2015 a 2016. Domněnka žalovaného a krajského soudu, že vztah vzniklý v roce 2012 vede k trvání podílení se na kontrole, tedy, že stav ovlivnění trvá, je nejen právně nesmyslným, ale zejména je nedostatečným podkladem pro dovození existence jinak spojených osob dle § 23 odst. 2 písm. a), odst. 7 zákona o daních z příjmů a uložení daňové povinnosti. Závěry žalovaného a krajského soudu jsou v rozporu s judikaturou NSS, která zdůrazňuje, že naplnění podmínek § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů musí být vždy vztaženo ke skutkovému stavu věci konkrétního posuzovaného zdaňovacího období.
[64] Stěžovatelka odmítá, že by kvalifikace postavení osob jako jinak spojených podílením se na kontrole bylo možné dovodit kombinací aspektů jiných kategorií spojených a jinak spojených osob vymezených § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, pod které nebylo možné stěžovatelku a její akcionáře podřadit. Systematickým výkladem tohoto zákonného ustanovení lze podle stěžovatelky dovodit, že dané ustanovení poskytuje pod písm. a) body 1‑2 a v písm. b) body 1‑5 enumerativní (uzavřený) výčet spojených osob. Tyto kategorie nepředstavují příkladmý výčet situací, které se mohou překrývat či doplňovat o stejné pojmy a situace, ale odlišné skutkové podstaty, které je třeba rozlišovat. Je proto nesprávný závěr, že by kapitálová účast či účast na vedení mohly současně představovat také účast na kontrole.
[65] Podle stěžovatelky je nepřípadný odkaz žalovaného na rozsudek NSS čj. 1 Afs 67/2013‑28, neboť tento rozsudek posuzoval účast spojené osoby ve volených orgánech společnosti, nikoli podílení se na kontrole. NSS v dané věci dovodil, že rozhodující je právě účast v těchto orgánech, nikoli konkrétní jednání. To je podle názoru stěžovatelky nesrovnatelné s posouzením situace podílení se na kontrole.
[66] Stěžovatelka dále zopakovala a rozvedla svou původní argumentaci k pojmům ovlivnění, trvajícímu ovlivnění, ovládání, podílu na kontrole, jednání ve shodě atd.
[67] K otázce legitimního očekávání stěžovatelka zopakovala námitku, že daňová kontrola za zdaňovací období roku 2013 byla stejně jako ve zdaňovacích obdobích roku 2015 a 2016 zaměřena také na dotčené dluhopisy (včetně úrokových nákladů) a správce daně se zabýval též prověřováním transformace, důvody emise dluhopisů i daňovou uznatelností úroků. K tomu zejména odkázala na listiny z neveřejné části daňového spisu týkajícího se daňové kontroly za zdaňovací období roku 2013, a to na písemnost č. 1 ze dne 22. 7. 2014 označenou jako „Program kontroly“, podle které předmětem daňové kontroly byla kontrola správnosti vykázaného hospodářského výsledku.
[68] Ve vyjádření ze dne 3. 12. 2025 žalovaný uvedl, že některé námitky stěžovatelky nebyly obsahem žaloby a nebyly uplatněny ani ve lhůtě 2 měsíců od podání žaloby. Jde proto o námitky nepřípustné podle § 104 odst. 4 s. ř. s. Jedná se o tyto námitky: 1) legitimní očekávání dle judikatury NSS zakládá tzv. negativní správní praxi, 2) nelze odhlédnout od skutečnosti, že v návaznosti na provedenou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 nebyla v dalších letech zahájena daňová kontrola, a to až dne 21. 9. 2018, ačkoli byly úrokové náklady uplatňovány v daňových tvrzeních každoročně a 3) legitimní očekávání bylo vyvoláno nejenom výsledkem daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013, ale také navazující čtyřletou správní praxí správce daně, který zahájil daňovou kontrolu v návaznosti na daňová tvrzení stěžovatele v letech 2014, 2015 a 2016 až dne 21. 9. 2018.
[69] Dále žalovaný setrval na svých předchozích stanoviscích k namítanému legitimnímu očekávání.
[70] Ve stanovisku ze dne 8. 1. 2026 stěžovatelka rozvedla, že všechny jí vznesené kasační námitky jsou přípustné, neboť byly uplatněny v žalobě. Nejvýše se jedná jen o (přípustné) rozvedení již včas uplatněných námitek. Dále stěžovatelka setrvala na svých tvrzeních a námitkách, některé z nich zopakovala a rozvedla.
[71] Stěžovatelka navrhla, aby NSS rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[72] Žalovaný navrhl, aby NSS kasační stížnost zamítl.
- Právní hodnocení
[73] Kasační stížnosti nemůže NSS přisvědčit, byť některé závěry krajského soudu musel korigovat. V následující argumentaci NSS vychází ze struktury kasační stížnosti. Zvlášť se pak vyjadřuje k časovému hledisku, neboť se prolíná vícero námitkami a NSS považuje samostatné pojednání za žádoucí.
5.1 Přezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
[74] Předně se NSS zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku. Pouze je‑li napadený rozsudek přezkoumatelný, může NSS přistoupit k věcnému hodnocení uplatněných námitek. Konstatování nepřezkoumatelnosti by však mělo být vyhrazeno opravdu výjimečným případům, kdy není z odůvodnění napadeného rozhodnutí vůbec patrno hodnocení podstatných důvodů či skutečností (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 5. 12. 2017, čj. 2 As 196/2016‑123, č. 3668/2018 Sb. NSS). Podle názoru NSS jsou z napadeného rozsudku seznatelné úvahy krajského soudu, je z něj zřejmé, z jakých důvodů považoval žalobní námitky za nedůvodné, a z jakých důvodů žalobu zamítl. Rozsudek krajského soudu tak není nepřezkoumatelný.
[75] Již na tomto místě NSS zdůrazňuje, že povinnost posoudit všechny žalobní námitky neznamená, že krajský soud byl povinen reagovat na každou jednotlivou dílčí argumentaci a tu stejně obsáhle vyvrátit. Jeho úkolem bylo vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2017, čj. 1 As 252/2016‑48, a mnohé další). To obdobně platí také pro žalovaného ve vztahu k odvolacím důvodům. Rovněž NSS v této věci s ohledem na rozsáhlou a mnohdy nepřehlednou formulaci kasační stížnosti a jednotlivých námitek zvolil právě tento postup.
5.2 Ekonomická racionalita transformace
[76] NSS souhlasí se stěžovatelkou, že ekonomická racionalita transformace skupiny TIPSPORT není předmětem tohoto sporu.
[77] Správce daně sice v nynější věci ve zprávě o daňové kontrole (viz např. str. 85 a násl.) uvedl, že stěžovatelka neprokázala, že transformace měla ekonomický smysl, a úrokové náklady nelze považovat za výdaj dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Dané náklady jsou však současně neuznatelné dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Správce daně ovšem také dospěl k závěru, že oba důvody neuznatelnosti uplatněných úrokových nákladů současně aplikovat nelze, proto upřednostnil druhý z důvodů, tj. důvod dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.
[78] Žalovaný se pak v napadeném rozhodnutí věnoval téměř výlučně jen otázce aplikace testu nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Již v rozhodnutí OFŘ žalovaný dospěl k závěru, že důvody pro transformaci TIPSPORT byly převážně ekonomické. Např. rizika vyplývající z vertikální vlastnické struktury (vztahu mateřské a dceřiné společnosti), ze změny v legislativě a riziko „mega prohry“ činnost TIPSPORT či ostatních zúčastněných společností ohrožovala. Bylo racionální se na tuto situaci připravit. V kontextu všech skutečností ve spojení s prokázanými ekonomickými důvody nebylo hlavním účelem transformace zahrnující emisi dluhopisů získání daňové výhody zatížením TIPSPORT úrokovými náklady, a to vytvořením umělých podmínek pro její dosažení umožněné propojeností osob podílejících se na transakci (transformace se neodehrála jen uvnitř skupiny, ve větší míře byly zapojeny třetí osoby, akcionáři nevlastnili ani nevlastní dluhopisy ve výši svých akciových podílů). Nedošlo tedy ke zneužití práva.
[79] V nyní žalobou napadeném rozhodnutí žalovaný zdůraznil, že za daňově účinné lze obecně považovat výdaje (náklady), které byly v daném zdaňovacím období prokazatelně vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v souladu s § 24 odst. 1, 2 zákona o daních z příjmů. Naopak § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů vymezuje výdaje (náklady), které nelze pro tento účel daňově akceptovat. V dalším výkladu se žalovaný věnuje téměř výhradně testu nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.
[80] NSS tedy na základě výše uvedeného souhlasí se stěžovatelkou, že rozhodnutí žalovaného respektuje závěry rozhodnutí OFŘ ze dne 6. 5. 2021 o ekonomické racionalitě transformace a předmětem sporu je takřka výlučně otázka aplikace testu nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.
[81] Stěžovatelka má pravdu, pokud tvrdí, že krajský soud se ekonomické racionalitě transformace a § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů věnoval v samostatné části odůvodnění svého rozsudku „Ekonomická racionalita“, kde poukázal na to, že daňové orgány dospěly k závěru, že celková transformace spojená s vydáním dluhopisů neměla ekonomicky racionální důvody. Krajský soud uvedl, že daňové orgány vycházely z názoru, že změnu vlastnické struktury skupiny TIPSPORT z vertikální na horizontální bylo možné uskutečnit výrazně jednodušším způsobem bez emise dluhopisů. Ta navíc způsobila, že stěžovatelka vykázala záporný vlastní kapitál a splnění deklarovaných cílů emise (zajištění možnosti rychlého financování akcionáři v případě velké prohry nebo nutnosti navýšit rezervy při změně legislativy) lze označit přinejmenším za velmi sporné. Krajský soud konstatoval, že má ze stejných důvodů o ekonomické racionalitě transformace pochybnosti. Na straně druhé ovšem vzápětí zdůraznil, že daňové orgány závěr o neúčinnosti uplatněných úrokových nákladů nezaložily na neprokázání ekonomické racionality transformace ani na případném zneužití práva, proto se touto problematikou nemůže blíže zabývat. Krajský soud pak konkrétně uvedl, že jeho úkolem je přezkoumat důvody, o které se finanční orgány opřely, tedy zejména posoudit, zda se na „vyloučené náklady“ vztahuje test nízké kapitalizace.
[82] Přes výše uvedené však krajský soud následně opět rozvedl, že souhlasí se závěry o jednodušších a spolehlivějších cestách, jak zvýšit kapitalizaci nebo cash flow společnosti. Krajský soud tedy opětovně rozváděl své pochyby o ekonomické racionalitě transformace, ačkoli o tu spor nebyl. To samo o sobě sice nemusí mít vliv na přezkoumatelnost či zákonnost podstatných (rozhodných) částí odůvodnění napadeného rozsudku, ale ve svém důsledku to do určité míry snižuje jeho přesvědčivost a NSS chápe námitky stěžovatelky, které se s tímto opakováním hodnocení otázky, která nebyla předmětem sporu, pojí.
[83] NSS ovšem také zdůrazňuje, že (v podstatě nadbytečné) úvahy o tom, že transformace neměla ekonomicky racionální důvody, uvedl krajský soud nad rámec rozhodných důvodů svého rozsudku. Z těchto závěrů (stejně jako žalovaný) při dalším posouzení věci nevycházel a správně se soustředil zejména na otázku, zda se na uplatněné nákladové úroky vztahuje test nízké kapitalizace ve smyslu § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.
[84] NSS k souvisejícím kasačním námitkám dodává následující.
