Celé znění judikátu:
žalobce: SIKO KOUPELNY a.s., IČO 26065801,
se sídlem Skorkovská 1310, 198 00 Praha 9,
zastoupeného společností GT Tax a.s.,
se sídlem Pujmanové 1753/10a, 140 00 Praha 4
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, 60200 Brno
o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 5. 2022, č.j. 14000/22/5200-11431-706481 a ze dne 14. 12. 2023, č.j. 41145/23/5200-11431-706481
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Vymezení věci
1. Žalobou podanou u Městského soudu v Praze dne 22. 6. 2022, která byla zapsána pod sp. zn. 11 Af 6/2022, se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 5. 2022, č.j. 14000/22/5200-11431-706481 (dále jen „napadené rozhodnutí č. 1“), kterým žalovaný zamítl dle § 116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“) ze dne 11. 6. 2021, č. j. 97146/21/4200-11771- 203936, č. j. 97150/21/4200-11771-203936, č. j. 97153/21/4200-11771-203936 a č. j. 96101/21/4200-11771-203936 (dále jen „platební výměry“). Těmito platebními výměry byla žalobci doměřena a vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2016 až 2019.
2. Žalobou podanou u Městského soudu v Praze dne 12. 2. 2024, zapsanou pod sp. zn. 18 Af 1/2024, se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 12. 2023, č. j. 41145/23/5200-11431-706481 (dále jen „napadené rozhodnutí č. 2“), kterým žalovaný zamítl dle § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí správce daně, platební výměr ze dne 12. 8. 2022, č. j. 138507/22/4200-11771- 203936, kterým byla žalobci vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2020.
3. Vzhledem k tomu, že projednávané věci spolu skutkově i právně souvisí – liší se jen různá zdaňovací období, soud usnesením ze dne 4. 3. 2024, č.j. 11 Af 6/2022-123, obě žaloby spojil ke společnému projednání s tím, že věc bude nadále vedena pod sp. zn. 11 Af 6/2022.
Žalobní body
4. Žalobce v obou žalobách obsáhle argumentoval, proč daňové orgány pochybily, pokud dospěly k závěru o zneužití práva. S poukazem na rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, Sb. rozh., s. I-1609, žalobce vysvětloval, proč dle jeho názoru nedošlo k naplnění objektivního ani subjektivního kritéria zneužití práva, jak tvrdí daňové orgány. Provedené transakce totiž dle žalobce měly racionální ekonomické a jiné důvody, tj. mezigenerační výměnu na akcionářské [nový jediný akcionář žalobce – společnost SALVETON a.s. (dále jen „SALVETON“) byla explicitně založena právě pro budoucí generační výměnu žalobce již v roce 2007] a manažerské úrovni žalobce za účelem zajištění jeho další úspěšně existence a rozvoje po odchodu jeho zakladatelky, paní Ing. J. V. Hlavním účelem provedených transakcí rozhodně nebylo získání daňové výhody v rozporu s účelem a smyslem zákona. Provedené transakce byly pouze nejvhodnějším postupem, jakým žalobce a jeho akcionář mohli provést změnu na akcionářské a manažerské úrovni žalobce s minimalizací souvisejících nákladů a rizik. Dluhopisy byly v celé restrukturalizaci pouze nejvhodnější nástroj, který mohl žalobce a jeho majoritní akcionář v roce 2012 s péčí řádného hospodáře využít. Bylo pouze na paní Ing. V. (a žalobci), aby se sama rozhodla, jakým způsobem provede výše uvedenou generační výměnu a jakým způsobem bude financována související výplata podílu na zisku žalobce. Dluhopisy emitované v roce 2012 a upsané paní Ing. V. jednoznačně reprezentují pro žalobce externí zdroj financování, jež umožnil žalobci realizovat výplatu dividend bez toho, aby byla ohrožena majetková podstata žalobce. Zároveň bylo rozhodnutí o financování výplaty dividend pomocí dluhopisů ekonomicky racionální. Žalobce brojil proti jednotlivým nestandardním skutečnostem, přičemž k nim předně namítl, že žalovaný neuvádí žádné zdůvodnění, proč by tyto skutečnosti vůbec měly představovat nestandardní okolnosti svědčící o zneužití práva. Žalobce dále zdůrazňoval, že žalovaný v rozporu s konceptem zneužití práva na mnoha místech napadeného rozhodnutí uznává důvody žalobce pro provedené transakce (mezigenerační výměnu), pouze se mu nelíbí způsob provedení daných transakcí a jejich dopad na daňové příjmy České republiky. Takovýto postup je dle žalobce nezákonný. Žalovaný neunesl své důkazní břemeno, ostatně ani nemohl, protože jeho závěr o zneužití práva je v rozporu s faktickým stavem, jakož i doloženými důkazními prostředky a judikaturou správních soudů.
5. Daňové orgány dle žalobce také chybně vyhodnotily (případně odmítly) důkazní prostředky, které tvrzení žalobce prokazují. Daňové orgány odmítly jednotlivé závěry předloženého znaleckého posudku bez jakéhokoliv hlubšího zdůvodnění, nevyslechly ani znalce. Znalecký posudek přitom požívá statut vyššího důkazu, neboť zpravidla osvědčuje vysoce odborné otázky, k jejichž zodpovězení nemá správce daně či správní soud tak vysokou erudici jako právě znalec. Ani absence doložky podle § 127a zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ,,o. s. ř.“), nesnižuje hodnotu předloženého znaleckého posudku. Dále se žalobce ohradil proti tomu, že nebyly provedeny výslechy Ing. et Ing. T. K. a Ing. M. V. k prokázání manažerské mezigenerační výměny na úrovni žalobce. Rovněž žalobce brojil proti závěru žalovaného, že v dané věci není přiléhavé argumentovat rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2010, č. j. 5 Afs 25/2009-98 (dále jen „rozsudek OKD“).
6. Žalobce v žalobě dále namítl uplynutí prekluzivní lhůty dle § 148 daňového řádu ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2016 (žaloba ve věci 11 Af 6/2022). Žalobce v námitce týkající se prekluze uvádí, že výzvy k podání dodatečného daňového přiznání a k odstranění pochybností obsahovaly pouze argumenty týkající se nesplnění zákonných podmínek dle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), nikoliv argumenty ve vztahu ke zneužití práva. Daň z příjmů však byla doměřena žalobci v důsledku konstatování zneužití práva. Žalobce je toho názoru, že výzvu k podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2016, v níž nebylo argumentováno zneužitím práva, nelze považovat za výzvu prodlužující lhůtu ke stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu, neboť důvod pro doměření daně byl jiný (zneužití práva), než důvod, pro který byla výzva k podání dodatečného daňového přiznání vydána (nesplnění podmínek plynoucích z § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Dle žalobce tak lhůta pro stanovení daně pro zdaňovací období roku 2016 uplynula dne 1. 7. 2020 a dodatečný platební výměr za zdaňovací období roku 2016 ze dne 11. 6. 2021 byl vydán po uplynutí prekluzivní lhůty. Žalobce také namítl, že postupem správce daně byl zkrácen na svých právech, když správce daně v úředním záznamu k odstranění pochybností změnil důvod doměření, aniž by žalobci umožnil se k tomuto závěru vyjádřit. Ustanovení § 90 odst. 2 daňového řádu přitom žalobci neposkytuje možnost vyjádřit se ke změněné argumentaci správce daně. Jeho účelem je pouze podat návrh na pokračování v dokazování.
Vyjádření žalovaného
7. Žalovaný ve vyjádření k podané žalobě k otázce zneužití práva uvedl, že objektivní i subjektivní prvek testu zneužití práva byl naplněn, jelikož posuzované transakce byly přijaty zúčastněnými osobami, které byly navzájem personálně propojené skrze Ing. J. V., přičemž se jednalo o takový časově a finančně uzavřený kruh transakcí, který vedl k tomu, že emisí dluhopisů nebyly získány žádné externí finanční prostředky, jelikož došlo pouze k přesměrování části finančních prostředků žalobce (výplata podílu na zisku žalobce) do dluhopisů emitovaných žalobcem, a to za účelem snížení daňové povinnosti žalobce formou nákladových úroků z emitovaných dluhopisů. Žalovaný dále odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí, neboť žalobce ve své žalobě převážně uvádí shodné námitky, které již uvedl v odvolání proti platebním výměrům.
8. K námitce prekluze vznesené žalobcem v žalobě podané původně ve věci 11 Af 6/2022 žalovaný považoval za podstatné, že skutečnosti, pro které došlo k vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání, resp. k podání výzvy k odstranění pochybností a k následnému doměření daně (tj. skutečnosti týkající se emise korunových dluhopisů a pochybnosti ohledně daňové účinnosti dluhopisových úroků) byly stejné jako skutečnosti, jež nakonec vedly k doměření daně (tj. skutečnosti týkající se emise korunových dluhopisů posoudil správce daně jako zneužití práva, což vedlo k vyloučení dluhopisových úroků z daňově uznatelných nákladů). S ohledem na tyto závěry je žalovaný toho názoru, že výzva k podání dodatečného daňového přiznání ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2016 měla účinky dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu a dodatečný platební výměr za zdaňovací období roku 2016 nebyl vydán po uplynutí prekluzivní lhůty. Skutečnost, že v průběhu postupu k odstranění pochybností byl žalobce úředním záznamem o průběhu postupu informován o změně právního hodnocení posuzovaných skutečností, nemá na výše uvedený závěr žádný vliv. Procesní práva žalobce nebyla porušena.
