Celé znění judikátu:
žalobkyně: AT Solar s.r.o., IČO 28528271
sídlem Klikatá 778/18, 158 00 Praha 5
zastoupená advokátem JUDr. Jiřím Rouskem
sídlem Dubská 390/4 415 01 Teplice
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze 17. 5. 2024, čj. 15918/24/5200-10421-713026
takto:
- Rozhodnutí žalovaného ze 17. 5. 2024, čj. 15918/24/5200-10421-713026, se ruší a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
- Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 11 228 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám žalobkynina zástupce, advokáta JUDr. Jiřího Rouska.
Odůvodnění:
1. Vymezení věci
1. Žalobkyně emitovala tzv. korunové dluhopisy, za něž každý rok vyplácela úroky. Dluhopisy nabyli dva její jednatelé a zároveň společníci. Podle Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (správce daně) se žalobkyně tímto postupem účelově vyhnula splnění svojí povinnosti srazit daň z úroků plynoucích z dluhopisů, čímž zajistila svým společníkům daňovou výhodu v podobě úrokových příjmů nezatížených srážkovou daní. Finanční úřad tento postup označil za zneužití práva a dvěma platebními výměry stanovil žalobkyni k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby za zdaňovací období let 2018 a 2019. Žalobkyně se domáhá zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl její odvolání a potvrdil oba platební výměry.
2. Soud se nicméně otázce zneužití práva a věcnému posouzení nemohl věnovat. Pro rozhodnutí věci je totiž podstatné, že napadené rozhodnutí bylo stiženo vadou, neboť žalovaný rozhodoval o odvolání, o němž již bylo rozhodnuto. Soud přitom dospěl k závěru, že tato vada má vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. S ohledem na tento závěr soud podrobně nerekapituluje žalobní argumentaci a vyjádření žalovaného a zaměří se primárně na uvedenou procesní otázku.
2. Žalobní argumentace
3. Žalobkyně navrhuje, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a přiznal jí náhradu nákladů řízení.
4. Nesouhlasí se závěrem, že emise korunových dluhopisů představovala zneužití práva. Namítá, že žalovaný při formulaci svých závěrů vycházel z nesprávného skutkového i právního posouzení věci.
5. Současně žalobkyně namítá, že řízení bylo zatíženo řadou procesních pochybení, která měla za následek porušení jejích procesních práv a vedla k nezákonnosti napadeného rozhodnutí. V této souvislosti v bodech 51 až 55 žaloby uvádí, že jednou z těchto vad je skutečnost, že žalovaný rozhodoval o odvoláních proti platebním výměrům, přestože řízení o těchto odvoláních bylo správcem daně zastaveno a odvolání zamítnuta již dne 7. 10. 2022. Proti těmto rozhodnutím o zastavení řízení podala žalobkyně dne 9. 11. 2022 odvolání, o nichž však do okamžiku vydání napadeného rozhodnutí nebylo rozhodnuto.
6. Žalovaný v napadeném rozhodnutí nijak neodůvodnil, proč rozhodl o odvoláních žalobkyně proti platebním výměrům, aniž by se předtím vypořádal s jejími odvoláními proti rozhodnutím o zastavení odvolacích řízení. Napadené rozhodnutí je proto v této části nepřezkoumatelné, a tudíž nezákonné. Pokud měl žalovaný za to, že rozhodnutí o zastavení řízení jsou správná, měl je toliko potvrdit a neměl vůbec rozhodovat o odvoláních proti platebním výměrům. Podle žalobkyně je takto vedené řízení zmatečné, neboť z něj není jasné, jaký je vlastně procesní výsledek celého řízení. Již sama tato okolnost je podle ní důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí.
3. Vyjádření žalovaného
7. Žalovaný považuje žalobu za nedůvodnou a navrhuje, aby ji soud v plném rozsahu zamítl.
