14 Af 26/2023 - 95 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	14 Af 26/2023 - 95
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	6. 12. 2023
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobce: Klavarská elektrárenská a.s.

sídlem Bohdanečská 864, Praha 9

zastoupena společností GT Tax a.s.

sídlem Pujmanové 1753/10a, Praha 4

proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

sídlem Masarykova 427/31, Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 6. 2023, č. j. 19727/23/5200-11434-707700,

takto:

Žaloba se zamítá.
Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci a průběh řízení před správními orgány

Žalobce se podanou žalobou domáhá zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil dodatečné platební výměry vydané Finančním úřadem pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“). Konkrétně se jedná o platební výměr (1) ze dne 24. 5. 2021, č. j. 4298605/21/2009-52521-110149, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 vyšší o částku 4 599 520 Kč a současně mu byl sdělen předpis penále z doměřené daně ve výši 919 904 Kč, (2) ze dne 1. 6. 2021, č. j. 5034557/21/2009-52521-110149, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 vyšší o částku 4 599 520 Kč a současně mu byl sdělen předpis penále z doměřené daně ve výši 919 904 Kč, (3) ze dne 1. 6. 2021, č. j. 5070439/21/2009-52521-110149, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2018 do 30. 9. 2018 vyšší o částku 3 419 050 Kč a současně mu byl sdělen předpis penále z doměřené daně ve výši 683 810 Kč, a (4) ze dne 1. 6. 2021, č. j. 5105583/21/2009-52521-110149, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 10. 2018 do 31. 12. 2018 vyšší o částku 231 610 Kč a současně mu byl sdělen předpis penále z doměřené daně ve výši 46 322 Kč
Z obsahu správního spisu zjistil soud následující, pro věc podstatné skutečnosti.
Společníky (a následně akcionáři) žalobce jsou Ing. Josef Krejčí, Ing. Jiří Škorpil a Milan Škorpil. Tytéž osoby byly také do 20. 12. 2012 vlastníky podílů ve společnostech AKUM a BKL.
Společníci žalobce rozhodli dne 7. 12. 2012 o emisi zastupitelných dluhopisů ve jmenovité hodnotě 1 Kč, nesoucí pevný úrokový výnos ve výši 11 % p.a., splatných v roce 2027, v předpokládaném objemu emise 230 000 000 kusů.
Na základě smlouvy o převodu obchodního podílu společníků (v případě společnosti AKUM) a smlouvy o převodu kmenových akcií na majitele (v případě společnosti BKL; zde se jednalo o 90 % akcií) byly obchodní, resp. akciové podíly převedeny dne 20. 12. 2012 na žalobce s tím, že kupní cena bude uhrazena bankovním převodem, a to nejpozději do šesti měsíců ode dne podpisu smluv.
Dne 27. 12. 2012 byly dluhopisy v celkovém počtu 220 071 000 kusů upsány společníky žalobce (nabyvatelé: Ing. Josef Krejčí, Ing. Jiří Škorpil, Milan Škorpil po 73 357 000 kusů). K uvedenému datu současně došlo k započtení pohledávek z emitovaných dluhopisů se závazky vzniklými z převodu obchodního, resp. akciového podílu společností AKUM a BKL.
K datu 31. 12. 2012 byl vyhotoven projekt změny právní formy žalobce z veřejné obchodní společnosti na akciovou společnost. K zápisu změny právní formy v obchodním rejstříku došlo dne 1. 10. 2013.
Na základě smlouvy o půjčce ze dne 1. 10. 2013 žalobce zapůjčil dlužníkovi (společnost AKUM) 70 000 000 Kč; zapůjčená částka měla dlužníkovi sloužit na výplatu nerozděleného zisku vlastníkům obchodních podílů. Na základě smlouvy o půjčce ze dne 1. 10. 2013 žalobce zapůjčil také společnosti BKL 14 250 000 Kč; zapůjčená částka měla dlužníkovi sloužit na výplatu dividend vlastníkům akcií.
Na základě dohody o započtení ze dne 6. 10. 2013 došlo mezi žalobcem a společností AKUM k započtení pohledávek/závazků ve výši 70 000 000 Kč z titulu existující smlouvy o půjčce ze dne 1. 10. 2013 a z titulu výplaty podílu na zisku ke dni 5. 10. 2013. Na základě dohody ze stejného dne došlo i k započtení pohledávek a závazků mezi žalobcem a BKL ve výši 14 520 000 Kč z titulu existující smlouvy o půjčce ze dne 1. 10. 2013 a z titulu výplaty dlužných dividend dne 5. 10. 2013.
Valné hromady žalobce, AKUM a BKL, konané 5. 9. 2014, projednaly a schválily k 31. 8. 2014 fúzi společností AKUM a BKL do Klavarská a.s. Právní účinky fúze sloučením nastaly dne 1. 7. 2015.
Správce daně neuznal s dluhopisovou emisí související úroky za daňově účinný náklad a daný případ vyhodnotil jako zneužití práva. K těmto závěrům dospěl již ve věci zdaňovacích období od 1. 10. 2013 do 31. 12. 2013, od 1. 1. 2014 do 31. 8. 2014 a od 1. 9. 2014 do 31. 12. 2015, ke kterým byly vydány dodatečné platební výměry dne 18. 12. 2019. Ty byly potvrzeny rozhodnutím žalovaného ze dne ze dne 10. 5. 2021, č. j. 15301/21/5200-11434-707700. Žalobu proti tomuto rozhodnutí zamítl zdejší soud rozsudkem ze dne 23. 10. 2023, č. j. 14 Af 32/2021 – 93 (dále jen „rozsudek sp. zn. 14 Af 32/2021“).
K nyní přezkoumávaným zdaňovacím obdobím správce daně vyzval žalobce k odstranění pochybností vztahujících se k dodatečným daňovým tvrzením a zahájil postup k odstranění pochybností. Ve výsledcích postupu k odstranění pochybností správce daně uzavřel, že pro celou transakci neexistují řádné ekonomické důvody a nelze akceptovat jednání, jehož výsledkem je stav, který není v souladu s účelem zákona, ale ani právní úkony, jež byly provedeny převážně za účelem získání daňového zvýhodnění. Postupem žalobce došlo k formálnímu naplnění podmínek stanovených pro uplatnění dluhopisových úroků, coby nákladů daňově účinných, avšak z provedeného dokazování vyplynulo, že emise dluhopisů naplňuje objektivní a subjektivní kritéria institutu zneužití práva a jejím účelem nebylo faktické financování dceřiných společností emitenta, nýbrž získání daňového zvýhodnění. Úmyslem smluvních stran bylo realizovat výplatu úroků z korunových dluhopisů nezatížených srážkovou daní kapitálově spojeným fyzickým osobám, k tomuto účelu použít zisk hospodářsky aktivní společnosti bez ekonomického opodstatnění, pouze za účelem získání daňového zvýhodnění s cílem eliminace daňové povinnosti formou dluhopisových úroků. Proto správce daně přistoupil k vydání shora označených platebních výměrů.
K odvolání žalobce žalovaný platební výměry potvrdil.
Dle žalovaného správce daně prokázal, že realizovanou transakcí došlo ke zneužití práva, protože hlavním, respektive převažujícím záměrem emise korunových dluhopisů a jejich úpisu osobami spojenými bylo získání daňové výhody, a to jak na straně emitenta, tak i na straně upisovatelů/vlastníků dluhopisů. Objektivní kritéria zneužití práva žalovaný spatřil v těchto skutečnostech: 1) pořízení podílů/akcií ve společnostech AKUM/BKL, aniž by došlo ke změně skutečného vlastníka podílů/akcií (nedůvodnost pořízení podílů/akcií ve společnostech, se kterými emitent následně fúzoval); 2) emise dluhopisů v závěru roku 2012; 3) rozdrobení jmenovité hodnoty emitovaných dluhopisů na korunové dluhopisy; 4) neveřejná emise z důvodu omezení vlivu případných externích investorů; 5) úpis dluhopisů spojenými osobami; 6) úhrada emisního kurzu bez reálného toku finančních prostředků; 7) vázanost data rozhodného dne fúze na datum změny právní formy z důvodu nenaplnění podmínek § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů v návaznosti na § 19 odst. 3 téhož zákona; 8) vázanost data právních účinků přeměny (fúze sloučením) včetně souvisejících půjček na datum změny právní formy z důvodu naplnění podmínek pro osvobození podílů na zisku/dividend; 9) vázanost nepeněžitých vkladů formou příplatku mimo základní kapitál z důvodu nenaplnění podmínek § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů; 10) vázanost data předčasného splacení dluhopisů na změnu zdaňování vlastníků dluhopisů.
K subjektivním kritériím zneužití práva žalovaný poukázal na nestandardnost operací uskutečněných výhradně mezi právně a ekonomicky spojenými subjekty ovládanými Ing. Josefem Krejčím, Ing. Jiřím Škorpilem, Milanem Škorpilem, aniž by tito z pozice upisovatelů dluhopisů uhradili emisní kurz či v rámci skupiny jimi vlastněných podniků pozbyli rozhodující vliv (propojenost osob zúčastněných na transakci usnadnila vytvoření umělých podmínek pro získání daňového zvýhodnění, které by mezi nespojenými osobami, tedy v běžných ekonomických vztazích a za standardních podmínek, rozhodně nenastaly, jestliže nespojené subjekty by k řadě realizovaných kroků transakce neměly ekonomickou motivaci).
Dle žalovaného správce daně bez sebemenších pochyb unesl důkazní břemeno ve věci aplikace zneužití práva, neboť nashromáždil dostatek důkazů pro vyslovení závěru o kumulativním naplnění podmínek pro aplikaci zneužití. Žalovaný přisvědčil závěrům ve věci absence ekonomické opodstatněnosti transakce. Transakce v podobě dílčích kroků navíc byla jednoznačně naplánována již v roce 2012 a již tehdy se žalobce rozhodl pro variantu koupě podílů/akcií těchto společností s pozdější následnou fúzí, a to i s ohledem na tehdejší právní formu společnosti v roce 2012 a požadavky financujících institucí. Obsah a sled jednotlivých kroků prováděných spojenými osobami a posouzení transakce ve svém celku vede k závěru o účelovém zapojení korunových dluhopisů do celé transakce, o účelovém odkupu podílů/akcií AKUM a BKL a o umělosti celé situace.
Žalovaný tudíž konstatoval, že nebyl-li shledán ekonomický účel a smysl emise dluhopisů v podobě získání externích zdrojů k financování emitenta, nelze označit, při vyhodnocení reálného stavu věci, využití daňového režimu skýtaného stávající právní úpravou za aplikaci souladnou s daňovým právem.

