11 Af 14/2023 - 80 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	11 Af 14/2023 - 80
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	27. 11. 2023
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobce: Dřevo Trust – prodej, a. s.

se sídlem Jaromírova 80/51, 128 00 Praha 2

zastoupený advokátem JUDr. Ondřejem Moravcem, Ph. D.,

se sídlem Sokolovská 49/5, 186 00 Praha 8

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno

v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného správního orgánu ze dne 8. 6. 2023, č. j. 19619/23/5200-11434-713082

takto:

Žaloba se zamítá.
Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Vymezení věci

Žalobce se žalobou, podanou u Městského soudu v Praze dne 14. 8. 2023, domáhal přezkoumání a zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství (dále jen „žalovaný“) ze dne 8. 6. 2023, č. j. 19619/23/5200-11434-713082 (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž byla zamítnuta odvolání žalobce a potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 16. 7. 2021:

- č. j. 6052231/21/2002-52523-111862, dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2017,

- č. j. 6066633/21/2002-52523-111862, dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2018,

- č. j. 6076878/21/2002-52523-111862, dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2019.

Doměřovací řízení na dani z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“) za předmětná zdaňovací období navazuje na výsledky proběhnuvší daňové kontroly na DPPO za zdaňovací období let 2014, 2015 a 2016, na jejímž základě správce daně uzavřel, že žalobce neprokázal faktickou existenci dluhopisů ke dni 31. 12. 2012, ani ekonomické opodstatnění emise, a proto úroky z emitovaných dluhopisů nesloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále pouze „ZDP“).

Žalobní body

Žalobce uvedl, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost z důvodu vnitřních rozporů, jimiž je zatíženo. Žalovaný neodůvodnil své právní závěry, neboť není zřejmé, proč dospěl k závěru, že prokazatelně vynaložené výdaje nejsou daňově uznatelné. Žalovaný vedle sebe klade celou řadu uměle vyvolaných a vzájemně nekompatibilních pochybností, neboť jednak zpochybnil fyzickou existenci dluhopisů, a současně tvrdí, že dluhopisy – pakliže vůbec existovaly – patrně neměly formální náležitosti, a že byly také porušeny emisní podmínky. Přestože žalovaný připouští, že žalobce přijal v souvislosti s emisí částku 100 milionů Kč, současně taktéž tvrdí, že k faktickému poskytnutí finančních prostředků nedošlo. Takový rozpor svědčí o urputné a zcela účelové snaze žalovaného uměle vytvořit důvod, pro který je možné daňovou uznatelnost výdaje odepřít. Žalovaný také nárazově a bez systematiky vtahuje do napadeného rozhodnutí závěry vyslovené ve Zprávě o daňové kontrole č. j. 25763/19/2809-60563-609563 (dále pouze „zpráva o daňové kontrole“) za zdaňovací období 2014 až 2016, i v předchozím rozhodnutí, aniž by bylo z napadeného rozhodnutí patrné, kdy přebírá své původní závěry, a kdy je koriguje.
Dle žalobce jsou pochybnosti o faktické existenci dluhopisů ke dni 28. 12. 2012 zcela nepodložené. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí odkazuje na zprávu o daňové kontrole, aniž sám zaujal stanovisko ke zjištění správce daně, dle něhož nebylo technicky možné, aby JUDr. H., předseda představenstva žalobce, opatřil takové množství dluhopisů svým podpisem. Žalobce přitom předložil důkaz v podobě notářského zápisu, v němž předseda jeho představenstva demonstroval, že byl schopen odpovídající počet dluhopisů podepsat. Tento důkaz se odehrál dne 31. 7. 2018. Žalovaný tento důkaz nezohlednil a jen setrval na svých pochybnostech.
Existence dluhopisů byla prokázána i výpověďmi svědků (manželů Š.), a pokud žalobce později dluhopisy nahradil hromadnými listinami a provedl likvidaci původních dluhopisů, nelze po něm žádat jejich předložení. Žalobce také předložil smlouvu uzavřenou se společností PricewaterhouseCoopers Česká republika, s. r. o., o poradenství při emisi dluhopisů, jmenování znalce soudem na stanovení úroků a znalecký posudek, rozhodnutí orgánů žalobce o emisi dluhopisů a navrhl svědeckou výpověď Mgr. P. Tento svědek by prokázal, že v prosinci 2015 viděl JUDr. H., jak podepisuje rubopisy dluhopisů společnosti Josef Škrkoň - Techplast, a. s. (dále též „Josef Škrkoň – Techplast“ či „Techplast“), na pana Š., tedy oněch „recipročních“ dluhopisů. Už samotné prokázání existence dluhopisů společnosti Techplast v držení JUDr. H. v prosinci 2015, opatřených jejich rubopisy, na pana Š. by fakticky prokázalo, že v té době existovaly i „reciproční“ dluhopisy emitované žalobcem. Žalovaný tedy dle žalobce neprokázal skutečnosti zpochybňující formální správnost emitovaných dluhopisů a jeho závěry jsou formalistické.
Žalobce nesouhlasí s tvrzením žalovaného, že jím emitované dluhopisy neměly veškeré náležitosti stanovené právními předpisy. Žalovaný žalobci vytkl, že došlo ke změně místa úpisu dluhopisů a že dluhopisy podepsal pouze jeden z členů představenstva.
Žalobce jako emitent dluhopisů určil podle zákona v emisních podmínkách místo upisování a předání dluhopisů, po dohodě obou stran se však předmětné úkony odehrály na jiném místě. Zákon o dluhopisech to výslovně nezakazuje a ani z povahy ustanovení zákona nijak nevyplývá, že se by se od emisních podmínek nebylo možno po dohodě odchýlit, když se jednalo o tzv. neveřejnou emisi dluhopisů, jednalo se o vztah pouze dvou stran a dalších osob se taková dohoda nemohla nijak dotknout. V daném případě se jedná o soukromoprávní vztah, proto se uplatní zásada, dle níž jednání nezapovězené je jednáním povoleným.
Žalobce dále namítá, že porušením aplikovatelných předpisů není ani skutečnost, že dluhopisy byly podepsány jen jedním z členů představenstva žalobce. Žalovaný považuje podpis dluhopisu za případ převzetí úvěru, kdy mají jednat dva členové představenstva společně. Dluhopisy jako dlužné cenné papíry zcela jistě nemohou být z právního hlediska ztotožňovány s úvěrovými smlouvami, a proto nelze oprávněně a odůvodněně požadovat podpisy dvou členů statutárního orgánu na každém z vydaných dluhopisů.
V případě poskytování či převzetí úvěrů a půjček se jedná pouze o smlouvy uzavírané podle předchozí právní úpravy, konkrétně podle ustanovení § 497 obchodního zákoníku, respektive podle ustanovení § 659 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku. Opačný, tedy extenzivní výklad by byl jednak proti smyslu zákonné úpravy, jednak by narušoval právní jistotu obchodních partnerů žalobce i žalobce samotného.
Dále žalobce poukázal na ustanovení § 574 zákona č. 89/2012 Sb., nového občanského zákoníku (dále též „NOZ“), ve znění pozdějších předpisů, které uvádí, že „Na právní jednání je třeba spíše hledět jako na platné než jako na neplatné.“ Jinými slovy – v pochybnostech ve prospěch platnosti. Jistě může být namítnuto, že NOZ je účinný až od 1. 1. 2014, na což je ovšem pádný argument, že NOZ byl přijat již od 22. 3. 2012, tedy ještě před emisí předmětných dluhopisů.
V neposlední řadě žalobce odkázal na dle jeho názoru podobnou problematiku, kterou řešilo i trestní kolegium Nejvyššího soudu ČR ve stanovisku sp. zn. Tpjn 301/2003 ze dne 27. 11. 2003 (viz Sbírka soudních rozhodnutí a stanovisek Nejvyššího soudu č. 1-2/2004, s. 27), a dospělo přitom k závěru, že „Úvěrovou smlouvou ve smyslu § 250b tr. zák. se rozumí smlouva o úvěru podle § 497 a násl. obchodního zákoníku. Naproti tomu pod tento pojem nelze podřadit takové typy smluv, které spočívají nikoliv v poskytnutí peněžních prostředků, nýbrž v poskytování zboží a služeb na základě tzv. odložených plateb (např. smlouvu o koupi najaté věci či tzv. leasingovou smlouvu).“
Žalobce namítá, že platby za úhrady dluhopisů byly provedeny na základě existujících právních důvodů, přičemž výsledkem operace bylo zaplacení kupní ceny za dluhopisy, i vyplacení dividendy akcionářům a navýšení prostředků na účtu žalobce o 20 milionů Kč. Skutečnost, že veškeré platby byly provedeny na úhradu existujících závazků, nemůže vést k závěru, že žalobce neinkasoval za tyto dluhopisy finanční prostředky.
Žalobce uvedl, že před započetím převodů financí souvisejících s dluhopisy byl stav na jeho účtu záporný, konkrétně mínus 6 901 897,51 Kč (stav k 17. 12. 2012), zatímco po ukončení převodu financí ohledně dluhopisů byl stav na účtu žalobce kladný, konkrétně 13 120 419,49 Kč (stav k 20. 12. 2012). Má tak za to, že rozdíl ve výši 20 022 317 Kč ve prospěch účtu žalobce téměř přesně odpovídá tomu, že došlo 100 milionů Kč za dluhopisy a odešlo 80 milionů Kč na dividendy (rozdíl ve výši 22 317 Kč vznikl z běžných provozních plateb).
Dále se žalobce vyjádřil k emisi dluhopisů žalobce a společnosti Josef Škrkoň – Techplast, a. s., a k emisi dluhopisů společnosti Bioelektrárna Dětřichov s. r. o. Jediná souvislost emisí dluhopisů žalobce a společnosti Techplast na jedné straně, a emisí dluhopisů společnosti Bioelektrárna Dětřichov na straně druhé, je původně zcela neplánované propojení finančních toků v prosinci 2012. Panu T. poskytnul pan Š. částku 40 milionů Kč, aby ji investoval do nákupu dluhopisů společnosti Bioelektrárna Dětřichov. Když těsně před úpisem panu T. „vypadl“ zdroj dalších financí na dluhopisy společnosti Bioelektrárna Dětřichov, musel situaci řešit a plánované finanční toky změnit. Pan T. nakonec tyto prostředky použil na nákup dluhopisů společnosti Josef Škrkoň – Techplast, a na financování nákupu dluhopisů společnosti Bioelektrárna Dětřichov byly použity jiné finance.
Výtka žalovaného, že postupně měnil tvrzení o využití finančních prostředků získaných emisí, je nepravdivá a zavádějící, neboť žalovaný zaměňuje prvotní účel emise a faktické využití finančních prostředků. To závisí na vnějších okolnostech, na které žalobce standardně reagoval, není proto podstatné, že se změnilo účelové určení příjmů z emise dluhopisů.
Žalovaný rovněž zpochybňuje datum 25. 6. 2012 jako datum rozhodnutí jediného společníka o výplatě dividendy ve výši 80 004 000 Kč, a dává ho do rozporu s tím, že žalobce v té době nedisponoval zdaleka takovou částkou na běžném účtu, že bylo zaplaceno pouze 80 000 000 Kč a že o tomto rozhodnutí bylo u žalobce účtováno až dne 7. 1. 2013. Žalobce uvedl, že dne 25. 6. 2012 bylo přijato rozhodnutí o vyplacení dividendy 80 004 000 Kč. Termín přijetí neměl nic společného s dluhopisy, měl návaznost na skutečnosti související s realizací připravovaného podnikatelského záměru. Skutečnost, že žalobce měl v té době na účtu nepatrnou část potřebné sumy, není nijak podstatná. Žalobce měl půl roku na zajištění prostředků na výplatu dividendy
Nekulatá částka 80 004 000 Kč byla zvolena proto, že žalobce má emitováno 59 akcií a byl veden úmyslem, aby na jednu akcii připadla dividenda v celých tisících Kč (konkrétně 1 356 000 Kč). Skutečnost, že byla na dividendě zaplacena kulatá částka 80 milionů Kč, je důsledkem toho, že od přijetí rozhodnutí uplynulo asi půl roku, všechny zúčastněné osoby si už pamatovaly jen 80 milionů, a až na účtárně si při zaúčtování dokladu všimli, že schází vyplatit 4 tisíce Kč. Ty byly zaplaceny dodatečně. Pokud se týká toho, že výplata dividend byla proúčtována až s velkou prodlevou po přijetí rozhodnutí, není to nic neobvyklého, když takové platby je třeba zaúčtovat v příslušném kalendářním roce.
Dále žalobce namítl, že žalovaný uvedl, že daňový subjekt zaslal mateřské společnosti FRYMIS, a. s., částku ve výši 80 000 000 Kč pod konstantním symbolem 308, ale už neuvedl, co z konstantního symbolu 308 dovozuje. Povinnost používat konstantní symboly u plateb byla výrazně omezena již v roce 2004, a zcela zrušena v roce 2011. Dnes už se nedozvíme, proč tam osoba, která platební pokyn do počítače naváděla, vůbec kolonku konstantního symbolu vyplnila.
Podle žalobce na tuto věc dopadají závěry plynoucí z rozsudku Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 25. 3. 2010, č. j. 5 Afs 25/2009 - 98, publikovaného pod č. 2070/2010 ve Sbírce NSS a dostupného – stejně jako všechna zde citovaná rozhodnutí NSS – též online na www.nssoud.cz (dále také „rozsudek OKD“). Žalobce se žalovanému nemusí zodpovídat, že zvolený způsob financování podnikatelské činnosti byl nejvhodnější či dokonce nutný, nadto mu zvolený způsob financování a ani způsob, jak naložil s finančními prostředky získanými emisí, nepřinesl žádnou daňovou výhodu. I kdyby žalobce místo emise dluhopisů čerpal úvěr, náklady vynaložené na jeho získání by byly daňově uznatelné stejně jako zkoumané náklady na emisi dluhopisů.
Žalobce namítl porušení ustanovení § 8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), z důvodu jednostranného a v jeho neprospěch zaměřeného hodnocení svědeckých výpovědí manželů Š., kdy žalovaný výpovědi těchto svědků pouze konstatuje, ale fakticky je nehodnotí a neuvádí, jaká skutková zjištění z nich vyvodil, resp. proč z nich žádná nevyvodil. Paušalizující odmítnutí výpovědí svědka je nezákonné, neboť výpověď nelze a priori odmítnout jako nevěrohodnou jen proto, že svědek může mít zájem na výsledku řízení. Žalobce dále žalovanému vytýká, že nebyl proveden výslechu svědků P. a B. Pokud správci daně nebyly v rámci doložené účetní evidence některé informace zřejmé, anebo se mu jevily jako rozporné, měl nejprve vyslechnout účetního, který evidenci vedl, tj. pana B., a pokud by nadále přetrvávaly pochybnosti o skutkovém stavu, tak měl vyslechnout svědka Mgr. P. jako přímého účastníka jednání, na němž vznikl věcný podklad pro řešené účtování v účetní evidenci. Stejně měl postupovat i žalovaný, který odmítl tento důkazní návrh – nesprávně a nezákonně – pro jeho nadbytečnost.