8. Uznává, že vydal napadené rozhodnutí, přestože dosud nebyla formálně odklizena rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení. Tento stav nastal v důsledku opomenutí správce daně, kterému žalovaný uložil, aby v souladu s § 113 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, zrušil rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení a aby dále postupoval v návaznosti na podaná odvolání proti platebním výměrům, tedy aby vypracoval stanovisko a postoupil spisový materiál žalovanému k rozhodnutí ve věci samé. Správce daně ale rozhodnutí opomněl zrušit a namísto toho rovnou zpracoval stanovisko a postoupil spisový materiál. V tomto rozsahu je tedy daňové řízení, jež předcházelo napadenému rozhodnutí, zatíženo procesní vadou.
9. Žalovaný ale odmítá, že by tato vada mohla být důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí. K tomu odkazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu (NSS), z níž vyplývá, že ne každá vada správního řízení je důvodem pro zrušení správního rozhodnutí (srov. např. rozsudky NSS ze 14. 10. 2005, čj. 6 Ads 57/2004-59, z 8. 3. 2007, čj. 8 Afs 102/2005-65, z 15. 6. 2011, čj. 6 As 60/2011-101, či z 16. 5. 2019, čj. 1 Afs 98/2018-27). Takový zásah je vyhrazen pouze vadám natolik závažným, u nichž lze dovodit jejich přímý vliv na výrok rozhodnutí ve věci samé. V tomto případě k takové vadě nedošlo. Žalobkyně po celou dobu řízení usilovala o věcný přezkum platebních výměrů, k čemuž v důsledku vydání napadeného rozhodnutí skutečně došlo. Skutečnost, že nebyla formálně zrušena rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení, neměla vliv na podobu výroku, ani průběh řízení. Žalobkyně nebyla tímto postupem zkrácena na svých procesních právech, neboť žalovaný postupoval tak, jako by k uvedené vadě vůbec nedošlo. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí nevyplývá, že by se žalovaný o tuto skutečnost při svém rozhodování opíral. Proto nelze předpokládat, že by výrok rozhodnutí byl odlišný, pokud by k uvedené vadě nikdy nedošlo.
10. K námitce nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí žalovaný uvádí, že se nezabýval otázkou, zda byla vydána rozhodnutí o odvolání proti zastavení odvolacích řízení, neboť měl za to, že byla správcem daně zrušena. Je třeba upozornit na to, že žalobkyně tuto námitku vůbec nezahrnula mezi odvolací důvody, přestože k tomu v pozdějším průběhu odvolacího řízení měla prostor např. v reakci na písemnosti, kterými byla seznámena s důvody, pro které žalovaný nedoplnil dokazování o jí navržené důkazy. Žalovaný přesto uvedenou procesní vadu uznává, avšak má za to, že nemůže vést ke zrušení napadeného rozhodnutí.
11. Žalovaný následně zaslal soudu sdělení, v němž jej informoval, že v reakci na výše uvedené zjištění vydal správce daně rozhodnutí z 25. 7. 2024, čj. 6035962/24/2000-11420-108363, jímž obě rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení zrušil. Toto rozhodnutí, které žalovaný zaslal soudu společně se svým sdělením, bylo žalobkyni doručeno 29. 7. 2024. Žalobkyně proti němu nepodala odvolání. Žalovaný má za to, že tímto krokem byla procesní vada dodatečně zcela odklizena. Tuto okolnost je podle něj nutno mít na paměti při rozhodování o žalobě.
4. Posouzení věci soudem
12. Ve věci samé rozhodl soud bez nařízení jednání, s čímž účastníci řízení výslovně souhlasili [§ 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (s. ř. s.)]. Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.), jakož i z pohledu vad, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti. Vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, jenž tu byl v době rozhodnutí správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.).
13. Žalobu podala včas osoba k tomu oprávněná. Soud se proto následně zabýval důvodností žaloby.
14. Soud předně uvádí, že se musel nejprve zabývat námitkou, zda napadené rozhodnutí nebylo stiženo vadou ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s., která sama o sobě má za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí. Soud dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí takovou vadou trpí.