II. Obsah žaloby

Žalobce odmítá, že by uskutečněné transakce neměly racionální ekonomický důvod, a že by tedy bylo možno seznat zneužití práva z jeho strany. Žalovaný neunesl důkazní břemeno, které jej tížilo ohledně prokázání zneužití práva, nesprávně a neúplně zjistil skutkový stav, z něhož při svém hodnocení vycházel a provedl neobjektivní hodnocení a zjevnou desinterpretaci předložených důkazních prostředků.
Žalobce zdůrazňuje, že jeho závazek, který je jistinou pro výplatu úroků, nebyl vytvořen až emisí dluhopisů, jak mylně uvádí žalovaný, ale existoval již před emisí a upsáním dluhopisů, resp. vznikl na základě koupě podílů společností AKUM a BKL. Samotná emise dluhopisů představovala pouze změnu formy či transformaci existujícího závazku žalobce z prostého závazku na závazek z upsaných dluhopisů. Tento dlouhodobý závazek žalobce by po dobu jeho neuhrazení generoval úrokové náklady, které by i bez emise dluhopisů snižovaly základ daně žalobce, ať by již existoval závazek v jakékoli formě finančního úvěrového nástroje. A právě posouzení daňové účinnosti těchto úrokových nákladů z pohledu daně z příjmů právnických osob je rozhodnou otázkou v daňovém řízení a je zcela irelevantní, zda se tyto úroky hradí z původního závazku žalobce nebo z úvěru nebo z půjčky či z dluhopisů, do kterých byl závazek žalobce transformován. Žalobce tak míní, že seznam údajných skutečností týkající se emise a upsání dluhopisů je pro posouzení daňové uznatelnosti úrokových nákladů žalobce zcela irelevantní.
Jediným bodem, majícím jakousi relevanci k úrokovým nákladům hrazeným z úvěrového nástroje žalobcem, je pořízení podílů/akcií ve společnostech AKUM/BKL. Žalobce však předestřel racionální důvody pro vytváření holdingové struktury, kterou realizoval v letech 2012 až 2016. Navíc v roce 2012 nemohl žalobce přímo fúzovat se společnostmi AKUM a BKL z důvodu právní nerealizovatelnosti tohoto kroku (nemohla fúzovat osobní společnost se společnostmi kapitálovými) a v letech 2012 a 2013 neměl žalobce ani jeho akcionáři Ing. Josef Krejčí, Ing. Jiřím Škorpil a Milan Škorpil jakýkoliv zájem slučovat žalobce se společnostmi BKL a AKUM. A žalobce opakuje, že i bez emise a upsání dluhopisů by byly úroky z „jistiny“ žalobcem hrazeny, takže je zcela irelevantní, zda a za jakých okolností byly dluhopisy emitovány a upsány. Obdobně je pro daňovou uznatelnost úroků z „jistiny“ dluhu zcela irelevantní, jaké bylo datum fúze žalobce se společnostmi BKL/AKUM či kdy a jak žalobce vkládal nepeněžité vklady do společnosti. Stejně irelevantní ale i absurdní a účelově lživé je i tvrzení žalovaného, že údajně žalobce pozbyl po fúzi se společnostmi AKUM a BKL tato aktiva nebo že výnosy z pronájmu nemovitostí společností po fúzi nesouvisí s pořízením podílů/akcií. Obdobně je nepravdivé tvrzení žalovaného, že emisí dluhopisů nezískal žalobce žádné nové externí zdroje pro financování svých podnikatelských aktivit. Žalovaný také rezignoval na prokázání subjektivního prvku institutu zneužití práva a pouze konstatoval, že údajné naplnění tohoto kritéria je založeno na propojenosti zúčastněných osob. A žalobce rovněž míní, že rozhodně nebyl v rámci restrukturalizace uměle vytvořeným článkem, jehož jediným smyslem měla být změna cash flow hospodářského výsledku od dceřiných společností a nabytých aktiv po fúzi s BKL a AKUM na splátky úroků.
Žalobce tvrdí, že získání daňového zvýhodnění nebylo v daném případě hlavním cílem hospodářské činnosti. Žalobce opakuje, že provedené transakce, včetně emise dluhopisů, měly racionální ekonomický smysl. Žalobce dále zevrubně vysvětluje ekonomickou podstatu restrukturalizace. Zdůrazňuje, že primárním cílem restrukturalizace provedené koncem roku 2012 a v roce 2013 bylo pouze vytvoření funkční holdingové struktury. Prodej společností BKL a AKUM za využití emise dluhopisů byl jen efektivní prostředek, kterým bylo možné v roce 2012 v souladu s oficiální politikou České republiky v oblasti korunových dluhopisů výše uvedený primární cíl naplnit. Žalobce také zdůrazňuje, že žádná fúze sloučením žalobce se společnostmi AKUM a BKL nebyla reálně v roce 2012 a v následujícím minimálně roce a půl plánována, natož nějakým způsobem aktivně realizována. Zcela logické a realitou potvrzené skutečné důvody restrukturalizace (např. vytvoření holdingu a prezence dědických řízení) správce daně ani žalovaný při svém hodnocení zneužití práva řádně nehodnotili, přestože se podoba celé skupiny se v souladu deklarovanými obchodními cíli restrukturalizace roku 2012 zásadně změnila. A ekonomickou podstatu provedené restrukturalizace žalobce potvrdil i zpracovaný znalecký posudek, jehož závěrů se dovolává.
Žalobce dále opět zdůrazňuje ekonomickou racionalitu a ekonomický přínos restrukturalizace. Žalovaný se však vůbec nezabýval tím, zda vzniklý dluh žalobci přinesl relevantní ekonomickou příležitost či relevantně přispěl k udržení a dosažení zdanitelných příjmů žalobce, natož aby hodnotil cíle a záměry fyzických osob, které v letech 2012 až 2015 soustředily své majetkové účasti na řadě společností pod jednu holdingovou společnost. Dodatečný ekonomický přínos žalovaným tvrzených umělých transakcí dosahuje částky 579 mil. Kč. Pokud jde o způsob, jakým byla restrukturalizace spočívající ve vytvoření holdingové struktury provedena, tak žalobce zvolil postup zcela v souladu se zákonem. Nelze proto hovořit o zneužití práva. Žalobce se dovolává závěrů jím citované judikatury a důvodové zprávy k zákonu č. 94/2018 Sb.
Žalobce odmítá, že fúze provedená v roce 2015 byla žalobcem naplánována již v roce 2012. Uvedenou skutečnost nadto daňové orgány vůbec neprokázaly. Žalobce se dovolává rámcové smlouvy mezi žalobcem a společností GT Tax uzavřené dne 10. 12. 2013, která vyvrací, že fúze společností AKUM a BKL s žalobcem byla od počátku plánována, a že akvizice těchto společností nebyla nezbytná.
Žalobce opakuje, že dluhopisy emitované v roce 2012 a upsané vlastníky jednoznačně reprezentují pro žalobce externí zdroj financování, jež umožnil žalobci pořídit podíly na společnostech AKUM a BKL bez toho, aby byla ohrožena majetková podstata samotného žalobce, jeho podnikatelské aktivity a z toho plynoucí výnosy v následujících letech. Zároveň, rozhodnutí žalobce a vlastníků o financování této akvizice pomocí dluhopisů bylo nanejvýše ekonomicky racionální, jelikož bylo spojeno s nejnižší mírou nákladů vyplývající z tohoto typu dluhového instrumentu v porovnání s ostatními alternativami externího financování. Žalobce opět odkazuje na závěry znalce. Žalobce znovu zdůrazňuje, že proces restrukturalizace probíhal ve dvou zcela oddělených blocích, kdy neměl původně v úmyslu se sloučit se společnostmi AKUM a BKL. Žalobce se dovolává poradenské smlouvy se společností GT Tax, která byla uzavřena až následně. Dle žalobce se jednalo o zcela novou úpravu smluvního vztahu mezi společností GT Tax a žalobcem odrážející zcela nové cíle restrukturalizace žalobce spočívající v provedené fúzi. Žalobce také poukazuje na dokument potvrzující souhlas Komerční banky s fúzí, z něhož vyplývá, že v letech 2012 – 2013 s touto bankou o jakémkoliv záměru fúze nekomunikoval. Žalobce zastává názor, že předložil žalovanému jednoznačné argumenty vylučující existenci jakýchkoliv valných hromad žalobce a společností BKL a AKUM schvalujících fúzi těchto společností a konaných dne 5. 9. 2014. Žalobce neví, proč v době finalizace přílohy k mimořádné účetní závěrce k 31. 8. 2014, tj. v únoru 2015, byla tato nesmyslná informace v dané příloze uvedena. Žalobce zároveň opakuje, že není jeho důkazní povinností vyvracet nepodložená, vykonstruovaná a faktickému stavu odporující tvrzení správce daně a žalovaného.
Žalobce odmítá, že by existovaly časové nesrovnalosti mezi daty zpracování znaleckých posudků a daty tisku příloh těchto posudků. Z logiky věci je nepochybné, že znalec musel stanovit (vypočítat) ocenění, které bylo uvedeno ve znaleckém posudku, dříve, než byl znalecký posudek včetně příloh vytištěn a formálně zkompletován. Žalobce namítá, že žalovaný účelově desinterpretuje výpověď znalce Dvořáka. Jeho výpověď nelze interpretovat tak, že datum vypracování znaleckého posudku je jakési formální datum zapsané do znaleckého posudku bez ohledu na skutečnost, zda daný posudek je nebo není vypracován, případně je vypracován následně. Mailová komunikace z prosince 2012 prokazuje, že minimálně k datu odeslání tohoto mailu byly ukončeny faktické znalecké práce spočívající v ocenění nabývacích akcií/podílu společností BKL a AKUM a následně již pokračovalo pouze dokončení formálních činností. Žalobce důrazně odmítá tvrzení žalovaného, že bez propojenosti zúčastněných subjektů a osob podílejících se na transakci, tedy za standardních podmínek a v běžných ekonomických vztazích, by tímto způsobem (bez znalosti tržní hodnoty podílů/akcií podložené znaleckými posudky) navazující operace vázané k odkupu podílů/akcií a k emisi dluhopisů rozhodně neproběhly. Dle žalobce není nic neobvyklého, pokud transakce proběhnou mezi spojenými osobami.
Žalobce konečně namítá, že žalovaný neprokázal splnění druhé podmínky pro konstatování zneužití práva, tj. že poskytnutí daňového zvýhodnění bylo v rozporu s cílem sledovaným právní úpravou. A žalovaný se navíc naplněním této podmínky vůbec nezabýval. U žalobce došlo k využití cizího kapitálu ve formě korunových dluhopisů. K omezení nadměrných výpůjčních nákladů slouží speciální ustanovení zákona o daních z příjmů a nelze připustit, aby žalovaný nad rámec omezení uvedených ustanovení extenzivním výkladem nepřípustně omezil využití cizího kapitálu žalobcem. Žalovanému nepřísluší se vyjadřovat k ekonomickým rozhodnutím žalobce, jak bude své podnikání financovat. A žalobce nadto nevytvořil uměle žádné podmínky pro získání daňové výhody, nýbrž zcela v souladu se zákonem a vůlí zákonodárce emitoval v roce 2012 korunové dluhopisy. A finanční správa opakovaně potvrdila, že prostá emise korunových dluhopisů nemohla být zneužitím práva.