Vyjádření žalovaného k žalobě

Žalovaný má za to, že judikaturním požadavkům na přezkoumatelnost rozhodnutí plně dostál. Není pochyb o tom, že se zabýval meritem sporu, jímž není obecná uznatelnost úroků z dluhopisů, nýbrž otázka, zda žalobce prokázal, že úroky z emitovaných dluhopisů, které uplatnil v daňových nákladech dotčených zdaňovacích období, jsou výdaji bezprostředně a přímo vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 ZDP. Z napadeného rozhodnutí je přitom zřejmé, proč má žalovaný za to, že tyto úroky nelze označit za daňově účinné výdaje (náklady) podle § 24 odst. 1 ZDP, a proč považoval odvolací námitky za nedůvodné.
Z kontextu napadeného rozhodnutí je patrné, že žalovaný nezpochybnil obecnou uznatelnost úrokových nákladů, nýbrž že zastává názor, že žalobce především jednoznačně neprokázal, že emise mu fakticky přinesla částku deklarovaných 100 milionů Kč, a současně věrohodně neprokázal splnění ekonomické podstaty emise.
Žalobce uplatnil v daňově účinných nákladech úroky z dluhopisů, jež emitoval v roce 2012. Všechny skutečnosti týkající se emise a uplatnění (s ní souvisejících) úroků do daňově účinných nákladů správce daně zjišťoval a hodnotil při daňové kontrole daně z příjmů právnických osob (DPPO) za zdaňovací období let 2014, 2015 a 2016. Vzhledem k tomu, že úroky uplatněné v daňově účinných nákladech jsou odvozeny z dluhopisů, u kterých v letech 2017 a 2019 nedošlo k žádným změnám ani ke skutečnostem s vlivem na závěr o jejich daňové neúčinnosti, nelze v postupu žalovaného, který odkazoval na zprávu o daňové kontrole i na předchozí rozhodnutí, shledat pochybení, které by mělo mít za následek nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí.
O daňově účinný výdaj podle § 24 odst. 1 ZDP jde jen tehdy, jsou-li splněny čtyři podmínky: 1) výdaj byl skutečně vynaložen, 2) byl vynaložen v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3) byl vynaložen v příslušném zdaňovacím období, a 4) zákon stanoví, že jde o daňově účinný výdaj. Výdaje musí být přitom poplatníkem prokázány způsobem vylučujícím jakékoliv pochybnosti, přesvědčivým tvrzením, ale i řádnými věrohodnými důkazy.
Výdaje uznatelné dle § 24 odst. 1 ZDP tedy nejsou primárně spojeny s určitou činností daňového subjektu, ale s prokázáním účelnosti jejich vynaložení. Je na daňovém subjektu, aby při úvahách o vynaložení výdajů zvažoval i to, zda se mu podaří prokázat jejich relevanci z daňového hlediska, a hodlá-li uplatnit výdaj dle § 24 odst. 1 ZDP, musí počítat i s tím, že ho v tomto směru bude stíhat nejenom břemeno tvrzení, ale především břemeno důkazní stran prokázání věcné souvislosti příjmů a nákladů. Daňový subjekt proto musí být schopen (i dodatečně) vysvětlit ekonomickou opodstatněnost svého počínání – tj. smysluplnost transakce pro výkon jeho ekonomické činnosti.
Žalovaný má oproti žalobci za to, že závěry vyplývající z rozsudku OKD na nynější věc nedopadají. Nejvyšší správní soud v rozsudku OKD uzavřel, že v jím souzené věci úroky související s úvěrem na výplatu dividendy měly vazbu na očekávané zdanitelné příjmy, neboť umožnily použít volné finanční prostředky k investičním či provozním výdajům. V této věci je ale situace zcela odlišná. Podstatný je zde právě rozdíl v typu využitého dluhového instrumentu (tedy úvěr od banky v případě rozsudku OKD vs. dluhopisy upsané spojenými osobami nyní). Žalobci není vytýkáno, že využil v roce 2012 emitovaných korunových dluhopisů, ani že je zapojil do transakcí, nelze však přehlížet rozdíly v postavení a v přístupu drobných investorů v případě státních dluhopisů a upisovatelů dluhopisů v nynější věci.
Žalobce 50 tisíc kusů předmětných dluhopisů fakticky nepředložil a jejich faktickou existenci ani naplnění podmínek příslušných právních předpisů tímto způsobem neprokázal. Odkázal na výměnu listinných dluhopisů za hromadné dluhopisy (ke dni 4. 7. 2017) a na jejich následnou likvidaci (skartaci), a předložil správci daně pouze vzor (specimen) dluhopisů, tj. list s grafickým zpracováním dluhopisu. Příslušný důkazní prostředek není schopen prokázat faktickou existenci dluhopisů disponujících veškerými náležitostmi dle zákona o cenných papírech a zákona o dluhopisech k tvrzenému datu jejich vydání, a faktická existence dluhopisů nebyla prokázána ani výpovědí manželů Š. nebo nepřímými důkazy – smlouvami o úpisu, předávacími protokoly, žádostí o výměnu dluhopisů či hromadnými listinami nahrazujícími dluhopisy. Hodnocení důkazů a závěry žalovaného ovšem nelze označit za formalistické. Je to naopak žalobce, který zjištění a závěry žalovaného bagatelizuje.
Dle žalovaného jsou tvrzení žalobce natolik nepřesvědčivá, že nelze dospět k jinému závěru, než že v rámci emise dluhopisů došlo k „cílenému řetězení“ finančních investic do dluhopisů vícero subjektů (žalobce - společnost Techplast - společnost BIOELEKTRÁRNA Dětřichov). Veškeré finanční toky proběhly v období od 18. 12. 2012 do 20. 12. 2012:

- Ing. T. dne 18. 12. 2012 provedl úhradu dluhopisů ve výši 10 mil. Kč za sebe a ve výši 10 mil. Kč za JUDr. H. Aby mohl tyto platby provést, nejdříve byla dne 17. 12. 2012 na jeho bankovní účet připsána částka 5 094 140 Kč od společnosti ALNIA, a. s. (předsedou jejího představenstva je JUDr. H.), a dne 18. 12. 2012 částka 15 milionů Kč od společnosti DŘEVO TRUST, a. s. (tj. dceřiné společnosti žalobce, jejímž členem představenstva je Ing. T.) – tj. v celkové výši 20 094 140 Kč. Částka 20 000 000 Kč byla na účet žalobce poslána dne 18. 12. 2012;

- dne 18. 12. 2012 byla připsána na bankovní účet žalobce úhrada částky 50 000 000 Kč za pana Š. a paní Š., kterou provedl společně pan Š.;

- na bankovní účet žalobce bylo tedy dne 18. 12. 2012 uhrazeno 70 milionů Kč a 10 milionů Kč žalobce doplnil z prostředků v rámci cash poolingu skupiny Dřevo Trust;

- dne 18. 12. 2012 také žalobce z bankovního účtu odeslal částku 80 milionů Kč společnosti FRYMIS, a. s. (jediný akcionář žalobce), a ta téhož dne obdržela částku 9 800 000 Kč od společnosti ZDP DŘEVOPRODEJ, s. r. o. (kdy jejím stoprocentním vlastníkem je společnost FRYMIS, a. s.; společnost ZDP DŘEVOPRODEJ, s. r. o. - také dne 18. 12. 2012 - obdržela částku 10 000 000 Kč od pana Š.);

- společnost FRYMIS poté dne 19. 12. 2012 provedla úhradu dluhopisů společnosti BIOELEKTRÁRNA Dětřichov za Ing. T. (celkově 49 650 000 Kč), a současně bylo dne 18. 12. 2012 složeno na účet této společnosti 350 000 Kč v hotovosti s variabilním symbolem, který odpovídá rodnému číslu Ing. T., a to jako platba od společnosti FRYMIS;

- společnost BIOELEKTRÁRNA Dětřichov také dne 19. 12. 2012 převedla finanční prostředky ve výši 35 000 000 Kč panu Š. a ten dne 20. 12. 2012 odeslal na účet žalobce úhradu zbývajících 30 000 000 Kč společně za sebe a paní Š. (celkem tak byly těmito osobami upsány dluhopisy za 80 000 000 Kč);

- Ing. T. dne 19. 12. 2012 provedl úhradu za dluhopisy společnosti Techplast ve výši 40 milionů Kč, přičemž zdrojem financí bylo získání finančních prostředků od pana Š.; společnost Techplast týž den přijala od společnosti FRYMIS 40 milionů Kč.

Z uvedeného Je zřejmé, že částka 30 milionů Kč použitá k úhradě dluhopisů žalobce (dne 20. 12. 2012) panem Š., byla provedena z financí již jednou použitých na úhradu 50 milionů Kč – dne 18. 12. 2012 za upsané dluhopisy panem Š. – a tyto finanční prostředky byly poté vráceny zpět na účet pana Š. přes společnosti FRYMIS a BIOELEKTRÁRNA Dětřichov, resp. přes společnost ZDP DŘEVOPRODEJ. Současně je zřejmé, že z celkově upsaného objemu dluhopisů ve výši 100 milionů Kč došlo k úpisu nespojenými osobami ve výši 80 milionů Kč (manželé Š.) a spojenými osobami ve výši 20 milionů Kč (JUDr. H. a Ing. T.), a recipročně došlo také k úpisu dluhopisů v celkové výši 100 milionů Kč u společnosti Techplast, u které upsali 80 milionů Kč JUDr. H. a Ing. T.
Žalovaný proto i nadále trvá na svém názoru, že žalobce emisí částku deklarovaných 100 milionů Kč nových finančních prostředků fakticky nezískal. V době rozhodnutí o emisi dluhopisů bylo zřejmé to, že s účinností od 1. 1. 2013 bude v ZDP platit jiná právní úprava pro zaokrouhlení úrokových výnosů. Žalobce měnil svá tvrzení o využití finančních prostředků získaných emisí – původně tvrdil, že hlavním důvodem emise bylo podílet se na společném projektu se společností Techplast (do společného projektu nevstoupil žalobce, nýbrž fyzické osoby zastupující jednotlivé právnické osoby, příp. rodinný příslušník), a rovněž tvrdil, že dluhopisy byly emitovány z důvodu výplaty dividend.
Žalovaný se k výpovědím manželů Š. (držitelů dluhopisů) vyjádřil v napadeného rozhodnutí s tím, že věrohodnost jejich výpovědí je výrazně oslabena především proto, že tito svědci mají zřetelně zájem na výsledku řízení, neboť emise korunových dluhopisů na konci roku 2012 v nízké nominální hodnotě s vyplácením úroků vedla u těchto osob k získání výhody nulového zdanění příjmu, které umožňovalo ustanovení § 36 odst. 3 ZDP ve znění do 31. 12. 2012, a už nikoliv po tomto datu. V případě manželů Š. se nejedná o žádné třetí, neutrální osoby či pozorovatele, ale naopak o přímé aktéry transakcí, a pokud by se jejich verze neprokázala, mohlo to mít pro ně negativní důsledky.
Žalovaný v napadeném rozhodnutí k návrhu na provedení výslechu svědka B. odkázal na seznámení se s podklady rozhodnutí, ve kterém uvedl, že tento byl (oprávněně) vyhodnocen jako nadbytečný, neboť by nemohl nijak znegovat ani zvrátit skutečnosti a rozpory, jež správce daně zjistil z podkladů i předložené účetní evidence. Z důvodu nadbytečnosti nebyl proveden ani opakovaný výslech svědka Mgr. P. za účelem prokázání existence žalobcem emitovaných dluhopisů, neboť svědek Mgr. P. jednoznačně uvedl, že emitované dluhopisy žalobce neviděl a z jeho výpovědi vyplývá, že jeho informace vycházejí jen ze zpráv, jež mu byly zprostředkovaně k emisi sděleny, a dále se vyjadřuje již pouze k emisi společnosti Techplast; nadto svědek vypovídal v kontextu roku 2015, tedy nikoliv k roku emise, tj. roku 2012.