[85] K námitce stěžovatelky týkající se vztahu § 24 a § 25 zákona o daních z příjmů NSS uvádí, že touto otázkou se zabýval žalovaný již v rozhodnutí OFŘ (a tyto závěry tedy nemohou být pro stěžovatelku nijak překvapivé), kde výstižně konstatoval, že dluhopisy se v daňově účinných nákladech společnosti (emitenta) projeví jako úroky vyplacené držitelům dluhopisů. Při posuzování úrokového nákladu je nejprve nutné posoudit, zda úrokový náklad je nákladem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů kontrolovaných zdaňovacích období naplňujícím podmínky daňové účinnosti dané § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (jedná se v podstatě o posouzení bezprostředního a přímého vztahu úroků z finančních prostředků získaných vydáním dluhopisů k dosažení očekávaných zdanitelných příjmů). Teprve poté, co bude úrokový náklad splňovat podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, lze jej hodnotit dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.
[86] Vytýká‑li dále v této souvislosti stěžovatelka, že „úkolem krajského soudu nebylo posuzovat, zda se na vyloučené náklady vztahuje test nízké kapitalizace, neboť žalovaný nedovodil, že by uplatněné náklady byly náklady vyloučenými“, je třeba uvést, že z dané části odůvodnění napadeného rozsudku je bez pochybností zjevné, že krajský soud neměl na mysli „náklady vyloučené podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů“, ale právě nyní posuzované uplatněné nákladové úroky, které nelze daňově akceptovat na základě testu nízké kapitalizace ve smyslu § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.
[87] K námitce stěžovatelky, že zpráva o daňové kontrole není přezkoumávaným rozhodnutím, je třeba uvést, že v nynější věci došlo ke stanovení daně na základě výsledku daňové kontroly. Podle § 147 odst. 3 daňového řádu se považuje zpráva o daňové kontrole za odůvodnění rozhodnutí správce daně o stanovení daně. Při soudním přezkumu odvolacího rozhodnutí žalovaného je také třeba si uvědomit, že ve správním i daňovém řízení tvoří rozhodnutí správních (daňových) orgánů jeden celek (např. rozsudek NSS ze dne 31. 10. 2014, čj. 6 As 161/2013‑25). V obecné rovině lze tedy říci, že vycházel‑li při posouzení věci krajský soud nejen z rozhodnutí žalovaného, ale rovněž ze zprávy o daňové kontrole jako z odůvodnění rozhodnutí správce daně, tímto postupem nepochybil.
[88] I námitky týkající se navrhovaného výslechu Ing. T. B., Ph.D., LL.M. (případně dalších svědků – akcionářů FO atd.) ve vztahu k ekonomické racionalitě transformace jsou nedůvodné, protože, jak již bylo opakovaně řečeno, v nynější věci sice správce daně původně zpochybnil racionalitu transformace, avšak své rozhodnutí na ní nakonec nezaložil.
[89] Konstatování krajského soudu „ke škodě fisku“ je pouze konstatováním, že se dané mělo stát „ke škodě fisku“. Z této formulace nelze bez dalšího dovozovat závěr krajského soudu o nemožnosti zákonné daňové optimalizace. Tu krajský soud nijak nezpochybnil.
5.3 Právní úprava testu nízké kapitalizace a výklad pojmu účast na vedení nebo kontrole jako podmínky posouzení spojenosti osob
[90] Podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména finanční výdaje (náklady), kterými se pro účely tohoto zákona rozumí úroky z úvěrových finančních nástrojů a související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi (§ 23 odst. 7), a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je‑li příjemcem úvěrového finančního nástroje banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrových finančních nástrojů. V případě, že podmínkou pro poskytnutí úvěrového finančního nástroje dlužníkovi věřitelem je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, zápůjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, považuje se pro účely tohoto ustanovení a vzhledem k tomuto úvěrovému finančnímu nástroji věřitel za osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi.
[91] Ustanovením § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů je omezena daňová uznatelnost finančních nákladů, tj. úroků z úvěrových finančních nástrojů a souvisejících nákladů, pokud je ve vztahu k dlužníkovi věřitel spojenou osobou. Na rozdíl od obecných pravidel je nízká kapitalizace založena na v zásadě technických kritériích, a to včetně definice spojených osob obsažené v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Z tohoto důvodu se v případě posuzování splnění podmínek nízké kapitalizace není třeba prima facie zabývat analýzou smyslu a účelu daňové normy nebo zkoumat motivace daňového subjektu. Pokud se v rámci v podstatě až mechanické aplikace tohoto pravidla dospěje k závěru, že jeho podmínky jsou splněny, je daňovému subjektu u části nákladů bez dalšího odepřena daňová uznatelnost (KAPPEL, J. Opatření proti vyhýbání se daňovým povinnostem. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2023, s. 41‑42).
[92] K otázce aplikace § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů se vyjádřil i NSS v již zmiňovaném rozsudku čj. 2 Afs 106/2008‑95, v němž konstatoval, že vždy musí být zjišťovány a hodnoceny skutečnosti, které zde existovaly v reálném čase, ohraničené počátkem a koncem toho kterého zdaňovacího období. NSS v tomto rozsudku dovodil, že § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, v tehdy účinném znění, lze „aplikovat tehdy, jsou‑li kumulativně splněny tyto podmínky: existence smlouvy o úvěru či půjčce (ve smyslu legislativní zkratky uvedené ve větě první citovaného ustanovení), platba úroků ze strany příjemce úvěru (půjčky), alespoň nepřímá účast poskytovatele úvěru (půjčky) na vedení příjemce půjčky a nízká kapitalizace příjemce úvěru (půjčky). Z uvedeného tedy vyplývá, že okolnosti, za nichž byla úvěrová (či jí naroveň postavená) smlouva uzavírána, nejsou pojmovým znakem citovaného ustanovení; pokud by zákonodárce zamýšlel zohlednit právě tuto skutečnost, nic by mu z logiky věci nebránilo tak učinit. Městský soud zcela správně konstatoval, že naplnění podmínek citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů musí být vždy vztaženo ke skutkovému stavu věci konkrétního posuzovaného zdaňovacího období. Tento názor reflektuje hmotně právní povahu úpravy daňové (ne)uznatelnosti výdajů (nákladů) zakotvené v ustanoveních § 24 a § 25 zákona o daních z příjmů. Z povahy věci tedy musí být vždy zjišťovány a hodnoceny skutečnosti, které zde existovaly v reálném čase, ohraničeném počátkem a koncem toho kterého zdaňovacího období. […] nesporná dikce citovaného ustanovení umožňuje podnikatelským subjektům předvídat možné důsledky jejich zamýšlených kroků a po případném propojení nic nebrání ovládající osobě upravit vzájemné smluvní vztahy tak, aby podmínky vyplývající z § 25 odst. 1 písm. w) zákona byly pro futuro vyloučeny; citované ustanovení nemůže působit zpětně, tedy postihnout plnění, k nimž došlo před propojením subjektů, a negativním důsledkům z něj plynoucím se tak lze, při respektování principu vigilantibus iura, vyhnout.“
[93] Z východisek uvedených v tomto rozsudku NSS vycházel i v této věci a zabýval se tedy nejprve splněním uvedených předpokladů pro aplikaci § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.
[94] Předpoklad existence smlouvy o úvěru či půjčce je v nyní posuzované věci splněn, protože společnosti Tipsport.net a Tipsport.net Holding a. s. emitovaly dluhopisy o nominální hodnotě 1 Kč a úrokové sazbě 12 % p. a. se splatností v roce 2032, tyto dluhopisy nabyli akcionáři FO, přičemž došlo k zápočtu vzájemných pohledávek z titulu převodu dluhopisů a akcií společností. Posléze došlo k fúzím sloučením mezi společnostmi TIPSPORT HOLDING a. s. a Tipsport, resp. mezi společnostmi Tipsport.net Holding a. s. a Tipsport.net, v důsledku čehož se společnost Tipsport.net jako nástupnická společnost stala emitentem dluhopisů. Tento předpoklad s ohledem na splatnost dluhopisů až v roce 2032 je nepochybně splněn i pro nyní dotčená zdaňovací období roků 2015 a 2016.
[95] Splněn je rovněž předpoklad platby úroků ze strany příjemce úvěru (půjčky), když úroky ve výši 12 % p. a. jsou placeny držitelům dluhopisů. Tato podmínka je rovněž splněna i pro nyní dotčená zdaňovací období (to ostatně ani není nikým zpochybňováno).
[96] Zpochybňováno není ani splnění předpokladu nízké kapitalizace příjemce úvěru (půjčky).
[97] Sporné je však splnění předpokladu alespoň spojenosti osob ve vztahu k dotčeným zdaňovacím obdobím.
[98] Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů se spojenými osobami pro účely tohoto zákona rozumí
a) kapitálově spojené osoby, přitom
- jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými,
- jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými,
b) jinak spojené osoby, kterými jsou osoby,
1. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,
2. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,
3. ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou,
4. blízké,
5. které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.
Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období, za něž je podáváno daňové přiznání, se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů. Účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu se nepovažuje za podílení se na kontrole.
[99] Podle § 71 odst. 1 zákona o obchodních korporacích každý, kdo pomocí svého vlivu v obchodní korporaci (dále jen „vlivná osoba“) rozhodujícím významným způsobem ovlivní chování obchodní korporace (dále jen „ovlivněná osoba“) k její újmě, tuto újmu nahradí, ledaže prokáže, že mohl při svém ovlivnění v dobré víře rozumně předpokládat, že jedná informovaně a v obhajitelném zájmu ovlivněné osoby.
[100] Podle § 74 odst. 1 zákona o obchodních korporacích ovládající osobou je osoba, která může v obchodní korporaci přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv. Ovládanou osobou je obchodní korporace ovládaná ovládající osobou.
[101] Podle § 78 odst. 1 zákona o obchodních korporacích jednáním ve shodě je jednání dvou nebo více osob nakládajících hlasovacími právy za účelem ovlivnění, ovládání nebo jednotného řízení obchodní korporace. Osoby jednající ve shodě plní své povinnosti z toho vyplývající společně a nerozdílně.
[102] Podle § 78 odst. 2 zákona o obchodních korporacích se má za to, že osobami jednajícími ve shodě jsou
a) právnická osoba a člen jejího statutárního orgánu, osoby v jeho přímé působnosti, člen kontrolního orgánu, likvidátor, insolvenční správce a další správci podle jiného právního předpisu, nucený správce,
b) ovládající osoba a jí ovládané osoby nebo pouze jí ovládané osoby,
c) vlivné a ovlivněné osoby,
d) společnost s ručením omezeným a její společníci nebo pouze její společníci,
e) veřejná obchodní společnost a její společnost nebo pouze její společníci,
f) komanditní společnost a její komplementáři nebo pouze její komplementáři,
g) osoby blízké podle občanského zákoníku,
h) investiční společnost a jí obhospodařovaný investiční fond či penzijní fond nebo pouze jí obhospodařované fondy, nebo
i) osoby, které uzavřely dohodu o výkonu hlasovacích práv.
[103] Předně považuje NSS s ohledem na kasační námitky stěžovatelky za vhodné uvést, že v českém právním řádu upravuje koncept ovládání primárně (obecně) zákon o obchodních korporacích. Z hlediska jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu lze přisvědčit krajskému soudu, že při výkladu pojmu ovládání pro účely zákona o daních z příjmů je možné úpravu použitou v zákoně o obchodních korporacích použít jako interpretační vodítko. Je ovšem nezbytné také připomenout obecnou zásadu, podle níž je uplatňování soukromého práva nezávislé na uplatňování práva veřejného (viz § 1 odst. 1 věta druhá občanského zákoníku).
[104] Dle nálezu Ústavního soudu ze dne 6. 2. 2007, čj. I. ÚS 531/05, pak platí, že ačkoli daňové předpisy náleží k veřejnému právu, nelze mít za to, že mezi právem veřejným a soukromým je nepřekonatelná mez a že předpisy práva veřejného jsou aplikovatelné zcela bez ohledu na právo soukromé. Právo soukromé a právo veřejné jsou dvě pouze relativně oddělené části jednotného právního řádu. Relativnost jejich oddělení spočívá v tom, že primárně směřují k ochraně odlišných zájmů. Veřejné právo směřuje primárně k ochraně zájmů veřejných a soukromé právo primárně k ochraně zájmu jednotlivců. To však neznamená, že právo soukromé nemůže odkazovat či navazovat na některé pojmy práva veřejného nebo tyto pojmy recipovat a vice versa. Odkazuje‑li proto veřejné právo na pojem práva soukromého, je povinností příslušného orgánu, který je činný na poli práva veřejného, interpretovat a aplikovat i tyto soukromoprávní pojmy.