III. Vyjádření žalovaného

Žalovaný ve vyjádření k žalobě odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí.
Žalovaný setrvává na závěru o zneužití práva ve vztahu k prvotnímu závazku. Žalovaný vyhodnotil věcně a časově související dílčí kroky transakce a dospěl k závěru o zjevné neekonomičnosti pořízení podílů/akcií AKUM a BKL, následně pozbytých fúzí sloučením s těmito společnostmi.
Žalovaný konstatuje, že správce daně nashromáždil dostatek důkazů pro vyslovení závěru o kumulativním naplnění podmínek pro aplikaci zneužití práva. Ekonomická racionalita dílčích kroků transakce provedených mezi spojenými osobami nebyla prokázána. Žalovaný zopakoval, že dílčí kroky transakce byly ve své podstatě řízeny společností BDO Tax a.s. jakožto zástupcem žalobce již od roku 2012.
Odkup podílů/akcií dle žalovaného rozhodně nebyl tvrzeným nezbytným krokem pro vytvoření holdingové struktury, ale mezikrokem zjevně účelovým, neboť na výnosy z pronájmu nemovitého majetku společností BKL a AKUM by žalobce, po změně právní formy, dosáhl přímou fúzí sloučením s těmito společnostmi, aniž byl zatížen závazkem splacení nominální hodnoty dluhopisů a též enormními finančními náklady, dluhopisovými úroky. Neexistují řádné (racionální) ekonomické důvody pro postup zvolený žalobcem.
Žalovaný uzavírá, že hlavním důvodem veškerých transakcí bylo získání daňového zvýhodnění v podobě (i) významného nákladového zatížení žalobce dluhopisovými úroky po dobu splatnosti dluhopisů (do roku 2027), (ii) nezdaněných příjmů fyzických osob, společníků žalobce, a to v podobě výnosových úroků z dluhopisů, které by žalobce bez propojenosti zúčastněných osob, tedy v běžných ekonomických vztazích a za standardních podmínek nezískal.

IV. Argumentace při jednání

Žalobce při jednání setrval na dříve předestřené argumentaci. Odmítl, že by jím činěné kroky v rámci restrukturalizace bylo možno označit za zneužití práva.
Žalovaný při jednání odkázal na svá předchozí podání a na rozsudek zdejšího soudu sp. zn. 14 Af 32/2021.