Obsah správního spisu

Z obsahu spisového materiálu, který byl soudu předložen žalovaným správním orgánem, byly zjištěny následující, pro rozhodnutí ve věci samé podstatné skutečnosti:
Žalobce podal dne 3. 7. 2018 řádné přiznání k DPPO za zdaňovací období 2017, dne 1. 7. 2019 řádné přiznání k DPPO za zdaňovací období 2018, a dne 7. 7. 2020 řádné přiznání k DPPO za zdaňovací období 2019. Vzhledem k tomu, že i v těchto zdaňovacích obdobích do daňově účinných nákladů zahrnul úroky z dluhopisů ve výši 9 530 567,14 Kč (za zdaňovací období 2017 a 2018) a ve výši 9 522 734 Kč (za zdaňovací období 2019), správce daně výzvami ze dne 8. 12. 2020 vyzval žalobce k podání dodatečných přiznání k DPPO za tato zdaňovací období. Žalobce na výzvy zareagoval podáním dodatečných přiznání k DPPO (dne 31. 1. 2021), v nichž nedošlo ke změně proti řádným daňovým tvrzením. Správce daně následně vydal dne 11. 2. 2021 výzvy k odstranění pochybností, ve kterých vyjádřil pochybnosti o správnosti a úplnosti dodatečných daňových tvrzení.
Vzhledem k tomu, že žalobce tyto pochybnosti neodstranil, správce daně dle ZDP a § 147 a § 143 odst. 1 daňového řádu doměřil žalobci na základě výsledků postupu k odstranění pochybností (§ 89 a § 90 daňového řádu):

- dodatečným platebním výměrem ze dne 16. 7. 2021, č. j. 6052231/21/2002-52523-111862, DPPO za zdaňovací období 2017 vyšší o částku 1 810 890 Kč; žalobci dle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu vznikla současně povinnost uhradit penále 362 178 Kč,

- dodatečným platebním výměrem ze dne 16. 7. 2021, č. j. 6066633/21/2002-52523-111862, DPPO za zdaňovací období 2018 vyšší o částku 1 810 890 Kč; žalobci dle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu vznikla povinnost uhradit penále 362 178 Kč,

- dodatečným platebním výměrem ze dne 16. 7. 2021, č. j. 6076878/21/2002-52523-111862, DPPO za zdaňovací období 2019 vyšší o částku 1 809 370 Kč; žalobci dle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu vznikla povinnost uhradit penále 361 874 Kč (dále společně jen „dodatečné platební výměry“).

Odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům byla správcem daně zaevidována dne 18. 8. 2021 pod č. j. 6994488/21, č. j. 6994473/21 a č. j. 6993827/21; byla doplněna podáním zaevidovaným dne 12. 4. 2022 pod č. j. 14501/22.
Žalovaný jako odvolací orgán dle § 114 odst. 1 daňového řádu v odvolacím řízení podle § 114 odst. 2 a 3 téhož zákona přezkoumal napadené dodatečné platební výměry, písemností ze dne 25. 4. 2023, č. j. 14079/23/5200-11434-713082 (dále jen „seznámení“), rovněž žalobce seznámil s hodnocením důkazních prostředků předložených či navržených v odvolacím řízení, a následně potvrdil správnost závěrů správce daně napadeným rozhodnutím.

Jednání před soudem

Při ústním jednání u soudu dne 28. 11. 2023 zástupce žalobce odkázal na písemné vyhotovení žaloby a založil do spisu písemnou repliku, kterou zároveň přednesl s tím, že těžištěm žaloby je nezákonnost napadeného rozhodnutí spočívající ve dvou bodech: podstatou věci není zástupné tvrzení ohledně věrohodnosti prokázání existence řádně podepsaných dluhopisů, průběh daňové kontroly i postupu k odstranění pochybností správce daně ani dodatečná daňová podání žalobce, ale otázka posouzení, zda výdaje žalobcem prokazatelně vynaložené byly daňově uznatelné, což ani žalovaný nezpochybňuje, jinými slovy, zda náklady vynaložené na výplatu dividend a na běžné provozovní výdaje z prostředků získaných emisí dluhopisů lze uznat jako náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Rozsudek OKD jednoznačně uvádí, že náklady na dividendy jsou daňově uznatelné, a v nyní posuzované věci není pochybností o tom, k čemu byly takto získané finanční prostředky použity. Také banky na závazky z pořízení dluhopisů nahlížejí jako na zdroj financování z vlastních prostředků, lze je tak financovat jak prostřednictvím bankovního úvěru, tak i z nich vyplatit dividendy. Žalobce proto navrhl, aby soud zrušil nejen žalobou napadené rozhodnutí, ale i dodatečné platební výměry správce daně a přiznal žalobci právo na náhradu nákladů řízení.
Zástupkyně žalovaného správního orgánu u jednání soudu setrvala na návrhu na zamítnutí žaloby. Uvedla, že písemná replika jí byla doručena přímo zástupcem žalobce před soudním jednáním. Žalovaný zdůraznil, že nijak nepopírá závěry NSS vyjádřené v rozsudku OKD, protože v nyní posuzované věci je situace odlišná. Zde totiž žalobce neprokázal, že emisí dluhopisů získal předmětnou částku, proto si žalované rozhodnutí s rozsudkem OKD nekolidují. Žalobce neprokázal faktickou existenci dluhopisů, tím méně pak mohl prokázat, že výnosy nesloužily k dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů.

Posouzení věci soudem

Městský soud v Praze ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí i řízení, které mu předcházelo, v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán, jakož i z pohledu vad, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (ustanovení § 75 odst. 1 a 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „s. ř. s.“); přitom vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí.
Žaloba byla podána včas a osobou oprávněnou. Žaloba není důvodná.
Jádrem sporu je otázka, zda žalobce prokázal faktickou existenci emitovaných dluhopisů k datu jejich tvrzeného vydání, a také ekonomickou podstatu předmětné emise, tj. zda prokázal, že úroky z emitovaných dluhopisů fakticky sloužily k dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.

Stručný popis chronologického sledu událostí souvisejících s emisí dluhopisů

Žalobce vyplatil fyzickým osobám JUDr. H. a Ing. T. úroky z dluhopisů ve výši 9 504 456 Kč (za zdaňovací období 2017), ve výši 9 687 234 Kč (za zdaňovací období 2018) a ve výši 9 504 456 Kč (zdaňovací období 2019). Do daňově účinných nákladů poté zaúčtoval úroky za zdaňovací období 2017 ve výši 9 530 567,14 Kč (tedy o 26 111,14 Kč více, než vyplatil), za zdaňovací období 2018 ve výši 9 530 567,14 Kč (o 156 666,86 Kč méně, než vyplatil) a za zdaňovací období 2019 ve výši 9 522 734 Kč (tj. o 18 278 Kč více, než vyplatil); rozdíl představuje časové rozlišení nákladových úroků z důvodu týdenního úročení.
Listinné dluhopisy byly emitovány dne 28. 12. 2012 s tím, že lhůta pro upisování byla stanovena v období od 18. 12. 2012 do 28. 12. 2012 a úroková sazba byla stanovena ve výši 9,4 % (výnosové období týdenní, provádění výplaty zpětně a první výplata ke dni 7. 1. 2013). O emisi dluhopisů rozhodl jediný akcionář žalobce – společnost FRYMIS – a dozorčí rada emitenta dne 17. 12. 2012. Schválení bylo provedeno bez připravovaného záměru užití emisí získaných finančních prostředků. Emisní podmínky mj. stanovují, že dluhopisy budou vydány v listinné podobě ve formě na řad v celkovém počtu 50 000 ks, a každý ve jmenovité hodnotě 2 000 Kč. Dluhopisy lze upisovat a převzít v určené provozovně (tj. Dřevo Trust – prodej, a. s., T. G. Masaryka 602, 738 01 Frýdek Místek), a změnu provozovny oznámí emitent uveřejněním na webových stránkách v části, v níž uveřejňuje informace o vydávaných dluhopisech, přičemž jakákoli tato změna nabude účinnosti uplynutím lhůty patnácti kalendářních dnů ode dne oznámení, pokud v takovém oznámení není stanoveno pozdější datum účinnosti.
Podle smluv o úpisu ze dne 18. 12. 2012 se upisovateli (vlastníky dluhopisů) stali pan Š. a paní Š. – oba ve výši 40 milionů Kč – a JUDr. H. a Ing. T. – oba ve výši 10 milionů Kč. Předávací protokoly deklarují ke dni 28. 12. 2012 předání dluhopisů upisovatelům JUDr. H. v počtu 5 000 ks, Ing. T. v počtu 5 000 ks, panu Š. v počtu 20 000 ks a rovněž paní Š. v počtu 20 000 ks. Dle smlouvy o úplatném převodu cenných papírů (ze dne 22. 12. 2015) odprodal pan Š. jím držené dluhopisy v hodnotě 40 milionů Kč JUDr. H., a také paní Š. odprodala jí držené dluhopisy v hodnotě 40 milionů Kč Ing. T. JUDr. H. a Ing. T. se tak stali držiteli dluhopisů žalobce v celkové hodnotě 100 milionů Kč (každý ve výši 50 milionů Kč).
Recipročně došlo k úpisu dluhopisů v hodnotě 100 000 000 Kč u společnosti Škrkoň – Techplast. Recipročně došlo k obdobné změně držitelů dluhopisů emitovaných společností Techplast a úplata za dluhopisy byla provedena vzájemným zápočtem pohledávek za směnu dluhopisů.

Nepřezkoumatelnost

Soud nejprve přistoupil k posouzení námitky poukazující na skutečnost, že rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost z důvodu vnitřních rozporů, jimiž je zatíženo. Žalovaný dle žalobce neodůvodnil své právní závěry, neboť není zřejmé, proč dospěl k závěru, že prokazatelně vynaložené výdaje nejsou daňově uznatelné, přičemž tento nedostatek by mohl soudu bránit ve věcném posouzení žalobních námitek.
Správní soudy v minulosti opakovaně judikovaly, že zrušení správního rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno vadám správních rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů (či pro nesrozumitelnost) skutečně nelze správní rozhodnutí meritorně přezkoumat. Rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů tehdy, jestliže správní orgán neuvede konkrétní důvody, o něž se jeho rozhodnutí opírá (rozsudek NSS ze dne 21. 12. 2006, č. j. 2 As 37/2006 - 63), nevypořádá se se všemi odvolacími námitkami (rozsudek NSS ze dne 19. 12. 2008, č. j. 8 Afs 66/2008 - 71), či neuvede důvody, proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení a proč námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené (rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44). Nepřezkoumatelným pro nedostatek skutkových důvodů pak může být podle ustálené rozhodovací praxe rozhodnutí pro takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde správní orgán opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny. Podle Městského soudu v Praze však žádná z těchto skutečností v posuzované věci nenastala.
Soud ověřil, že žalovaný v odůvodnění napadaného rozhodnutí vyložil své závěry způsobem, který nebrání jejich věcnému posouzení ze strany soudu. Z kontextu napadeného rozhodnutí je patrné, že žalovaný nezpochybnil obecnou uznatelnost úrokových nákladů, nýbrž že žalobce neprokázal, že úroky z emitovaných dluhopisů, které uplatnil v daňových nákladech dotčených zdaňovacích období, jsou výdaji bezprostředně a přímo vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 ZDP. Z napadeného rozhodnutí je přitom zřejmé, proč má žalovaný za to, že tyto úroky nelze označit za daňově účinné výdaje podle § 24 odst. 1 ZDP, a proč považoval žalobní námitky za nedůvodné, jak bude vyloženo dále v tomto rozsudku. Správní orgány tak své závěry dostatečně odůvodnily, jejich právní názor je logicky, srozumitelně a přesvědčivě vyjádřen a má dostatečnou oporu v obsahu správního spisu.