Průběh řízení před daňovými orgány
9. Ze správního spisu předloženého žalovaným správním orgánem zjistil soud, že správce daně zahájil u žalobce dne 11. 5. 2017 daňovou kontrolu na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 a od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014. Předmětem šetření správce daně bylo mimo jiné i prověření emise korunových dluhopisů vydaných dne 1. 10. 2012 a s nimi související daňové uplatnění nákladových úroků. V průběhu šetření vznikly správci daně pochybnosti o tom, jaký byl důvod emise korunových dluhopisů. Vzhledem k tomu, že pochybnosti správce daně nebyly v tomto ohledu odstraněny, vydal správce daně dne 11. 3. 2020 dodatečné platební výměry za zdaňovací období 2013 a 2014 s odůvodněním, že vyčíslené daňové úroky související s emisemi a s upsáním korunových dluhopisů nelze uznat jako daňově uznatelné náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalovaný v návaznosti na podané odvolání přezkoumal rozhodnutí správce daně a dospěl k odlišnému právnímu názoru, že se ze strany žalobce jedná o zneužití práva, kdy cílem emise dluhopisů bylo získání neoprávněné daňové výhody. O žalobcem podaných odvoláních rozhodl žalovaný dne 26. 3. 2020. Proti oběma těmto rozhodnutím podal žalobce u Městského soudu žalobu, kterou soud zamítl rozsudkem ze dne 20. 3. 2024, č.j. 5 Af 9/2021-39.
10. Následně podal žalobce za zdaňovací období 2016 až 2020 přiznání k dani z příjmů právnických osob, na základě kterých správce daně vydal za období 2016 až 2019 platební výměry.
11. Správce daně následně zaslal žalobci mj. výzvy k odstranění pochybností za zdaňovací období 2016 (výzva ze dne 3. 3. 2021), 2017 (výzva ze dne 10. 3. 2021), 2018 (výzva ze dne 11. 3. 2021), 2019 (výzva ze dne 25. 3. 2021) a 2020 (výzva ze dne 25. 8. 2021), ve kterých vyzval žalobce k prokázání, že se v případě úrokových nákladů z emitovaných dluhopisů jedná o náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a k doložení zaúčtování nákladových úroků související s emitovanými dluhopisy. Žalobce k výzvám zaslal dne svou odpověď.
12. V průběhu postupů k odstranění pochybností správce daně obdržel podání žalovaného, jehož obsahem byla rozhodnutí ze dne 26. 3. 2021, č.j. 10614/21/5200-11431-706481 a č. j. 10581/21/5200-11431-706481. V rámci odvolacího řízení vedeného ve věci dodatečných platebních výměrů za zdaňovací období 2013 a 2014 došlo ze strany žalovaného ke změně (korekci) právního názoru správce daně, kdy odvolací orgán (žalovaný) dospěl k odlišnému právnímu názoru, a to že nastavená struktura byla vytvořena nikoliv v rozporu se zákonem (textem zákona), jak vyhodnotil správce daně, nýbrž se smyslem a účelem zákona, kdy je možné označit takto nastavenou transakci, se kterou zákonodárce „nepočítal“, zneužitím práva.
13. Správce daně následně zaslal žalobci úřední záznamy o průběhu postupu k odstranění pochybností dle § 90 daňového řádu, v nichž v návaznosti na daňovou kontrolu za zdaňovací období 2013 a 2014 a rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 3. 2021 dospěl ve vztahu k zdaňovacím obdobím 2016 až 2020 rovněž k závěru, že žalobcem uplatňované úrokové náklady představovaly zneužití práva. Na tyto úřední záznamy žalobce reagoval podáními, ve kterých se ohradil i proti závěru správce daně o zneužití práva. Na toto podání reagoval správce daně tak, že setrval na svém stanovisku o zneužití práva, a proto následně vydal předmětné platební výměry, proti kterým podal žalobce odvolání.
14. Žalovaný napadenými rozhodnutími potvrdil platební výměry a aproboval právní závěr správce daně, že předmětné transakce je nutno považovat za zneužití práva. V napadeném rozhodnutí popsal zjištěný skutkový stav a zdůraznil, že dluhopisy žalobce byly upsány jedinou osobou, Ing. J. V., jež byla osobou spojenou se žalobcem, přičemž nedošlo k získání nových potenciálních investorů, ani k získání nových finančních prostředků, jelikož úhrada emitovaných dluhopisů proběhla na základě trojstranného započtení. Emise dluhopisů a z ní vyplývající úrokový náklad tak v horizontu 20 let zatížil žalobce nezanedbatelnou částkou ve výši cca 1 300 000 000 Kč (tato částka zhruba odpovídá částce, za kterou Ing. J. V. převedla cenné papíry žalobce na společnost SALVETON). Ing. J. V. získala daňovou výhodu v podobě nezdanění úroku z dluhopisů. Společnost SALVETON při výplatě dividend od žalobce byla oprávněna aplikovat osvobození od daně na základě § 19 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů.
15. Žalovaný nerozporoval krok původního akcionáře Ing. V. prodat své akcie spřízněné společnosti z důvodu generační výměny, jak uvedla. To je jistě nezpochybnitelné právo každého akcionáře. Nicméně nelze v celkovém kontextu navazujících úkonů, kroků či rozhodnutí přijatých v krátkém časovém intervalu, i ve stejný den, pominout fakt, jakým způsobem byla změna akcionářské struktury provedena (úplatný převod akcií na společnost SALVETON, která neměla dostatečné finanční zdroje na nákup těchto akcií a kdy akcie byly uhrazeny, resp. započteny až z vyplacených dividend schválených novým akcionářem, kdy dividendy mohly být vyplaceny až z finančních prostředků získaných, resp. započtených v důsledku emise dluhopisů, která dala právě vznik nákladovým dluhopisovým úrokům) a jaký finanční dopad tato změna akcionářské struktury ve svém konečném důsledku měla a má na samotného žalobce. V neposlední řadě je třeba zohlednit i fakt, jaké osoby tyto úkony a smluvní transakce provedly, tj. osoby ekonomicky/personálně spojené, jejichž konání bylo provedeno s určitou vědomostní složkou jednání. V takovém případě náklady ze změny akcionářské struktury žalobce nese v konečném důsledku samotný žalobce v podobě úrokových nákladů z emitovaných dluhopisů.
16. Žalovaný konstatoval, že v konání žalobce lze spatřovat a identifikovat objektivní složky zneužití práva, kdy nastolením umělých podmínek transakce (emise dluhopisů) byla získána daňová výhoda, kterou by za standardních podmínek nemohl žalobce využít, přitom ze všech okolností případu vyplývá, že hlavním účelem vydání dluhopisů je právě získání daňové výhody. Žalovaný vyjmenoval jednotlivé nestandardní okolnosti. Dle žalovaného jednání žalobce spočívalo v hlavním úmyslu získat nelegitimní daňovou výhodu jednáním v podobě uměle vytvořené transakce, resp. v souhrnu všech tří transakcí, které ve výsledku vytvořily strukturu umožňující získání daňové výhody. Tato struktura byla umožněna právě z důvodu propojenosti osob. Uvedená transakce byla nastavena personálně spojenou osobou (Ing. V.), kdy ta stejná osoba rozhodla jak o emisi korunových dluhopisů, tak o osobě upisovatele (i o prodeji akcií a výplatě dividend). Zde je tak dle žalovaného nutno spatřovat subjektivní kritérium, které by nebylo možné právě bez propojeností subjektů. V konání žalobce jsou tedy identifikovatelné obě složky (jak objektivní, tak i subjektivní) zneužití práva, kdy nastolením umělých podmínek celé transakce byla získána daňová výhoda, kterou by za standardních podmínek žalobce využil pouze za předpokladu, pokud by získal dodatečné externí zdroje.
17. Odvolací námitky žalobce žalovaný neshledal důvodnými. Nesouhlasil se žalobcem, že by byl krácen na svých právech, když správce daně změnil důvod doměření daně. Je totiž patrné, že správce daně na základě nově předložených důkazních prostředků v odvolacím řízení za zdaňovací období 2013 a 2014 konkrétně v úředním záznamu uvedl, na základě čeho a jakých skutkových zjištění dospěl k jinému právnímu názoru, když výše vyloučených dluhopisových úroků byla zachována. Jinými slovy, správce daně sepsal o průběhu postupu k odstranění pochybností dle § 90 daňového řádu úřední záznam, ve kterém uvedl své vyjádření, že nedošlo k odstranění pochybností a dal žalobci lhůtu se do 15 dnů vyjádřit či podat návrh na pokračování spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků. Žalobce tak byl seznámen s postupem správce daně a měl možnost se k uvedenému adekvátně vyjádřit a navrhnout nové důkazní prostředky.
18. Dále žalovaný zopakoval, proč má za to, že subjektivní i objektivní kritéria byla v daném případě naplněna. Zdůraznil, že reflektuje důvody generační výměny, tj. předání majetku a vedení společnosti z Ing. V. na potomky, a tedy nové nástupce, stejně tak i manažerskou výměnu v samotném vedení společnosti. Základem zachování rodinného podniku je jistě skutečnost, aby majetek zůstal pohromadě, neštěpil se a rodinná tradice zůstala zachována. Jednou z možností je jistě institut svěřenského fondu. Ovšem taková situace v případě generační výměny ve zde řešeném případě nenastala, když žalobce zdůvodňuje své kroky tak, že emisí dluhopisů byly vyřešeny závazky vůči akcionářům v podobě výplaty podílu na zisku. Jednotlivé kroky činěné zainteresovanými osobami na sebe bezprostředně navazovaly, nelze je od sebe separovat a nelze zdůvodnění generační výměny považovat za racionální a ekonomické odůvodnění pro emisi dluhopisů. Poukázání na skutečnost, že tímto krokem, tj. generační výměnou v podobě nastavené struktury, získal žalobce nový podnikatelský impuls, je nedostačující, neboť prioritním účelem dluhopisů (tj. finančního nástroje) je získání dalších (externích) finančních zdrojů.