15. Soud nejprve shrne dosavadní průběh řízení a poté vysvětlí, proč zjištěná vada způsobuje nezákonnost napadeného rozhodnutí.
Předchozí průběh řízení
16. Správce daně vydal v srpnu 2022 dva platební výměry, jimiž žalobkyni stanovil k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby vyměřenou za zdaňovací období let 2018 a 2019. Žalobkyně se proti platebním výměrům dne 14. 9. 2022 odvolala.
17. Dvěma rozhodnutími ze 7. 10. 2022 správce daně odvolání podle § 113 odst. 1 písm. c) daňového řádu zamítl a odvolací řízení zastavil, neboť dospěl k závěru, že odvolání byla podána opožděně. Žalobkyně se proti těmto rozhodnutím odvolala.
18. Žalovaný zaslal dne 6. 4. 2023 správci daně písemnost ze 4. 4. 2023 nazvanou Vrácení spisového materiálu k rozhodnutí, v níž uvedl, že přezkoumal odvoláním napadená rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení ze 7. 10. 2022 „a ukládá správci daně, aby vydaná rozhodnutí o zastavení řízení zrušil“ a aby postupoval v rámci odvolacího řízení v návaznosti na podaná odvolání proti platebním výměrům.
19. Správce daně následně zaslal žalovanému Stanovisko k odvolání proti platebním výměrům ze 7. 8. 2023, které bylo žalovanému doručeno 9. 8. 2023.
20. Dne 17. 5. 2024 vydal žalovaný napadené rozhodnutí, kterým zamítl odvolání podaná proti platebním výměrům a oba výměry potvrdil.
Vada řízení způsobující nezákonnost napadeného rozhodnutí
21. Z průběhu řízení vyplývá, že odvolání, která žalobkyně podala proti platebním výměrům, správce daně zamítl a odvolací řízení zastavil již svým rozhodnutím ze 17. 10. 2022.
22. Žalobkyně se proti těmto nepravomocným rozhodnutím o zastavení odvolacího řízení odvolala. Ze správního spisu je zřejmé, že o těchto odvoláních proti rozhodnutím o zastavení odvolacích řízení nerozhodl do vydání napadeného rozhodnutí ani správce daně, ani žalovaný. Žalovaný sice podle všeho postupoval dle § 116 odst. 3 daňového řádu a uložil správci daně písemností ze 4. 4. 2023, aby rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení zrušil, avšak ke zrušení těchto rozhodnutí do okamžiku vydání napadeného rozhodnutí nedošlo.
23. Za této procesní situace nebyly splněny podmínky pro to, aby žalovaný mohl (opět) rozhodovat o odvoláních, které žalobkyně podala proti platebním výměrům. Žalovaný by mohl, respektive musel rozhodovat o podaných odvoláních znovu pouze tehdy, pokud by na podkladě odvolání žalobkyně zrušil rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení buď správce daně autoremedurou podle § 113 odst. 1 písm. a) daňového řádu, nebo sám žalovaný jako odvolací orgán postupem podle § 116 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Odvolací orgán totiž nemá povinnost vrátit věc správci daně podle § 116 odst. 3 daňového řádu vždy, když jsou splněny podmínky pro autoremeduru, ale může rozhodnout sám (srov. bod 36 rozsudku NSS z 26. 7. 2017, čj. 6 Afs 224/2016-40).
24. V žalobkynině věci rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení zrušena nebyla. Soud proto dospěl k závěru, že žalovaný vydal napadené rozhodnutí o odvoláních v době, kdy tato odvolání již byla zamítnuta a odvolací řízení zastaveno. Po vydání napadeného rozhodnutí tak de facto existovala dvě, respektive tři rozhodnutí, kterými bylo rozhodováno na podkladě jediného odvolání.