Faktická existence dluhopisů

Dle žalobce jsou pochybnosti o faktické existenci dluhopisů ke dni 28. 12. 2012 zcela nepodložené. Žalovaný sám nezaujal stanovisko ke zjištění správce daně, dle něhož nebylo technicky možné, aby JUDr. H., předseda představenstva žalobce, opatřil takové množství dluhopisů svým podpisem. Žalobce přitom předložil důkaz v podobě notářského zápisu. Existence dluhopisů byla dále dle žalobce prokázána výpověďmi svědků manželů Š., Mgr. P., smlouvy se společností PricewaterhouseCoopers Česká republika, s. r. o. o poradenství při emisi dluhopisů, jmenováním znalce soudem na stanovení úroků a znalecký posudek, včetně rozhodnutí orgánů žalobce o emisi dluhopisů. Žalovaný tedy dle žalobce neprokázal skutečnosti zpochybňující formální správnost emitovaných dluhopisů a jeho závěry jsou formalistické.
Žalobce jako důkazní prostředky v rámci daňové kontroly za zdaňovací období let 2014 až 2016 předložil: emisní podmínky, smlouvy o úpisu, předávací protokoly nabyvatelů dluhopisů, smlouvy o úplatném převodu cenných papírů, oznámení o změně vlastníků dluhopisů a oznámení k provedení plateb oprávněné osobě, vzor „specimen“ dluhopisů, listiny deklarující výměnu listinných dluhopisů za hromadné listiny, protokol o likvidaci dluhopisů, notářský zápis č. j. NZ 449/2018 ze dne 31. 7. 2018 a svědecké výpovědi.
Soud předesílá, že žalobce v žalobě v zásadě jen opakuje, co již namítal v odvolání. Za situace, kdy žalobce vůči vypořádání navržených důkazů neuplatňuje konkrétní a usouvztažněné pochyby, argumentaci správních orgánů konkrétně nevyvrací a s jednotlivými úvahami správních orgánů přímo nepolemizuje, ale jen opakuje to, na co už bylo reagováno, se soudu neotvírá možnost, aby působil jako arbitr mezi konkurujícími argumenty. Role soudu proto zůstává v tom, aby přezkoumal, zda úvahy správních orgánů jsou racionální a logicky soudržné, přičemž v tomto ohledu v napadeném rozhodnutí soud žádné deficity, které by měly vliv na zákonnost rozhodnutí, neshledal. Soud proto k jednotlivým navrženým důkazům obecně odkazuje na argumentaci žalovaného obsaženou v napadeném rozhodnutí, s níž se ztotožňuje a níže se jen stručně vyjádří k důkazům, se kterými žalobce polemizuje v žalobě.
V případě manželů Š. došel žalovaný k závěru, že svědci mají osobní zájem na výsledku daňového řízení, jelikož deklarovaná emise dluhopisů na konci roku 2012 v nízké nominální hodnotě jednoho dluhopisu s týdenním vyplácením úroků vedla k získání výhody nulového zdanění příjmu na straně těchto fyzických osob, které umožňovalo ustanovení § 36 odst. 3 ZDP k datu 31. 12. 2012 a už nikoliv po tomto datu. Tyto skutečnosti vedly správní orgány k závěru, že svědci jako držitelé dluhopisů byli ovlivněni hrozbou ztráty dlouhodobé výhody spočívající ve formě nezdaněného úrokového příjmu, což činí svědecké výpovědi nevěrohodnými a v důsledku toho ztrácejí na své důkazní váze. S tímto závěrem se městský soud ztotožňuje.
Pokud jde o svědka Mgr. P., ten jednoznačně uvedl, že emitované dluhopisy žalobce neviděl a z jeho výpovědi vyplynulo, že jeho informace vycházejí jen ze zpráv, jež mu byly zprostředkovaně k emisi sděleny. Dále se svědek vyjádřil k emisi společnosti Techplast, kdy uvedl, že při prvním setkání s JUDr. H. u něj v kanceláři zaznamenal složky papírů, které opakovaně podepisoval. Na jeho dotaz, o co se jedná, mu bylo sděleno, že se jedná o dluhopisy. Toto setkání se však odehrálo až v roce 2015, tedy nikoliv k roku emise, tj. roku 2012. Dle žalobce výpověď svědka Mgr. P. potvrzuje existenci recipročních dluhopisů, tudíž musely existovat i dluhopisy Dřevo trust – prodej, a. s. S tímto závěrem se městský soud neztotožňuje, neboť není schopný potvrdit existenci recipročních dluhopisů. Svědek neví, co přesně bylo obsahem složek papírů, tuto informaci mu poskytl pouze žalovaný.
Ze správního spisu soud zjistil, že JUDr. H. podepisoval 20 000 ks dluhopisů přes vánoční svátky, tj. ve dnech 24. 12. 2012 - 27. 12. 2012, tedy 4 dny 1,5 až 2 hodiny denně, což při cca 8 hodinách čistého času představuje minimálně 2 500 podpisů za hodinu. Ing. T. podepsal 20 000 ks dluhopisů, část při tisku a část doma, v průběhu čtyř nebo pěti dní s přestávkami, někdy ráno, někdy večer, což čistého času představuje 2 000 podpisů každé ráno a 2 000 podpisů každý večer, v průběhu maximálně pěti dní. Ing. R. podepsal 10 000 ks dluhopisů přes vánoční svátky, tj. 24. 12. 2012 - 27. 12. 2012, tři až čtyři dny, což při cca osmi hodinách čistého času představuje 312 podpisů za jednu hodinu. Z uvedeného rozpisu je tak zřejmé, že se časové nároky jednotlivých členů představenstva na připojení svého podpisu na dané množství dluhopisů zcela zásadně rozcházely, což samo o sobě působí nevěrohodně. JUDr. H. měl zvládnout 2 500 podpisů za hodinu (tj. 41 podpisů za minutu). Žalobce na podporu svého tvrzení předložil notářský zápis NZ 449/2018 ze dne 31. 7. 2018, který dle žalobce potvrzuje schopnost podepsat 20 000 ks dluhopisů v daném čase JUDr. H. Změřený čas sice stanovuje, že podepsání 1 000 ks dluhopisů proběhlo za 21 minut, 33 sekund a 89 setin sekundy, nicméně lze souhlasit se správcem daně, že je rozdíl, zda se podepisuje 1 000 ks dluhopisů, či 20 000 ks dluhopisů. Je zřejmé, že za dobu čtyř dní, jedné a půl až dvou hodin denně, se podepisování může z důvodu únavy a ztráty koncentrace prodloužit. Zároveň notářský zápis osvědčuje pouze děj, avšak neosvědčuje, zda podpisy na dluhopisech byly srovnatelné s podpisy na běžných písemnostech, neosvědčuje ani jejich kvalitu a relevanci podpisů. Touto dílčí námitkou se ostatně podrobně zabýval správce daně. Žalovaný se k ní sice nevyjádřil, nejedná se však o vadu, která by způsobovala nezákonnost napadeného rozhodnutí, neboť žalovaný vytvořil ucelený argumentační systém a řízení před správním orgánem prvého i odvolacího stupně tvoří jediný celek. Zároveň je třeba poznamenat, že povinnost správních orgánů svá rozhodnutí řádně odůvodnit nelze interpretovat jako požadavek detailní odpovědi na každou námitku, ale je podstatné vypořádat všechny základní námitky účastníka řízení, což napadené rozhodnutí splňuje.
Z těchto důkazních prostředků je zřejmé, že prokazování existence listinných dluhopisů proběhlo pouze prostřednictvím nepřímých důkazů, jejichž důkazní síla je - s ohledem na výše uvedené - minimální. Pokud žalobce plánoval uplatňovat úroky z emise dluhopisů jako daňově účinné náklady, tak mělo být v jeho zájmu, aby disponoval veškerými důkazními prostředky, jež relevantnost daňově účinných nákladů nesporně prokáží. Jak vyplývá z rozsudku NSS ze dne 25. 7. 2023, č. j. 2 Afs 11/2013 - 37 „každý daňový subjekt (podnikatel), který vstupuje do obchodních vztahů, musí zachovávat náležitou míru obezřetnosti a zajišťovat si potřebné podklady pro případ, hodlal-li by uplatnit daňové výdaje podle § 24 odst. 1 ZDP.“ Dále také uvádí NSS v rozsudku ze dne 27. 4. 2012, č. j. 2 Afs 9/2012 - 24, že „principem daňového řízení je povinnost daňového subjektu tvrdit veškeré významné skutečnosti pro stanovení základu a výše daně a k tomu také náleží povinnost veškerá tvrzení prokázat.“ Od data emise dluhopisů, tj. ode dne 28. 12. 2012, existovaly listinné dluhopisy, následně k datu 25. 12. 2015 došlo u osmdesáti procent dluhopisů k převodu vlastnických práv mezi upisovateli, což obnášelo povinnost držitelů provést vyplnění rubopisu každého převáděného dluhopisu, a až v roce zahájení daňové kontroly daně z příjmu právnických osob za roky 2014 – 2016 (zahájeno dne 19. 9. 2017 - poznámka soudu), zaměřené na dluhopisy, byla provedena výměna listinných dluhopisů za hromadné listiny a mělo dojít ke skartaci dluhopisů ke dni 4. 7. 2017. Tímto jednáním žalobce tak bylo fakticky znemožněno provedení kontroly náležitostí dluhopisů, což nepochybně vzhledem ke všem okolnostem posuzované věci vzbuzuje značné pochybnosti a zcela oprávněně jej lze považovat za účelové.
Správní orgány náležitě a pečlivě zhodnotily a přezkoumatelně vyložily, proč navržené důkazy nemůžou prokázat existenci předmětných dluhopisů disponujících veškerými náležitostmi stanovenými zákonem o cenných papírech a zákonem o dluhopisech k tvrzenému datu vydání dne 28. 12. 2012. Skutečnost, že žalobce má na hodnocení důkazů jiný názor, ještě neznamená, že rozhodnutí žalovaného je nezákonné či nesprávné. Lze tak uzavřít, že žalobce nepředložil žádný hodnověrný důkaz, který by prokázal existenci 50 tisíc kusů předmětných dluhopisů a jejich faktickou existenci tímto způsobem neprokázal.
Žalobce namítal, že žalovaný neměl za prokázanou existenci dluhopisů ke dni 28. 12. 2012 pouze na základě množství dluhopisů a údajně krátké doby, kterou žalobce měl pro jejich vyhotovení. Žalobce však již v průběhu daňové kontroly předložil důkaz, který tuto domněnku vyvracel, neboť předseda představenstva žalobce před notářkou demonstroval, že byl schopen odpovídající počet dluhopisů ve vymezeném čase podepsat. Notářský zápis dokládající v něm popsaný skutkový děj však žalovaný řádně nezohlednil, zjištění z něj plynoucí nevyvrátil a bez racionálního odůvodnění setrval na pochybnostech deklarovaných správcem daně I. stupně.
V rámci vyjádření k výsledku kontrolního zjištění předložil žalobce mimo jiné notářský zápis č. j. NZ 449/2018 osvědčující, že pan K. H. v notářské kanceláři notářky Mgr. Šárky Otipkové dne 31. 7. 2018 podepsal za zhruba 21,5 minuty 1 000 ks dluhopisů v listinné podobě vytištěných po 10 na jedné straně listu o formátu A4, tedy celkem na 100 listech, a to dluhopisy stejného typu, jako byly dluhopisy emitované žalobcem. Tento zápis byl jedním z důkazů, jehož prostřednictvím žalobce hodlal vyvrátit závěr správce daně I. stupně, že žalobce neprokázal existenci dluhopisů ke dni 28. 12. 2012. Správce daně I. stupně totiž tento závěr, jak vyplývá ze str. 15 výsledku kontrolního zjištění, založil mimo jiné na úvaze, že vzhledem k tomu, že dle tvrzení žalobce podepsal pan H. v průběhu čtyř dnů (od 24. do 27. 12. 2012) 20 000 ks dluhopisů, přičemž se podepisování věnoval 1,5 až 2 hodiny denně, musel by podepsat minimálně 2 500 ks dluhopisů za hodinu, tedy provést 41 podpisů za minutu, což je nereálné. Při takové frekvenci podpisů by podle správce daně I. stupně podepisující nebyl schopen zajistit, aby jednotlivé podpisy měly srovnatelný vzhled a takový podpis by pak nemohl sloužit jako garance pravosti takto podepsaných dluhopisů.
Ve zprávě o daňové kontrole se správce daně I. stupně k předloženému notářskému zápisu vyjádřil na str. 37 a 43, kde uvedl, že žalobcem předložený notářský zápis NZ 449/2018 osvědčil pouze to, že pan H. byl za uvedený čas schopen podepsat 1 000 ks listinných dluhopisů, avšak nikoliv kvalitu a relevanci jednotlivých podpisů. To podle správce daně I. stupně vyplývá ze skutečnosti, že přílohou notářského zápisu byl pouze jeden list o formátu A4 obsahující 10 podepsaných dluhopisů, nikoliv všech 100 listů s celkovým počtem 1 000 ks podepsaných dluhopisů. Jelikož během ústního jednání konaného dne 12. 4. 2018 odmítli členové představenstva žalobce vyhovět žádosti správce daně I. stupně o podepsání vzorového exempláře dluhopisů vydaných žalobcem, dospěl správce daně I. stupně k závěru, že s ohledem na tyto skutečnosti nemůže být žalobcem předložený notářský zápis důkazem prokazujícím, že pan H. podepsal během 4 dnů 20 000 ks dluhopisů.
Žalovaný se pak obsahem notářského zápisu zabýval na str. 15 napadeného rozhodnutí, kde v bodě 61 shodně se závěrem uvedeným ve zprávě o kontrole konstatoval, že notářský zápis osvědčuje, že se pan H. během v něm uvedeného času 1 000krát podepsal. Tímto způsobem však podle žalovaného nelze jednoznačně prokázat faktickou existenci 20 000 ks dluhopisů v listinné podobě k datu 28. 12. 2012.
Soud se s tímto hodnocením žalobcem předloženého notářského zápisu orgány finanční správy ztotožňuje. Notářský zápis je podle § 6 odst. 1 notářského řádu veřejnou listinou. Notářský zápis tak i podle § 97 odst. 1 daňového řádu osvědčuje pravost toho, co je v něm uvedeno, pokud není prokázán opak. Jedná se tedy o listinu, pro kterou zákon předpokládá presumpci správnosti (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 2. 2007, č. j. 5 Afs 58/2006 - 41).
Skutečnosti, které byly předmětem osvědčení provedeného prostřednictvím žalobcem předloženého notářského zápisu, jsou zaznamenány na třetí straně tohoto zápisu. Zde je přitom nejen popsáno, jakým způsobem probíhalo osvědčení skutkového děje spočívajícího v podepsání celkem 1 000 ks dluhopisů panem H., a že pan H. tento počet dluhopisů podepsal přesně za 21 minut 33 sekund a 89 setin sekundy, ale notářka vyhotovující tento zápis v něm také uvedla, že po skončení podepisování zkontrolovala, zda jsou podepsány všechny dluhopisy a všech 1 000 ks dluhopisů bylo podepsáno a „všechny podpisy pana K. H. vypadaly přibližně stejně“.