19. Výslech Ing. V. a Ing. et Ing. K. považoval žalovaný za nadbytečný, neboť přeměnu žalobce na manažersky vedenou společnost nezpochybňoval. Žalobce neprokázal, že by mu transakce související s emisí a úpisem dluhopisů přinesly další (externí) finanční prostředky. Svědecké výpovědi, které by měly prokazovat obecné skutečnosti ohledně ekonomické a hospodářské situace žalobce nebo skutečnosti, které žalovaný nezpochybňoval (generační výměna, přeměna společnosti na manažersky vedenou společnost, založení společnosti SALVETON), tedy nemohou na zjištěních žalovaného ničeho změnit.
20. Žalovaný dále uvedl, že rozsudek OKD není na uvedený případ přiléhavý, resp. není na něj bez dalšího aplikovatelný. Rozdíl je nutno spatřovat v typu (druhu) použitého dluhového instrumentu (v případě rozsudku OKD totiž použil žalobce na výplatu podílu na zisku úvěr od banky, tedy nespojené osoby). Rovněž je nutné přihlédnout i k dalším skutečnostem a okolnostem souvisejícím s emisí a úpisem dluhopisů. Důvodem pro nemožnost přihlédnout k rozsudku OKD je odlišnost ve vytvoření umělých transakcí či struktur umožňujících uhradit (resp. započíst) vzniklé závazky u obchodních operací prováděných mezi spojenými osobami. Je zřejmé, že v případě žalobce jsou skutkové okolnosti (důvody dluhového financování) zcela jiné než u rozsudku OKD. Emise dluhopisů byla použita na financování změny akcionářské struktury, resp. k profinancování zamýšlené generační výměny. Jednotlivé transakce spojené s restrukturalizací je nutno hodnotit jako celek, protože převod akcií předpokládal (na její úhradu) výplatu dividend a výplata dividend předpokládala (na její úhradu) emisi dluhopisů, a protože k emisi dluhopisů došlo právě z důvodu širší restrukturalizace skupiny. Všechny tři transakce na sebe vzájemně navazovaly a úzce spolu souvisely. Lze tak mít za to, že každá z transakcí podmiňovala provedení zbývajících dvou.
21. Ke znaleckému posudku předloženému žalobcem žalovaný mimo jiné uvedl, že krok v podobě emise dluhopisů se zdá být z pohledu generační výměny nadbytečný, když převod akcií na potomky si de facto Ing. V. sama zaplatila úpisem dluhopisů, převodem nezískala žádné peněžní prostředky a ani prostřednictvím nákupu emise dluhopisů nevložila do společnosti žádné peněžní prostředky. Pokud si Ing. V. chtěla ponechat kontrolu nad společností, tak krok v podobě emise dluhopisů a upsání veškerých dluhopisů pouze Ing. V., neměl na toto počínání žádný vliv. Ing. V. zůstala v řídících funkcích stále a tím si ponechala kontrolu nad společností. Je tak otázkou, jaký vliv měla emise dluhopisů na činnost žalobce, když řídící funkce v mateřské společnosti ovládala stále Ing. V. Nelze tedy souhlasit s názorem ve znaleckém posudku, že by těmito nastavenými kroky došlo k zodpovědnému předání společnosti a k vytvoření struktury, která by ochránila finance nastupující generace. Žalovaný i po vyhodnocení znaleckého posudku setrval na svém názoru, že jednotlivé kroky směřující k vytvoření vzniklé struktury naplňují znaky zneužití práva. Ohledně posuzování odborných otázek, ke kterým neměl správce daně dle žalobce erudici, žalovaný uvedl, že správce daně k posuzování otázek stran ekonomické racionality a relevance transakce odbornou erudici má a je schopen a oprávněn tyto otázky na základě zjištěného skutkového stavu sám hodnotit a právně podřadit pod kategorii zneužití práva, resp. posoudit, zda ke zneužití práva došlo, či nikoliv. Doplnil, že posudek neobsahuje náležitosti podle § 127a o. s. ř., a to konkrétně neobsahuje klauzuli o tom, že si je znalec vědom následků vědomě nepravdivého znaleckého posudku. Požadavek na výslech zástupce znalce žalovaný považoval za nadbytečný, neboť všechny důvody a závěry znalce jsou seznatelné ve znaleckém posudku a žalovaný se se závěry znalce neztotožnil, i když oba vycházeli ze stejných nezpochybněných informací.
Ústní jednání
22. Na ústním jednání setrvali účastníci na svých dosavadních stanoviscích.
23. Soud shrnul dosavadní průběh jednání před daňovými orgány a konstatoval obsah správního spisu, kterým se ale dokazování neprovádí, což vyplývá z ustálené judikatury správních soudů (srov. např. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 12. 2018, čj. 4 As 113/2018-39; rozsudky správních soudů jsou dostupné na www.nssoud.cz).
Posouzení věci Městským soudem v Praze
24. Městský soud v Praze přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí v rozsahu uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán [§ 75 odst. 2 věta první zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)], a vycházel přitom ze skutkového i právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.).
25. Žaloba byla podána včas a osobou k tomu oprávněnou.
26. Žaloba není důvodná.
27. S ohledem na rozsáhlost žalobní argumentace považuje soud předně za nutné uvést, že povinnost posoudit všechny žalobní námitky neznamená, že soud je povinen reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vyvrátit. Jeho úkolem je totiž vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013-19). Tento závazek přitom nemůže být chápán tak, „že vyžaduje za všech okolností podrobnou odpověď na každý jednotlivý argument účastníka (srovnej např. rozsudek ve věci Van de Hurk v. The Netherlands, ze dne 19. 4. 1994, Series No. A 288). To by mohlo vést zejména u velmi obsáhlých podání až k absurdním a kontraproduktivním důsledkům jsoucím v rozporu se zásadou efektivity a hospodárnosti řízení. Podstatné podle názoru Nejvyššího správního soudu je, aby se městský soud ve svém rozhodnutí vypořádal se všemi základními námitkami účastníka řízení tak, aby žádná z nich nezůstala bez náležité odpovědi. Odpověď na základní námitky však v sobě může v některých případech konzumovat i odpověď na některé námitky dílčí a související.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 - 130). Ostatně i Ústavní soud v této souvislosti konstatoval, že „není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68, a obdobně též např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, č. j. 8 Afs 41/2012-50, ze dne 6. 6. 2013, č. j. 1 Afs 44/2013-30, a ze dne 3. 7. 2013, č. j. 1 As 17/2013-50). Ve světle výše uvedeného přistoupil soud k posouzení námitek žalobce.
a) Zneužití práva
28. Podstatou věci je posouzení naplnění podmínek pro aplikaci principu zákazu zneužití práva ve vztahu k emisi tzv. korunových dluhopisů, na jehož základě daňové orgány doměřily (v případě let 2019 a 2020 vyměřily) žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2016 až 2020. Soud předesílá, že k dané otázce již existuje bohatá judikatura správních soudů, ze které soud při posouzení věci vycházel.
29. Na tomto místě soud zdůrazňuje, že žalobce v podané žalobě ve vztahu k zákazu zneužití práva v zásadě zopakoval argumentaci, kterou již v průběhu daňového řízení uplatnil a s níž se žalovaný již vypořádal. I když mu v obecné rovině v tomto postupu nic nebrání, musí vzít v úvahu, že žalobou napadá právě rozhodnutí o odvolání, které jeho již uplatněné argumenty vypořádává (srov. rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 11. 2013, č. j. 4 As 78/2012-125). Předem dalších úvah proto soud podotýká, že se ztotožnil s podstatnými závěry žalovaného a v podrobnostech odkazuje na odůvodnění napadeného rozhodnutí.
Obecná východiska
30. Zákaz zneužití práva umožňuje orgánu aplikujícímu právo neposkytnout ochranu jednání spočívajícímu ve zneužití textu zákona pro dosažení jím nepředpokládaného cíle. Jedná se o situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004-48, č. 869/2006 Sb. NSS). „Výchozí svoboda jednání jednotlivce nalézá svých hranic nejenom v zákonem stanovených případech, ale také v krajních případech zneužití práva. Zároveň však musí být úmyslné jednání směřující ke zneužití práva dostatečně prokázáno, neboť se jedná o výjimečný postup (ultima ratio) a musí mu předcházet aktivita správního orgánu směřující ke zjištění, že právo bylo skutečně zneužito“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2023, č. j. 2 As 17/2023-23, bod 17). Při posuzování případů, ve kterých mohlo dojít ke zneužití práva, je tudíž třeba „pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007-108).
31. Dříve nepsaný zákaz zneužití práva byl v rámci transpozice čl. 6 odst. 1 směrnice Rady (EU) 2016/1164, ze dne 12. 7. 2016, s účinností od 1. 4. 2017, výslovně upraven v § 8 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, (dále jen „daňový řád“), podle něhož při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.