[105] NSS nezapomíná ani na to, že interpretace právních předpisů soudy, která se jeví jako interpretace na první pohled zákonná, může být natolik extrémní, že vybočí z mezí ústavnosti. Tak tomu bude zejména tehdy, jestliže bude např. výklad natolik extenzivní, že zasáhne do některého ústavně garantovaného základního práva, a tím poruší čl. 4 odst. 4 Listiny, který ukládá orgánům aplikujícím právo šetřit podstatu a smysl základních práv.
[106] Úpravu ovládání obsaženou v zákoně o obchodních korporacích je tedy možné použít v souladu se smyslem a účelem daňového práva, jímž není fiskální zájem státu, ale výběr daně ve výši správně stanovené (nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/06). Na druhou stranu právní úprava obsažená v zákoně o obchodních korporacích je úpravou soukromoprávní, která sleduje primárně jiné účely (rozsudek NSS ze dne 12. 9. 2025, čj. 1 Afs 59/2025‑98).
[107] Posouzení kapitálově spojených osob dle § 23 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů sice nečiní větší potíže, ale o tento případ se v nynější věci nejedná (žádný z akcionářů FO, resp. držitelů dluhopisů, se přímo, či nepřímo nepodílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby anebo více osob, v rozsahu vyšším než 25 %).
[108] Problematičtější je však posouzení u jinak spojených osob ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů.
[109] Krajský soud se při posouzení splnění předpokladu jinak spojených osob správně v prvé řadě zaměřil na výklad pojmu podílení se na vedení nebo kontrole. Tyto pojmy používá zákon o daních z příjmů, aniž by ovšem výslovně uvedl, co jimi přesně rozumí.
[110] Povahou a účelem těchto pojmů v návaznosti na § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro zdaňovací období roku 2000, se podrobně zabýval rozšířený senát v rozsudku Mikrotechna.
[111] V této souvislosti jako nedůvodnou NSS vyhodnotil kasační námitku stěžovatelky, že rozsudek Mikrotechna se účastí na kontrole nijak nezabývá a na nynější věc nedopadá. Stěžovatelka uvádí, že tento rozsudek vychází z propojení osob na úrovni statutárních orgánů dvou daňových subjektů a vykládá tak pojem účast na vedení, nikoli na kontrole. Popsaná situace tedy není srovnatelná s postavením akcionářů (potažmo majitelů dluhopisů). Účast na vedení je také samostatnou kategorií možnosti dovození existence jinak spojených osob.
[112] NSS k výtkám žalovaného také konstatuje, že tuto námitku stěžovatelka uplatnila již ve své žalobní argumentaci (viz např. bod [34] žaloby ve spojení s poznámkami pod čarou).
[113] Je jistě pravda, že ve věci hodnocené v rozsudku Mikrotechna se primárně skutečně jednalo o účast na vedení, avšak argumentace a zdůvodnění tohoto rozsudku se týkalo též účasti na kontrole [viz např. formulace „pojem „podílení se na vedení“, jakož i další společně užívané pojmy (podílení se, resp. účast na kontrole nebo jmění)“]. Poté se sice rozšířený senát důkladně zaměřuje na výklad pojmu účasti na vedení, ale to nebrání tomu, aby soudy vycházely z obecných východisek tohoto rozsudku také při výkladu pojmu účasti na kontrole. Naopak. Rozšířený senát v rozsudku Mikrotechna totiž výslovně uvádí také kontrolu jako jednu z forem ovlivňování příjemce úvěru a půjčky jejím poskytovatelem, a to navíc v možných variantách ovlivňování přímého či nepřímého. Závěry rozšířeného senátu v tomto rozsudku tedy poskytují podklad (východiska) i pro výklad pojmu účast na kontrole, který úzce souvisí s chápáním pojmu účast na vedení.
[114] S ohledem na znění žaloby a argumentaci v ní obsaženou, jakož i vzhledem k odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a stanoviska žalovaného tedy krajský soud správně konstatoval, že mezi účastníky je mj. spor o výklad a dopad rozsudku Mikrotechna. Již na tomto místě NSS uvádí, že krajský soud se s touto námitkou vypořádal a předložil nejen k ní, ale i k výkladu dotčených pojmů (vedení a kontrola) ucelenou, logickou a dle názoru NSS i správnou argumentaci, kterou podpořil přiléhavými odkazy na další relevantní judikaturu (jak dále rozvedeno).
[115] Z rozsudku Mikrotechna plyne, že pod pojmem vedení jsou zahrnuty všechny formy obchodního vedení i některé další formy ovlivňování konkrétní činnosti obchodní korporace, a to takové, které mají podstatný vliv na její hospodaření, a tedy zprostředkovaně i na výši její daňové povinnosti z hlediska daně z příjmů právnických osob. Účastí na vedení je proto nutno rozumět zejm. výkon funkce statutárního orgánu či členství v takovém orgánu, členství v jiném podobném orgánu jako např. v dozorčí radě a v některých případech i výkon funkce člena vrcholového vedení společnosti, má‑li takovýto člen podle společenské smlouvy či stanov nebo nějakého vnitřního předpisu společnosti podstatný vliv na hospodaření společnosti (je‑li např. oprávněn jménem společnosti přijímat pro ni zápůjčky na částky řádově srovnatelné s jejím základním kapitálem). Účast na vedení může mít jednak formu přímou, a to tehdy, když poskytovatel úvěru (půjčky) se sám osobně účastní na vedení příjemce zápůjčky (to je myslitelné pouze v případě, že poskytovatelem je fyzická osoba). Další formou je forma nepřímá, která je představitelná zejm. tak, že osoby, které se účastní na vedení poskytovatele úvěru (zápůjčky), je‑li tento obchodní společností či družstvem, tj. zejm. jeho statutární orgány, členové jeho statutárních orgánů, členové jeho dozorčí rady či někteří další příslušníci vrcholového vedení, jsou zároveň účastni na vedení příjemce zápůjčky. Účast na vedení ve formě nepřímé se zde děje personálním propojením vedení obou právnických osob, které umožňuje fyzickým osobám, jež se na vedení obou účastní, mít potřebné informace o hospodaření obou společností a na základě toho optimalizovat daňovou povinnost.
[116] Krajský soud správně uvedl, že v rozsudku Mikrotechna vycházel rozšířený senát z dřívějšího znění § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, které bylo účinné před nabytím účinnosti zákona č. 438/2003 Sb., přičemž dovodil, že přímá nebo nepřímá účast subjektů na vedení, kontrole či jmění subjektu představuje tři formy „ovlivňování příjemce úvěru a půjčky jejím poskytovatelem (každá z nich navíc ve variantě ovlivňování přímého či nepřímého)“. Každá z těchto forem přitom „postačí sama o sobě“, přičemž „smyslem a účelem uvedeného ustanovení je zabránit přesouvání prostředků, jež by jinak podléhaly dani z příjmů“. Krajský soud též přiléhavě poukázal na další rozsudky NSS (konkrétně rozsudky ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007‑105, a čj. 5 Afs 38/2014‑37), podle nichž se jedná o reakci na ekonomické nebo personální propojení osob, u nichž hrozí, že „jedna smluvní strana záměrně činí úkony pro ni finančně či jinak nevýhodné, aby druhé straně naopak vznikla daňová výhoda spočívající ve snížení daňového základu“.
[117] Krajský soud se dále detailně zabýval výkladem pojmu kontrola, kterou v souladu s rozsudkem Mikrotechna správně posoudil jako jednu z možných forem ovlivnění, která je odlišná od zbývajících forem ovlivnění, zejména od vedení. Krajský soud pak podrobně (a opět v souladu s rozsudkem Mikrotechna) rozvedl, že i po novelizaci § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů zůstal smysl a účel tohoto ustanovení stejný, na čemž nic nemění ani nahrazení obchodního zákoníku (ten definici pojmu ovlivnění neobsahoval) zákonem o obchodních korporacích (ten definici pojmu ovlivnění obsahuje). Dle zákonné výluky obsažené v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů se přitom za účast na kontrole nepovažuje účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu, jakož i za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob.
[118] NSS též souhlasí s názorem krajského soudu, že přes uvedené zákonné výluky pojem kontrola ve smyslu kontextu zákonné úpravy zákona o daních z příjmů nelze chápat úzce jako výkon kontrolní činnosti, resp. členství v kontrolním orgánu (dle § 44 zákona o obchodních korporacích se kontrolním orgánem rozumí dozorčí rada, kontrolní komise nebo jiný obdobný orgán); na tyto případy dopadá zákonná výluka. V této souvislosti též NSS zdůrazňuje, že pokud by se kontrolou ve smyslu zákona o daních z příjmů rozuměly jen uvedené případy kontrolní činnosti, nebyl by důvod, aby je zákonodárce výslovně (a taxativně) vylučoval.
[119] Krajský soud podle názoru NSS správně dovozuje, že pojem kontrola (resp. účast na kontrole) ve smyslu zákona o daních z příjmů je nezbytné chápat šířeji, a to jako faktickou kontrolu nad daňově relevantním jednáním jiného subjektu (osoby). Krajský soud výstižně uvedl, že se jedná „o výkon ovlivnění odlišný od účasti na vedení, které může a nemusí být založeno na účasti na kontrole v úzkém smyslu (nejde‑li o zákonné výluky), majetkové účasti, resp. účasti na hlasovacích právech, jiných právních vztazích […], nebo na jiném faktickém důvodu.“
[120] Rozsudek Mikrotechna je tedy rovněž dle názoru NSS aplikovatelný i na nyní posuzovanou věc. Krajský soud rovněž přiléhavě poukázal na odbornou literaturu (HLAVÁČ, J. et al. Zákon o daních z příjmů: Komentář. Wolters Kluwer. Dostupné na: www.aspi.cz. ISSN 2336‑517X.) a judikaturu NSS, konkrétně rozsudek čj. 7 Afs 22/2007‑106, který pod pojmem nepřímého vedení společnosti rozuměl i majetkovou účast vkladatelů, kteří jsou společníci. NSS vycházel z toho, že tito společníci vykonávají svá práva týkající se řízení společnosti a kontroly její činnosti na valné hromadě v rozsahu a způsobem uvedeným ve společenské smlouvě, popř. ve stanovách. Společníci se tímto podílí nepřímo na řízení společnosti, zatímco přímé vedení náleží jednatelům. Platí‑li uvedené pro nepřímé řízení/vedení společnosti, platí to obdobně též pro „pouhou“ kontrolu.