Podle názoru soudu z uvedeného vyplývá, že prostřednictvím notářského zápisu NZ 449/2018 byla osvědčena skutečnost, že pan H. byl schopen podepsat 1 000 ks dluhopisů za přibližně 21,5 minuty, přiměřeně pak i skutečnost, že jeho podpisy na těchto dluhopisech byly přibližně stejné, tedy že se zásadním způsobem od sebe neodlišovaly. Z obsahu zprávy o daňové kontrole i napadeného rozhodnutí vyplývá (viz body 149 a 150 výše), že osvědčení první z uvedených skutečností orgány finanční správy v daňovém řízení nijak nezpochybňovaly. K té části notářského zápisu, která se týkala osvědčení druhé z uvedených, se pak v daňovém řízení nijak nevyjadřovaly, uvedenou skutečnost tedy v řízení ani nijak nevyvracely. To ovšem s ohledem na povahu notářského zápisu znamená, že je nutno považovat také tuto skutečnost za osvědčenou, neboť nebyl prokázán opak.
Notářským zápisem NZ 449/2018 tak sice byla osvědčena skutečnost, že pan H. podepsal dne 31. 7. 2018 celkem 1 000 ks dluhopisů za 21,5 minuty, tj. cca 46 ks dluhopisů za minutu a dále skutečnost, že jeho jednotlivé podpisy na těchto dluhopisech vypadaly přibližně stejně. Neobstojí však již argumentace žalobce, že pokud byl pan H. schopen rychlostí 46 ks za minutu podepsat 1 000 ks dluhopisů za přibližně 21,5 minuty, lze učinit na základě této skutečnosti také závěr, že by rychlostí přibližně o 10 % nižší, tj. cca 41 ks za minutu byl schopen během dvou hodin za jeden den podepsat množství pětkrát větší, tedy celkem 5 000 ks dluhopisů, a v průběhu čtyř dnů tak podepsat žalobkyní tvrzených 20 000 ks dluhopisů. Podle názoru soudu ani tyto skutečnosti a výpočty nevypovídají a neprokazují ničeho o faktické existenci řádně podepsaných dluhopisů.
Soud je proto přesvědčen, že notářský zápis předložený žalobcem může být důkazem podporujícím tvrzení žalobkyně, že pan K. H. v době od 24. do 27. 12. 2012 podepsal celkem 20 000 ks listinných dluhopisů, avšak předložený důkaz neprokazuje rozhodnou skutečnost, tj. faktickou existenci platných dluhopisů.
Žalobce dále namítal, že žalovaný nesprávně odmítl provést žalobcem navržený výslech notářky, která vyhotovila notářský zápis NZ 449/2018 a vyloučil i provedení navrženého pokusu v podobě realizace podpisu všech 50 000 ks dluhopisů za jeho přítomnosti.
Provedení těchto důkazů žalobce navrhl, jak vyplývá z protokolu o projednání zprávy o daňové kontrole č. j. 184834/19/2809-60563-609563, poprvé až během projednání zprávy o daňové kontrole dne 7. 2. 2019. Při tomto jednání byl žalobce seznámen s tím, že ani na základě jeho vyjádření ze dne 17. 8. 2018 a navazujícím úkonům správce daně I. stupně nedošlo ke změně kontrolního zjištění.
V této fázi daňového řízení již žalobce neměl právo zpochybňovat výsledek kontrolního zjištění, a tedy ani navrhovat provedení dalších důkazů k doplnění dokazování, a to z důvodů, které soud podrobně vyloží níže. Správce daně nepochybil, pokud tyto důkazy, jejichž provedení žalobce navrhl až při projednání zprávy o kontrole, odmítl provést.
Žalovaný se pak otázkou provedení těchto důkazů v odvolacím řízení zabýval v odůvodnění napadeného rozhodnutí. K důkazu výslechem notářky, která vyhotovila notářský zápis, žalovaný uvedl, že obsah notářského zápisu nezpochybňuje, avšak tento zápis není podle jeho názoru schopen prokázat existenci dluhopisů ke dni 28. 12. 2012. Z tohoto důvodu žalovaný shledal provedení výslechu nadbytečným, protože by tento výslech nemohl ve věci přinést žádná nová zjištění. K provedení důkazu podpisem všech 50 000 ks dluhopisů pak žalovaný rovněž uvedl, že provedení tohoto důkazu bez prokázání existence dluhopisů ke dni 28. 12. 2012 by nebylo způsobilé osvědčit daňovou účinnost příslušných nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmu.
V rozsudku ze dne 14. 8. 2014, č. j. 6 Afs 117/2014 - 49, bod 29, Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že i pro účely daňového řízení jsou aplikovatelné závěry nálezu Ústavního soudu ze dne 8. 12. 2009, sp. zn. I. ÚS 118/09. V tomto nálezu Ústavní soud uvedl, že „neakceptování důkazního návrhu účastníka řízení lze založit pouze třemi důvody. Prvním je argument, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován důkaz, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším je argument, podle kterého důkaz není s to ani ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost čili ve vazbě na toto tvrzení nedisponuje vypovídací potencí. Konečně třetím je pak nadbytečnost důkazu, tj. argument, podle něhož určité tvrzení, k jehož ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován, bylo již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností (s praktickou jistotou) ověřeno nebo vyvráceno.“ To znamená, že orgány finanční správy nejsou povinny v daňovém řízení vyhovět návrhu na provedení důkazu pouze ze tří důvodů, a to v případech, kdy tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení, nebo pokud důkaz není způsobilý vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skutečnost, či pro jeho nadbytečnost, byla-li již skutečnost, která má být dokazována, v dosavadním řízení bez důvodných pochybností postavena najisto. Jakkoliv tedy není na libovůli jejich, jakým způsobem naloží s návrhy na provedení důkazů, nejsou na druhou stranu povinny mechanicky provést všechny v průběhu řízení navržené důkazy, a mohou uvážit, které z navrhovaných důkazů provedou s ohledem na konkrétní okolnosti věci z hlediska potřebnosti a nezbytnosti.
Z odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplývá, že žalovaný důkaz výslechem notářky neprovedl proto, že podle žalovaného by tento důkaz ve věci nepřinesl žádná jiná zjištění než ta, jež vyplynula z žalobcem předloženého notářského zápisu. Důkaz podpisem všech 50 000 ks dluhopisů pak žalovaný neprovedl z toho důvodu, že podle jeho názoru by jeho provedením nemohla být prokázána skutečnost, že úroky z těchto dluhopisů zaúčtované žalobkyní jako daňově uznatelné náklady. Žalovaný tedy první z uvedených důkazů neprovedl pro nadbytečnost a druhý z toho důvodu, že tento důkaz podle něj nebyl způsobilý prokázat, že úroky z dluhopisů emitovaných žalobkyní sloužily v souladu s § 24 odst. 1 ZDP na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů žalobce.
Důvody na jejichž základě žalovaný tyto důkazy neprovedl, tak plně korespondují s důvody, které vymezil jako přípustné v nálezu sp. zn. I. ÚS 118/09 Ústavní soud, a které jsou dle rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 117/2014 - 49 také akceptovatelné v daňovém řízení. Ani žalovaný v řízení o odvolání tudíž nepochybil, pokud tyto důkazy neprovedl.
Tato žalobní námitka není důvodná.
Žalobce dále namítal, že existenci dluhopisů prokazují i výpovědi svědků pana J. Š. a paní J. Š., neboť s ohledem na hodnotu emitovaných dluhopisů, za jejichž nákup vynaložili tito dva svědci značné finanční prostředky, přičemž o úhradě kupní ceny dluhopisů nejsou žádné pochybnosti, by bylo krajně neodpovědné, kdyby odpovídající počet dluhopisů nepřevzali. Jejich svědecké výpovědi tak potvrdili existenci dluhopisů emitovaných žalobcem. Námitka tak směřuje vůči způsobu hodnocení svědeckých výpovědí pana J. Š. a paní J. Š., kteří měli odkoupit dluhopisy v celkové hodnotě 80 000 000 Kč.
Správce daně I. stupně se svědeckými výpověďmi pana Š. a paní Š. zabýval na str. 37 a 38 zprávy o kontrole. Správce daně I. stupně konstatoval, že oba svědci uvedli, že dluhopisy převzali dne 28. 12. 2012. Na dluhopisech bylo uvedeno jejich jméno a adresa, označení žalobce, název dluhopisu, datum a číslo emise, hodnota dluhopisu, číslo dluhopisu a podpis. Oba svědci tedy podle správce daně I. stupně shodně tvrdili, že dluhopisy existovaly. Při hodnocení jejich výpovědí pak správce daně I. stupně vycházel ze skutečnosti, že oba svědci jakožto držitelé dluhopisů byli i příjemci úrokového výnosu z těchto dluhopisů, který nepodléhal daňovému zatížení. To vedlo správce daně I. stupně k závěru, že oba svědci vypovídali pod hrozbou ztráty této výhody, což činí jejich výpovědi nevěrohodnými, jejich výpovědi proto ztrácejí na váze a nelze je považovat za důkaz existence dluhopisů, neboť „ostatní zjištěné skutečnosti svědčí proti fyzické existenci dluhopisů.“
Tento postup správce daně I. stupně není podle názoru soudu zcela v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů ve smyslu § 8 odst. 1 daňového řádu, neboť jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 7. 7. 2014, č. j. 7 Afs 82/2013 - 37: „Volné hodnocení důkazů ve smyslu citovaného ustanovení je postaveno na vnitřním přesvědčení správce daně, což však v žádném případě neznamená libovůli v jeho postupu, nýbrž přísný logický postup opřený o znalost zákonů a jiných právních předpisů, o všestranné, hluboké a logické zhodnocení jednotlivých důkazů v jejich vzájemných souvislostech, s přihlédnutím ke všem okolnostem případu.“ Pro naplnění této zásady je nezbytné, nejen aby byla jednotlivým důkazům přiřazena určitá hodnota závažnosti (důležitosti), zákonnosti a pravdivosti (věrohodnosti), ale musí být také zřejmé, na základě jaké úvahy byly tyto hodnoty určitému důkazu přiřazeny, tedy jakým způsobem bylo při hodnocení jednotlivých důkazů postupováno (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2007, č. j. 5 Afs 104/2006 - 73).
Ze zprávy o kontrole přitom vyplývá, že správce daně I. stupně považoval vzhledem k tomu, že oba svědci měli být držiteli dluhopisů, z nichž jim plynul příjem nezatížený daní, jejich svědecké výpovědi a priori za nevěrohodné, aniž by však jejich obsah jakkoliv vyvracel tím, že by jej však se zmiňovanými ostatními skutečnostmi zjištěnými v průběhu kontroly konfrontoval a popsal, z jakého důvodu určité konkrétní zjištěné skutečnosti věrohodnost výpovědí zpochybňují takovým způsobem, že tyto výpovědi vůbec nelze považovat za důkaz existence dluhopisů.
Také v případě přezkumu rozhodnutí orgánů finanční správy vydaných v daňovém řízení však platí, že při soudním přezkumu, tvoří rozhodnutí orgánů obou stupňů jeden celek (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 7. 2017, č. j. 4 Afs 97/2017 - 28, bod 44, ze dne 18. 2. 2022, č. j. 1 Afs 5/2021 - 32, bod 12, a ze dne 8. 2. 2023, č. j. 1 Afs 191/2022 - 37, bod 25). To znamená, že je plně přijatelný postup, kdy odvolací orgán v rozhodnutí vydaném řízení o odvolání proti prvostupňovému rozhodnutí doplní a upřesní odůvodnění orgánu prvostupňového či jeho část nahradí vlastní úvahou.
Žalovaný se svědeckými výpověďmi svědků Š. a Š.ve vztahu k existenci dluhopisů zabýval v bodech 69 až 71 napadeného rozhodnutí. Žalovaný také mimo jiné konstatoval, že oba svědci potvrdili existenci dluhopisů, i to, že dluhopisy žalobce drželi v době od 28. 12. 2012 do 22. 12. 2015, avšak jejich výpovědi je nutno posuzovat v kontextu s tím, že právě u těchto osob vedla emise dluhopisů v nízké nominální hodnotě k získání výhody příjmu zatíženého nulovým zdaněním. Proto podle žalovaného nelze tyto výpovědi samy o sobě hodnotit jako důkazy, které by věrohodně prokazovaly existenci dluhopisů disponujících veškerými zákonnými náležitostmi k 28. 12. 2012.
Z uvedeného je zřejmé, že žalovaný v napadeném rozhodnutí striktní závěr žalovaného, že svědecké výpovědi svědků Š. a Š. jsou nevěrohodné již na základě samotné skutečnosti, že oba svědci měli být držiteli dluhopisů, a proto vypovídali tak, aby si nezpůsobili riziko ztráty z nich plynoucího příjmu nezatíženého daní, do značné míry korigoval. Žalovaný totiž - na rozdíl od správce daně - obě výpovědi nepovažoval a priori za nevěrohodné, a tudíž nezpůsobilé sloužit jako důkaz existence dluhopisů ke dni 28. 12. 2012. Žalovaný při jejich hodnocení ke skutečnosti, že oba svědci měli být držiteli dluhopisů k uvedenému datu a z toho plynoucí výhody příjmu nezatíženého daní, „pouze“ přihlédl a uzavřel, že z tohoto důvodu nelze pouze na základě izolovaného hodnocení těchto výpovědí mít za prokázané, že dluhopisy emitované žalobcem ke dni 28. 12. 2012 skutečně existovaly a obsahovaly veškeré zákonné náležitosti.
S takto korigovanou úvahou ohledně věrohodnosti výpovědí pana Š. a paní Š. a jejich schopnosti prokázat bez souvislosti s dalšími důkazy existenci dluhopisů se soud zcela ztotožnil. Oba svědci byly přímými aktéry transakcí, již se týkalo řízení, v nichž byly vydány dodatečné platební výměry a následně i napadené rozhodnutí. V důsledku těchto transakcí přitom získali výhodu v podobě nezdaněného příjmu v podobě úrokového výnosu z dluhopisů. Jejich zájmem tak nepochybně bylo, aby v řízení, které vydání uvedených rozhodnutí předcházelo, neučinily zjištění, která by mohla vést ke ztrátě této výhody a vzniku povinnosti dodatečného zdanění těchto příjmů. Jedná se tedy o osoby, které zcela nepochybně měly zájem na výsledku řízení, a nelze proto vyloučit, že své výpovědi, které učinily před správcem daně, přizpůsobily tomu, aby riziko vzniku případných negativních důsledků pro svou majetkovou sféru minimalizovaly. Tento závěr pak podle názoru soudu nemůže zvrátit ani skutečnost, že oba svědci byli dle protokolů o výslechu č. j. 1635561/18280-60563-609563 a č. j. 1635566/18280-60563-609563 poučeni o povinnosti vypovídat pravdivě a nic nezamlčovat a o možných následcích úmyslně nepravdivé nebo neúplné svědecké výpovědi (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 22. 6. 2016, sp. zn. I. ÚS 520/16, bod 33 a 34, či rozsudek Nejvyššího správního soudu dne 1. 9. 2022, č. j. 6 As 101/2022 - 32, bod 15).