32. Podmínky aplikace tohoto institutu spočívají v prokázání objektivního a subjektivního kritéria. Jak uvedl Soudní dvůr EU, „důkaz o zneužití vyžaduje souhrn objektivních okolností, ze kterých vyplývá, že i přes formální dodržení podmínek stanovených unijní právní úpravou nebylo dosaženo cíle sledovaného touto právní úpravou, a subjektivní znak spočívající v záměru získat výhodu vyplývající z unijní právní úpravy tím, že jsou uměle vytvořeny podmínky vyžadované pro její získání“ (rozsudek ze dne 26. 2. 2019, ve spojených věcech C-116/16 a C-117/16, T Danmark a Y Denmark Aps, bod 97; srov. též jeho rozsudky ze dne 14. 12. 2000, ve věci C-110/99, Emsland-Stärke, a ze dne 21. 2. 2006, ve věci C-255/02, Halifax). Z uvedené definice zneužití práva Nejvyšší správní soud ve věcech přímých daní dosud pravidelně vycházel (srov. např. rozsudky ze dne 30. 11. 2016, č. j. 4 Afs 137/2016-43, ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018-46, bod 33, ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021-42, č. 4358/2022 Sb. NSS, bod 17, ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022-37, bod 27, ze dne 28. 4. 2023, č. j. 5 Afs 45/2022-48, bod 29, ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021-60, bod 25, ze dne 8. 6. 2023, č. j. 10 Afs 272/2021-85, bod 19, ze dne 30. 11. 2023, č. j. 2 Afs 255/2022-84, bod 32, a rozsudek č. j. 2 Afs 167/2022-52, bod 19].
33. Objektivní kritérium spočívá v tom, že daňová výhoda byla získána v rozporu s účelem právní úpravy. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Účelem tohoto ustanovení je podpora podnikání a jeho rozvoje (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022-37, bod 36, srov. též usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, a jeho nález ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001). Účelem uplatňování úroků z úvěrových nástrojů jako daňově účinných nákladů je pobídka k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021-60, bod 31). Vždy tím jsou míněny náklady vážící se k aktivitám sledujícím ekonomicky racionální účel, a nikoliv těm samoúčelným (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007-108).
34. Subjektivní kritérium spočívá v tom, že převažujícím účelem posuzovaného jednání bylo získat neoprávněnou daňovou výhodu a jeho obsahem umělé vytváření podmínek vyžadovaných pro její přiznání. Je třeba „dovodit, zda konkrétní jednání daňového subjektu mohlo mít jiné vysvětlení než snahu o neoprávněné získání daňové výhody“ a identifikovat „umělou konstrukci sloužící k získání daňové výhody“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021-42, body 31 a 40). Klíčem je zohlednit „zapojení spojených osob, resp. členů jejich statutárních orgánů, do řetězce transakcí“ (rozsudek NSS č. j. 4 Afs 376/2021-60, bod 28), respektive „právní, hospodářské i personální vztahy mezi zainteresovanými subjekty i celkovou ekonomickou racionalitu transakcí“, a určit „skutečný obsah a význam předmětné emise dluhopisů a souvisejících operací“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022-37, body 28 a 42).
35. Subjektivní a objektivní kritérium není třeba posuzovat striktně odděleně. Mimo jiné vzhledem ke specifikům oblasti přímých daní mohou být zjištěné skutečnosti plně zohledněny jak v rámci kritéria subjektivního, tak i objektivního; „smysl celého § 24 zákona o daních z příjmů je do značné míry propojen právě s tím, že se jako daňově účinné uznávají jen reálné, nikoli uměle vytvořené náklady (tato „umělost“ jednání je jinak ale právě posuzována v rámci subjektivní podmínky)” (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021-42, bod 36)
36. Pojem korunový dluhopis představuje zažitou zkratku používanou pro označení dluhopisů s nominální hodnotou jedna koruna. Pro korunové dluhopisy v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 platilo, že při aplikaci § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů bylo zdanění úrokového příjmu srážkovou daní reálně nulové, jelikož základ daně se stanovil samostatně za jednotlivé cenné papíry, a to i v případě držby cenných papírů stejného druhu od jednoho emitenta. Základ daně se pak zaokrouhlil na celé koruny dolů a daň se následně zaokrouhlila také na celé koruny dolů; výsledná daň po zaokrouhlení činila 0 Kč.
37. Ke vztahu korunových dluhopisů a zneužití práva lze dále uvést, že judikatura dospěla k závěru, že byť zneužití práva zpravidla nebude spočívat pouze v samotné emisi dluhopisů, tak emise může být součástí delšího řetězce kroků, které ve svém souhrnu mohou zneužití práva znamenat. Daňové subjekty mohou využít toho, že se z příjmů z korunových dluhopisů neodváděla daň a tento nástroj zahrnout do složitějšího řetězce transakcí, který může vést k daňovému zvýhodnění bez toho, aby transakce měly ekonomický smysl. Typicky si daňový subjekt uměle zvýší náklady o úrok z dluhopisů. Je tedy nutné se zabývat tím, zda byla emise dluhopisů ekonomicky opodstatněná. Emise dluhopisů bude ekonomicky opodstatněná, pokud zajistí finanční prostředky z cizích zdrojů. Pokud emise dluhopisů žádné dodatečné prostředky daňovému subjektu nepřinese a pouze mu zvýší náklady o úrok, bude se jednat o zneužití práva (viz za všechny rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 9. 2023, č. j. 8 Afs 53/2022-56).
Aplikace obecných východisek na projednávanou věc
38. Soud nejprve rekapituluje následující podstatné skutkové okolnosti. V tomto ohledu je nutno zdůraznit, že skutkový stav nebyl mezi účastníky sporný, liší se pouze jejich pohledy na jeho hodnocení v daňové rovině.
39. Dne 27. 9. 2012 byla uzavřena smlouva o převodu cenných papírů mezi Ing. J. V. (v pozici převodce, tj. původní akcionář žalobce) a společností SALVETON (v pozici nabyvatele) o prodeji 100 % žalobce, což vedlo ke vzniku pohledávky Ing. V. za společností SALVETON z titulu úhrady kupní ceny ve výši 1 283 482 000 Kč. Ing. V. vykonávala a vykonává ve společnosti SALVETON funkci předsedy představenstva a v době převodu akcií vlastnila ve společnosti SALVETON 50 % podíl (zbylé podíly náležely jejím potomkům). Není sporu o tom, že paní Ing. J. V. byla a je osobou spojenou se žalobcem i společností SALVETON ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Lze doplnit, že společnost SALVETON vznikla dne 19. 12. 2007, od svého založení nevykonávala žádnou ekonomickou činnost. Od roku 2012 vykazovala pouze dlouhodobý finanční majetek, tj. akcie žalobce.
40. Dne 30. 9. 2012 představenstvo mateřské společnosti SALVETON (k návrhu Ing. J. V. jakožto předsedkyně představenstva) rozhodlo v pozici jediného akcionáře o výplatě nerozděleného zisku žalobce ve výši 900 000 000 Kč, což vedlo ke vzniku pohledávky společnosti SALVETON za žalobcem ve výši 900 000 000 Kč.
41. Dne 30. 9. 2012 Ing. J. V. na základě smlouvy o úpisu dluhopisů upsala dluhopisy, které žalobce emitoval dne 1. 10. 2012, což vedlo ke vzniku pohledávky žalobce za Ing. J. V. ve výši 700 000 000 Kč. Každý dluhopis byl ve jmenovité hodnotě 1 Kč. Dluhopisy byly ve formě na jméno se splatností dne 1. 10. 2032. Úroková sazba byla stanovena jako pohyblivý úrokový výnos tvořený součtem referenční sazby, kterou je míra inflace vyhlášená na počátku daného výnosového období Českým statistickým úřadem a marže ve výši 8 % p. a. V emisních podmínkách bylo uvedeno, že emitent nepožádal o přijetí dluhopisů k obchodování na regulovaném trhu či jiném trhu s cennými papíry a nehodlá dluhopisy veřejně nabízet. Žalobce vyplácel v souladu s emisními podmínkami Ing. J. V. v předmětných zdaňovacích obdobích úroky z dluhopisů, přičemž tyto uplatňoval jako daňově uznatelné náklady. Dluhopisové úroky nebyly zatíženy daní (viz výše).
42. Dne 1. 10. 2012 došlo k uzavření Trojstranného ujednání, jehož předmětem bylo vzájemné započtení pohledávek mezi Ing. V., mateřskou společností SALVETON a.s. a žalobcem (k tomu viz grafické znázornění v napadeném rozhodnutí). Úhrada upsaných dluhopisů tedy byla realizována formou zápočtu.
43. Soud předně ve vztahu k opakovaným námitkám nepřezkoumatelnosti napadených rozhodnutí (potažmo platebních výměrů) souhrnně konstatuje jejich nedůvodnost, neboť má za to, že správce daně i žalovaný velice podrobně, přehledně a srozumitelně odůvodňovali své závěry, poukazovali na skutkové okolnosti projednávané věci a propojovali je s přiléhavou judikaturou. Z jejich odůvodnění je zcela jasně seznatelné, jakými úvahami se řídili při vyhodnocení zjištěných skutečností a jaké skutečnosti je vedly k jejich závěru o zneužití práva. Nelze tedy přitakat žalobci, že se daňové orgány snažily „naroubovat“ kauzu na předem připravený vzor doměření zneužití práva, či že by pouze „prezentovaly své subjektivní názory“ bez přezkoumatelné správní úvahy. Městský soud k tomu zdůrazňuje, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí není projevem nenaplněné subjektivní představy žalobce o tom, jak (podrobně) by mělo být rozhodnutí odůvodněno, ale objektivní překážkou, která soudu znemožňuje napadené rozhodnutí přezkoumat (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Azs 69/2016-24, či ze dne 14. 1. 2022, č. j. 4 Azs 42/2020-49). Takovou překážku však soud neshledal. V argumentaci žalobce lze naopak spatřovat snahu zahrnout soud podrobnostmi, které nebyly pro posouzení věci významné a daňové orgány je ani nezpochybňovaly, jak vyplývá z napadených rozhodnutí (např. pohnutky a motiv odchodu Ing. V. z vedení společnosti a důvody „mezigeneračního transferu“, ekonomické vlastnosti dluhopisů, generační výměna u ostatních společností atd.).