[121] S daným posouzením úzce souvisí výklad pojmu jednání ve shodě. Dle odborné literatury, na kterou odkazuje též stěžovatelka (HAVEL, Bohumil. § 71 [Ovlivnění]. In: ŠTENGLOVÁ, Ivana, HAVEL, Bohumil, CILEČEK, Filip, KUHN, Petr, ŠUK, Petr. Zákon o obchodních korporacích. 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2020, s. 240, s. 256 ‑ 258) „Předně je třeba vyjít z toho, že vymezení v § 78 odst. 1 je obecnější, a tedy dává větší prostor pro interpretaci. Zákon již nepředpokládá společné prosazování vlivu na orgány či provozování závodu, ale předvídá společné nakládání s hlasovacími právy za účelem ovlivnění. Zákon tak navazuje na § 77 s tím, že podstatou jednání ve shodě je využití hlasovacích práv za účelem ovlivnění, ovládání či jednotného řízení, jedno zda přímého nebo nepřímého, jedno zda přes orgány korporace, jedno zda směrem k provozu závodu apod. Podstatou je věcný (funkční) vliv, nezávisle na způsobu, kterým se tak stalo, a vliv skrze výkon hlasovacích práv. Zákon zde opouští výslovný předpoklad „vzájemného srozumění“, jak ho upravoval § 66b odst. 1 ObchZ, a dalo by se tak dovozovat, že tento požadavek z vymezení jednání ve shodě mizí. Máme však za to, že nikoliv. Předně se zde jedná o „jednání ve shodě“, tedy vzájemné srozumění je implicitním předpokladem aplikace pravidel o jednání ve shodě, a zdůraznění vzájemného srozumění je tak redundantní. Současně zákon předpokládá, že se jedná o jednání více osob za účelem ovlivnění atd., tedy opět předpokládá společné jednání, a i nadále proto platí, že za jednání ve shodě nelze považovat každé společné jednání, ale pouze takové, které je činěno za účelem společného vlivu.“ Ve shodě může jednat kdokoliv, výčet domněnek v § 78 odst. 2 je pouze deklaratorní. […] Jednání ve shodě může být i mezi společníky akciové společnosti nebo členy družstva, jsou‑li splněny podmínky § 78 odst. 1.“
[122] Již z právě citovaných závěrů, které jsou podstatným interpretačním vodítkem, je zjevné, že i na nynější věc (v níž se nejedná o společníky společnosti s ručeným omezeným, ale akcionáře) lze přiměřeně aplikovat závěry již zmíněného rozsudku čj. 7 Afs 22/2007‑106 (v obou případech se jedná o majetkovou účast na společnosti a výkon hlasovacích práv).
[123] V neposlední řadě z uvedeného výkladu jednání ve shodě také plyne nedůvodnost kasačních námitek stěžovatelky, že krajský soud v rozporu se zákonem o obchodních korporacích dovodil, že jinak spojenou osobou dle § 23 odst. 7 písm. b) bod 1 zákona o daních z příjmů může být i akcionář s podílem na základním kapitálu a hlasovacích právech menším než 25 %, neboť takový akcionář má na valné hromadě přístup k zákonem stanoveným informacím a má právo se účastnit a hlasovat na valných hromadách dle svého akciového podílu. Z uvedené citace jednoznačně plyne, že k jednání ve shodě může dojít i mezi společníky akciové společnosti (tj. akcionáři). Jeho podstatou je využití hlasovacích práv za účelem přímého či nepřímého ovlivnění (resp. kontroly), ovládání či jednotného řízení, a to i přes orgány korporace (u akciové společnosti právě např. valné hromady). NSS ve shodě s názorem autora citovaného komentáře považuje za vhodné zopakovat, že podstatou je věcný (funkční) vliv, nezávisle na způsobu, kterým se tak stalo, a vliv skrze výkon hlasovacích práv.
[124] V návaznosti na právě uvedené nelze přisvědčit ani námitce stěžovatelky týkající se výkladu § 23 odst. 7 písm. a), b) zákona o daních z příjmů. NSS souhlasí se závěry daňových orgánů i krajského soudu, že i na akcionáře s podílem na základním kapitálu a hlasovacích právech menším než 25 % lze nahlížet jako na jinak spojené osoby. V této souvislosti je také třeba poukázat na formulaci § 23 odst. 7 písm. a) a písm. b) zákona o daních z příjmů, kdy pouze písm. a) (kapitálově spojené osoby) jmenuje procentní podmínku výše podílu na základním kapitálu nebo na hlasovacích právech. Jednotlivé body § 23 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů se přitom vzájemně nevylučují. Žalovaný v tomto směru výstižně v bodu [124] žalobou napadeného rozhodnutí podotkl, že „jednotlivé body ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) ZDP se vzájemně nevylučují a tedy např. jedna osoba může být osobou spojenou ve smyslu tohoto ustanovení jak podle bodu 1, kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo na kontrole jiné osoby, tak i např. podle bodu 4 tohoto ustanovení, osoba blízká“.
[125] S ohledem na právě uvedené, jakož i to, že výčet domněnek uvedených v § 78 odst. 2 zákona o obchodních korporacích je jen deklaratorní, nelze přisvědčit ani námitce stěžovatelky, že vyvratitelná domněnka § 78 odst. 2 písm. d) zákona o obchodních korporacích je stanovena výhradně pro společnosti s ručením omezeným. Stěžovatelka se mýlí, pokud dovozuje, že pro akcionáře neplatí.
[126] Krajský soud v souladu s citovanými východisky dále správně dovodil, že na akcionáře se nehledí jako na osoby jednající ve shodě bez dalšího, ale teprve při splnění předpokladů uvedených v § 78 odst. 1 zákona o obchodních korporacích. Krajský soud ve svém výkladu neopomenul ani existenci „vzájemného srozumění“ jako nezbytného předpokladu aplikace pravidel o jednání ve shodě a přiléhavě odkázal na závěry rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 26. 1. 2011, sp. zn. 29 Cdo 3619/2009. Podle tohoto rozsudku platí, že aby bylo možné určité osoby považovat za jednající ve shodě, musí jejich vzájemné srozumění směřovat k nabytí, postoupení, výkonu, či jiné dispozici s hlasovacími právy v určité osobě a k tomuto cíli musí být směřováno proto, aby osoby takto jednající ovlivnily chování této osoby. NSS souhlasí také s odkazem krajského soudu na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 30. 10. 2014, sp. zn. 29 Cdo 3577/2012, podle kterého není jednáním ve shodě jednorázové uplatnění vlivu ve společnosti; pojmovým znakem jednání ve shodě je jeho relativní dlouhodobost a soustavnost. Nejvyšší soud i zde uvedl, že mezi osobami jednajícími ve shodě musí existovat vzájemné porozumění, které ovšem nemusí být vyjádřeno v písemné ani ústní formě a zobrazí se jen ve faktickém souladném chování těchto osob. Nejvyšší soud v tomto rozsudku také zdůraznil, že jednání ve vzájemném srozumění v podobě vědomé koordinace výkonu hlasovacích práv může indikovat i setrvalé souhlasné hlasování akcionářů. Zda hlasování bylo, či nebylo souhlasné, nelze posuzovat pouze formálně, ale je třeba vycházet z funkčního pojetí hlasování coby projevu vůle akcionáře, tedy z toho, zda výkon práv směřoval k dosažení výsledku, k němuž ve shodě dojít mělo.
[127] Danou právní úpravu pak krajský soud správně aplikoval na zjištěný skutkový stav a přiléhavě poukázal na závěry správce daně (v podrobnostech viz přehled na str. 95 až 97 zprávy o daňové kontrole), který popsal, jaké úkony proběhly při transformaci, jakož i u kterých z těchto úkonů akcionáři FO vykonávali svá hlasovací práva (tj. schválení projektu fúze a personálních změn ve vedení společnosti) a rovněž se zúčastnili dalších souvisejících kroků (tj. nabytí akcií spojených s hlasovacími právy, nabytí dluhopisů, postoupení pohledávek, uzavření dohod o započtení atd.). V tomto směru NSS opět ve shodě s krajským soudem a žalovaným dospívá k závěru, že z uvedených kroků (hodnocených jednotlivě i v jejich souhrnu a vzájemném kontextu) bez důvodných pochybností plyne, že akcionáři FO jednali ve společném záměru, kterým bylo umožnění vydání korunových dluhopisů při současném zachování kontroly nad společnostmi. Bez tohoto společného postupu akcionářů FO by k celé transformaci (a k souvisejícímu vydání dluhopisů) nedošlo. Krajský soud správně zdůraznil, že transformace představovala ucelený projekt obsahující soustavné a vzájemně provázané kroky, ke kterým by bez aktivní účasti akcionářů ani dojít nemohlo.
[128] Právě v uvedené soustavnosti a vzájemné provázanosti jednotlivých kroků lze též spatřovat splnění podmínky relativní dlouhodobosti. V daném případě se nejednalo o jednorázový krok, ale zjevně o dopředu podrobně připravený a následně ve shodě (ve vzájemném porozumění) realizovaný proces, který byl završen transformací.
[129] V této souvislosti není důvodná ani námitka stěžovatelky, že bylo nutné vyslechnout další akcionáře FO, jejichž postoj a postup může svědčit o podílení se na kontrole. Přitom nelze předem odmítnout provedení důkazu s tím, že od něho nelze očekávat prokázání tvrzených skutečností, neboť by tak byl hodnocen důkaz, aniž by byl vůbec proveden. Nelze ani připustit, aby posuzující orgán připustil pouze takové důkazy, které svědčí jen ve prospěch či jen v neprospěch daňového subjektu.
[130] Ve vztahu k tomuto důkaznímu návrhu stěžovatelky NSS souhlasí s názorem krajského soudu, že provedení svědeckých výslechů všech akcionářů FO, jakož i případné provedení důkazů dalších, by bylo ve věci nadbytečné. Podstatné skutečnosti svědčící o vztahu ovlivnění totiž bez důvodných pochybností vyplývají již z prokázaných okolností dané transformace, jak bylo podrobně rozvedeno výše. Na těchto prokázaných skutečnostech nemohou navrhované výpovědi (či další navrhované důkazy), ať by již byly jakékoli, ničeho změnit. Nejedná se tedy o hodnocení navrhovaných svědeckých výpovědí, aniž by byly provedeny (popř. o připuštění jen důkazů svědčících v neprospěch stěžovatelky), ale o zdůvodnění jejich nadbytečnosti. Skutkový stav byl ve věci prokázán jinými důkazy tak, že o něm nejsou důvodné pochybnosti. Důkazním návrhům stěžovatelky na provedení výslechů svědků se velmi podrobně věnoval zejména žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí (srov. zejména body [172] až [185]), jakož i krajský soud (srov. zejména body [95] až [97] napadeného rozsudku). Pro úplnost pak NSS dodává, že žalovaný ani krajský soud nepominuly ani další důkazní návrhy stěžovatelky a hodnocení dalších v řízení provedených důkazů (např. znalecké posudky, „náhradní soukromé výslechy“ akcionářů FO zaznamenané ve formě notářských zápisů, které žalovaný akceptoval a vyhodnotil jako listinné důkazy atd.). NSS se v tomto směru ztotožňuje s hodnocením krajského soudu i žalovaného a v podrobnostech odkazuje na jejich rozhodnutí.
[131] NSS tedy souhlasí s krajským soudem, co se týče jeho výkladu pojmu kontrola (resp. účast na kontrole), v tom smyslu, že kontrolu nelze chápat jen úzce jako výkon kontrolní činnosti, resp. členství v kontrolním orgánu – dozorčí radě, kontrolní komisi nebo jiném obdobném orgánu dle § 44 zákona o obchodních korporacích.
[132] Kontrolu (účast na kontrole) tak chápe NSS ve shodě s krajským soudem (i žalovaným) v širším smyslu jako faktickou kontrolu nad daňově relevantním jednáním jiné osoby. Účast na kontrole je odlišná od účasti na vedení. Toto chápání účasti na kontrole doplňuje výklad pojmu účast na vedení, jak jej vyložil rozšířený senát v rozsudku Mikrotechna.
[133] NSS ovšem musí do určité míry korigovat závěr krajského soudu, že účast na kontrole „koresponduje s výrazem ovlivnění jakožto nejnižší formou podnikatelského seskupení aktuálně upravenou v § 71 zákona o obchodních korporacích, ke kterému dochází tehdy, pokud vlivná osoba pomocí svého vlivu v obchodní korporaci rozhodujícím významným způsobem ovlivní chování obchodní korporace jakožto ovlivněné osoby [k tomu soud doplňuje, že vyšší forma podnikatelského seskupení – ovládání dle § 74 zákona o obchodních korporacích – je samostatnou situací zakládající postavení jinak spojených osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 3 zákona o daních z příjmů]“.