Formální náležitosti dluhopisů

Jakkoli soud dospěl ve shodě se žalovaným k názoru, že žalobce v průběhu daňového řízení neosvědčil ani neprokázal rozhodnou skutečnost faktické existence dluhopisů v rozhodném čase, zabýval se i argumentací žalobce ohledně posouzení splnění zákonných podmínek spočívajících ve formálních náležitostech dluhopisů. Žalobce nesouhlasí s tvrzením žalovaného, že jím emitované dluhopisy neměly veškeré náležitosti stanovené právními předpisy. Žalovaný žalobci vytkl, že došlo ke změně místa úpisu dluhopisů a že dluhopisy podepsal pouze jeden z členů představenstva.
Podle § 1 odst. 1 zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění účinném do dne 31. 12. 2013 (právní úprava platná a účinná v době tvrzeného vzniku dluhopisů – poznámka soudu), platí, že tento zákon se vztahuje na cenné papíry, kterými jsou zejména akcie, zatímní listy, poukázky na akcie, podílové listy, dluhopisy, investiční kupóny, kupóny (§ 12), opční listy, směnky, šeky, náložné listy, skladištní listy a zemědělské skladní listy
Podle § 5 zákona o cenných papírech cenný papír je vydán dnem, kdy splňuje všechny náležitosti pro něj zákonem nebo jiným právním předpisem stanovené a kdy se v souladu se zákonem stanoveným způsobem stane majetkem prvého nabyvatele (den vydání cenného papíru). Datum emise cenného papíru je datum označující den, kdy může dojít k vydání cenného papíru prvému nabyvateli. Datum emise cenného papíru určí emitent, nevyplývá-li ze zvláštního zákona něco jiného (odst. 1). Cenný papír, obsahuje-li všechny náležitosti stanovené pro něj právním předpisem, je řádně vydán i přesto, že nebyly dodrženy náležitosti postupu při jeho vydání nebo že se nestal zákonem stanoveným způsobem majetkem svého prvního nabyvatele, byl-li první nebo kterýkoliv další nabyvatel v dobré víře, že nabývá řádně vydaný cenný papír. Tím není dotčena odpovědnost osob, které porušily povinnosti při vydávání cenných papírů. Není-li prokázán opak, má se za to, že nabyvatel jednal v dobré víře (odst. 4).
Podle § 1 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech (dále jen „zákon o dluhopisech“) platí: „Tento zákon zapracovává příslušný předpis Evropské unie a upravuje postup při vydávání dluhopisů bez ohledu na to, kdo je osobou, která dluhopisy vydává (dále jen „emitent“), a některé další otázky s dluhopisy související, včetně postupu při vydávání obdobných cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů, s nimiž je spojeno právo na splacení dlužné částky.“
Podle § 2 odst. 1 zákona o dluhopisech dluhopis je zastupitelný cenný papír, vydaný podle českého práva, s nímž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky jeho emitentem a popřípadě i další práva plynoucí ze zákona nebo z emisních podmínek dluhopisu (dále jen „emisní podmínky“).
Podle § 6 odst. 1 zákona o dluhopisech listinný dluhopis obsahuje alespoň a) údaje nutné k jednoznačné identifikaci emitenta, b) označení, že jde o dluhopis, popřípadě označení zvláštního druhu dluhopisu, c) identifikační označení podle mezinárodního systému číslování pro identifikaci cenných papírů, je-li přidělováno, nebo jiný údaj identifikující dluhopis, d) jmenovitou hodnotu jako dlužnou částku; to neplatí v případě sběrného dluhopisu, pokud jmenovitá hodnota plyne ze zápisu v příslušné evidenci, e) údaj o tom, kde se lze seznámit s emisními podmínkami, f) výnos dluhopisu nebo způsob stanovení jeho výše, g) datum emise, h) způsob a místo splacení dlužné částky (splacení dluhopisu) a vyplacení výnosu dluhopisu, i) data splatnosti dluhopisu a výnosu dluhopisu, není-li výnos určen pouze rozdílem mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho nižším emisním kurzem, j) číselné označení dluhopisu, k) údaje nutné k jednoznačné identifikaci jeho prvního vlastníka a l) podpis emitenta.
Podle § 8 zákona o dluhopisech „Emisní podmínky podrobněji vymezují práva a povinnosti emitenta a vlastníků dluhopisů, jakož i informace o emisi dluhopisů, a to i odkazem na informace obsažené v prospektu.“
Podle § 9 odst. 1 písm. f) zákona o dluhopisech „Emisní podmínky obsahují vždy alespoň odkazem na informace obsažené v prospektu způsob a místo upisování dluhopisu, způsob a lhůtu předání dluhopisů jednotlivým upisovatelům a způsob a místo úhrady emisního kurzu upsaného dluhopisu,“
Podle § 10 odst. 1 zákona o dluhopisech „Ke změně emisních podmínek se vyžaduje předchozí souhlas schůze vlastníků.
Podle § 10 odst. 2 zákona o dluhopisech „Souhlas schůze vlastníků se nevyžaduje

a) ke změně přímo vyvolané změnou právní úpravy,

b) ke změně, která se netýká postavení nebo zájmů vlastníků dluhopisů, nebo

c) v případě, že žádný z vydaných dluhopisů, k nimž se emisní podmínky vztahují, není ve vlastnictví osoby odlišné od emitenta.

Obecnou úpravu cenných papírů tak obsahoval v době tvrzeného vzniku dluhopisů zákon o cenných papírech a speciální úpravu týkající se dluhopisů upravuje zákon o dluhopisech. Emisní podmínky definují především práva a povinnosti emitenta a vlastníka cenného papíru, a jsou smluvním dokumentem s podstatným významem pro obě strany. Jsou také základním zdrojem informací pro případné zájemce o cenný papír. Náležitosti emisních podmínek pro dluhopisy jsou uvedeny v § 9 zákona o dluhopisech.
V praxi může po vydání cenného papíru vyvstat potřeba změny emisních podmínek příslušné emise, resp. práv a povinností spojených s cenným papírem. Občanský zákoník postup změn emisních podmínek neupravuje. Zvláštní úpravu změn emisních podmínek obsahuje zákon o dluhopisech, který stanoví, že ke změně emisních podmínek se vyžaduje předchozí souhlas schůze vlastníků a stanoví výjimky, kdy souhlasu není třeba.
V emisních podmínkách žalobce je uvedeno, že dluhopisy mají být upisovány a předávány v určené provozovně, tedy ve Frýdku - Místku, zatímco ve skutečnosti byly v případě dluhopisů manželů Š. upsány a předány v České Třebové. Podle emisních podmínek změnu provozovny oznámí emitent uveřejněním na webových stránkách v části, v níž uveřejňuje informace o vydávaných dluhopisech, přičemž jakákoli tato změna nabude účinnosti uplynutím lhůty 15 kalendářních dnů ode dne oznámení, pokud v takovém oznámení není stanoveno pozdější datum účinnosti.
Zákon o dluhopisech stanoví v § 10 dost. 2 písm. b), že se nevyžaduje souhlas schůze vlastníků ke změně emisních podmínek, která se netýká postavení nebo zájmů vlastníků dluhopisů. V případě změny místa úpisu a předání dluhopisů se nejedná o zásah do postavení nebo zájmů vlastníku, zejména za situace, kdy s tím oba účastníci vyslovili souhlas. Soud má tak za to, že bylo možné změnit emisní podmínky podle § 10 dost. 2 písm. b) zákona o dluhopisech. Tento – dle názoru soudu nesprávný – dílčí skutkový závěr orgánů finanční správy však nemá vliv na zákonnost výroku žalobou napadeného rozhodnutí.
Dluhopisy údajně emitované žalobcem tak lze nepochybně považovat na základě výčtu uvedeného v § 1 odst. 1 zákona o cenných papírech za cenné papíry, na něž se vztahuje nejen zákon o dluhopisech, ale rovněž zákon o cenných papírech. Z ustanovení § 5 odst. odst. 4 zákona o cenných papírech přitom vyplývá, že cenný papír, a tedy i dluhopis, který obsahuje veškeré náležitosti stanovené pro něj právním předpisem, je řádně vydán i v případě, že nebyly dodrženy stanovené náležitosti postupu při jeho vydání, byl-li nabyvatel cenného papíru v dobré víře, že nabývá řádně vydaný cenný papír, přičemž dobrá víra nabyvatele cenného papíru se presumuje.
Z ustanovení § 6 odst. 1 zákona o dluhopisech pak vyplývá, že místo upisování a způsob předání dluhopisu, které je sice dle § 9 odst. 1 písm. f) zákona o dluhopisech povinnou součástí emisních podmínek, není však povinnou obsahovou náležitostí dluhopisu. To tedy znamená, že v případě, že nebylo vyvráceno, že nabyvatel dluhopisu byl při jeho nabytí v dobré víře, že nabývá řádně vydaný dluhopis, je řádně vydaným i takový dluhopis, který byl upisovatelem upsán a upisovateli předán na jiném místě, než bylo stanoveno v emisních podmínkách takového dluhopisu.
V případě žalobce přitom z obsahu předložených spisů ani z odůvodnění napadeného rozhodnutí nevyplývá, že by orgány finanční správy (v jakékoli fázi daňového řízení) jakkoliv zpochybňovaly, že by pan Š. nebo paní Š. nebyli při upisování a předávní dluhopisů žalobcem v dobré víře, že nabývají dluhopisy, které byly řádně vydány. Jelikož se daňové orgány touto otázkou v řízení vůbec nezabývaly, nemohla být existence dobré víry manželů Š. při jejich nabývání logicky ani vyvrácena. V takovém případě je pak nutno považovat dluhopisy (údajně) vydané žalobcem, které měly nabýt tyto osoby, za dluhopisy řádně vydané, a to bez ohledu na to, zda jimi byly upsány a byly jim předány na adrese stanovené v emisních podmínkách (T. G. Masaryka 602, 738 01 Frýdek-Místek) nebo na jiném místě (Česká Třebová).
Žalobce dále namítá, že porušením aplikovatelných předpisů není ani skutečnost, že dluhopisy byly podepsány jen jedním z členů představenstva žalobce. Žalovaný považuje podpis dluhopisu za případ převzetí úvěru, kdy mají jednat dva členové představenstva společně.
Stanovy žalobce ve věci jednání jménem společnosti od roku 2005 uvádějí „Za představenstvo jedná navenek jménem společnosti každý člen představenstva samostatně. V případě poskytování či převzetí úvěrů a půjček, poskytnutí zajištění, nákupu a převodu nemovitostí a zřizování věcných práv k nemovitostem jednají navenek jménem společnosti vždy dva členové představenstva společně.“
Právní úprava úvěrových vztahů byla v době vydání dluhopisů obsažena v obchodním zákoníku (ustanovení o smlouvě o úvěru), v občanském zákoníku (smlouva o půjčce), ale také v zákoně o bankách, zákoně o České národní bance a některých dalších právních normách.
Úvěr je nezbytným a nezastupitelným činitelem, který plní úlohu doplňkového zdroje a zajišťuje plynulost ekonomických procesů v oblasti výroby i oběhu. Podnikatelské subjekty, tak i nepodnikatelé mají na jedné straně dočasně volné peněžní prostředky, zatímco na druhé straně ve stejné době jak u jiných podnikatelských subjektů, tak i u nepodnikatelů vzniká jejich dočasně zvýšená potřeba. Úvěrový vztah je vymezen cílem poskytnout dlužníkovi úvěr a převést do jeho vlastnictví určité množství zastupitelných věcí (finančních prostředků) s tím, že se dlužník zavazuje po určitém čase totéž množství věcí téhož druhu vrátit.
Podle rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 27. 4. 2023, sp. zn. 27 ICdo 30/2022 „Dluhopis je – podle zákonné definice – cenný papír nebo zaknihovaný cenný papír, s nímž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky odpovídající jmenovité hodnotě jeho emitentem (§ 2 odst. 1 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech; dále jen „zákon o dluhopisech“). Jde o dluhový (obligační) cenný papír nebo zaknihovaný cenný papír, jehož hospodářskou podstatou je úvěrový vztah mezi nabyvatelem dluhopisu a jeho emitentem. S dluhopisem je tedy spojeno právo věřitele (majitele dluhopisu) vůči dlužníku (emitentovi dluhopisu) na určité plnění – pohledávka (§ 1721 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku; dále též jen „o. z.“). Přitom je tato pohledávka s dluhopisem spojena takovým způsobem, že ji bez dluhopisu zásadně nelze uplatnit ani převést (ve vztahu k listinným dluhopisům § 514 o. z., ve vztahu k zaknihovaným dluhopisům pak ve spojení s § 525 odst. 2 o. z.).“
Podle výše citované judikatury je dluhopis dluhový (obligační) cenný papír nebo zaknihovaný cenný papír, jehož hospodářskou podstatou je úvěrový vztah mezi nabyvatelem dluhopisu a jeho emitentem. Z úpravy jednání ve stanovách žalobce nevyplývá, že je tím myšleno pouze přebírání úvěrů a půjček v režimu obchodního zákoníku, respektive občanského zákoníku. Současně se jedná o závazek značného rozsahu (vydání dluhopisů v hodnotě 100 milionů Kč), bylo by tak nelogické požadovat podpis pouze jednoho člena představenstva, když jiné, obdobné situace vyžadují společné jednají dvou členů představenstva. Mimoto při nahrazení dluhopisů hromadnými listinami již došlo k podpisu dvěma členy představenstva žalobce. Žalobce sice uvádí, že jednal z opatrnosti nad rámec zákona, nicméně tato argumentace se jeví v kontextu ostatních skutkových zjištění jako nevěrohodná.
Na základě výše uvedeného tak má městský soud za to, že lze dluhopis podřadit pod úvěr, což znamená, že dluhopisy měly být podepsány dvěma členy představenstva.

Úhrada dluhopisů

Žalobce namítá, že platby za úhrady dluhopisů byly provedeny na základě existujících právních důvodů, přičemž výsledkem operace bylo jak zaplacená kupní ceny za dluhopisy, tak i vyplacení dividendy akcionářům a navýšení prostředků na účtu žalobce o 20 milionů Kč. Skutečnost, že veškeré platby byly provedeny na úhradu existujících závazků, nemůže vést k závěru, že žalobce neinkasoval za tyto dluhopisy finanční prostředky.
Veškeré finanční toky proběhly v krátkém období od 18. 12. 2012 do 20. 12. 2012 způsobem popsaným výše v bodech 42 – 44 odůvodnění tohoto rozsudku:

- Ing. T. dne 18. 12. 2012 provedl úhradu dluhopisů ve výši 10 mil. Kč za sebe a ve výši 10 mil. Kč za JUDr. H. Aby mohl tyto platby provést, nejdříve byla dne 17. 12. 2012 na jeho bankovní účet připsána částka 5.094.140 Kč od společnosti ALNIA, a.s. (předsedou jejího představenstva je JUDr. H.) a 18. 12. 2012 částka 15 mil. Kč od společnosti DŘEVO TRUST, a.s. (tj. dceřiné společnosti žalobce, jejímž členem představenstva je Ing. T.) – tj. v celkové výši 20.094.140 Kč. 20.000.000 Kč bylo na účet žalobce posláno dne 18. 12. 2012;

- dne 18. 12. 2012 byla připsána na bankovní účet žalobce úhrada 50.000.000 Kč za pana Š. a paní Š., kterou provedl společně pan Š.;

- na bankovní účet žalobce bylo tedy dne 18. 12. 2012 uhrazeno 70 mil. Kč a 10 mil. Kč žalobce doplnil z prostředků v rámci cash poolingu skupiny Dřevo Trust;

- dne 18. 12. 2012 také žalobce z bankovního účtu odeslal částku 80 mil. Kč společnosti FRYMIS, a.s. (jediný akcionář žalobce), a ta téhož dne obdržela částku 9.800.000 Kč od společnosti ZDP DŘEVOPRODEJ, s.r.o. (kdy jejím 100 % vlastníkem je společnost FRYMIS, a.s.; společnost ZDP DŘEVOPRODEJ, s.r.o. také dne 18. 12. 2012 obdržela částku 10.000.000 Kč od pana Š.);

- společnost FRYMIS, a.s. poté dne 19. 12. 2012 provedla úhradu dluhopisů společnosti BIOELEKTRÁRNA Dětřichov, s.r.o. za Ing. T. (celkově 49.650.000 Kč) a současně bylo 18. 12. 2012 složeno na účet této společnosti 350.000 Kč v hotovosti s variabilním symbolem, který odpovídá rodnému číslu Ing. T., jako platba od společnosti FRYMIS a.s.;

- společnost BIOELEKTRÁRNA Dětřichov, s.r.o. také dne 19. 12. 2012 převedla finanční prostředků ve výši 35.000.000 Kč panu Š. a ten dne 20. 12. 2012 odeslal na účet žalobce úhradu zbývajících 30.000.000 Kč společně za sebe a paní Š. (celkem tak byly těmito osobami upsány dluhopisy za 80.000.000 Kč);

- Ing. T. dne 19. 12. 2012 provedl úhradu za dluhopisy společnosti Techplast, a.s. ve výši 40 mil. Kč, přičemž zdrojem financí bylo získání finančních prostředků od pana Š.; společnost Techplast, a.s. týž den přijala od společnosti FRYMIS, a.s. 40 mil. Kč.