44. Žalovaný v napadených rozhodnutí (stejně jako správce daně v platebních výměrech) identifikoval objektivní kritérium zneužití práva. Podle žalovaného byla nastolením umělých podmínek transakce – emise dluhopisů – získána daňová výhoda, kterou by za standardních podmínek nemohl žalobce využít, přitom ze všech okolností případu vyplývá, že hlavním účelem vydání dluhopisů je právě získání daňové výhody. Obchodní transakce tedy nebyla provedena za ekonomickým účelem, ale čistě za účelem získání daňové výhody, a poskytnutí daňového zvýhodnění bylo v rozporu s cílem sledovaným právní úpravou (aplikací právní normy nebyl naplněn účel). Žalovaný vyjmenoval jednotlivé nestandardní okolnosti, jejichž souhrn označil za objektivní kritérium zneužití práva.
45. Jednalo se o následující skutečnosti:
a) vydání dluhopisů v závěru roku 2012,
b) neuvedení důvodu emise,
c) upsání dluhopisů spojenou fyzickou osobou z řad statutárního orgánu daňového subjektu,
d) rozhodnutí o emisi dluhopisů a následném upsání stejnou osobou čili transakce mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (emitent a vlastník dluhopisů jsou spojené osoby),
e) rozhodnutí o nastavené transakci, ze které vyplývají výhody v podobě započtení vzniklých pohledávek, shodnou osobou,
f) časový sled událostí, kdy emisi předcházel převod akcií a rozhodnutí o výplatě dividend, kdy bez těchto kroků by nedošlo k nastolení takové struktury, ve které vzniklé jednotlivé pohledávky bylo možné započíst (tj. předem dohodnutá transakce),
g) nabízení dluhopisů neveřejnou nabídkou (žalobce neuvažoval o možnosti umístit dluhopisy na volný trh a tím umožnit investorům půjčit žalobci finanční prostředky), když získání nových potencionálních investorů bylo dle sdělení žalobce také důvodem pro emisi,
h) nedošlo k získání žádných nových finančních prostředků,
i) „úhrada“ dluhopisů byla provedena formou zápočtu, v návaznosti na trojstranné ujednání (zápočty) mezi jednotlivými účastníky transakce (o transakcích rozhodly spojené osoby),
j) získání výhody v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti.
46. Pokud žalobce předně namítá, že není zřejmé, z jakých důvodů považuje žalovaný uvedené skutečnosti za skutečnosti svědčící o zneužití práva, pak mu nelze přisvědčit. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí je zcela zřejmé, proč na základě souhrnu (to je pro posouzení věci stěžejní) uvedených nestandardností žalovaný dospěl k závěru o účelovosti transakce, resp. o zneužití práva. O tom, že z napadeného rozhodnutí je patrné, proč uvedené skutečnosti považuje žalovaný za nestandardní a ve svém souhrnu vypovídající o zneužití práva, ostatně svědčí již to, že s nimi žalobce v žalobě obsáhle polemizuje.
47. K jednotlivým námitkám, jimiž žalobce popsané nestandardní okolnosti zpochybňuje, pak soud souhrnně uvádí, že tyto okolnosti nemusí být každá samostatně vnímány jako protiprávní či účelové. Soud trvá na tom, že nestandardnost a účelovost předmětných transakcí je třeba hodnotit pouze ve vzájemných souvislostech a je nutné posoudit celý řetězec událostí jako celek. Stejně tak postupovaly daňové orgány ve svých rozhodnutích. Městský soud proto odmítá, aby jednotlivé okolnosti vytrhával z kontextu a posuzoval je bez přihlédnutí k ostatním, jako to v žalobě činí žalobce. Pro posouzení věci je klíčové, že uvedené nestandardní okolnosti ve svém celkovém souhrnu svědčí o tom, že šlo o umělé vytvoření podmínek směřujících k získání daňové výhody. Přestože tedy např. emise korunových dluhopisů ke konci roku 2012 či uplatnění nákladových úroků nejsou samy o sobě v rozporu se zákonem, v posuzované věci však z výše uvedených okolností vyplývá, že transakce související s předmětnou emisí dluhopisů neměly samy o sobě ekonomický smysl a jejich hlavním smyslem a účelem bylo získání daňové výhody. Pokud žalobce poukazuje na to, že forma zápočtu je legitimním způsobem zániku závazku, pak ani tuto skutečnost daňové orgány nerozporovaly. Nerozporovaly ani související tvrzení žalobce, že smlouva o úpisu dluhopisů má konsenzuální povahu. V daném případě nešlo o osamocenou otázku legitimnosti tohoto způsobu zániku závazku; tu skutečně zpochybnit nelze. Ovšem šlo právě o zapojení zápočtu do řetězce transakcí (kroků), jejichž souhrn již zneužitím práva je. Uvedené přitom není rozporné s konceptem zneužití práva, jak žalobce opakovaně namítá i k dalším okolnostem. Proto tedy např. skutečnost, že žalovaný nesporuje, že Ing. V. převedla akcie na společnost SALVETON z důvodu generační výměny, nijak nevylučuje závěr žalovaného, že hlavním smyslem transakce bylo získání daňového zvýhodnění. Nelze tedy přitakat žalobci, že by se základní teze žalovaného navzájem vylučovaly.
48. Soud opětovně uvádí, jakkoliv může mít žalobcovo izolované posuzování jednotlivých okolností zdánlivě své opodstatnění, že při zohlednění všech uvedených okolností ve svém souhrnu lze dospět jen k jedinému závěru, a to zneužití práva. Jinak řečeno, naplňuje-li jednotlivá transakce (okolnost) ekonomický smysl, neznamená to nutně, že nejde o zneužití práva. Zásadním je totiž celkový sled jednání zúčastněných osob a okolností, který v tomto případě nutně vede k závěru o účelové snaze získat daňové zvýhodnění (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, 6 Afs 376/2018-46, bod 40). Jednotlivé transakce a s nimi související okolnosti je tedy nutno hodnotit jako celek. Ostatně v posuzovaném případě nelze mít pochyby o tom, že všechny jednotlivé transakce (tj. převod akcií, výplata dividend a emise dluhopisů) na sebe vzájemně navazovaly a úzce spolu souvisely. Jak zdůraznil žalovaný v napadených rozhodnutí a jak vyplývá ze skutkových zjištění správce daně, Ing. V. prodala akcie žalobce společnosti SALVETON, která neměla dostatečné finanční zdroje na nákup těchto akcií a kdy akcie byly uhrazeny, resp. započteny až z vyplacených dividend schválených novým akcionářem společností SALVETON a kdy dividendy mohly být vyplaceny až z finančních prostředků získaných, resp. započtených v důsledku upsaných dluhopisů Ing. V. z emise dluhopisů, která dala právě vznik nákladovým dluhopisovým úrokům. Každá z transakcí tedy podmiňovala provedení zbývajících dvou.
49. Jak již bylo uvedeno, zákonem stanovená možnost emise dluhopisů představuje pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů, jejím primárním smyslem tak je zajištění externího zdroje financování čili získání dodatečného kapitálu pro další rozvoj nebo udržení podnikání z externích zdrojů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 10. 2023, č. j. 1 Afs 143/2023-62). V tomto případě však byl tento cíl naplněn pouze formálně; žalobce totiž žádné cizí zdroje nezískal, neboť dluhopisy byly upsány pouze Ing. V., osobou spojenou s žalobcem, emise dluhopisů sloužila k „zajištění“ finančních zdrojů na výplatu dividendy mateřské společnosti SALVETON, přičemž ani nedošlo k faktickému toku finančních prostředků (jednotlivé závazky byly započteny). Emise dluhopisů tedy nemohla být zdrojem externího financování žalobce. Takové zdroje by naopak mohla přinést veřejná emise dluhopisů třetím osobám (srov. rozsudek Nejvyššího správního ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021-60, body 31 a 35). Ekonomickou racionalitu transakce je přitom třeba posuzovat právě z pohledu žalobce, který se ale na dlouhé roky dopředu zatížil vysokými náklady ve formě dluhopisových úroků, jejichž výše v konečném důsledku přesahuje i hodnotu převodu akcií Ing. V. na společnost SALVETON. K tomu lze doplnit, že není sporu, že úroková sazba byla stanovena jako pohyblivý úrokový výnos tvořený součtem referenční sazby, kterou je míra inflace vyhlášená na počátku daného výnosového období Českým statistickým úřadem a marže ve výši 8 % p. a. Bez ohledu na žalobcem akcentovanou pohyblivou sazbu se tedy nepochybně jednalo o velmi vysoké náklady ve formě dluhopisových úroků (např. za zdaňovací období 2019 se jednalo o náklady ve výši 72 800 000 Kč.) Zapojení korunových dluhopisů do předmětné transakce se tedy z pohledu žalobce nemohlo jevit jako jednání sledující ekonomicky racionální účel. Lze tedy uzavřít, že v daném případě bylo naplněno objektivní kritérium pro závěr o zneužití práva.