25. Žalovaný tím zatížil řízení vadou, která vedla k nezákonnosti napadeného rozhodnutí. Rozhodoval totiž opětovně o odvolání, aniž by byly splněny zákonné podmínky pro takový postup. Obdobně jako v případě, kdy správní orgán při svém rozhodování pomine překážku věci rozhodnuté (překážka rei iudicatae), má tato vada za následek nezákonnost rozhodnutí, nikoli jeho nicotnost (srov. rozsudek NSS z 21. 2. 2008, čj. 7 Afs 68/2007-82). Žalovaný jako odvolací orgán totiž byl věcně příslušný k rozhodnutí o odvolání, avšak v dané věci rozhodoval, aniž by proto byly splněny zákonné podmínky (obdobně ve vztahu k opakovanému doměření daně dalším platebním výměrem srov. rozsudek NSS z 9. 1. 2007, čj. 2 Afs 49/2006-195). Soud proto k této vadě přihlédl na základě žalobkyniny námitky (srov. usnesení rozšířeného senátu z 8. 3. 2011, čj. 7 Azs 79/2009‑84, č. 2288/2011 Sb. NSS).
26. Námitka žalovaného, že se jedná o vadu, která nemohla mít vliv na zákonnost výroku napadeného rozhodnutí, není důvodná. Jeho odkaz na judikaturu je nepřípadný, neboť závěry z ní plynoucí byly vysloveny ve vztahu k porušení práva účastníka řízení vyjádřit se k podkladům rozhodnutí, tedy k procesním pochybením, které jsou zcela odlišného charakteru i závažnosti, a které se skutečně nemusí projevit do podoby přijatého výroku. V posuzovaném případě však uvedená vada řízení představovala absolutní překážku pro opětovné rozhodování v téže věci – žalovaný nemohl rozhodovat o odvolání, o němž již rozhodl správce daně, pokud pro to nebyly splněny zákonné podmínky.
27. Již z toho důvodu je napadené rozhodnutí nezákonným. Tuto vadu nemohl žalovaný vzhledem k jejímu charakteru nijak zpětně zhojit, a to ani tvrzením, že po vydání napadeného rozhodnutí správce daně zrušil rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení. Proto tuto skutečnost nebylo třeba dokazovat rozhodnutím, které žalovaný zaslal soudu společně se svým dodatečným vyjádřením.
28. Soud uzavírá, že žalovaný tím, že rozhodoval napadeným rozhodnutím v odvolacím řízení, přestože toto řízení již bylo rozhodnutím správce daně zastaveno, porušil ustanovení o řízení před správním orgánem způsobem, který měl za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. Již tato vada je důvodem zrušení napadeného rozhodnutí, soud proto neposuzoval další žalobní námitky, neboť by to za současné situace bylo nadbytečné.
5. Závěr a náklady řízení
29. Soud shledal žalobu důvodnou, proto podle 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. výrokem I. zrušil žalobou napadené rozhodnutí pro vady řízení spočívající v podstatném porušení ustanovení o řízení před správním orgánem a z toho plynoucí nezákonnost (§ 78 odst. 1 s. ř. s.).
30. Výrokem II. soud žalobkyni přiznal náhradu nákladů řízení podle § 60 odst. 1 s. ř. s., dle kterého má účastník, který měl ve věci úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem. Náklady sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve výši 3 000 Kč a odměny za zastupování advokátem. Zástupce ve věci učinil dva úkony právní služby (převzetí a příprava zastoupení, podání žaloby), za které mu náleží částka 3 100 Kč/úkon [§ 9 odst. 4 písm. d) a § 7 bod 5. vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, ve znění účinném do 31. 12. 2024]. Zástupci dále náleží náhrada hotových výdajů dle § 13 odst. 4 advokátního tarifu ve výši 300 Kč za úkon. Zástupce žalobkyně je plátcem DPH, proto mu náleží dle § 57 odst. 2 s. ř. s. i náhrada této daně. Celkem tedy žalobci náleží na náhradě nákladů řízení částka 11 228 Kč [(2×3100+2×300)×1,21+3000].
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha 20. května 2025
Mgr. Marek Bedřich v. r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje X.