[134] To souvisí s kasační námitkou týkající se nedodržení pojmosloví zákona o obchodních korporacích. Stěžovatelka zejména s odkazem na nálezy Ústavního soudu ze dne 30. 3. 2010, sp. zn. Pl. ÚS 2/2010, a ze dne 6. 2. 2007, sp. zn. I. ÚS 531/05, namítá, že krajský soud dané pojmy nevykládá konformně se zákonem o obchodních korporacích. V případě ovlivnění podle stěžovatelky krajský soud tento pojem chápe v rozporu s § 71 odst. 1 zákona o obchodních korporacích jako jakousi hypotetickou možnost ovlivnit jednání daňového subjektu.
[135] Lze jistě souhlasit s argumentací stěžovatelky, která pojem ovlivnění ve smyslu § 71 odst. 1 zákona o obchodních korporacích s odkazem na odbornou literaturu (HAVEL, Bohumil. § 71 [Ovlivnění]. In: ŠTENGLOVÁ, Ivana, HAVEL, Bohumil, CILEČEK, Filip, KUHN, Petr, ŠUK, Petr. Zákon o obchodních korporacích. 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2020, s. 240, marg. č. 11) chápe jako faktický stav, tedy že někdo svým konkrétním jednáním a chováním přiměje korporaci nebo jinou osobu, jejíž jednání se přičítá korporaci, k určitému jednání nebo chování. Ovlivnění je chápáno i jako jednorázový vliv, což ho odlišuje od ovládání. Ovlivnění tedy není něco, co lze paušálně předvídat, protože se realizuje až konkrétním chováním, resp. jeho důsledky. Ovlivnění samo o sobě nemůže být součástí hypotézy právní normy, protože nemá normativní obsah. Stejně tak nelze hovořit o „trvajícím“ ovlivnění.
[136] Účast na kontrole ovšem dle názoru NSS, tak jak bylo rozvedeno, zahrnuje nejen konkrétní uplatnění vlivu, ale rovněž „pouhou“ možnost jeho uplatnění (tedy, jak uvádí stěžovatelka, „hypotetickou možnost ovlivnit jednání daňového subjektu“). Z odůvodnění napadeného rozsudku a jeho kontextu vyplývá, že takto pojem účasti na kontrole – ovlivnění (jednodušeji snad řečeno vliv) chápal též krajský soud, který vycházel z toho, že při transformaci v roce 2012 došlo i fakticky ze strany akcionářů FO k uplatnění vlivu (ovlivnění) a tato možnost zůstala i do budoucna (hypoteticky) zachována.
[137] Tomu v podstatě odpovídá i výtka stěžovatelky, že podle názoru krajského soudu z „dluhového vztahu vyplývá možnost významného ovlivnění žalobkyně“, z čehož stěžovatelka dovozuje, že krajský soud uvažoval pouze o možnosti ovlivnění. Na straně druhé však krajský soud též konstatoval, že „majitelé dluhopisů jakožto skupina jednající ve shodě měla vliv na zásadní rozhodnutí ovlivňující nejen dluhopisový vztah […], ale též zásadní rozhodnutí ve společnosti, jako je dispozice s obchodním závodem a další zásadní změny“. Krajský soud tedy dovodil také reálnou existenci ovlivnění, nikoliv jen možnost uplatnění vlivu, což je zjevné i z dalších částí odůvodnění napadeného rozsudku.
[138] Uvedený rozdíl mezi účastí na kontrole ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů (a tedy hypotetického uplatnění vlivu) a ovlivněním ve smyslu § 71 odst. 1 zákona o obchodních korporacích, však neznamená, že pro účely výkladu pojmu účast na kontrole je definice § 71 odst. 1 zákona o obchodních korporacích nepoužitelná. Jedná se o významné interpretační vodítko. Účast na kontrole nekoresponduje s pojmem ovlivnění, ale pouze jej doplňuje. Jde ovšem jen o drobnou korekci, která nemá bez dalšího vliv na správnost úvah krajského soudu k dané otázce.
[139] Na právě uvedeném pak nic nemění ani to, že v některých (ve vztahu k celkovému procesu) v podstatě dílčích otázkách se akcionáři FO neshodli (zejména otázky personální). Jak plyne z citované judikatury, rozhodující je to, zda výkon práv směřoval k dosažení výsledku, k němuž ve shodě dojít mělo. Tímto podstatným výsledkem bylo právě dosažení transformace při vydání korunových dluhopisů při současném zachování kontroly nad společnostmi.
[140] Ke kasačním námitkám je třeba opětovně zdůraznit, že se jednalo o aktivní kroky akcionářů a nikoli, jak stěžovatelka namítá o „pouhé držení hlasovacích práv“. Ve vztahu k této námitce NSS souhlasí s tím, že stěžovatelce (jejím akcionářům) nelze klást k tíži ekonomicky racionální jednání sledující cíl společný pro všechny akcionáře jakékoli společnosti, tedy zachování a další podporu společnosti k jejímu ekonomickému růstu za vynaložení, pokud možno, co nejnižších nákladů. Takové jednání se ovšem odehrává v určitém právním rámci.
[141] V této souvislosti není důvodná ani kasační námitka, že „definice kontroly provedená krajským soudem je zcela jiná, než jak tento pojem definoval účastník řízení, který nechápal kontrolu jako faktickou kontrolu nad daňově relevantním jednáním jiné osoby, ale výhradně jako hypotetickou možnost ovlivňování jednání subjektu. Krajský soud si tak protiřečí, když na jedné straně tvrdí, že soudem podpořený výklad jako jediný obstojí […] a přitom vytvořil další, zcela odlišný výklad.“
[142] Stěžovatelka vytrhává některé úvahy žalovaného z kontextu odůvodnění jeho rozhodnutí. Žalovaný nechápe kontrolu výhradně jen jako „hypotetickou možnost ovlivňování subjektu“. Dovozuje sice, že postačuje dovození jen „pouhé možnosti“ (srov. např. bod [82] napadeného rozhodnutí, popř. v bodu [70] napadeného rozhodnutí konstatování, že „citace z výslechu znalce jednoznačně prokazuje reálný i možný vliv akcionářů na společnosti“), ale výslovně pak např. v bodu [83] žalovaný uvádí, že v případě stěžovatelky „lze podílení se jedné osoby (majitelé dluhopisů a současně akcionáři odvolatele) na kontrole osoby druhé (odvolatel) shledat nejen v samotné existenci vztahu ovlivnění (tedy v pouhé možnosti, resp. schopnosti činit ovlivňující zásahy), ale také ze skutečnosti, že k realizaci konkrétních významných ovlivňujících zásahů reálně došlo“. Žalovaný tak výslovně hovoří o reálném i možném vlivu akcionářů FO.
[143] NSS též poznamenává, že je poněkud zavádějící argumentace stěžovatelky ve vztahu k jejímu poukazu na závěr krajského soudu, že „skutečně nepřiléhavé je srovnání s postavením úvěrových bank, které nepopiratelně mají na chování úvěrovaného prostřednictvím úvěrových podmínek a svého faktického postavení, mnohdy nezanedbatelný vliv.“ Stěžovatelka na základě uvedených citací dovozuje, že krajský soud hodnotí totožné postavení odlišně, což zdůvodňuje tím, že „právní úprava pro takový vliv nevyžaduje test nízké kapitalizace, a to proto, že vliv vzniká až uzavřením úvěrového vztahu, do kterého zpravidla vstupují nezávislé – vzájemně neovlivněné – subjekty z nutnosti, a proto není potřeba vyšší ochrany před daňovou optimalizací jako v případě ovlivněných subjektů, které mohou lehce vstupovat do dluhových vztahů i tehdy, není‑li to pro ně výhodné i z jiného než čistě daňového hlediska“. Podle názoru stěžovatelky se jedná o tzv. „definici v kruhu“, protože jedním ze znaků údajného ovlivnění má být podle napadeného rozsudku dluhový vztah, avšak samotné ovlivnění má zároveň teprve vést ke vzniku takového vztahu.
[144] Názoru stěžovatelky nelze přisvědčit. Krajský soud totiž správně vysvětlil, v čem je rozdíl mezi nynějším postavením akcionářů (držitelů dluhopisů) a postavením úvěrových bank. Již z uvedené citace je zřejmé, že vliv (ovlivnění) úvěrové banky vzniká teprve uzavřením dluhového vztahu. Tento závěr je logický, neboť do té doby jsou úvěrová banka a úvěrovaná společnost samostatnými a na sobě nezávislými (neovlivněnými) subjekty. Vztah ovlivnění tak vzniká až v souvislosti se vznikem dluhového vztahu. Oproti tomu v nyní posuzované věci je dluhový vztah slovy krajského soudu „jen jedním kamínkem v celé mozaice, která svědčí o účasti na kontrole“. Ve svých úvahách krajský soud navazuje na předchozí výklad týkající se účasti akcionářů FO na kontrole. Krajský soud tedy podle názoru NSS srozumitelně a přesvědčivě vysvětlil, v čem spatřuje rozdíly mezi popsanými dvěma případy. Jeho úvahy jsou v tomto směru nejen přezkoumatelné, ale i správné.
5.4 Časové hledisko
[145] Téměř všechny kasační námitky, které stěžovatelka uváděla, zdůrazňovaly časové hledisko. Stěžovatelka namítala, že vytýkané jednání nebylo prokázáno v dotčených zdaňovacích obdobích. Stěžovatelka v této souvislosti poukazovala též na to, že v daných letech měla jiné složení akcionářů než v roce 2012 a nepřijala žádná korporační rozhodnutí ve vztahu k dluhopisům nebo přeměnám.
[146] Krajský soud při posouzení otázky, k jakému okamžiku je nutné splnění podmínek spojenosti osob zjišťovat, vycházel z rozsudku NSS čj. 2 Afs 106/2008‑95, přičemž poukázal na to, že NSS v tomto rozsudku dovodil, že pokud spojená osoba nabude dluhový instrument, jsou úroky napříště z daňové uznatelnosti vyloučeny i tehdy, pokud jej dříve vytvořily osoby nespojené. Krajský soud zdůraznil, že NSS se nezabýval opačnou situací, tj. pokud dluhový instrument vytvoří spojená osoba a posléze jeho vlastník spojenou osobou být přestane. Jestliže NSS v rozsudku čj. 2 Afs 106/2008‑95, dovodil, že „okolnosti, za nichž byla úvěrová (či ji na roveň postavená) smlouva uzavíraná, nejsou pojmovým znakem citovaného ustanovení; pokud by zákonodárce zamýšlel zohlednit právě tuto skutečnost, nic by mu z logiky věci nebránilo tak učinit“, krajský soud s „takto kategorickým závěrem“ nesouhlasil. Svůj nesouhlas odůvodnil tak, že nelze odhlížet od událostí, ke kterým došlo při vzniku a nastavení dluhového vztahu, tj. v nyní posuzované věci od průběhu transformace v roce 2012. Krajský soud zdůraznil, že tyto události jsou naopak „zcela zásadní“, neboť určily povahu a charakteristiky dluhového vztahu. Krajský soud vyzdvihl i to, že pokud hrozila rizika spojená s ovlivněním prostřednictvím spojené osoby, bylo to právě při formování vztahu, nikoli v průběhu jeho trvání. Opačný výklad by podle krajského soudu popřel smysl testu nízké kapitalizace, protože by bylo snadné optimalizovat daňovou povinnost např. tak, že by úrokové náklady vznikly až po uplynutí zdaňovacího období, ve kterém byly instrumenty emitovány. Pokud by nebylo možné přihlížet ke skutečnostem tehdy zakládajícím vztah spojených osob, mohla by takto vlivná osoba založit dluhový vztah a po převodu dluhového instrumentu na další osobu by mohl být uplatněn daňový štít i v případě nepříznivých kapitálových poměrů daňového subjektu [zákon o daních z příjmů však právě proti takovým záměrům zavedl § 25 odst. 1 písm. w)]. Krajský soud proto dospěl k závěru, že postačí, prokáže‑li správce daně spojenost osob v době, kdy vznikl úvěrový vztah. Krajský soud podtrhl, že právě v této době existuje riziko, že úvěrový vztah bude založen spojenými osobami (na mnoho let dopředu) „ke škodě fisku“ za nevýhodných – daňově optimalizačních – podmínek. Je‑li prokázána spojenost osob v době vzniku úvěrového vztahu, postačí dle názoru krajského soudu pro zdaňovací období, ve kterém jsou uplatněny úroky z něj, zjišťovat navíc jen výši základního kapitálu, a to, že se stále jedná o dluhový vztah zatížený tímto „prvotním hříchem“.