50. Poukazuje-li žalobce dále na to, že i Ministerstvo financí či Finanční správa opakovaně potvrdily, že prostá emise korunových dluhopisů nemohla být zneužitím práva, nezbývá než konstatovat, že v posuzované věci se nejednalo o „pouhou“ prostou emisi korunových dluhopisů, ale o složitou transakci spočívající z vícero kroků, kdy zapojení žalobcem emitovaných korunových dluhopisů bylo jen jedním z nich. Pokud žalobce poukazuje na to, že korunové dluhopisy vydával i stát či jiní poplatníci, a upozorňuje na to, že Česká republika emituje korunové dluhopisy rovněž bez jediné „reálně převedené“ koruny, nic to nemění na tom, že v případě žalobce nebyl doložen ekonomický účel a smysl emise. Každé počínání poplatníků je nutno posuzovat samostatně a přihlédnout ke všem zjištěným okolnostem. Žalovaný v této souvislosti příhodně upozornil, že stát v případě vydání korunových dluhopisů neupisoval tyto dluhopisy „známým“ privátním investorům, nejednalo se o spojené osoby a nejednalo se ani o žádný bližší vztah mezi emitentem a upisovatelem, tj. fyzickou osobou, která si dluhopisy od státu pořídila. Ve zde řešeném případě však žalobce vytvořil situaci, kdy emitoval dluhopisy, které upsala pouze spojená osoba Ing. V. a kdy emise dluhopisů sloužila k „zajištění“ finančních zdrojů na výplatu dividendy mateřské společnosti SALVETON a kdy úhrada byla provedena formou zápočtu. Nedošlo tak ke vstupu žádného externího investora, žalobce nezískal žádné externí finanční zdroje.
51. Soud má rovněž za prokázané, že převažujícím účelem posuzované transakce se zapojením korunových dluhopisů bylo umělé vytváření podmínek pro získání neoprávněné daňové výhody (daňová výhoda nemusí být cílem jediným, ale postačuje, pokud se jedná o cíl zjevně převažující). Soud tedy považuje za splněné i subjektivní kritérium. Žalovaný k tomu v napadených rozhodnutích uvedl, že se v daném případě jednalo o uměle vytvořenou transakci právě z důvodu propojenosti osob, přičemž tato transakce byla „nastavena“ osobou Ing. V., která měla z titulu svých práv a své řídící funkce jednoznačný vliv na veškerá rozhodnutí a učiněné kroky (viz výše shrnutý skutkový stav). Ing. V. pak získala emisí dluhopisů výhodu v podobě nezdaněných vyplácených úroků z dluhopisů. Soud přitom zcela souhlasí s žalovaným, že výše uvedené jednání umožnila právě propojenost dotčených subjektů. V daném případě je totiž prakticky nepředstavitelné, že by se popsaný řetězec transakcí uskutečnil mezi nepropojenými subjekty (za standardních podmínek v běžných ekonomických vztazích).
52. K převodu akcií v nastavené transakci považuje soud za vhodné ve shodě s žalovaným poukázat i na to, že pokud by Ing. V. nepřevedla akcie na společnost SALVETON, byly by dividendy vypláceny Ing. V., a takovýto závazek vyplatit dividendy by vedl k povinnosti srazit a odvést srážkovou daň ve výši 15 % z částky 900 000 000 Kč dle § 36 odst. 1 zákona o daních z příjmů. K rozhodnutí o výplatě dividend však došlo až v době, kdy se novým akcionářem stala společnost SALVETON a kdy na výplatu dividend dopadá osvobození od daně dle § 19 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů. I tento krok je třeba vzít na zřetel, neboť je součástí nastavené transakce.
53. Na tomto místě soud dále uvádí, že lze jistě v obecné rovině přitakat žalobci, že zákon o daních z příjmů financování podnikatelské činnosti prostřednictvím spojených osob předpokládá. Soud však připomíná judikatorní závěr, který byl vysloven Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 30. 11. 2016, č. j. 4 Afs 137/2016-43, a týkal se rovněž zákazu zneužití práva v daňové oblasti: „Plnění realizované mezi ekonomicky, personálně nebo jinak spojenými osobami však může signalizovat zvýšenou míru nebezpečí, že tyto osoby budou jednat nejrůznějším způsobem ve shodě za účelem optimalizace své daňové zátěže vytvářením umělých skutkových okolností, které by s nezávislými osobami nevytvořily, neboť by to pro ně nebylo z ekonomického hlediska racionální (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2010, č. j. 2 Afs 180/2006-75). Takto účelové jednání motivované výhradně snahou spojených osob získat nelegitimní daňovou výhodu může s ohledem na zmíněnou judikaturu za určitých okolností představovat porušení zákazu zneužití práva. Proto je nutné posoudit, zda popsané jednání ekonomicky a personálně spojených osob ve vztahu k uvedeným neuhrazeným závazkům stěžovatelky, které po formální stránce odpovídalo příslušným ustanovením právních předpisů, bylo ve skutečnosti činěno toliko v úmyslu obdržet daňovou výhodu k újmě státního rozpočtu.“ Imperativu plynoucímu z posledně uvedené věty daňové orgány dle názoru zdejšího soudu dostály a prokázaly, že získání nelegitimního daňového zvýhodnění bylo hlavním cílem jednání žalobce, resp. dalších zainteresovaných osob.
54. Uvedené nelze obhájit ani obsáhle popisovanou mezigenerační výměnou, která dle žalobce proběhla na úrovni jak akcionářské struktury, tak na související manažerské úrovni (v roce 2015 se stal Bc. V. novým generálním ředitelem žalobce), a byla dle žalobce důvodem emise dluhopisů, resp. důvodem provedené transakce. Námitky vztahující se ke generační výměně soud proto nemohl shledat důvodnými. Předně, ačkoliv nepochybně nelze proti „generační výměně“ obecně nic namítat, soud nemohl přehlédnout to, jakým způsobem byla v projednávaném případě generační výměna provedena a jaký finanční a daňový dopad na žalobce měla. Žalovaný k tomu uvedl, že krok v podobě emise dluhopisů se zdá být z pohledu generační výměny nadbytečný, když převod akcií na potomky si de facto Ing. V. sama zaplatila úpisem dluhopisů, převodem nezískala žádné peněžní prostředky a ani prostřednictvím nákupu emise dluhopisů nevložila do společnosti žádné peněžní prostředky. Dále žalovaný poukázal na to, že generační výměna mohla být uskutečněna jiným způsobem, např. prostřednictvím svěřenského fondu, jak ostatně navrhovali i konzultanti Ing. V. Soud tedy souhlasí s žalovaným, že generační výměna, resp. změna v pozici jediného akcionáře mohla proběhnout i bez emise dluhopisů (tím více pak manažerská změna provedená v roce 2015). V takovém případě by přitom žalobce nebyl zatížen velmi vysokými náklady ve formě dluhopisových úroků.
55. Navíc, jakkoliv žalobce nyní akcentuje generační výměnu, pomíjí skutečnost několikrát zmíněnou, a to že primárním smyslem emise dluhopisů má být zajištění externího zdroje financování. Uvedený smysl emise dluhopisů, jak vyplývá z napadeného rozhodnutí, ostatně deklaroval i sám žalobce v rozhodnutích představenstva ze dne 20. 6. 2012 a ze dne 20. 9. 2012. Žalobce však v daném případě neobdržel žádné prostředky z externích zdrojů, nedošlo ke vstupu žádného externího investora. Započtením vzájemných pohledávek a závazků k faktickému toku peněžních prostředků ani nedošlo. Skutečnost, že žalobce díky emisi nezískal žádné dodatečné finanční prostředky, je přitom dle judikatury Nejvyššího správního soudu zásadní pro posouzení ekonomické racionality emise (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2023, č. j. 4 Afs 262/2022-87, bod [45]). Pro úplnost soud dodává, že souhlasí s žalovaným, že poukázání na skutečnost, že žalobce generační výměnou získal nový podnikatelský impuls, je v tomto ohledu nedostačující. Žalobce pro svou generační výměnu zvolil takovou variantu, která pro něj nemohla být a nebyla přínosem tak, aby byl naplněn primární účel emise dluhopisů, jímž je zajištění externího zdroje financování. Zdůvodnění generační výměny tedy nelze považovat za racionální a ekonomické odůvodnění pro emisi dluhopisů, resp. nastavené transakce.
56. Žalobcovu argumentaci, že bylo na Ing. V. a žalobci, jak generační výměru provedou či jakým způsobem bude financována výplata podílu na zisku, považuje soud za zavádějící. Žalovaný ani správce daně žalobci neurčovali, jak má být financovaná výplata na zisku či jak má být provedena generační výměna, pouze ve zvoleném způsobu shledali zneužití práva. Úvahy daňových orgánů nejsou v projednávané věci zásahem do volby podnikatelské strategie, jak tvrdí žalobce. Ten si sice skutečně může své podnikání uspořádat dle svého rozhodnutí, dovoleným ovšem nemůže být takové jednání, jehož hlavním smyslem je získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Daňové orgány tím nezasahují do podnikatelské strategie daňových subjektů, jejíž volba je jistě možná v jakékoliv legální podobě, pouze brání získání nelegitimní daňové výhody. V rozsudku ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010‑73, Nejvyšší správní soud uvedl, že daňové subjekty mají volnost v organizování svých obchodů, a tím omezování jejich daňových důsledků, přičemž si mohou vybrat mezi plněními zatíženými daní nebo osvobozenými od daně za účelem snížení daňové zátěže. Daňové subjekty mohou v rámci své hospodářské činnosti daňovou zátěž optimalizovat a z možností daných zákonem využít tu nejvýhodnější, aniž by jim tato volba mohla jít k tíži. Hranice volby je však v tomto ohledu definována právě korektivem zneužití práva (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2014, č. j. 6 Afs 156/2014‑47). Jinak řečeno, pokud emisi korunových dluhopisů v daném případě zvolil žalobce účelově s cílem dosáhnout nelegitimního daňového zvýhodnění, nebylo možné takovému postupu poskytnout ochranu.