V. Posouzení žaloby Městským soudem v Praze

Soud dle § 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“), přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které předcházelo jeho vydání, v rozsahu žalobou tvrzených bodů nezákonnosti, kterými je vázán, podle skutkového a právního stavu ke dni vydání žalobou napadeného rozhodnutí, a dospěl k závěru, že žaloba je nedůvodná.
Soud předesílá, že v dané věci vyšel v prvé řadě z rozsudku zdejšího soudu sp. zn. 14 Af 32/2021, jehož předmětem bylo doměření daně žalobci za jiná zdaňovací období, avšak skutkové okolnosti i žalobní argumentace zůstávaly obdobné. A soud se se závěry vyřčenými v citovaném rozsudku ztotožnil.
Hlavní podstatou žalobní argumentace je otázka, zdali žalobcem realizované transakce prostřednictvím korunových dluhopisů naplňují institut zneužití práva. K dané otázce již existuje bohatá aktuální judikatura správních soudů.
Zákaz zneužití práva byl historicky ve své podstatě nepsaným obecným principem právním, který se normativně projevuje rovněž v právu veřejném. Teprve s účinností od 27. 3. 2019 byla zásada zákazu zneužití práva zakotvena výslovně v daňovém řádu (viz novela č. 80/2019 Sb.). Níže citovaná judikatura se tak zcela zřetelně promítla i v aktuální dikci § 8 odst. 4 daňového řádu, dle něhož platí, že při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.
V oblasti daňového práva je to ovšem především rozhodovací činnost soudů, která při posuzování jednotlivých případů dospěla k vymezení pojmu zneužití práva. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 – 48, definoval zneužití práva jako situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184–185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu. Právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. (...) V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva.“
Na tyto závěry Nejvyšší správní soud navázal např. v rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 – 108, dle něhož „[t]ímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu. Jestliže tedy ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti a z nakládání s veškerým jejich majetkem, má tím na mysli takovou činnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Je tedy třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná, jak vyplývá z uvedeného rozsudku, o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, která má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu. Tento obecný princip, formulovaný ve zmíněném rozsudku Nejvyššího správního soudu, jenž úspěšně prošel testem ústavnosti (usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06), má své vyjádření i v zákoně o daních z příjmů, a to mimo jiné v ust. § 23 odst. 10 tohoto zákona, podle něhož se pro zjištění základu daně vychází, až na zákonem stanovené výjimky, z účetnictví vedeného podle účetních předpisů, pokud ovšem nedochází ke krácení daně jiným způsobem. Je tedy třeba rozlišovat rovinu formální, zachycenou právě v účetnictví, od roviny faktické, v níž je třeba sledovat mimo jiné pravý smysl a účel aktivit, k nimž se váží příjmy a výdaje daňového subjektu.“
Obdobně Ústavní soud poznamenal, že „[a]čkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe přistupuje“ (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07).
K výkladu zásady zákazu zneužívání práva významně přispěl i Soudní dvůr EU. V daňové oblasti nelze nezmínit rozsudek ve věci Halifax ze dne 21. 2. 2006, č. C-255/02. S odkazem na svoji předcházející judikaturu Soudní dvůr EU uvedl, že použití právní úpravy Společenství nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství. Znaky zneužití práva v oblasti daňového práva předtím výstižně vyjádřil ve stanovisku k věci Halifax generální advokát, jehož právní závěry Soudní dvůr EU fakticky přejal do svého rozhodnutí. „S odkazem na rozsudek ve věci Emsland Stärke uvedl (viz bod 67 stanoviska), že při posuzování zneužití práva je třeba stanovit, zda existuje kombinace objektivní okolnosti (i přes formální splnění podmínek stanovených dle pravidel Společenství, nebylo dosaženo účelu těchto pravidel) a subjektivního prvku (cílem je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání). Jak uvedl generální advokát, není to úmysl, co je určující pro posouzení zneužití. Záleží především na tom, zda činnost objektivně nemá žádné jiné vysvětlení než zajistit daňové zvýhodnění (bod 70). Za předpokladu, že se zjistí, že tyto objektivní okolnosti existují, musí být přijat závěr, že osoba, která se dovolává doslovného znění ustanovení práva Společenství, aby uplatnila právo, které je v protikladu ke svým účelům, si nezaslouží takové právo mít (bod 71).“ (citováno z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010 – 68).
Z uvedené rozhodovací praxe tedy mimo jiné vyplývá, že ke zneužití práva dochází v případě splnění dvou kumulativních podmínek. První podmínkou je, že ze všech objektivních okolností případu musí vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. Druhá nezbytná podmínka zneužití práva spočívá v tom, že získání daňového zvýhodnění by přes naplnění formálních požadavků platných právních předpisů bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. „Hlavním účelem transakce ve smyslu rozhodnutí ve věci C– 255/02 Halifax je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout. Je na soudu (resp. správním orgánu), aby prokázal, že tímto hlavním účelem je získání daňového zvýhodnění. Dle citované judikatury je nutné zkoumat skutečný obsah a význam dotčených plnění. Lze přitom vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže. (obdobně rozhodnutí ESD ve věci C–94/05 – Emsland–Stärke).“ (citováno z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2014, č. j. 6 Afs 156/2014 – 47).
K posouzení onoho objektivního kritéria soud dále dodává, že je nejprve nutné vymezit účel právní úpravy, tedy § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, podle něhož výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022 – 37, obecným účelem tohoto ustanovení je podpora podnikání a jeho rozvoje (shodně též nález Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001). Zmíněné ustanovení má na mysli výdaje, které se váží k „aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl“, sledují ekonomicky racionální účel a nejsou samoúčelné (již zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 35/2007).
V rámci subjektivního kritéria je třeba zkoumat hlavní účel jednání, tedy racionální opodstatněnost transakce z hlediska konání daňového subjektu před i po něm, přičemž cílem je na základě objektivních okolností případu „dovodit, zda konkrétní jednání daňového subjektu mohlo mít jiné vysvětlení než snahu o neoprávněné získání daňové výhody“ a identifikovat „umělou konstrukci sloužící k získání daňové výhody“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021 – 42, body 31 a 40). Pro posouzení motivu či záměru je významný též způsob „zapojení spojených osob, resp. členů jejich statutárních orgánů, do řetězce transakcí“ (viz za všechny rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021 – 60, body 28 a 33). V souladu s rozsudkem NSS č. j. 10 Afs 289/2021 – 42 (body 30, 35 a 36) lze přitom vyjít i z okolností již zohledněných v rámci posuzování naplnění kritéria objektivního, neboť „vymezení účelu právní úpravy ve věcech přímých daní, a tím spíše úpravy uplatňování daňových nákladů, má oproti příkladům z judikatury Soudního dvora ve věci daní nepřímých (např. věci Halifax) určitá specifika. […] Smysl celého § 24 zákona o daních z příjmů je do značné míry propojen právě s tím, že se jako daňově účinné uznávají jen reálné, nikoli uměle vytvořené náklady (tato „umělost“ jednání je jinak ale právě posuzována v rámci subjektivní podmínky)”. Objektivní a subjektivní prvek se tak do určité míry překrývá a při posuzování subjektivního prvku lze vyjít i z okolností prokazujících prvek objektivní. Pokud transakce postrádají ekonomický smysl, svědčí to o naplnění obou prvků (viz již citovaný rozsudek sp. zn. 7 Afs 175/2022).
Ve vztahu ke korunovým dluhopisům soud předesílá, že pojem „korunový dluhopis“ představuje zažitou zkratku používanou pro označení dluhopisů s nominální hodnotou 1 Kč. Korunové dluhopisy byly emitovány nejčastěji v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012, a čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. bylo zdanění úrokového příjmu 15 % srážkovou daní rovno 0 Kč (základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů). Účelem emise korunových dluhopisů mělo být zajištění financování emitenta, který následně mohl uplatnit úrokový náklad, kterým snížil základ daně z příjmů. Zákonem stanovená možnost emise dluhopisů tak představuje jakousi pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků z cizích zdrojů. Na straně upisovatele pak úpis dluhopisů představuje daňovou optimalizaci v podobě absence daně z úrokového příjmu.