[147] Uvedené závěry krajského soudu nejsou správné. NSS nevidí, na rozdíl od krajského soudu, důvod k odchýlení se od závěrů rozsudku NSS čj. 2 Afs 106/2008‑95.
[148] NSS v daném rozsudku dovodil, že z hlediska § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, v tehdy účinném znění, „[…] naplnění podmínek citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů musí být vždy vztaženo ke skutkovému stavu věci konkrétního posuzovaného zdaňovacího období. Tento názor reflektuje hmotně právní povahu úpravy daňové (ne)uznatelnosti výdajů (nákladů) zakotvené v ustanoveních § 24 a § 25 zákona o daních z příjmů. Z povahy věci tedy musí být vždy zjišťovány a hodnoceny skutečnosti, které zde existovaly v reálném čase, ohraničeném počátkem a koncem toho kterého zdaňovacího období. […] nesporná dikce citovaného ustanovení umožňuje podnikatelským subjektům předvídat možné důsledky jejich zamýšlených kroků a po případném propojení nic nebrání ovládající osobě upravit vzájemné smluvní vztahy tak, aby podmínky vyplývající z § 25 odst. 1 písm. w) zákona byly pro futuro vyloučeny; citované ustanovení nemůže působit zpětně, tedy postihnout plnění, k nimž došlo před propojením subjektů, a negativním důsledkům z něj plynoucím se tak lze, při respektování principu vigilantibus iura, vyhnout.“
[149] NSS v tomto rozsudku uvedl, že jeho závěry se vztahují k případům „typově odpovídajícím jím posuzované věci“. Věc posuzovaná v rozsudku čj. 2 Afs 106/2008‑95 se ovšem lišila od nyní posuzované věci tím, že se jednalo o případ, kdy dluhový nástroj dříve vytvořily osoby nespojené a teprve následně jej nabyla osoba spojená. Tento rozdíl však nic nemění na správném závěru rozsudku čj. 2 Afs 106/2008‑95, že „okolnosti, za nichž byla úvěrová (či jí naroveň postavená) smlouva uzavírána, nejsou pojmovým znakem citovaného ustanovení; pokud by zákonodárce zamýšlel zohlednit právě tuto skutečnost, nic by mu z logiky věci nebránilo tak učinit“.
[150] Nesprávnost názoru krajského soudu pak plyne již přímo z jeho argumentace. Přijetí jeho závěru, že rozhodný je okamžik vzniku a nastavení dluhového vztahu, který určuje právní režim prakticky pro všechna následující zdaňovací období, by totiž znemožnil zohlednit právě případy, kdy dluhový instrument dříve vytvořily osoby nespojené a teprve následně jej nabyla osoba spojená jako ve věci sp. zn. 2 Afs 106/2008. To je ovšem v rozporu nejen s krajským soudem zpochybňovaným rozsudkem, ale i se smyslem dotčených právních ustanovení.
[151] Smyslem a účelem § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů je jistě také „zabránit přesouvání prostředků, jež by jinak podléhaly dani z příjmů, z jednoho z ovlivňovaných subjektů na druhý subjekt tak, že prvnímu z nich bude druhým poskytnut vysoký úvěrový rámec, z čehož pro něj zároveň vyplyne povinnost platit druhému subjektu relativně velké částky na úrocích. Vyloučí‑li se u takovýchto úroků nad určitý zákonem připuštěný rámec jejich daňová uznatelnost, znemožní se tak tomu subjektu, který by měl úroky platit, možnost „vytvářet“ takovéto náklady snižující jeho daňovou povinnost.“ (rozsudek ve věci Mikrotechna). To NSS ani v nynější věci nezpochybňuje, ale při aplikaci daného ustanovení je třeba také zdůraznit další závěr rozsudku ve věci Mikrotechna, a to, že „Existuje‑li mezi dvěma subjekty vztah ovlivnění, lze předpokládat, že úvěrová pravidla mohou být mezi nimi postavena tak, aby co nejvíc snižovala daňovou povinnost koordinací vzájemných postupů, včetně např. úrokových sazeb a charakteru splátkového kalendáře, což je z hlediska maximalizace daňového výnosu nežádoucí.“
[152] Ostatně i žalovaný v bodu [81] žalobou napadeného rozhodnutí výslovně uvedl, že „právě možnost uskutečňování ovlivňujících zásahů, tedy existence vztahu ovlivnění mezi dvěma subjekty, zde mezi věřitelem a dlužníkem, je hlavním důvodem pro nastavení omezujících pravidel pro daňovou účinnost úroků v ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, a je tedy klíčovou okolností vztahu obou subjektů pro aplikaci ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, vyplývá i z další judikatury NSS […]“.
[153] NSS zdůrazňuje, že i rozsudek ve věci Mikrotechna se váže na existenci spojených osob a koordinaci vzájemných postupů, což ve své podstatě nepředstavuje nic jiného než (možnost) uplatnění vlivu (kontroly v širším smyslu), jak bylo výše rozvedeno. To přitom nemusí spočívat jen ve sjednání úrokových sazeb a charakteru splátkového kalendáře (zde se jedná jen o uvedený příklad), ale i v dalším jednání po uzavření dluhového instrumentu za účelem ovlivnění např. hospodářské činnosti apod.
[154] Jinými slovy řečeno, i podle rozsudku ve věci Mikrotechna pro aplikaci § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů nepostačuje jen sjednání úvěrového nástroje, ale je nezbytná také současná existence spojených osob. Stejně tak nepostačuje „jen“ trvání nízké kapitalizace, jak uvádí krajský soud. Vždy musí být splněny všechny předpoklady stanovené daným ustanovením, jak výše rozvedeno, a to ke každému posuzovanému zdaňovacímu období.
[155] NSS se proto i v nynější věci plně ztotožňuje s citovanými závěry rozsudku čj. 2 Afs 106/2008‑95, které respektují smysl a účel právní úpravy a současně umožňují přihlížet i ke změnám, které v právních vztazích v jednotlivých zdaňovacích obdobích mohou nastat (a nastávají).
[156] V této souvislosti NSS podotýká, že tyto závěry zjevně respektoval i žalovaný, když sice na jedné straně v bodu [76] žalobou napadeného rozhodnutí uvádí, že „ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP je proto nutné vždy vykládat v souvislosti s ustanovením § 23 odst. 7 ZDP, tj. pro jeho aplikaci je nezbytné dovodit, že věřitel (majitel dluhopisu) a dlužník (odvolatel) jsou spojenými osobami. Podle Pokynu D‑22 se splnění podmínek uvedených v § 23 odst. 7 ZDP posuzuje v době uzavření smluvního vztahu, přestože v průběhu trvání takto uzavřeného závazkového vztahu přestanou být smluvní strany osobami spojenými ve smyslu tohoto ustanovení.“ Na straně druhé ovšem žalovaný také konstatoval, že „pro aplikaci § 25 odst. 1 písm. w) ZDP nevychází z dovození jinak spojených osob výlučně z důvodu samotné realizace restrukturalizace skupiny TIPSPORT v roce 2012, ale dovozuje reálnou schopnost akcionářů ovlivňovat odvolatele přímo i nepřímo z důvodu trvající existence akciového podílu v kombinaci s držbou dluhopisů (tj. i v předmětných ZO 2015 a ZO 2016).“ Dále pak např. v bodu [126] žalobou napadeného rozhodnutí žalovaný dovodil: „vzhledem k tomu, že toto podílení se na kontrole odvolatele trvalo i v předmětných ZO, tedy akcionáři odvolatele měli přístup k informacím a k možnosti ovlivnit chování odvolatele, jedná se o jinak spojené osoby i v předmětných ZO 2015 a ZO 2016.“ Dále pak v bodech [150] a [151] žalobou napadeného rozhodnutí žalovaný konstatuje, že „souhlasí s názorem odvolatele, že testování spojenosti osob ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP se provádí ke každému zdaňovacímu období samostatně, to však nelze oddělovat od událostí roku 2012, kdy vzniknul správcem daně prověřovaný úvěrový vztah podléhající testu nízké kapitalizace ve smyslu § 25 odst. 1 písm. w) ZDP (viz dále pokyn D‑22, bod [76]). Pokud skutkový stav byl nastolen právě v důsledku událostí roku 2012, pak jsou i tyto události relevantní pro posouzení otázky spojení osoby ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 1 ZDP (ve smyslu podílu jedné osoby na kontrole jiné osoby) a je třeba je vždy hodnotit v kontextu dalších okolností, událostí, transakcí a vztahů, které se přímo staly v kontrolovaných ZO u konkrétního daňového subjektu. […] K tomu odvolací orgán uzavírá, že správce daně prokázal, že jednotliví akcionáři a majitelé dluhopisů měli vliv na odvolatele i v letech 2015 a 2016 jak přímý, tak i nepřímý, vykonávali kontrolu a jsou tak spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 1. ZDP v každém předmětném ZO. Svoji právní úvahu detailně uvedl správce daně ve Zprávě a odvolací orgán výše v bodech [54] až [105].“
[157] Stěžovatelce tedy NSS přisvědčuje v její kasační námitce, že není správný závěr krajského soudu, že „případný závadný stav“ vzniklý na počátku vztahu, tedy že jednou jinak spojené osoby zůstávají jinak spojenými osobami navždy do budoucna, nelze změnit.
[158] Uvedený mylný názor krajského soudu však nemá bez dalšího za následek nezákonnost jeho rozhodnutí. Nelze totiž přehlédnout, že na výše citované (a další závěry) žalovaného krajský soud v napadeném rozsudku odkázal a ztotožnil se s nimi (byť je považoval v důsledku svého chybného názoru za nadbytečné). Platí totiž, že krajský soud může v odůvodnění svého rozhodnutí odkázat na přezkoumávané rozhodnutí správních orgánů, resp. se s jejich odůvodněním ztotožnit. Je‑li napadené správní rozhodnutí řádně odůvodněno, je přípustné, aby si krajský soud, nedochází‑li k jiným závěrům, správné závěry žalovaného se souhlasnou poznámkou osvojil (např. rozsudky NSS ze dne 2. 7. 2007, čj. 4 As 11/2006‑86; ze dne 27. 7. 2007, čj. 8 Afs 75/2005‑130, ze dne 29. 5. 2013, čj. 2 Afs 37/2012‑47, či rozsudek ze dne 5. 9. 2025, čj. 7 Azs 14/2025‑38).
[159] Dlužno přitom uvést, že žalovaný se otázkou spojenosti osob v dotčených zdaňovacích obdobích podrobně zabýval, přičemž v bodu [153] žalobou napadeného rozhodnutí shrnul, že „správcem daně zpochybněné doměřené nákladové úroky z dluhopisů se týkaly pouze osob, jež byly vlastníky předmětných dluhopisů již od prvního úpisu, přičemž nebyly prodávány třetím osobám. V případě úmrtí jednoho akcionáře a následného dědění jeho podílu třemi dědici, se však stále jedná o stejný závazkový smluvní vztah oné původní osoby, nikoliv o prodej třetí osobě. Odvolací orgán poznamenává, že postavení osob jako akcionářů společnosti pro vyhodnocení spojenosti osob podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP v návaznosti na § 23 odst. 7 písm. b) ZDP není explicitní podmínkou podle tohoto ustanovení, neboť zde je důležitá míra a možnost ovlivnění mezi osobami v úvěrovém smluvním vztahu. Postavení předmětných osob z titulu akcionářů společnosti ovšem patří mezi skutečnosti, na nichž správce daně stejně jako odvolací orgán mj. zakládá spojenost osob v předmětném případě (více viz body [70], [83], [85], [87] a [97] až [100].“
[160] NSS podotýká, že v tomto směru je zavádějící námitka stěžovatelky, že žalovaný jako „základní podmínku pro trvání propojenosti akcionářů s žalobcem v roce 2015 a 2016 považuje události uskutečněné v roce 2012“. Není tomu tak. Již z výše uvedeného shrnutí je zjevné, že žalovaný (logicky a správně) sice vychází z událostí roku 2012 a s tím souvisejícím vznikem závazkového smluvního vztahu, avšak dále je individuálně posuzuje ve vztahu k postavení jednotlivých osob (i dědiců P. P.) v každém jednotlivém zdaňovacím období. Tento postup je podle názoru NSS správný, protože má‑li se jakýkoli právní vztah a jeho průběh hodnotit, musí tomu (logicky) předcházet posouzení, zda vůbec vznikl, kdy, mezi kým a s jakým obsahem.