Částka 30 mil. Kč použitá k úhradě dluhopisů žalobce (dne 20. 12. 2012) panem Š. byla provedena z financí již jednou použitých na úhradu 50 mil. Kč – dne 18. 12. 2012 za upsané dluhopisy panem Š. – a tyto finanční prostředky byly poté vráceny zpět na účet pana Š. přes společnosti FRYMIS, a.s. a BIOELEKTRÁRNA Dětřichov, s.r.o. (resp. přes společnost ZDP DŘEVOPRODEJ, s.r.o.). Současně z celkově upsaného objemu dluhopisů ve výši 100 mil. Kč došlo k úpisu nespojenými osobami ve výši 80 mil. Kč (manželé Š.) a spojenými osobami ve výši 20 mil. Kč (JUDr. H. a Ing. T.), a recipročně došlo také k úpisu dluhopisů v celkové výši 100 mil. Kč u společnosti Techplast, a.s., u které upsali 80 mil. Kč JUDr. H. a Ing. T.
Městský soud se plně ztotožnil se žalovaným, že tvrzení žalobce jsou natolik nepřesvědčivá, že nelze dospět k jinému závěru, než že v rámci emise dluhopisů došlo k „cílenému řetězení“ finančních investic do dluhopisů vícero subjektů (žalobce - společnosti Techplast - společnost BIOELEKTRÁRNA Dětřichov), když žalobce tyto závěry žádným konkrétním tvrzením nezpochybnil, pochybnosti daňových orgánu o skutečném průběhu a smyslu popsaných událostí neosvědčil, ani neprokázal nade vší pochybnost, že o cílené řetěžení v dané věci nešlo.

Podstata emise dluhopisů

Žalobce nesouhlasí s tvrzením žalovaného, že postupně měnil tvrzení o využití finančních prostředků získaných emisí, když tvrdí, že žalovaný zaměňuje prvotní účel emise a faktické využití finančních prostředků. To závisí na vnějších okolnostech, na které žalobce standardně reagoval, není proto podstatné, zda se změnilo účelové určení příjmů z emise dluhopisů.
Městský soud v Praze ze spisového materiálu ověřil, že žalobce měnil svá tvrzení o využití finančních prostředků získaných emisí. Prvotně totiž žalobce tvrdil, že emise dluhopisů byla použita na výplatu dividend, následně jako disponibilní prostředky pro běžný provoz, a nakonec na investici, na které se měl podílet žalobce a obchodní společnost Techplast (str. 10 - 12 a str. 14 výsledků POP, příloha č. 13, 14, 15). Pokud žalobce tvrdil, že důvodem emise bylo podílet se na společném projektu se společností Techplast při plánovaném společném projektu výroby plastových hran v hodnotě minimálně 100 milionů Kč, tak skutečnost, že nebyla sepsána žádná písemná dohoda o připravovaném projektu, že např. ani jedna ze stran nevlastnila žádné pozemky, na kterých by mohl být společný projekt realizován, to vše vzbuzuje značné a důvodné pochybnosti o pravdivosti tohoto tvrzení. Dále je zde patrný rozpor mezi tvrzením žalobce a zjištěným skutkovým stavem, kdy se dle tvrzení žalobce mělo jednat o vztah mezi právnickými osobami (žalobce versus Techplast), ale upisovateli dluhopisů byly fyzické osoby. Žalobce tak nebyl schopen, a to ani dodatečně, vysvětlit ekonomickou opodstatněnost svého počínání, tj. smysluplnost transakce pro výkon jeho ekonomické činnosti. Současně v době rozhodnutí o emisi dluhopisů již bylo zřejmé, že s účinností od 1. 1. 2013 bude v ZDP platit jiná právní úprava pro zaokrouhlení úrokových výnosů, což je rovněž skutečnost, která tvrzení žalobce ohledně skutečného úmyslu při transakci zpochybňuje.
Žalovaný rovněž zpochybňuje datum 25. 6. 2012 jako datum rozhodnutí jediného společníka o výplatě dividendy ve výši 80 004 000 Kč, a dává ho do rozporu s tím, že žalobce v té době nedisponoval zdaleka takovou částkou na běžném účtu. Dále poukazuje na to, že bylo zaplaceno pouze 80 000 000 Kč, a že navíc o tomto rozhodnutí bylo u žalobce účtováno až dne 7.1.2013. Žalobce přitom uvedl, že dne 25. 6. 2012 bylo přijato rozhodnutí o vyplacení dividendy 80 004 000 Kč. Termín přijetí neměl údajně nic společného s dluhopisy, měl návaznost na skutečnosti související s realizací připravovaného podnikatelského záměru. Skutečnost, že žalobce měl v té době na účtu nepatrnou část potřebné sumy, není podle názoru žalobce podstatná, protože měl půl roku na zajištění prostředků na výplatu dividendy.
Z tvrzení žalobce vyplývá, že „nekulatá“ částka 80 004 000 Kč byla zvolena proto, že žalobce má emitováno 59 akcií a byl veden úmyslem, aby na jednu akcii připadla dividenda v celých tisících Kč (konkrétně 1 356 000 Kč). Skutečnost, že byla na dividendě zaplacena kulatá částka 80 milionů Kč, je důsledkem toho, že od přijetí rozhodnutí uplynulo asi půl roku, všechny zúčastněné osoby si už pamatovaly jen 80 milionů a až na účtárně si při zaúčtování dokladu všimli, že schází vyplatit 4 tisíce Kč. Ty byly zaplaceny dodatečně. Pokud se týká toho, že výplata dividend byla proúčtována až s velkou prodlevou po přijetí rozhodnutí, není to nic neobvyklého, když takové platby je třeba zaúčtovat v příslušném kalendářní roce.
Dále žalobce namítal, že žalovaný uvedl, že daňový subjekt zaslal mateřské společnosti FRYMIS částku ve výši 80 000 000 Kč pod konstantním symbolem 308, ale už neuvedl, co z konstantního symbolu 308, dovozuje. Povinnost používat konstantní symboly u plateb byla výrazně omezena již v roce 2004 a zcela zrušena v roce 2011. Dnes už se nedozvíme, proč tam osoba, která platební pokyn do počítače naváděla, vůbec kolonku konstantního symbolu vyplnila.
Tato obecná tvrzení žalobce však podle názoru soudu neposkytují žádné nové informace, které by jakkoliv osvětlily danou situaci a změnily tak náhled na danou věc. Nevyplývá z nich závěr o nezákonnosti či věcné nesprávnosti žalobou napadeného rozhodnutí, jedná se o nesouhlas s dílčími tvrzeními daňových orgánů, který naopak ve svém důsledku vede soud jen k dalším pochybnostem týkajících se vydaných dluhopisů.

Nesprávná aplikace ustanovení § 24 odst. 1 ZDP

Žalobce má za to, že se žalovanému nemusí zodpovídat, že zvolený způsob financování podnikatelské činnosti byl nejvhodnější či dokonce nutný, nadto mu zvolený způsob financování a ani způsob, jak naložil s finančními prostředky získanými emisí, nepřinesl žádnou daňovou výhodu. I kdyby žalobce místo emise dluhopisů čerpal úvěr, náklady vynaložené na jeho získání by byly daňově uznatelné stejně jako zkoumané náklady na emisi dluhopisů.
Podle § 24 odst. 1 ZDP platí: „Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.“
Podle ustálené judikatury správních soudů se o daňově účinný výdaj podle § 24 odst. 1 ZDP jedná pouze tehdy, jsou-li splněny čtyři podmínky: 1) výdaj byl skutečně vynaložen, 2) výdaj byl vynaložen v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3) výdaj byl vynaložen v daném zdaňovacím období, 4) zákon stanoví, že se jedná o daňově účinný výdaj. Aby tedy mohla být určitá částka daňově uznána, je třeba, aby daňový subjekt tyto výdaje skutečně vynaložil v prokázané výši, aby je vynaložil v souvislosti se snahou o dosažení zdanitelných příjmů a v časové souvislosti s posuzovaným zdaňovacím obdobím. Daňový subjekt musí v případě pochybností správce daně prokázat nejen, že náklad skutečně vynaložil, ale i to, že se tak stalo deklarovaným způsobem. Ne každý uplatněný výdaj proto obstojí jako výdaj daňově uznatelný (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2017, č. j. 7 Afs 330/2016 - 29, bod 18). Mezi vynaloženými výdaji a podnikatelskou činností daňového subjektu musí také existovat jasná vazba, přičemž neuznatelné jsou takové výdaje, které zřetelně neodpovídají ekonomicky racionálnímu (přiměřenému) chování, tj. nedávají z ekonomického hlediska smysl (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2011, č. j. 8 Afs 19/2010 - 125).
Je zřejmé, že v těchto typických sporech je často klíčová otázka rozložení důkazního břemene. Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Dle § 92 odst. 3 daňového řádu totiž daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Je pak na správci daně, aby dokázal případné skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem [§ 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63; ze dne 30. 1. 2008, č.j. 2 Afs 24/2007 - 119; ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 176/2016 - 36; či ze dne 28. 2. 2018, č. j. 1 Afs 382/2017 - 48, bod 23).
Městský soud nejprve podotýká, že ve svých závěrech vychází ze skutkového stavu věci zjištěného daňovými orgány, který je zachycen ve správním spise a detailně předestřen v napadeném rozhodnutí. Tento stav přitom není mezi stranami sporný – sporným je hodnocení a význam jednotlivých skutkových okolností a s ním spojená otázka unesení důkazního břemene ze strany žalovaného. Soud ve shodě se žalovaným konstatuje, že okolnosti případu jsou podezřelé či jinak nestandardní, vyvolávají značné pochybnosti o racionalitě vydaných dluhopisů a o skutečném úmyslu žalobce k jejich vydání. V takové situaci bylo na žalobci, aby pochybnosti správce daně odstranil, což se mu však v průběhu celého daňového řízení nepodařilo.
Z kontextu napadeného rozhodnutí je patrné, že žalovaný nezpochybnil obecnou uznatelnost úrokových nákladů, nýbrž že zastává ten názor, že žalobce především jednoznačně neprokázal, že emise mu fakticky přinesla částku deklarovaných 100 milionů Kč a současně věrohodně neprokázal splnění ekonomické podstaty emise. Daňový subjekt musí být schopen vysvětlit ekonomickou opodstatněnost svého počínání – tj. smysluplnost transakce pro výkon jeho ekonomické činnosti. Soud je tak stejně jako žalovaný názoru, že žalobce neprokázal, že by se mohlo jednat o náklad splňující podmínky § 24 odst. 1 ZDP.
V této souvislosti soud odkazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které „s každým podnikáním je vždy spojeno určité riziko, že ne všechny činnosti a záměry podnikatele přinesou ve svém důsledku zisk. Toto riziko by mělo jít – jak se to z podání žalobkyně jeví – k tíži státního rozpočtu v tom smyslu, že podnikatelé mohou vynakládat své peníze jakýmkoli způsobem, budou-li přitom tvrdit, že je jejich jednání vedeno úmyslem dosáhnout zisku, a poté si o tyto výdaje mohou snížit základ daně. Tento předpoklad je ale nesprávný. Riziko podnikání nese především podnikatel sám; co se pak výdajů k dosažení a udržení příjmů týče, je v prvé řadě na něm, aby zvážil, jakých zisků je reálně schopen dosáhnout, a aby k dosažení cíle zvolil prostředky tomu přiměřené. Nejsou-li jeho úvaha a jeho volba založeny na seriózním odhadu, nemůže následky svého jednání přenášet na stát formou daňové ztráty či nižší daňové povinnosti. Je na daňovém subjektu, jak nakládá se svými prostředky, jaké ekonomické úvahy je k tomu vedou, a zda jeho výdaje jsou vedeny cílem dosáhnout později zisku, nebo cílem jiným; pro to, zda bude částka uznána jako daňový výdaj, je však nevýznamné tvrzení daňového subjektu o tom, že výdaje byly vynaloženy účelně“ (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2007, čj. 1 Afs 23/2006-105).
Odkaz žalobce na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 10. 2013, č. j. 8 Afs 39/2012 - 126, rozsudek OKD, soud - ve shodě s žalovaným - nepovažuje za přiléhavý. Nejvyšší správní soud v rozsudku OKD uzavřel, že v jím souzené věci úroky související s úvěrem na výplatu dividendy měly vazbu na očekávané zdanitelné příjmy, neboť umožnily použít volné finanční prostředky k investičním či provozním výdajům. V této věci je ale situace zcela odlišná. Podstatný je zde právě rozdíl v typu využitého dluhového instrumentu (tedy úvěr od banky v případě rozsudku OKD versus dluhopisy upsané spojenými osobami nyní). Žalobci totiž není vytýkáno, že využil v roce 2012 emitovaných korunových dluhopisů, ani že je zapojil do transakcí, nelze však přehlížet rozdíly v postavení a v přístupu drobných investorů v případě státních dluhopisů a upisovatelů dluhopisů v nynější věci.
Jen v případě, že by byla prokázána existence dluhopisů a skutečnost, že za existující dluhopisy žalobce získal určitou částku od jejich upisovatelů, bylo by možno považovat výdaje, které žalobce na pořízení této částky vynaložil, jimiž jsou úroky z těchto dluhopisů placené žalobcem jejich držitelům, považovat za skutečně vynaložené (1. podmínka). A pouze v případě, že by bylo prokázáno, že žalobce vydal dluhopisy za účelem získání finančních prostředků, které měly mít souvislost s dosažením, zajištěním nebo udržením příjmů žalobce, tedy že jejich vydání mělo souvislost s jeho hospodářskou činností, tedy že jejich vydání bylo z hlediska žalobce ekonomicky opodstatněné, bylo by možno žalobcem zaplacené úroky považovat za výdaje vynaložené v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů (2. podmínka).
Pokud se tedy orgány finanční správy při posuzování naplnění podmínek daňové účinnosti výdajů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů zaobíraly právě hledisky existence dluhopisů, jejich úhrady a ekonomické podstaty, zabývaly se ve své podstatě právě naplněním podmínek daňové uznatelnosti žalobcem uplatněných nákladů. Vzhledem k tomu, že žalovaný tyto podmínky zrekapituloval (vymezil) v odůvodnění napadeného rozhodnutí, z napadeného rozhodnutí tak srozumitelně vyplývá, proč orgány finanční správy posuzovaly věc žalobce právě z hlediska 1) existence dluhopisů, 2) úhrady dluhopisů, 3) ekonomické podstaty dluhopisů. Jedná se fakticky pouze o jiné označení první a druhé podmínky daňové účinnosti nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, zvolené s ohledem na konkrétní skutkové okolnosti případu žalobce, jehož předmětem bylo posuzování daňové uznatelnosti nákladů v podobě zaplacených úroků z dluhopisů, které žalobce podle svých tvrzení vynaložil za účelem získání finančních prostředků v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů svou ekonomickou činností.