57. Na věci nic nemění ani žalobcem uváděný popis možností, ze kterých údajně „mohl vybírat“ při financování výplaty podílu na zisku. V této souvislosti soud nicméně nemůže nepodotknout, že žalobce ani nedoložil, že by banky nebyly ochotny mu poskytnout výhodnější úvěr, resp. že by byly ochotny mu poskytnout pouze úvěr ekonomicky méně výhodný v porovnání s emitovanými dluhopisy.
58. Pokud žalobce dále poukazuje na rozsudek OKD, pak s tímto rozsudkem se zcela dostatečně vypořádal již žalovaný v napadeném rozhodnutí a zdejší soud se s tímto vypořádáním ztotožnil. V rozsudku OKD daňový subjekt uzavřel smlouvu o úvěru, na jejímž základě přijal úvěr k financování úhrady závazku na výplatu dividend a dalších složek vlastního jmění akcionářům. Na základě této smlouvy pak daňový subjekt uhradil smluvní úroky a jiné náklady související s přijetím úvěru, které uplatnil jako daňově uznatelné. Nejvyšší správní soud pak dovodil, že: „Úroky a jiné náklady důvodně vynaložené obchodní společností v souvislosti s financováním výplaty podílů na zisku (u akciové společnosti dividendy) společníkům (akcionářům), pokud bylo o této výplatě rozhodnuto v souladu s obchodním zákoníkem a dalšími právními předpisy, a jedná se tedy o existující závazek společnosti vůči jejím společníkům, je nutno považovat za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů obchodní společnosti ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o dani z příjmů.“
59. Žalobce ve své argumentaci pomíjí, že i v citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud vycházel z rozsudku ze dne 20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006-75, ze kterého vyplývá, že při posuzování, zda lze náklady považovat za daňově uznatelné, je nutno vždy zohlednit skutečnou ekonomickou podstatu právních vztahů, s nimiž dané výdaje souvisejí. Jakkoliv lze tedy obecně přitakat žalobci, že úvěry a dluhopisy jsou považovány za dluhový nástroj financování, v řešené věci je nutné přihlédnout i k dalším skutečnostem souvisejícím s emisí předmětných dluhopisů. V rozsudku OKD je opakovaně konstatováno, že „není sporu o tom, že stěžovatel uzavřel smlouvu o úvěru, na jejímž základě přijal úvěr k financování úhrady závazku na výplatu dividend a dalších složek vlastního jmění akcionářům.“ V případě rozsudku OKD tedy použil žalobce na výplatu podílu na zisku úvěr od banky, tedy nespojené osoby. Došlo tedy k financování výplaty dividendy z cizích zdrojů a za tím účelem byla uzavřena i smlouva o úvěru s bankou. V nynějším případě byly dluhopisy upsané spojenými osobami, nedošlo k žádnému získání cizích zdrojů. Ekonomický přínos emise dluhopisů se tak v projednávaném případě vytrácí, což nemůže vyvrátit ani obšírná argumentace žalobce.
60. Soud souhlasí s žalovaným, že Ing. V. si nepochybně ponechala kontrolu nad žalobcem, což nebylo vyvráceno ani výpověďmi svědků, jejichž výslechy správce daně provedl na návrh žalobce v rámci POP 2020. Ve společnosti SALVETON totiž Ing. V. vlastnila 50 % akcií a zbylých 50 % akcií vlastnili potomci Ing. V., současně byla předsedkyní představenstva společnosti SALVETON. Ostatně, jak poukázal žalovaný, i v žalobcem předložené tiskové zprávě z roku 2015 je uvedeno, že Ing. V. „dodnes firmu, spolu se třemi dětmi, stoprocentně ovládá a řídí“. Soud tak nemá pochyb, že Ing. V. měla na žalobce i po provedené transakci zásadní vliv. Pokud žalobce polemizuje nad tím, jak velký vliv Ing. V. na žalobce vlastně měla, je nutno podotknout, že daňové orgány nedospěly k závěru o zneužití práva na základě toho, že si Ing. V. ponechala i nadále nad žalobcem vliv (a příp. jak velký). Žalovaný pouze uvedl, že je otázkou, jaký vliv měla emise dluhopisů na činnost žalobce, když řídící funkce v mateřské společnosti ovládala stále Ing. V.
61. Soud tedy s ohledem na výše uvedené, dospěl k závěru, že daňové orgány unesly důkazní břemeno stran prokázání zneužití práva. Lze přitakat žalobci, že důkazní břemeno zde tížilo daňové orgány, jelikož ty tvrdily, že žalobce uvedenými transakcemi zneužil právo [§ 92 odst. 5 písm. f) daňového řádu]. Žalovaný (potažmo správce daně) však důkazní břemeno unesl, neboť předestřel dostatek skutečností, které svědčí o zneužití práva ze strany žalobce. Soud přitom podotýká, že pro prokázání této skutečnosti se nevyžaduje absolutní jistota, ale postačí prokázat dostatečnou míru pravděpodobnosti. Ta bude zpravidla naplněna, pokud bude možné z provedených důkazů učinit daný závěr bez vážných pochybností (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2020, č. j. 8 Afs 23/2018-37, a ze dne 18. 9. 2023, č. j. 8 Afs 53/2022-56). A uvedené nastalo i v nyní posuzované věci, kdy žalovaný přednesl takové skutečnosti, které jednotlivě, ale především ve svém souhrnu, svědčily vyřčeným závěrům. Pokud tedy žalovaný zneužití práva prokázal, bylo na žalobci, aby transakce vysvětlil a závěr žalovaného vyvrátil, což však v dostatečné míře neučinil.
62. Žalobce předložil v daňovém řízení na podporu svých tvrzení o ekonomické opodstatněnosti provedených transakcí znalecký posudek č. 79-5181/2021, zhotovený společností Equity Solutions Appraisals s.r.o. Ve své žalobní argumentaci pak z posudku zjevně vycházel. Soud má přitom za to, že žalovaný se vypořádal s obsahem znaleckého posudku v napadených rozhodnutích přesvědčivě a soud se s tímto vypořádáním ztotožnil a v podrobnostech na něj odkazuje. I po vyhodnocení znaleckého posudku žalovaný setrval na svém názoru, že předmětná transakce naplňuje znaky zneužití práva. Soud má za to, že žalovaný prezentoval v napadeném rozhodnutí vlastní hodnocení zjištěných skutečností a právní názor, které správnost závěrů znaleckého posudku spolehlivě vyvracejí. Není tedy pravda, že by daňové orgány jednotlivé závěry znaleckého posudku odmítly bez jakéhokoliv hlubšího zdůvodnění, jak tvrdí žalobce. V této souvislosti je nutno zdůraznit, že otázku zneužití práva si správce daně (potažmo žalovaný) může, s ohledem na svůj odborný aparát, posoudit i bez znaleckého posouzení. Ani Nejvyšší správní soud přitom ve skutkově srovnatelných případech neshledal nedostatečnou odbornou vybavenost správce daně (či soudu) pro posouzení kritérií zneužití práva (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018-46, rozsudky ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021-42, č. 4358/2022 Sb. NSS, ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022-37, ze dne 28. 4. 2023, č. j. 5 Afs 45/2022-48, ze dne 8. 6. 2023, č. j. 10 Afs 272/2021-85, a rozsudek ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021-60).
63. Pro posouzení nynější věci je pak dle stanoviska soudu nerozhodné, zda znalecký posudek měl doložku podle § 127a o. s. ř. Je sice pravda, že při její absenci je znalecký posudek pouze listinným důkazem (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 6. 2017, č. j. 4 Afs 55/2017-104), ani s touto doložkou by však posudek neměl v řízení „privilegované“ postavení důkazu, kterého se žalobce dovolává. Znalecký posudek není důkazním prostředkem vyšší síly, resp. s privilegovaným (jakýmsi sui generis) postavením. Může být toliko protiargumentem daňového subjektu proti závěrům správce daně. V tomto ohledu je nutno zdůraznit, že daňový řád nepřisuzuje důkazním prostředkům různou důkazní sílu; hodnocení důkazů je na úvaze správce daně (srov. § 8 daňového řádu). Pro posouzení věci tedy zdejší soud považuje za podstatné, že daňové orgány se předloženým znaleckým posudkem zabývaly, pečlivě ho vyhodnotily a přesvědčivě odůvodnily, proč i nadále trvají na závěru o zneužití práva. Žalovaný rovněž v napadeném rozhodnutí řádně odůvodnil, proč neprovedl výslech znalce, a soud se i s tímto posouzením ztotožnil. K tomu soud dodává, že ani výslech znalce ustanoveného správcem daně podle § 95 odst. 4 daňového řádu není povinným důkazním prostředkem, neboť pravidlem je písemné podávání znaleckých posudků (viz rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 9. 6. 2021, č. j. 63 Af 1/2020-92).