Ke vztahu korunových dluhopisů a zneužití práva pak judikatura dospěla k závěru, že byť zneužití práva zpravidla nebude spočívat pouze v samotné emisi dluhopisů, tak emise může být součástí delšího řetězce kroků, které ve svém souhrnu mohou zneužití práva znamenat. Daňové subjekty mohou využít toho, že se z příjmů z korunových dluhopisů neodváděla daň a tento nástroj zahrnout do složitějšího řetězce transakcí, který může vést k daňovému zvýhodnění bez toho, aby transakce měly ekonomický smysl. Typicky si daňový subjekt uměle zvýší náklady o úrok z dluhopisů. Je tedy nutné se zabývat tím, zda byla emise dluhopisů ekonomicky opodstatněná. Emise dluhopisů bude ekonomicky opodstatněná, pokud zajistí finanční prostředky z cizích zdrojů. Pokud emise dluhopisů žádné dodatečné prostředky daňovému subjektu nepřinese a pouze mu zvýší náklady o úrok, bude se jednat o zneužití práva (viz za všechny rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 9. 2023, č. j. 8 Afs 53/2022 – 56). Je tedy třeba se zaměřit na „skutečný obsah a význam předmětné emise dluhopisů a souvisejících operací“ a zohlednit při tom „právní, hospodářské i personální vztahy mezi zainteresovanými subjekty i celkovou ekonomickou racionalitu transakcí“ (viz již citovaný rozsudek sp. zn. 7 Afs 175/2022).
S ohledem na výše uvedené a argumentaci žalobce soud posoudil, zdali konkrétní okolnosti posuzované věci svědčí závěru žalovaného, že rovněž v případě žalobce došlo ke zneužití práva, neboť nelze nalézt ekonomické důvody pro emisi dluhopisů tak, jak byla ze strany žalobce a dalších subjektů provedena. A soud závěrům žalovaného přisvědčil.
Soud úvodem nemůže přisvědčit námitce žalobce, že pro posouzení věci je zásadní, že jeho závazek vznikl již na základě koupě podílů společností AKUM a BKL, takže existoval již před emisí a upsáním dluhopisů. Soud zdůrazňuje, že veškeré kroky transakce je nezbytné hodnotit ve své celistvosti. Není proto významné, zdali ke vzniku prvotního závazku došlo před emisí dluhopisů, nýbrž zdali byl tento závazek následně využit v rámci realizace jednotlivých kroků k získání neopodstatněné daňové výhody, jež v sobě nese znaky zneužití práva. Bylo povinností daňových orgánů posoudit, zdali nebylo s tímto prvotním závazkem nakládáno tak, že ve svém důsledku došlo k získání daňové výhody, která byla v rozporu s účelem zákona. Z tohoto pohledu pak nelze tvrdit, že seznam údajných skutečností týkající se emise a upsání dluhopisů je pro posouzení daňové uznatelnosti úrokových nákladů žalobce zcela irelevantní, neboť pro posouzení otázky zneužití práva se naopak jedná o skutečnost naprosto zásadní, jak bude dále vysvětleno.
K samotnému zneužití práva soud v prvé řadě zdůrazňuje, že veškeré operace, z nichž daňové orgány dovozují zneužití práva žalobcem (emise korunových dluhopisů, prodeje podílů/akcií ve společnostech AKUM a BKL, uzavření smluv o půjčce, započtení závazků, úpis dluhopisů společníky AKUM a BKL Ing. Josefem Krejčím, Ing. Jiřím Škorpilem a Milanem Škorpilem), proběhly výlučně mezi subjekty stoprocentně nebo téměř výlučně vlastněnými uvedenými fyzickými osobami. Do žádné z těchto operací se nezapojil žádný subjekt, který by jimi nebyl ovládán, ani mu to nebylo nabídnuto, a v transakcích nefigurovaly ani žádné peněžní prostředky, majetek, dluhy nebo pohledávky jakéhokoli takového subjektu. Došlo pouze k přeskupení majetku uvnitř skupiny subjektů ovládaných týmiž osobami, jež nepozbyly ničeho ze svého vlivu, a to plně v jejich režii. Tuto zásadní okolnost je třeba mít na paměti a v jejím světle nazírat na veškeré provedené transakce.
Žalobce argumentuje tím, že emise dluhopisů byla součástí komplexnější transakce (restrukturalizace), která zahrnovala mnoho dalších operací, a která měla přinést pozitiva pro jeho podnikání. Soud však zdůrazňuje, že daňové orgány nijak nezpochybnily řadu obecných východisek týkajících se podnikatelského módu žalobce a možný přínos nebo ekonomickou opodstatněnost jednotlivých transakcí, které žalobce uskutečnil (vytvoření holdingové struktury). Žalovaný a správce daně však dovodili zneužití práva z několika konkrétních operací, které – a v tom soud s nimi souhlasí – tvoří samostatný celek. A u těchto transakcí daňové orgány naznaly, že jejich řetězec provázejících emisi korunových dluhopisů postrádá ekonomický smysl a jde toliko o uměle vytvořenou situaci, jejímž hlavním účelem bylo vylákání daňové výhody v podobě uměle vytvořeného zadlužení žalobce nákladovými úroky a nezdaněného zisku pro Ing. Josefa Krejčího, Ing. Jiřího Škorpila a Milana Škorpila. Soud se s tímto hodnocením ztotožňuje.
Vlivem provedené transakce došlo pouze k formální změně podílů/akcií spolčeností AKUM a BKL, jimiž však fakticky (skrze žalobce) nadále zůstali Ing. Josef Krejčí, Ing. Jiří Škorpil a Milan Škorpil. Ti jako 100% společníci žalobce (po změně právní formy na akciovou společnost 100% akcionáři) pořídili úplatně podíly/akcie ve výše uvedených společnostech v celkové výši 220 071 000 Kč (z toho AKUM 175 756 500 Kč a BKL 44 314 500 Kč) a v podstatě tak prodali podíly/akcie sami sobě.
Soud přisvědčuje také závěru žalovaného, že v průběhu transakce nedošlo k faktickému toku peněž, ač mělo být účelem vydání korunových dluhopisů získání finančních prostředků na financování dceřiných společností žalobce. Úhrada emisního kurzu žalobcem emitovaných dluhopisů v celkové výši 220 071 000 Kč byla provedena zápočtem se závazky vzniklými žalobci vůči upisovatelům dluhopisů Ing. Josefu Krejčímu, Ing. Jiřímu Škorpilovi a Milanu Škorpilovi vzniklými v souvislosti s převody jejich obchodních podílů/akcií ve společnostech AKUM (100 %) a BKL (90 %) na žalobce. Žalobce tedy od upisovatelů dluhopisů Ing. Josefa Krejčího, Ing. Jiřího Škorpila a Milana Škorpila nezískal žádné finanční prostředky, a uvedené osoby tak de facto vydaly korunové dluhopisy samy sobě. Ač z jejich strany nedošlo k žádnému finančnímu plnění vůči žalobci, vnikl jim v souvislosti s úpisem dluhopisů nárok na protiplnění (úrok z držby cenných papírů – dluhopisů – ve výši 11 % p.a. po dobu 15 let nedotčený srážkovou daní při celkové roční výši úroku 24 207 810 Kč a úhrada jmenovité hodnoty dluhopisů k datu jejich splatnosti v celkové výši 220 071 000 Kč).
K rozhodnému dni fúze sloučením se společnostmi AKUM a BKL pak žalobce pozbyl majetkovou účast v uvedených společnostech (po přeměně právní formy na akciovou společnost došlo k vyloučení majetkové účasti žalobce v ovládaných osobách – shora uvedených společnostech – ve výši 220 071 000 Kč proti položce Ostatní kapitálové fondy). V zahajovací rozvaze ke dni 1. 9. 2014 vykázal žalobce zápornou hodnotu vlastního kapitálu 21 862 000 Kč, ovlivněnou snížením hodnoty kapitálových fondů související s vyloučením majetkové účasti na společnostech AKUM a BKL.
Soud tak přisvědčuje žalovanému, že z těchto skutečností vyplývá umělost celé transakce. Soud opakuje, že žalobce pořídil podíly/akcie ve společnostech AKUM a BKL, aniž došlo ke změně jich skutečného vlastníka (těmi byli a zůstali Ing. Josef Krejčí, Ing. Jiří Škorpil a Milan Škorpil). Emise dluhopisů proběhla na závěr roku 2012, tedy v poslední možný okamžik, kdy by možno využít daňového zvýhodnění korunových dluhopisů, k jejichž emisi také žalobce přistoupil. Dluhopisy byly upsány pouze a výlučně společníky žalobce (tedy spojenými osobami) a došlo současně k vyloučení vlivu případných externích investorů provedením neveřejné emise. Samotný emisní kurz dluhopisů pak nebyl upisovateli splacen (nedošlo ke skutečnému toku finančních prostředků), ale došlo k zápočtu pohledávek na úhradu emisního kurzu oproti pohledávkám upisovatelů oproti závazku z převodu obchodního podílu AKUM a akcií BKL. Uvedené části celé transakce nadto byly, jak správně dovodily daňové orgány, provedeny v takovém časovém harmonogramu, aby došlo k eliminaci daňových povinností jednotlivých účastníků.