Krácení procesních práv žalobce

Žalobce namítl porušení § 8 odst. 1 daňového řádu z důvodu jednostranného a v jeho neprospěch zaměřeného hodnocení svědeckých výpovědí manželů Š., kdy žalovaný výpovědi těchto svědků pouze konstatuje, ale fakticky je nehodnotí a neuvádí, jaká skutková zjištění z nich vyvodil, resp. proč z nich žádná nevyvodil. Paušalizující odmítnutí výpovědí svědka je nezákonné, neboť výpověď nelze a priori odmítnout jako nevěrohodnou jen proto, že svědek může mít zájem na výsledku řízení. Žalobce dále žalovanému vytýká, že nebyl proveden výslechu svědků P. a B. Pokud správci daně nebyly v rámci doložené účetní evidence některé informace zřejmé nebo se mu jevily jako rozporné, měl nejprve vyslechnout účetního, který evidenci vedl, tj. pana B., a pokud by nadále pochybnosti o skutkovém stavu, tak měl vyslechnout svědka Mgr. P. jako přímého účastníka jednání, na němž vznikl věcný podklad pro řešené účtování v účetní evidenci. Stejně měl postupovat i žalovaný, který odmítl tento důkazní návrh – nesprávně a nezákonně – pro jeho nadbytečnost.
Podle ustanovení § 8 odst. 1 daňového řádu „Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.“ Podrobněji se procesu dokazování obecně a důkazním prostředkům daňový řád věnuje v ustanoveních § 92 a § 93.
Jinými slovy, pokud zákon nestanoví, že některý podklad (například pravomocné rozhodnutí jiného správního orgánu či soudu nebo tzv. závazné stanovisko) je pro správní orgán závazný, hodnotí správní orgán podklady, zejména důkazy, podle své úvahy v rámci tzv. zásady volného hodnocení důkazů. Přitom musí přihlížet ke všemu, co vyšlo v řízení najevo, včetně toho, co uvedli účastníci řízení. Své úvahy pak musí umět odůvodnit v rozhodnutí, ve kterém je správním orgánům stanovena povinnost uvádět ve svých rozhodnutích mimo jiné i podklady pro jejich vydání a úvahy, kterými se při jejich hodnocení řídily (ustanovení § 102 odstavec 4 daňového řádu). Definici volného hodnocení důkazů obsahuje například rozhodnutí NSS ze dne 20. 9. 2007, č. j. 7 As 11/2007 - 54 „Hodnocení důkazů podle vlastního uvážení správního orgánu je myšlenkovou úvahou, při které usuzující přijímá jedno tvrzení a odmítá jiné, přičemž se opírá o logické, systematické, historické, pravděpodobnostní, věrohodnostní atp. úsudky, které uvede v odůvodnění svého rozhodnutí.“ V odůvodnění správního rozhodnutí je nutné rozlišovat mezi skutkovými závěry na straně jedné a jejich hodnocením pro účely aplikace právních norem na straně druhé. Zatímco skutkové závěry správní orgány činí na základě skutkového stavu, zjištěného zejména prostřednictvím důkazních prostředků, jejich hodnocení spočívá v jejich interpretaci zejména v kontextu právních norem, pravidel správného usuzování (logiky), odborných znalostí i zkušeností na základě zásady volného hodnocení důkazů (rozsudek zdejšího soudu ze dne 31. 5. 2018, č. j. 5 A 187/2014 - 82).
Dle nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 118/09 z 8. 12. 2009 přitom platí, že „[p]rocesnímu právu účastníka navrhovat důkazy odpovídá povinnost soudu nejen o vznesených návrzích (včetně návrhů důkazních) rozhodnout, ale také – pokud jim nevyhoví – ve svém rozhodnutí vyložit proč, z jakých důvodů tak činí. Neakceptování důkazního návrhu účastníka řízení lze založit pouze třemi důvody. Prvním je argument, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován důkaz, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším je argument, podle kterého důkaz není s to ani ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost čili ve vazbě na toto tvrzení nedisponuje vypovídací potencí. Konečně třetím je pak nadbytečnost důkazu, tj. argument, podle něhož určité tvrzení, k jehož ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován, bylo již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností (s praktickou jistotou) ověřeno nebo vyvráceno. Jestliže tak obecný soud nepostupuje, zatíží své rozhodnutí nejen vadami spočívajícími v porušení obecných procesních předpisů, ale současně postupuje v rozporu se zásadami vyjádřenými v hlavě páté (především čl. 36 odst. 1, čl. 38 odst. 2) Listiny.“. Soud konstatuje, že z obsahu obou rozhodnutí je zřejmé, z jakých důvodů správní orgány odmítly navržené důkazy a tato svá stanoviska taktéž řádně odůvodnili.
Žalovaný se k výpovědím manželů Š. (držitelů dluhopisů) vyjádřil v napadeného rozhodnutí s tím, že věrohodnost jejich výpovědí je výrazně oslabena především proto, že tito svědci mají zřetelně zájem na výsledku řízení, neboť emise korunových dluhopisů na konci roku 2012 v nízké nominální hodnotě s vyplácením úroků vedla u těchto osob k získání výhody nulového zdanění příjmu, které umožňoval § 36 odst. 3 ZDP ve znění do 31. 12. 2012, a už nikoliv po tomto datu. V případě manželů Š. se nejedná o žádné třetí, neutrální osoby či pozorovatele, ale naopak o přímé aktéry transakcí, a pokud by se jejich verze neprokázala, mohlo to mít pro ně negativní důsledky (viz výše v kapitole věnované prokázání faktické existence dluhopisů – poznámka soudu).
Pokud jde o návrh na provedení výslechu svědka B., který z pozice externího účetního může podat vysvětlení o způsobu účtování, k formálním chybám a nesrovnalostem v textu na dokladech, uvedl žalovaný, že tento byl vyhodnocen jako nadbytečný, neboť by nemohl nijak znegovat ani zvrátit skutečnosti a rozpory, jež správce daně zjistil z podkladů i předložené účetní evidence. Taktéž žalobce neuvádí žádné nové skutečnosti, které by odůvodnily jeho výslech.
Z důvodu nadbytečnosti nebyl proveden ani opakovaný výslech svědka Mgr. P. za účelem prokázání existence žalobcem emitovaných dluhopisů, neboť svědek Mgr. P. jednoznačně uvedl, že emitované dluhopisy žalobce neviděl a z jeho výpovědi vyplývá, že jeho informace vycházejí jen ze zpráv, jež mu byly zprostředkovaně k emisi sděleny, a dále se vyjadřuje již pouze k emisi společnosti Techplast; nadto svědek vypovídal v kontextu roku 2015, tedy nikoliv k roku emise, tj. roku 2012, který byl pro posouzení věci klíčový.
Žalobce neuvedl, jak by mohl přispět k objasnění věci výslech svědků pana B. nebo Mgr. P., pouze opětovně zopakoval, že tyto výslechy měly být provedeny. Správní orgány náležitě a pečlivě zhodnotili a přezkoumatelně vyložili, proč dané výslechy svědků považovaly za nevěrohodné nebo jejich provedení považovaly za nadbytečné. Soud žádné přehlížení důkazů v postupu správních orgánů nespatřuje. Skutečnost, že se žalobce s hodnocením některých důkazů neztotožňuje, ještě nezakládá rozpor s § 8 odst. 1 daňového řádu. K jednotlivým námitkám ohledně hodnocení důkazů se soud věnoval již výše.
Nad rámec toho, co již bylo uvedeno výše, považuje soud za vhodné zdůraznit, že projednání zprávy o kontrole předcházelo vypracování výsledku kontrolního zjištění. S tímto výsledkem byl žalobce prokazatelně seznámen a vyjádřil se k němu samostatným podáním. Na základě vyjádření žalobce správce daně doplnil v řízení dokazování, které však nevedlo ke změně výsledku kontrolního zjištění. Následně správce daně vyhotovil zprávu o daňové kontrole, která byla žalobci řádně doručena, a vyzval žalobce k projednání zprávy o daňové kontrole. Jelikož nedošlo ke změně kontrolního zjištění, správce daně se v průběhu projednávání zprávy o daňové kontrole již zcela správně nezabýval dotazy a námitkami žalobce vůči v ní uvedeným závěrům, které zcela korespondovaly s výsledkem kontrolního zjištění, ani návrhy na provedení nových důkazů a doplnění dokazování. Pokud se totiž žalobci nepodařilo dosáhnout změny výsledku kontrolního zjištění a správce daně na něm setrval, nebylo již v této fázi řízení možno úspěšně další doplnění řízení navrhovat, neboť se v řízení uplatnil prvek koncentrace, který za situace, v níž předchozí vyjádření žalobce a návrhy na doplnění dokazování nevedly ke změně výsledku kontrolního zjištění, nepřipouští další takové vyjádření a návrhy. V opačném případě by proces daňové kontroly prakticky nemohl být dokončen a vždy by bylo možno jej proti vší logice prodlužovat předkládáním či označováním dalších a dalších důkazních prostředků a důkazů. Správce daně tedy podle názoru soudu postupoval při projednávání zprávy o kontrole zcela v souladu s příslušnými ustanoveními daňového řádu.
Městský soud tak uzavírá, že správní orgány jednaly v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů a jejich rozhodnutí jsou založena na logických a přezkoumatelných úvahách (k otázce přezkoumatelnosti srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, ze dne 28. 8. 2007, č. j. 6 Ads 87/2006 - 36, publ. pod č. 1389/2007 Sb. NSS).

Závěr a náklady řízení

Soud po provedeném řízení dospěl k závěru, že se správní orgány žádného žalobcem vytýkaného pochybení nedopustily, proto žalobu jako nedůvodnou podle ustanovení § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl. Žalobce v podané žalobě uplatnil řadu námitek, z nichž nejpodstatnější je tvrzení, že žalovaný nesprávně vyhodnotil existenci dluhopisů ke dni 28. 12. 2012, že nesprávně aplikoval při svém rozhodování § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a že uplynula prekluzivní lhůta ke stanovení daně. Důvodem doměření daně byla předně pochybnost žalovaného o existenci dluhopisů jako takových, posléze závěr, že dluhopisy nesplňovaly veškeré náležitosti stanovené právními předpisy, a proto by je i v případě jejich existence nebylo možno považovat za platně vydané, a především žalovaný neuznal úroky z dluhopisů emitovaných žalobkyní jakožto výdaj daňově uznatelný.
Soud nepřisvědčil námitkám žalobce v části, týkající se závěru o neexistenci dluhopisů, resp. neexistenci dluhopisů platně vydaných. Žalobce v řízení před orgány finanční správy neprokázal, že prostředky, které získal prostřednictvím emise dluhopisů, použil pro tvrzené účely. Neboli, že se jednalo ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP o výdaje ekonomicky opodstatněné. Orgány finanční správy proto postupovaly v souladu se zákonem o dani z příjmů, pokud úroky z těchto dluhopisů zaúčtované žalobcem jako daňově uznatelné náklady v příslušných zdaňovacích obdobích posoudily jako náklady, které nesloužily na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a doměřily žalobci daň z příjmů za uvedená zdaňovací období ve výši zaúčtovaných úroků a uložily mu i povinnost z takto doměřené daně uhradit penále.
O nákladech řízení rozhodl soud podle ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož žalobce, vzhledem k tomu, že nebyl ve věci úspěšný, nemá právo na náhradu účelně vynaložených nákladů v řízení. Žalovanému, kterému by právo na náhradu účelně vynaložených nákladů podle výsledku řízení náleželo, žádné náklady řízení nad rámec jeho běžného výkonu úředních činností správního orgánu nevznikly. Soud proto vyslovil, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

P o u č e n í

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

V Praze dne 27. listopadu 2023 Mgr. Marek Bedřich

předseda senátu