64. Žalobce dále namítal, že daňové orgány neprovedly výslech Ing. et Ing. T. K. (ekonomický poradce Ing. V.) a Ing. M. V. (finanční ředitelka žalobce) k „prokázání manažerské mezigenerační výměny na úrovni žalobce“. K uvedenému považuje soud za vhodné předně uvést, že není povinností správního orgánu provést každý navržený důkazní prostředek, nýbrž je možné jej neprovést, pokud je shledán např. nadbytečným (jako v nyní posuzovaném případě – viz dále). Pro přijetí závěru o nadbytečnosti navrhovaného důkazního prostředku jsou vždy podstatné okolnosti dané věci. Naprosto stěžejní okolností je zdůvodnění důkazního návrhu, jež je při jeho předložení nutné sdělit. Pokud je z něj patrné, že navrhovaný důkaz nemůže objasnit pro věc rozhodující skutečnosti, může správní orgánu odmítnout jeho provedení pro nadbytečnost. Přínosnost důkazního návrhu pro věc s ohledem na zdůvodnění jeho předložení přitom zkoumá rozhodující orgán jako první. Toto nelze zaměňovat s nepřípustným předčasným hodnocením důkazního prostředku, což podle názoru soudu žalobce ve své argumentaci částečně činí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2023, č. j. 4 Afs 262/2022-87). Žalovaný se k uvedeným důkazním návrhům konkrétně vyjádřil a mimo jiné uvedl, že považuje výslech těchto osob za nadbytečný, neboť přeměnu žalobce na manažersky vedenou společnost nezpochybňuje. Městský soud přitom souhlasí s žalovaným, že důkazní návrhy podle uvedeného zdůvodnění směřovaly k objasnění skutečností, které nebyly mezi účastníky sporné. Přeměnu žalobce na manažersky vedenou společnost skutečně daňové orgány nezpochybňovaly. Výslechy svědků by tedy ani nemohly nic změnit na tom, že žalobce nezískal emisí žádné externí finanční zdroje, což je základním smyslem a účelem emise dluhopisů (k tomu viz výše). Soud proto neshledal pochybení žalovaného v neprovedení těchto výslechů.
65. Žalobce poukazuje i na to, že žalovaný odmítl provést uvedené výslechy rovněž v rámci předchozí daňové kontroly za zdaňovací období 2013 a 2014, neboť se blížila prekluze. Tato zdaňovací období však nebyla předmětem posouzení v nynější věci, proto je tato argumentace irelevantní. Ve vztahu k daňové kontrole, resp. daňovému řízení za uvedená zdaňovací období nicméně soud s ohledem na žalobní argumentaci na tomto místě dodává, že neshledává nezákonným postup správce daně, který při svém hodnocení vycházel se závěrů uvedených v rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 3. 2021 vztahujících se ke zdaňovacím obdobím 2013 a 2014, neboť se jednalo o skutkově i právně totožnou situaci, kdy byla ve všech případech posuzována nastavená transakce z roku 2012 a z ní vyplývající daňové důsledky ovlivňující daňové povinnosti žalobce na období až 20 let. Nutno zdůraznit, že žalobcem akcentované důkazní prostředky (např. znalecký posudek) byly předloženy již v rámci odvolacího řízení za zdaňovací období 2013 a 2014 společně s vyjádřením žalobce, v němž žalobce uplatnil v podstatě totožnou argumentaci jako v nyní projednávané věci. Pokud pak daňové orgány i v nynějším případě dospěly k závěru, že tyto důkazní prostředky nevyvracejí závěr o zneužití práva, neznamená to, že by předložené důkazní prostředky nevyhodnotily, jak žalobce uvádí. Takový závěr nelze z odůvodnění rozhodnutí daňových orgánů učinit. V této souvislosti je třeba připomenout, že městský soud již výše neshledal rozhodnutí daňových orgánů nepřezkoumatelnými.
b) Prekluze
66. Žalobce dále ve věci 11 Af 6/2024 namítl uplynutí prekluzivní lhůty ve vztahu ke zdaňovacímu období 2016. Žalobce je toho názoru, že výzvu k podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období 2016, v níž nebylo argumentováno zneužitím práva, nelze považovat za výzvu prodlužující lhůtu ke stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu, neboť důvod pro doměření daně byl jiný (zneužití práva) než důvod, pro který byla výzva k podání dodatečného daňového přiznání vydána (nesplnění podmínek plynoucích z § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů).
67. K tomu je třeba předně uvést, že zákonodárce v § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu spojil prodloužení základní tříleté lhůty pro stanovení daně se dvěma různými skutečnostmi. První z nich spočívá v tom, že daňový subjekt v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně podal dodatečné daňové tvrzení, druhou je pak to, že v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla k doměření daně.
68. Ve vztahu k druhé skutečnosti Nejvyšší správní soud judikoval, že lhůta pro stanovení daně se prodlužuje podle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu pouze tehdy, pokud výzva vedla k doměření daně (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 5. 2015, č. j. 1 Afs 32/2015-28). Nutnost splnění této podmínky zdůraznil Nejvyšší správní soud dále například v rozsudku ze dne 30. 4. 2015, č. j. 2 Afs 1/2015-49. V rozsudku ze dne 16. 8. 2018, č. j. 1 Afs 300/2017-26, Nejvyšší správní soud vyložil, že správce daně nemůže lhůtu prodlužovat libovolně, ale pouze na základě současného splnění dvou podmínek, tj. v případě (1) vydání výzvy v příslušném časovém období a (2) naplnění příčinné souvislosti mezi výzvou a následným doměřením daně. Výzva tedy nesmí být pouze formální a musí existovat příčinná souvislost mezi výzvou a doměřením daně žalobci. Pouze tak lze v souladu se zákonem prodloužit lhůtu pro stanovení daně. V rozsudku ze dne 5. 3. 2020, č. j. 1 Afs 441/2019-29, pak Nejvyšší správní soud uvedl, že „[l]ze učinit obecný závěr, že § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu předpokládá, že účinky výzvy na prodloužení lhůty pro stanovení daně nastávají v případě, že mezi vydáním výzvy a doměřením daně existuje blízká věcná (a pravidelně i časová) souvislost. Ta je dána, pokud je daň doměřena přímo v návaznosti na výzvu nebo následně zahájený postup k odstranění pochybností ohledně stejných skutečností, které jsou vyjádřeny ve výzvě, nikoliv již při doměření daně na základě výsledků daňové kontroly.“
69. Jak již soud konstatoval výše, správce ve výzvě k podání dodatečného daňového přiznání ze dne 12. 6. 2020 a ve výzvě k odstranění pochybností ze dne 3. 3. 2021 zpochybnil daňovou uznatelnost dluhopisových úroků. Ve výzvách správce daně konstatoval, že má pochyby ohledně toho, zda daň z příjmů právnických osob byla stanovena správně, když žalobce uplatnil úroky z korunových dluhopisů jako daňově uznatelné náklady. Vyzval žalobce k prokázání, že se v případě úrokových nákladů z emitovaných dluhopisů jedná o náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a k doložení zaúčtování nákladových úroků související s emitovanými dluhopisy. Správce daně v úředním záznamu k odstranění pochybností ze dne 11. 5. 2021 pak v návaznosti na rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 3. 2021 (viz výše) dospěl i ve vztahu ke zdaňovacímu období 2016 k závěru, že postup žalobce představoval zneužití práva. Jakkoliv lze tedy přitakat žalobci, že správce daně v úředním záznamu ze dne 11. 5. 2021 ve vztahu k předmětnému období poprvé uvedl, že předmětná transakce naplňuje znaky zneužití práva, nelze mít za to, že by tímto postupem správce daně došlo k „přetržení“ věcné souvislosti, jak namítá žalobce. Jestliže totiž správce daně dospěl k závěru, že posuzovaná transakce byla vytvořena v rozporu se smyslem a účelem zákona, nikoliv v rozporu s textem zákona o daních z příjmů, nemá tato změna právního hodnocení za následek absenci věcné souvislosti mezi výzvou k podání dodatečného daňového přiznání a doměřením daně. Daň byla v daném případě platebním výměrem doměřena přímo v návaznosti na výzvu k podání dodatečného daňového přiznání, resp. v návaznosti na výzvu k odstranění pochybností.
70. Soud považuje v souvislosti se změnou právního hodnocení za podstatné, že žalobce byl s touto změnou seznámen v úředním záznamu ze dne 11. 5. 2021. Jakkoliv žalobce argumentuje tím, že z § 90 odst. 2 daňového řádu neplyne možnost vyjádřit se ke změně právního názoru, soud nemá pochyb o tom, že žalobce měl možnost se v návaznosti na uvedené seznámení k této změně adekvátně vyjádřit, což také učinil ve svém podání ze dne 26. 5. 2021, v němž uvedl i argumenty, kterými vyvracel závěr správce daně o zneužití práva. Správce daně odpověď žalobce vyhodnotil (viz úřední záznam ze dne 10. 6. 2021), avšak předmětné vyhodnocení nevedlo ke změně názoru správce daně. Proto správce daně následně přistoupil k vydání platebního výměru. Postupem správce daně tedy nedošlo k porušení práva na spravedlivý proces. Soud dále zdůrazňuje, že žalobce mohl i v odvolacím řízení vznášet nové námitky a navrhovat nové důkazní prostředky, jelikož daňové řízení tvoří jeden celek. Žalobce tak mohl své námitky ve vztahu ke zneužití práva nepochybně uplatnit i v samotném odvolání, což také učinil. Nelze mít tedy za to, že by žalobci byla v průběhu daňového řízení odepřena možnost uplatnit tvrzení, důkazy či návrhy důkazů k otázce zneužití práva. Žalobce ostatně ani netvrdí, jaká tvrzení či důkazy v řízení uplatnit nemohl. Argumentaci z odvolání přitom bez větších změn přenesl i do žaloby. Nelze rovněž nepodotknout, že se změnou právního hodnocení počítá daňový řád výslovně i v odvolacím řízení (viz § 115 odst. 2 daňového řádu).
Závěr a náklady řízení
71. Na základě shora uvedeného soud dospěl k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
72. O nákladech řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle kterého má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Ve věci měl plný úspěch žalovaný, avšak žalovanému v řízení žádné náklady nad rámec jeho běžných činností nevznikly. Soud proto rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů tohoto řízení.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha 18. června 2024
Mgr. Marek Bedřich, v. r.
předseda senátu