V této souvislosti soud podotýká, že žalovaný neidentifikoval jako nestandardní transakci využití cizího kapitálu za cenu navýšení nákladů bez dalšího, nýbrž jen v tomto konkrétním případě s ohledem na jeho okolnosti. Žalovaný v napadeném rozhodnutí podle soudu zcela logicky konstatoval, že shora soudem popsané jednotlivé kroky transakce a povaha právních, ekonomických i personálních vztahů mezi dotčenými subjekty ukazují na to, že nebyly uskutečněny za obvyklých ekonomických podmínek (viz také například konstrukce půjček žalobce společnostem AKUM a BKL tak, aby jimi hrazený úrok odpovídal úroku vyplácenému z emitovaných korunových dluhopisů). Soud tedy souhlasí s daňovými orgány, že zájmem smluvních stran bylo realizovat výplatu úroků z korunových dluhopisů nezatížených srážkovou daní spojeným osobám (Ing. Josef Krejčí, Ing. Jiří Škorpil a Milan Škorpil), k tomuto účelu použít zisk hospodářsky aktivní společnosti (žalobce), bez ekonomického opodstatnění, pouze za účelem získání daňového zvýhodnění s cílem eliminace daňové povinnosti (plynoucí z dluhopisových úroků). Propojenost zúčastněných osob přitom byla pro průběh transakce zcela zásadní, protože usnadnila vytvoření uměle navozených podmínek pro získání daňového zvýhodnění, které by mezi nespojenými osobami (za standardních podmínek v běžných ekonomických vztazích) zjevně nenastaly. Žalovaný v tomto tedy podle soudu zcela správně identifikoval naplnění subjektivního kritéria zneužití práva.
Shora popsaná motivace pro provedení popsaných transakcí se soudu jeví jako mnohem pravděpodobnější oproti hypotetickým scénářům nastíněným žalobcem. Stanovení data pro změnu právní formy žalobce a nákup podílů společností AKUM a BKL pak bylo zjevně motivováno snahou o naplnění podmínek vztahu mateřské a dceřiné společnosti a časového testu podílu mateřské společnosti (žalobce) na základním kapitálu dceřiných společností (AKUM, BKL) podle § 19 odst. 3 zákona o daních z příjmů, resp. nesplnění podmínek pro vyloučení finančních nákladů dle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů. Jak žalovaný správně vyložil v napadeném rozhodnutí, bez změny právní formy žalobce by dluhopisové úroky po naplnění časového testu 12 měsíců (§ 19 odst. 3 zákona o daních z příjmů) nebyly ve smyslu § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů daňově relevantní (úroky by představovaly náklad mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti). V důsledku přeměny se však nenaplnil vztah mateřské a dceřiné společnosti a finanční náklady se staly ze zákona daňově uznatelné. Podstatou zneužití práva přitom je, že jde o jednání formálně dovolené.
Soud v této souvislosti dále konstatuje, že nevešel na námitku žalobce, že proces restrukturalizace probíhal ve dvou zcela samostatných blocích, a to od podzimu 2012 do 1. 10. 2013 a následně od podzimu 2014 do září 2015. Žalobce v souvislosti s uvedeným tvrzením nijak relevantně nezpochybnil závěry daňových orgánů postavené na tom, že změna původně zamýšleného rozhodného dne fúze, resp. jeho posunutí na 1. 7. 2014 a následně na 1. 9. 2014 sice mohlo být odůvodněno náročností jednotlivých kroků procesu fúze, ale bylo vždy motivováno snahou o eliminaci daňové neúčinnosti dluhopisových úroků dle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů, tedy nenaplnění časového testu (12 měsíců do data zápisu změny právní formy žalobce do obchodního rejstříku, tj. od 1. 10. 2013). Soud v tomto souhlasí se závěry daňových orgánů, že žalobcem namítané mezidobí nesouviselo s neexistencí záměru fúze již v roce 2012, ale bylo ovlivněno snahou o naplnění ustanovení zákona o daních z příjmů dopadajícího na posouzení finančních nákladů. Proto není ani relevantní argument žalobce, že v roce 2012 nemohl přímo fúzovat se společnostmi AKUM a BKL z důvodu právní nerealizovatelnosti tohoto kroku. Možnost fúze v roce 2012 nebyla předmětem posuzování žalovaného.
Také provedené nepeněžité vklady akcionářů formou příplatku mimo základní kapitál souvisely s eliminací daňové neúčinnosti úroků dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Navýšení vlastního kapitálu proběhlo formou nepeněžitého vkladu podílů společností DRÁBY s.r.o., AGILE Solar s.r.o., AGILE spol. s r.o. a P-SYSTEMS s.r.o. do ostatních kapitálových fondů daňového subjektu. Navýšením vlastního kapitálu byl přitom splněn test nízké kapitalizace, vymezený v § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, dle kterého jsou úroky z úvěrových finančních nástrojů (dluhopisové úroky), u nichž je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, daňově uznatelné, pokud přesahují čtyřnásobek výše vlastního kapitálu emitenta dluhopisů (dlužníka), a to v jakémkoli období existence korunových dluhopisů až do jejich zániku (t. j. do roku 2027).
Zcela zásadní pro posouzení naplnění kritérií zneužití práva je dále skutečnost, že korunové dluhopisy nebyly určeny k obchodování na regulovaném nebo jiném trhu ani k veřejné nabídce. Jejich výlučnými upisovateli byli všichni společníci (následně akcionáři) žalobce, kteří jako jediní či majoritní vlastníci všech zapojených subjektů fakticky vystupovali na obou stranách všech dotčených transakcí. Právě propojenost jednotlivých aktérů významně oslabuje tvrzení žalobce o ekonomické opodstatněnosti transakcí. Tento aspekt je ještě zvýrazněn okolností, že šlo o emisi korunových dluhopisů, u nichž bylo zdanění úrokového příjmu 15% srážkovou daní rovno 0 Kč. Shodného názoru byl také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021 – 60, v němž posuzoval emisi dluhopisů v rámci rodinného holdingu (srov. body 29 a 31). Zneužívající přitom není samotná emise korunových dluhopisů nebo dokonce zapojení úvěrového financování jako takového, jak naznačuje žalobce, nýbrž spojení emise korunových dluhopisů s jejich výlučným úpisem společníky (akcionáři) a s dalšími podezřelými okolnostmi. Obdobně není zneužitím práva samo o sobě to, že došlo k převodům majetku v rámci skupiny podniků uvedených fyzických osob (tedy že vlastníci skupiny převedli něco „sami sobě“), nýbrž zejména zapojení emise jimi upsaných korunových dluhopisů upsaných do těchto transakcí.
V této souvislosti je z hlediska hodnocení (absence) ekonomického smyslu emise dluhopisů významné také to, že ze své podstaty nemohla být zdrojem externího financování žalobce. Takové zdroje by naopak mohla přinést veřejná emise dluhopisů třetím osobám, neboť pobídka k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů je zákonným účelem stanovené možnosti emise dluhopisů (shodně body 31 a 35 citovaného rozsudku sp. zn. 4 Afs 376/2021). Žalobci lze přisvědčit, že emise korunových dluhopisů by byla za daných podmínek pro drobné investory z řad veřejnosti velmi výhodná, obzvlášť s ohledem na výši úroku 11 % ročně. K takové emisi však žalobce nepřistoupil a veškeré dluhopisy naopak upsali jeho stávající vlastníci. Tato transakce navíc byla finančně zajištěna opět jen jejich majetkem, a to dokonce bez faktického poskytnutí jakýchkoli peněžních prostředků, toliko formou započtení (viz výše). Stále se tak jednalo o financování v rámci skupiny subjektů patřících Ing. Josefu Krejčímu, Ing. Jiřímu Škorpilovi a Milanu Škorpilovi, které samo o sobě samozřejmě není nepřípustné a nebylo by ani podezřelé (stejně jako zánik vzájemných závazků započtením), ale v kontextu ostatních okolností případu nemělo samo o sobě ekonomický význam. Jednalo se tak o uzavřený kruh vzájemně časově a finančně bezprostředně souvisejících transakcí, jenž v podstatě spočíval v uměle vytvořených účetních operacích a přesunech majetku Ing. Josefa Krejčího, Ing. Jiřího Škorpila a Milana Škorpila mezi jednotlivými subjekty v jimi ovládané skupině ve snaze získat daňovou výhodu. O všech těchto transakcích navíc rozhodovaly tytéž osoby, jež v nich vystupovaly jednou jako členové statutárních orgánů několika subjektů, podruhé jako převodci obchodních podílů či akcií, potřetí jako poskytovatelé dobrovolného příspěvku do kapitálových fondů a počtvrté jako upisovatelé dluhopisů.
Na těchto závěrech podle soudu nemůže nic změnit ani žalobcem v soudním řízení předložená rámcová smlouva. Relevanci předložené smlouvy v prvé řadě zpochybňuje uvedené sídlo a právní forma žalobce. Žalobce je v rámcové smlouvě označen jako Klavarská elektrárenská v.o.s., ač byla změna jeho právní formy na a.s. zapsána do obchodního rejstříku již ke dni 1. 10. 2013. Stejně tak je jako sídlo žalobce uvedeno Mírové náměstí 133, 562 01 Ústí nad Orlicí, ač dle zápisu v obchodním rejstříku bylo sídlo žalobce již ke dni 1. 10. 2013 změněno na Italská 1580/26, Vinohrady, 120 00 Praha 2. Nadto je z rámcové smlouvy zřejmé, že jí byly řešeny služby, které byly k datu jejího podpisu již realizovány (s výjimkou služeb v souvislosti s prodejem obchodních podílů na společnosti P-SYSTEMS a AGILE, které nebyly realizovány vůbec). Tyto skutečnosti tedy podstatně snižují váhu tvrzení žalobce, respektive nevyvrací závěr daňových orgánů, že dílčí kroky transakce byly ve své podstatě řízeny společností BDO Tax a.s. jakožto zástupcem žalobce již od roku 2012. Rozhodnou pro posouzení věci dle soudu zůstává zejména skutečnost, že ani předložení této smlouvy nemůže zpochybnit zjevnou časovou a věcnou souvislost kroků žalobce, z jejichž souhrnu a ze skutečností zjištěných žalovaným nepochybně plyne, že spolu byly provázány.