[161] Žalovaný vzal tedy v potaz nejen okolnosti týkající se roku 2012, ale i následující vývoj. Výslovně zdůraznil, že i v dotčených zdaňovacích obdobích hodnotil zejména, zda se jedná o „stejný závazkový smluvní vztah oné původní osoby“, anebo se již týká osoby třetí a hodnotil i další předpoklady stanovené § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. To ostatně v podstatě potvrzuje i sama stěžovatelka v žalobě, kdy v bodu [110] zdůrazňuje skutečnost, že správce daně úroky z dluhopisů, které nejsou v držení akcionářů stěžovatelky, ale v držení třetích osob, považuje za daňově uznatelné.
[162] Již v žalobě (např. v bodu [94]) ovšem též stěžovatelka namítala, že dědicové P. P. se stali akcionáři a majiteli dluhopisů emitovaných stěžovatelkou až po smrti zůstavitele, který zemřel dne 23. 12. 2013. Tito dědicové se tedy neúčastnili žádných událostí v roce 2012. Přesto jsou žalovaným považováni za osoby jinak spojené se stěžovatelkou v dotčených zdaňovacích obdobích roku 2015 a roku 2016.
[163] V kasační stížnosti pak stěžovatelka krajskému soudu vytýká, že krajský soud relevantně nezdůvodnil, na základě jakých skutečností existoval vztah ovlivnění u každého jednotlivého akcionáře v kontrolovaných zdaňovacích obdobích let 2015 a 2016, resp. v jednotlivých časových úsecích předmětných kontrolovaných období. Dále pak stěžovatelka namítla, že krajský soud nezohlednil ani změny akcionářské struktury, ale naopak dovodil, že i u dědiců P. P. jakožto jeho právních nástupců trvá společný záměr s ostatními akcionáři FO na daňově výhodném inkasu úroků vyplývajících z trvání dluhového vztahu. Tento závěr označila stěžovatelka za absurdní, neboť jakýkoli záměr dědiců jmenovaného nebyl prokázán a je nesmyslné, aby s právním postavením přešel na dědice akcionáře jakýkoli záměr původního akcionáře. Stěžovatelka rovněž namítala, že k otázce skutečného jednání akcionářů stěžovatelky ve zdaňovacích obdobích let 2015 a 2016 opět nebylo provedeno jakékoliv dokazování a nebylo tak přezkoumáváno jednání těchto akcionářů v těchto zdaňovacích obdobích.
[164] Ve vztahu k dědicům zůstavitele P. P. krajský soud dovodil, že ani změna akcionářské struktury či prodej dluhopisů po transformaci (ale před dotčenými zdaňovacími obdobími) nic nemění na tom, že konkrétní dluhopisy byly emitovány pod přímým vlivem spojených osob, které je jako první nabyly. Podle krajského soudu „pakliže takto vytvořený vztah nadále trvá za sankcionovaných podmínek (nízká kapitalizace), není riziko dalšího ovlivňování rozhodné pro závěr, že je z hlediska účelu zákona nutné daňovou výhodu takovému vztahu odepřít“.
[165] NSS konstatuje, že ve světle výše uvedeného výkladu není tento názor krajského soudu správný, ale na straně druhé nelze opět přehlédnout, že krajský soud se s odkazem na rozhodnutí žalovaného ztotožnil se závěry daňových orgánů (byť podle jeho názoru s nadbytečnými), že stav ovlivnění trval i v posuzovaných zdaňovacích obdobích. Přitom krajský soud příkladem odkázal také na konkrétní body žalobou napadeného rozhodnutí, a to body [83] až [85] a body [89] a [95]. V těchto bodech se přitom žalovaný relativně podrobně danou problematikou zabývá a s jeho závěry NSS (ve shodě s krajským soudem) v návaznosti na svůj předcházející výklad souhlasí.
[166] Žalovaný přitom v žalobou napadeném rozhodnutí ve vztahů k dědicům P. P. také zdůraznil, že v této věci se nejedná jen o hlasování na jedné valné hromadě, které se zesnulý majitel dluhopisů a původní akcionář FO zúčastnil, ale jedná se zejména o existenci a dovození existující a trvající významné schopnosti ovlivnění stěžovatelky ze strany dědiců, a to jednak s ohledem na jimi držené dluhopisy, ale také s ohledem na jejich akciový podíl, který rovněž zdědili. Tito dědicové tak mohou svůj vliv vykonávat nejen prostřednictvím valné hromady, ale také prostřednictvím významného dluhového vztahu. Žalovaný ve vztahu k dotčeným zdaňovacím obdobím v návaznosti na svůj předcházející výklad opětovně zdůraznil, že při aplikaci § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů nevychází z dovození existence jinak spojených osob jen (výlučně) na základě transformace skupiny TIPSPORT v roce 2012, ale dovozuje reálnou schopnost akcionářů FO ovlivňovat stěžovatelku přímo i nepřímo z důvodu trvající existence akciového podílu v kombinaci s držbou dluhopisů. Tyto závěry považuje (i s ohledem na vše již uvedené) NSS za srozumitelné, přesvědčivé a ztotožňuje se s nimi. Za této situace dle názoru NSS skutečně postačovalo, aby na ně krajský soud v napadeném rozsudku jen odkázal a nebylo nezbytné je znovu opakovat. Rozsudek krajského soudu tedy nelze ani v této části považovat za nepřezkoumatelný či nezákonný.
[167] Závěrem k této části odůvodnění NSS uvádí, že nepřehlédl námitku stěžovatelky, která k výkladu krajského soudu ve vztahu k naplnění podmínek jinak spojených osob dle § 23 odst. 7 písm. b) bod 1 zákona o daních z příjmů také namítala, že se jedná o zjevný výklad v neprospěch daňového subjektu, který je v rozporu se zásadou in dubio mitius a zásadou zákazu analogie v neprospěch daňového subjektu.
[168] Ani tuto námitku ovšem neshledal NSS důvodnou. Zásadu in dubio mitius nelze vykládat tak, že každou myslitelnou interpretaci právní normy podanou stěžovatelkou by měly daňové orgány a správní soudy zohlednit jako možnost dvojího výkladu. Aby mohlo dojít k stěžovatelkou tvrzenému pochybení, musel by být názoru, který zastává krajský soud (a potažmo daňové orgány i NSS), postaven rovnocenný konkurenční výklad. Již výše NSS podrobně zdůvodnil, proč daný výklad považuje za správný (s uvedenou drobnou korekcí). Dlužno také dodat, že stěžovatelka navíc v podstatě ani žádný alternativní (konkurenční) ucelený výklad nenabízí. Její argumentace spočívá především ve zpochybňování závěrů daňových orgánů a soudů a negací jejich úvah, vyhledávání údajných (stěžovatelkou tvrzených) rozporů, vytrhávání jednotlivých úvah z kontextu, vytýkání údajných nepřesností apod. Dle názoru NSS se v nynější věci nejedná o případ, který by připouštěl uplatnění zásady in dubio mitius (resp. zákazu analogie v neprospěch daňového subjektu). Výklad daňových orgánů i (mimo již popsanou korekci) krajského soudu je též v souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2015, sp. zn. II. ÚS 1287/14, podle kterého při výkladu a aplikaci právních předpisů nelze pomíjet jejich účel a smysl, který není možné hledat jen ve slovech a větách toho kterého předpisu, v němž je třeba vždy nalézat i principy uznávané demokratickými právními státy (srov. obdobně rozsudek rozšířeného senátu ze dne 26. 10. 2005, čj. 1 Afs 86/2004‑54, č. 792/2006 Sb. NSS, či rozsudek NSS ze dne 28. 8. 2020, čj. 5 Afs 266/2019‑26).
5.5 Porušení legitimního očekávání
[169] Úvodem k této námitce NSS konstatuje, že ochrana legitimního očekávání adresátů veřejnoprávních aktů je významná i v daňovém právu. Pokud se jednou správní praxe vytvořila, správní orgán se od ní nemůže v jednotlivém případě odchýlit, neboť takový jeho postup by byl libovůlí, která je v právním státě (viz čl. 1 Ústavy) nepřípustná. NSS připouští výjimečné případy, kdy se lze od jednou vytvořené správní praxe odchýlit v individuálním případě, jedná‑li se ovšem o případ zvláštní a atypický. Obecně se odchýlit od určité správní praxe, jež se vytvořila, správní orgán může, avšak zásadně pro futuro, z racionálních důvodů a pro všechny případy, kterých se praxí zavedený postup správního orgánu dotýká (viz rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005‑57, č. 605/2005 Sb. NSS). Podle závěrů usnesení rozšířeného senátu čj. 6 Ads 88/2006‑132, platí, že „to, zda mohlo vzniknout legitimní očekávání, je pak otázkou skutkovou. […] Obecně mohou být očekávání rozdělena do dvou skupin. Za prvé se jedná o očekávání procedurálního charakteru, kdy je přislíben určitý procedurální postup, který jinak není povinný. Druhým případem legitimního očekávání je očekávání meritorního či příznivého rozhodnutí orgánu veřejné moci. Procedurální očekávání jsou chráněna tím, že je vyžadováno, aby byl přislíbený postup dodržován. Očekávání týkající se meritorního rozhodnutí jsou zpravidla chráněna procesně, např. tím, že je dotčené osobě rozšířena možnost vznášet námitky, než je její očekávání vyvráceno. Dotčené osoby tedy nemají nárok na příznivé rozhodnutí, ale musí být ochráněna jejich důvěra v to, že rozhodující orgán dostojí svým povinnostem. S ohledem na výše uvedené rozšířený senát uzavírá, že správní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán vázán. Jen taková správní praxe je doplněním psaného práva a je způsobilá modifikovat pravidla obsažená v právní normě. Správní praxi zakládající legitimní očekávání lze změnit, pokud je taková změna činěna do budoucna, dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými okolnostmi. Libovolná (svévolná) změna výkladu právních předpisů směřující k tíži adresátů není přípustná. Za racionální (nikoliv svévolnou) změnu správní praxe lze přitom s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem považovat změnu interpretovaného zákona, změnu zákonů souvisejících s interpretovaným předpisem (systematický výklad) a změnu skutečností rozhodných pro interpretaci zákona (teleologický výklad).“
[170] Východiska citovaná v předcházejícím odstavci NSS aplikoval na nynější věc a dospěl k závěru, že ani námitce stěžovatelky týkající se legitimního očekávání nemůže přisvědčit. Jak správně uvedl krajský soud (a rovněž žalovaný), ze zprávy o daňové kontrole za zdaňovací období roku 2013 plyne, že tato daňová kontrola daně z příjmů právnických osob se nezabývala transformací a emisí dluhopisů v rozsahu, v jakém byla prověřována při daňové kontrole za zdaňovací období roků 2014, 2015 a 2016 (a že předmětem této kontroly byly rovněž úrokové náklady z dluhopisů a jejich vztah k dani z příjmů právnických osob). Při daňové kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 správce daně ani neprověřoval úrokové náklady testem nízké kapitalizace ve smyslu § 25 odst. 1 písm. w) zákona o dani z příjmů. Z hlediska rozsahu této daňové kontroly považuje NSS za vhodné poukázat i na to, že kontrolovány byly „pouze“ tyto doklady: rozvaha, výsledovka po zdanění za zdaňovací období roku 2013, zpráva nezávislého auditora, rozpisy pohybů na vybraných účtech, pokladní doklady za rok 2013, přijaté faktury za rok 2013, evidence hmotného majetku, včetně evidence daňových odpisů, vydané faktury č. 12001 – 12252/2012, výpisy z běžného účtu č. 4721116001/5500 za rok 2010 – 2012, rozhodnutí ze dne 20. 7. 2012 o emisních podmínkách dluhopisů, vč. seznamu vlastníků, smlouva o prodeji a koupi akcií, včetně dodatku č. 1, 1A, znalecký posudek o stanovení hodnoty 100 % akcií, notářský zápis ze dne 31. 7. 2013, dvě smlouvy o pronájmu motorového vozidla ze dne 31. 7. 2012 a 31. 1. 2013, smlouva o poskytnutí služeb ze dne 8. 3. 2013, šest darovacích smluv, zásady odměňování na pobočkách, smlouva o podnájmu nebytových prostor mezi TIPSPORT a. s. a Tipsport. Net a. s. vč. seznamu poboček, přílohy k nájemní smlouvě č. 1 a evidence majetku – zařízení, smlouva o podnájmu bytů mezi E‑TIP s. r. o. a Tipsport. Net. a. s., smlouva o poskytování veřejně dostupné služby s GTS Czech s. r. o., bilance manažera II a IV za období únor a březen 2013. V rámci kontrolního zjištění pak správce daně jen konstatoval, že kontrolou nezjistil krácení daňové povinnosti.
[171] Oproti tomu ze zprávy o daňové kontrole čj. 119993/21/4200‑13781‑050600 plyne, že daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roků 2014, 2015 a 2016 byla zaměřena především právě na uplatnění odpočtu bezúplatných plnění dle § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů a na dotčené dluhopisy a jejich dopad na daň z příjmů právnických osob. Tomu odpovídal ve srovnání s předchozí daňovou kontrolou mnohem větší rozsah dokazování, provedení testu nízké kapitalizace, jakož i celkový postup a hodnocení správce daně tak, jak je podrobně popsáno ve zprávě o daňové kontrole. Tyto otázky při předchozí daňové kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 nebyly hodnoceny. Správce daně při předchozí daňové kontrole sice vycházel též z některých dokladů dané problematiky se týkajících (např. rozhodnutí ze dne 20. 7. 2012 o emisních podmínkách dluhopisů, vč. seznamu vlastníků, smlouva o prodeji a koupi akcií, včetně dodatku č. 1, 1A), ale zjevně je blíže nijak nehodnotil (zejména ve vztahu k úrokovým nákladům), neprováděl ani test nízké kapitalizace. Toto bližší posouzení bylo správcem daně provedeno až při daňové kontrole týkající se zdaňovacích období roků 2014, 2015 a 2016.
[172] Z uvedeného je tak zřejmé, že stěžovatelce na základě výsledků předchozí daňové kontroly týkající se zdaňovacího období roku 2013 nemohlo ve vztahu k teprve nyní posuzované problematice vzniknout žádné legitimní očekávání. Z kusého závěru správce daně, že kontrolou nebylo zjištěno krácení daňové povinnosti (ani ze seznamu kontrolovaných dokladů), nelze bez dalšího dovozovat, že správce daně zkoumal všechny otázky spojené se správným stanovením daně (např. oprávněnosti úroků z dluhopisů).
[173] Na uvedených závěrech nic nemění ani argumentace stěžovatelky obsažená ve stanovisku ze dne 19. 11. 2025, v níž odkázala na listiny z neveřejné části daňového spisu týkajícího se daňové kontroly za zdaňovací období roku 2013, a to na písemnost č. 1 ze dne 22. 7. 2014 označenou jako „Program kontroly“, podle které předmětem daňové kontroly byla kontrola správnosti vykázaného hospodářského výsledku. V písemnosti z téhož dne označené jako „Příprava k daňové kontrole“ je výslovně uvedeno, že předmětem kontroly bylo také „prověřit prodej a nákup dluhopisů“. Dále stěžovatelka poukázala na to, že v poznámkách správce daně vztahujících se k této kontrole je uvedeno, že dne 29. 7. 2014 budou prověřovány „dluhopisy včetně souvisejících dokladů“ i k výplatám úroků, přičemž v bodu 3 poznámek jsou uvedeny dluhopisy včetně jejich hodnoty v rámci rozvahového účtu 4730001 a vypsány nákladové účty stěžovatelky (včetně účtu dluhopisů 5620002, na kterém byly zaúčtovány úrokové náklady z dluhopisů v částce 586 336 277,67 Kč s tím, že správce daně tento údaj sám „odfajfkoval“, tj. se tímto zásadním nákladem podle stěžovatelky zabýval). Dále jsou v tomto bodu poznámek uvedeny záznamy v podstatě výhradně k dluhopisům (emise, prodej dluhopisů, úroky z dluhopisů, správce daně se dle těchto záznamů zabýval rovněž otázkou srážkové daně z úroků z dluhopisů) a transformaci. Pod bodem 4 poznámek jsou ke dni 29. 7. 2014 opět popsány skutečnosti týkající se téměř výlučně dluhopisů a transformace. Podle názoru stěžovatelky je proto zřejmé, že správce daně otázky týkající se uplatněných úrokových nákladů a transformace aktivně prověřoval.
[174] Stěžovatelka dále rozvedla, že za situace, kdy se správce daně zabýval daňovou uznatelností úrokových nákladů, nelze dovozovat, že by neprověřoval i jejich případnou podřaditelnost pod § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Dle názoru stěžovatelky správce daně při posuzování daňové uznatelnosti nákladů zkoumá všechny její aspekty, včetně splnění pravidel nízké kapitalizace. Pokud by tak nečinil, nemohlo by to jít k tíži stěžovatelky.
[175] Stěžovatelka je tedy přesvědčena, že správce daně se uvedenými otázkami již v roce 2013 zabýval a za stejných skutkových okolností neshledal možnost aplikace testu nízké kapitalizace pro existenci vztahu jinak spojených osob.
[176] Dále k vyjádření žalovaného stěžovatelka uvedla, že nepopírá, že „z předchozí daňové kontroly provedené správcem daně u právního předchůdce společnosti Berounská servisní a. s. tzv. „bez nálezu“ nelze automaticky dovozovat legitimní očekávání, že tomu tak bude navždy“. Žalovaný však podle ní účelově opomíjí, že pokud správce daně dojde v budoucnu k odlišným závěrům, než které učinil dříve, pak musí změnu názoru náležitě zdůvodnit a uvést, na základě jakých skutečností k jinému závěru dospěl. Žalovaný ovšem nijak nespecifikuje, jaké nové skutečnosti odůvodňují závěr odlišný od závěru správce daně z kontroly za zdaňovací období roku 2013, přestože své závěry staví na skutečnostech z roku 2012.
[177] Stěžovatelka je přesvědčena, že pravomocným rozhodnutím správce daně, že úroky jsou daňově uznatelné, tj. nebyla aplikována pravidla nízké kapitalizace, byla „přerušena časová osa od roku 2012“. Nelze tedy ani v nynější věci vycházet z událostí, které se odehrály v roce 2012. V této souvislosti stěžovatelka zdůraznila, že legitimní očekávání může založit také tzv. negativní správní praxe, tj. nečinnost správních orgánů. Tuto praxi potvrzuje i sám žalovaný, který ve svém vyjádření uvádí, že za zdaňovací období roků 2014, 2015 a 2016 byla daň vyměřena tzv. konkludentními platebními výměry, tj. na základě daňových tvrzení stěžovatelky. I z této praxe lze dovodit, že správce daně daná daňová tvrzení nezpochybňoval, tj. považoval nákladové úroky za uplatněné po právu.
[178] K těmto námitkám NSS v prvé řadě konstatuje, že se nejedná o námitky nepřípustné ve smyslu § 104 odst. 4 s. ř. s., jak namítá žalovaný. NSS nesouhlasí s argumenty žalovaného, že tyto námitky (důvody) nebyly uplatněny v žalobě, resp. ve lhůtě 2 měsíců od podání žaloby.
[179] Dané skutečnosti (důvody) totiž stěžovatelka uplatnila již v žalobě (zejména bod [22] a násl. žaloby) a v návaznosti na ně se domáhala ochrany důvěry ve správní praxi a výslovně namítala porušení principu právní jistoty, zásady legitimního očekávání a nerespektování překážky rei administratae. Krajský soud se pak s těmito námitkami vypořádal v napadeném rozsudku v bodu [65] a násl. napadeného rozsudku.
[180] K těmto námitkám NSS v prvé řadě zdůrazňuje, že jako protizákonnou lze hodnotit libovůli spočívající ve dvojím (různém) posouzení téže věci v otázce, kterou správce daně v konkrétních případech skutečně posuzoval a hodnotil. Neprověření či pouhé přehlédnutí určité skutečnosti, a tedy neposouzení právního vztahu, nelze zaměňovat s jeho aprobací správcem daně (rozsudky NSS ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007‑119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 2. 3. 2011, čj. 1 Afs 9/2011‑199, či ze dne 12. 2. 2020, čj. 10 Afs 343/2019‑49).
[181] O přehlédnutí (neposouzení) právního vztahu se zjevně jedná právě v případě daňové kontroly za zdaňovací období roku 2013, kdy se správce daně nijak nezabýval posouzením věci z hlediska aplikace § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, jak již bylo rozvedeno. Nejedná se tedy o „nečinnost“, která by mohla stěžovatelce založit jakékoli legitimní očekávání.
[182] NSS při hodnocení těchto námitek stěžovatelky ve shodě se závěry žalovaného (a potažmo krajského soudu) opakuje, že z ničeho neplyne, že by byla stěžovatelka někdy v minulosti správcem daně zdůvodněně utvrzena o tom, že uplatnění úrokových nákladů z korunových dluhopisů bylo v souladu se zákonem. Ze spisového materiálu plyne, že podřazení úrokových nákladů pod § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů (a provedení testu nízké kapitalizace) správce daně poprvé přezkoumával až při daňové kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roků 2014, 2015 a 2016 u společnosti Berounská servisní a. s. Dřívější daňová kontrola provedená u společnosti Tipsport.net a. s. (od 26. 9. 2016 Berounská servisní a. s.) nebyla uskutečněna tak podrobně jako daňová kontrola za zdaňovací období roků 2014, 2015 a 2016. Odlišný rozsah těchto kontrol je zjevný ze spisového materiálu, jak již bylo rozvedeno.
[183] V souladu s usnesením rozšířeného senátu čj. 6 Ads 88/2006‑132, NSS opětovně zdůrazňuje, že legitimní očekávání může založit jen ustálená, jednotná a dlouhodobá rozhodovací praxe daňových orgánů týkající se rozhodování skutkově shodných či obdobných případů. Existence takovéto rozhodovací praxe není v posuzované věci splněna. Na to byla ostatně stěžovatelka upozorněna již v předchozím rozsudku o zásahové žalobě (oprávněnost zahájení daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014).
[184] Legitimní očekávání nemohlo stěžovatelce, jak dále namítá, vzniknout ani na základě výsledků daňové kontroly u společnosti TIPSPORT a. s. za zdaňovací období roku 2012. Tato daňová kontrola se netýkala společnosti Berounská servisní a. s., jedná se o jiné a samostatné daňové řízení, jehož závěry nelze bez dalšího přenášet do nynější věci.
- Závěr a náklady řízení
[185] Ze všech uvedených důvodů dospěl NSS k závěru, že kasační stížnost stěžovatelky není důvodná, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[186] Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.); žalovanému nevznikly v tomto řízení náklady nad rámec jeho běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 30. dubna 2026
Ondřej Mrákota
předseda senátu