A k odlišným závěrům nemůže vést ani poukaz žalobce na souhlas Komerční banky a.s. s provedením fúze žalobce se společnostmi AKUM a BKL ze dne 3. 6. 2015, neboť tento důkaz neprokazuje, že žalobce již v roce 2012 plánoval budoucí fúzi se společnostmi AKUM a BKL. Závěry daňových orgánů tedy tento důkaz nikterak nevyvrací.
K žalobcem tvrzenému ekonomickému opodstatnění veškerých provedených transakcí soud nad rámec již uvedeného uvádí následující.
Žalobce nabídl v daňovém řízení několik ekonomických vysvětlení svých kroků, přičemž legitimitu některých popsaných výhod žalovaný v napadeném rozhodnutí obecně nezpochybňoval. Správně však zdůraznil, že se dílem týkaly nesouvisejících transakcí nebo restrukturalizace skupiny jako celku a neměly příčinnou souvislost s emisí korunových dluhopisů, neboť mohly být provedeny nezávisle na samotné emisi i na úpisu dluhopisů.
Žalobcem namítaná fúze mohla být po změně právní formy žalobcem provedena i bez odkupu podílů/akcií. Provedený odkup podílů/akcií společností AKUM a BKL tedy nebyl nezbytným mezikrokem k vytvoření holdingové struktury. Pokud by došlo k předmětné fúzi sloučením po změně právní formy žalobce, nemusel být žalobce zatížen závazkem splacení nominální hodnoty dluhopisů a dalšími enormními finančními náklady spočívajícími v povinnosti hradit dluhopisové úroky. V důsledku emise a úpisu dluhopisů, souvisejícího enormního zadlužení a změny právní formy žalobce se tato naopak stala pro potenciálního externího investora méně lákavou. Žádné externí zdroje financování pak emise dluhopisů nepřinesla.
Všechny žalobcem uváděné hypotetické scénáře vyvolávají dojem dodatečného zdůvodnění, které sice může v budoucnu teoreticky přinést určité drobné ekonomické výhody, nicméně ve srovnání s okamžitými a hmatatelnými výhodami, jimiž byl uznatelný výdaj na straně žalobce a nezdaněný příjem na straně upisovatelů dluhopisů (daňová úspora měla v souhrnu dosáhnout řádu desítek miliónů Kč), nelze považovat za přesvědčivé tvrzení, že šlo o cíl hlavní. Žalobce také v obecné rovině zevrubně pojednává o výhodách korunových dluhopisů jako nástroje pro jejich emitenta i upisovatele (například nízká nominální hodnota, jasně definovaná výše výnosu, přednost úrokových plateb před výplatou dividend), aniž to ovšem dokládalo ekonomické opodstatnění této konkrétní emise. Tyto výhody by nadto mohly mít váhu při veřejné emisi dluhopisů, ale nikoli při jejich úpisu aktuálními společníky žalobce, kteří se – coby jediní společníci a vlastníci celé skupiny – žádnému z rizik kompenzovaných těmito výhodami nevystavovali.
Žalobce popsal několik dalších obecných ekonomických motivací, které vztáhl k restrukturalizaci jako celku, aniž dostatečně vysvětlil, jak do nich zapadá emise korunových dluhopisů. Jestliže žalobce tvrdí, že dodatečný ekonomický dosahuje částky 579 mil. Kč, tak toto tvrzení soud nepovažuje za relevantní, neboť toliko ukazuje výnosy žalobce mezi léty 2013 a 2021, aniž vyvrací závěry daňových orgánů o umělém vytvoření transakcí ústících ve zneužití práva. Žalobce věrohodně nedoložil, že tyto výnosy plynule především z provedené restrukturalizace a bez ní by těchto výnosů nedosáhl.
Na tomto místě soud dále považuje za potřebné zdůraznit dva aspekty posuzovaného případu. Za prvé: česká úprava nezná holdingovou daň a pro posouzení daňové uznatelnosti výdajů daňového subjektu je podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem výlučně tohoto subjektu. Každá společnost ze skupiny ovládané Ing. Josefem Krejčím, Ing. Jiřím Škorpilem a Milanem Škorpilem byla samostatným daňovým subjektem, vede samostatné účetnictví a podává samostatně daňová tvrzení. Daňovou účinnost nákladů jednoho daňového subjektu tak nelze prokazovat možnými výnosy či výhodami jiného daňového subjektu, byť ve skupině vlastněné stejnou osobou. Výhody plynoucí z restrukturalizace jiným subjektům ve skupině a zejména shora uvedených osob (včetně výhody spočívající v pravidelném, vysokém a nezdaněném příjmu), jejichž popis tvoří těžiště žaloby, tak nemohou představovat ekonomické opodstatnění žalobcových dluhových nákladů. Za druhé: naprostá většina žalobcem tvrzených výhod nemá příčinnou souvislost s předmětnou emisí dluhopisů, neboť jich bylo možno dosáhnout nezávisle na emisi korunových dluhopisů a jejich upsání Ing. Josefem Krejčím, Ing. Jiřím Škorpilem a Milanem Škorpilem.
Žalobce předložil v daňovém řízení na podporu svých tvrzení o ekonomické opodstatněnosti provedených transakcí znalecký posudek č. 5 321-01-2018, zhotovený společností Česká znalecká a.s., IČO: 25 260 13.
K tomu je třeba předně uvést, že znalecký posudek má v daňovém řízení místo tehdy, závisí-li rozhodnutí na posouzení otázek, k nimž je třeba odborných znalostí, které správce daně nemá [§ 95 odst. 1 písm. a) daňového řádu]. Jedná se typicky o otázky odborné, zejména technické, nikoli právní. Znalec tak například není oprávněn odpovídat na otázku směřující do správnosti zdanění. Zároveň platí, že správce daně (a žalovaný) je v praxi schopen posoudit většinu odborných otázek sám, bez využití služeb znalce [Rozehnal, T. Daňový řád. Praktický komentář. Praha: Wolters Kluwer (ČR), 2019, komentář k § 95]. Správce daně i žalovaný totiž vykonávají ze zákona mimo jiné správu daní (§ 7 a § 10 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky), k čemuž jsou vybaveni odborným aparátem, a jsou tedy v zásadě schopni příslušné otázky posoudit (obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 9. 2018, č. j. 6 As 284/2017 – 38).
Obsah i závěry znaleckého posudku se víceméně shodují s žalobní argumentací, která z posudku zjevně vychází. Znalec obecně konstatoval, že bylo dosaženo cílů transakce prezentovaných žalobcem a že jím „uváděné ekonomické důvody jsou pro zdůvodnění transakce přípustné“. Znalec se však, stejně jako žalobce, vyjadřoval zejména k důvodům a cílům restrukturalizace a k jejím specifičtějším aspektům, které jsou pro posouzení účelovosti emise dluhopisů a jejich úpisu bez významu (na příklad naplnění výhod plynoucích z holdingového uspořádání, potlačení nevýhod atd.). Daňové orgány ostatně určité ekonomické a praktické přínosy restrukturalizace připustily. Pokud jde o transakce související s emisí korunových dluhopisů, které jsou z hlediska předmětu řízení rozhodující, nezáviselo rozhodnutí správce daně na posouzení žádných otázek, k nimž by neměl odborné znalosti. Spor byl zejména o posouzení účelovosti a vzájemné souvislosti několika transakcí personálně i majetkově propojených subjektů a o daňové důsledky těchto transakcí. K posouzení těchto otázek nebylo třeba žádných technických nebo jinak specifických znalostí (k vymezení takových znalostí srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 24/2014 – 119). Daňové orgány si při tom naopak vystačily se základními znalostmi ekonomiky podniku a daňového práva, které v rámci výkonu svých pravomocí při správě daní využívají běžně.
Znalecký posudek předložený žalobcem tedy neměl v řízení „privilegované“ postavení důkazu, jehož odborné závěry nemohou daňové orgány nahradit vlastní úvahou. Naopak představoval toliko polemiku s názorem daňových orgánů a mohl působit toliko váhou své argumentační přesvědčivosti.
Žalovaný se vypořádal s obsahem znaleckého posudku přesvědčivě tím, že poukázal na konkrétní okolnosti, jež nevzal znalec v potaz a jež měly nutně vliv na správnost jeho závěrů (zejména body 98 a 99 napadeného rozhodnutí). Především ale prezentoval vlastní hodnocení zjištěných skutečností, které správnost závěrů znaleckého posudku spolehlivě vyvrací. Daňové orgány naznaly, že tento důkaz neprokazuje tvrzení žalobce, a tento svůj názor dostatečně a přesvědčivě odůvodnily. Napadené rozhodnutí proto ani není nepřezkoumatelné.
Totéž platí také o výslechu znalce. Žalobcův zástupce byl výslechu znalce v souladu s § 95 odst. 4 daňového řádu přítomen a mohl mu klást otázky, čehož také využil. Jestliže z výslechu znalce nevyplynuly skutečnosti odůvodňující správnost tvrzení žalobce, je třeba to přičíst výhradně k jeho tíži, a nikoli k tíži správce daně. Ten své důkazní břemeno v řízení unesl bez ohledu na tento důkazní prostředek.
Na výše uvedených závěrech pak dle soudu nemůže nic změnit skutečnost, zdali daňové orgány správně určily datum zpracování znaleckých posudků pro ocenění podílů v AKUM a BKL. Veškeré výše uvedené skutečnosti již samy o sobě potvrzují správnost vyřčených závěrů. Soud se však i v této otázce shoduje se závěry žalovaného. Soud míní, že správce daně a žalovaný dostatečně prokázali, že datum předmětných znaleckých posudků (6. 12. 2012) bylo zvoleno pouze formálně s ohledem na dodržení časové posloupnosti dalších navazujících kroků transakce, neboť i následná mailová korespondence zaměstnanců zástupce žalobce a znaleckého ústavu ze dne 7. 12., 10. 12. a 11. 12. 2012 prokazuje, že posudky nemohly být k datu 6. 12. 2012 vyhotoveny, neboť v této korespondenci byly uváděny další klíčové údaje pro vypracování posudku. A ani předvolaní svědci tyto časové nesrovnalosti věrohodně neodůvodnili. I tuto skutečnost tedy mohly daňové orgány považovat za dílčí okolnost svědčící naplnění subjektivního kritéria zneužití práva.
Jestliže žalobce namítá, že žalovaný neprokázal ani splnění druhé podmínky pro konstatování zneužití práva, tj. že poskytnutí daňového zvýhodnění bylo v rozporu s cílem sledovaným právní úpravou, tak uvedenou námitku nemůže soud shledat důvodnou. Žalovaný v napadeném rozhodnutí opakovaně konstatoval, že kroky žalobce byly v rozporu s účelem zákona a hlavním účelem transakce bylo získání daňové výhody zatížením odvolatele dluhopisovými úroky (snížením základu daně) a získání neoprávněné daňové výhody nezdaněného příjmu fyzických osob v podobě výnosových úroků z dluhopisů dle ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů (viz za všechny bod 175 a 177 napadeného rozhodnutí). Nadto rozpor jednání žalobce s cílem právní úpravy lze jednoznačně dovodit také z dalších pasáží odůvodnění napadeného rozhodnutí, v němž žalovaný poukazoval na neodůvodněné vytvořené umělé situaci mající za cíl toliko získání daňové výhody. A soud souhlasí se žalovaným, že jakkoli emise korunových dluhopisů v daném případě nebyla v rozporu s daňovou legislativou, tak byla v rozporu s účelem samotného práva. Soud souhlasí se žalobcem, že správci daně nepřísluší vyjadřovat se k ekonomickým rozhodnutím žalobce, zároveň však platí, že je úkolem daňových orgánů sledovat, zdali postupem daňového subjektu nedochází ke zneužití práva, jehož jediným cílem je ponížení daňové povinnosti. Tak tomu bylo i v případě žalobce, jehož zatížení úroky vyplácenými jednotlivým fyzickým osobám, které dluhopisy nakoupily, nesledovalo naplnění smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podstatou tohoto ustanovení je, že daňový subjekt může výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů odečíst od svých příjmů. I když žalobce náklady spojené s emisí dluhopisů prokázal, fakticky finanční prostředky v celkové výši emitovaných dluhopisů nezískal. Nastala tedy situace, která je v rozporu s účelem zákona, a proto jsou naplněny znaky zneužití práva.
Zároveň soud, i s ohledem na výše uvedené, dospěl k závěru, že daňové orgány unesly důkazní břemeno stran prokázání zneužití práva. Důkazní břemeno zde tížilo žalovaného, jelikož ten tvrdil, že žalobce uvedenými transakcemi zneužil právo [§ 92 odst. 5 písm. f) daňového řádu]. Dle soudu žalovaný důkazní břemeno unesl, neboť předestřel dostatek skutečností, které svědčí o zneužití práva ze strany žalobce. Soud přitom podotýká, že pro prokázání této skutečnosti se nevyžaduje absolutní jistota, ale postačí prokázat dostatečnou míru pravděpodobnosti. Ta bude zpravidla naplněna, pokud bude možné z provedených důkazů učinit daný závěr bez vážných pochybností (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2020, č. j. 8 Afs 23/2018 – 37). A uvedené nastalo v nyní posuzované věci, kdy žalovaný přednesl skutečnosti, které jednotlivě, ale především ve svém souhrnu svědčily vyřčeným závěrům. Soud zdůrazňuje, že právě hodnocení důkazů ve svém souhrnu je pro akceptaci předestření důkazní situace stěžejní, protože nikoli jednotlivé důkazy, ale jejich souhrn prokáže učiněná skutková zjištění (viz § 8 odst. 1 daňového řádu). A takto také soud nahlížel na celou transakci komplexně jako na soubor propojených skutečností, které, ač izolovaně nejsou nijak závadné, ve svém souhrnu svědčily o nestandardnosti proběhlých ekonomických kroků. Pokud tedy žalovaný zneužití práva prokázal, bylo na žalobci, aby transakce vysvětlil a závěr žalovaného vyvrátil, což však v dostatečné míře neučinil, respektive ani soud jím předestřené skutkové situaci neuvěřil. Žalobce dle soudu ve své argumentaci jednotlivé okolnosti vytrhává z kontextu a hodnotí je bez přihlédnutí k ostatním.
Soud shrnuje a opakuje, že podstata věci spočívá v tom, že Ing. Josef Krejčí, Ing. Jiří Škorpil a Milan Škorpil byli jedinými společníky/akcionáři žalobce, který před koncem období skýtajícího daňově výhodný režim připravil emisi korunových dluhopisů v hodnotě 230 000 000 Kč (skutečně upsáno 220 071 000 Kč) v podstatě za účelem financování transakce spočívající v akvizici společností AKUM a BKL, jejichž byli výhradními či majoritními vlastníky (tedy v rozporu s ekonomickou podstatou emise dluhopisů). Ing. Josef Krejčí, Ing. Jiří Škorpil a Milan Škorpil tedy jako jediní společníci a následně akcionáři žalobce rozhodli o úplatném nabytí obchodních podílů ve společnosti AKUM a 90 % akcií společnosti BKL od sebe samých coby fyzických osob. Poté upsali veškeré korunové dluhopisy, které neveřejně vydala jimi vlastněná společnost (žalobce). Cílem účelově provázaných operací mezi spojenými osobami v předmětném období bylo zatížení žalobce daňově uznatelnými náklady, které představovaly vyplácené úroky z dluhopisů, a vyplacení těchto úroků Ing. Josefu Krejčímu, Ing. Jiřímu Škorpilovi a Milanu Škorpilovi jako jediným vlastníkům/akcionářů žalobce a současně upisovatelům dluhopisů (celkem šlo o 24 207 810 Kč ročně po dobu 15 let). Došlo tedy v podstatě toliko k přeskupení majetku ve skupině jimi plně ovládaných subjektů, resp. k přeměně vlastnictví z přímého na nepřímé, aniž kterýkoliv z uvedené trojice pozbyl cokoli ze svého vlivu a aniž skupina získala jakýkoli nový kapitál nebo aniž došlo k podpoře jejího podnikání (což je právě cíl emise dluhopisů). Veškeré transakce spojených společností byly od počátku nastaveny tak, aby optimalizovaly zisk a jiné výhody pro Ing. Josefa Krejčího, Ing. Jiřího Škorpila a Milana Škorpila, avšak došlo k nim právě proto, že uvedená trojice všechny zapojené subjekty ovládala; nespojené subjekty by neměly k řadě z realizovaných kroků ekonomickou motivaci, neboť pro ně samotné nedávaly smysl. Případné další ekonomické efekty emitovaných dluhopisů měly pouze druhotnou povahu a marginální význam, a to obzvlášť za situace, kdy žalobcem nakoupené podíly a akcie ve společnostech AKUM a BKL byly z majetku žalobce vyloučeny a u obecně formulovaných ekonomických cílů scházela příčinná souvislosti s emisí korunových dluhopisů a jejich upsáním Ing. Josefem Krejčím, Ing. Jiřím Škorpilem a Milanem Škorpilem. Jednalo se tedy o transakce bez reálného ekonomického významu, jejichž převažujícím smyslem bylo vytvoření podmínek pro získání daňové výhody na straně žalobce i upisovatelů dluhopisů. Již z toho je patrný rozpor se smyslem zákona o daních z příjmů, neboť předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z činností a nakládání s majetkem, které sledují racionální účel, a nikoli pouze snížení daňové povinnosti. Mezi žalobcovými kroky a získáním výhody je pak též jednoznačně patrná i příčinná souvislost, neboť bez nich by k získání popsané daňové výhody nedošlo. A soud uzavírá, že veškeré zde vyřčené závěry daňové orgány řádně prokázaly a dostály povinnosti dostatečně zjistit skutkový stav věci. Žalovaný v projednávané věci prokázal, že se žalobce svým jednáním dopustil zneužití práva, protože prokázal naplnění objektivního i subjektivního kritéria. Soud nemůže přisvědčit žalobci, že žalovaný rezignoval na prokázání subjektivního prvku institutu zneužití práva a pouze konstatoval, že údajné naplnění tohoto kritéria je založeno na propojenosti zúčastněných osob, neboť žalovaný i správce daně předestřely množství skutečností, které svědčily naplnění subjektivního kritéria zneužití práva (viz za všechny bod 81 napadeného rozhodnutí).

VI. Závěr

Žalobce se svými námitkami neuspěl. Jelikož v řízení o žalobě nevyšly najevo žádné vady, k nimž by byl soud povinen přihlížet z úřední povinnosti, soud žalobu zamítl jako nedůvodnou.
O nákladech řízení rozhodl soud v souladu s § 60 odst. 1 soudního řádu správního. Žalobce neměl ve věci úspěch a žalovanému v řízení o žalobě nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.Nejvyšší správní soudoud.cz.

Praha 6. prosince 2023

JUDr. PhDr. Štěpán Výborný, Ph.D.

předseda senátu