Celé znění judikátu:
žalobkyně: Klavarská elektrárenská a.s., IČO: 495 46 309
se sídlem Bohdanečská 864, Praha 9
zastoupená daňově poradenskou společností GT Tax a.s.
se sídlem Pujmanové 10a, Praha 4
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
se sídlem Masarykova 31, Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 5. 2021, č.j. 15301/21/
5200-11434-707700,
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
- Vymezení věci a průběh řízení před správním orgánem
1. Jádrem sporu je otázka, zda žalobkyniny úrokové náklady spojené s korunovými dluhopisy emitovanými v roce 2012 jsou ve zdaňovacích obdobích od 1. 10. 2013 do 31. 12. 2013 (dále jen „ZO 2013“), od 1. 1. 2014 do 31. 8. 2014 (dále jen „ZO 2014“) a od 1. 9. 2014 do 31. 12. 2015 (dále jen „ZO 2015“ a společně se ze ZO 2013 a ZO 2014 dále také jako „předmětná zdaňovací období“) uznatelnými náklady pro účely výpočtu základu daně z příjmů, konkrétně zda jednotlivými kroky doprovázejícími emisi těchto dluhopisů došlo ke zneužití práva, tedy zda hlavním účelem realizovaných transakcí bylo získání daňového zvýhodnění v rozporu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), nebo zda tyto transakce měly racionální ekonomický důvod.
2. Žalobkyně byla založena společenskou smlouvou ze dne 28. 11. 1994 jako veřejná obchodní společnost. Změnou společenské smlouvy ze dne 7. 7. 2000 se společníky stali Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. Po změně právní formy z v.o.s. na a.s. ke dni 1. 10. 2013 a k rozhodnému dni fúze byli akcionáři žalobkyně Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. Transakce, která byla předmětem zkoumání ze strany správce daně, spočívala v převodu podílů Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. ve společnosti AKUM Vysoké Mýto s.r.o., IČO: 252 68 511 (dále jen „AKUM“) ve výši á 1/3 a 90 % akcií společnosti BKL Czech, a.s., IČO: 275 62 018 (dále jen „BKL“)(celkem 18; každý z akcionářů Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. á 6 akcií) na žalobkyni. Celá transakce proběhla tak, že 6. 12. 2012 byly znaleckými posudky stanoveny tržní hodnoty podílů Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. ve společnostech AKUM a BKL. Hodnota podílů ve společnosti AKUM (podíl ve výši á 1/3) byla stanovena na částku 58 585 419,18 Kč a hodnota akcií ve společnosti BKL (akciový podíl ve výši á 30 %) byla stanovena na částku 14 771 203,38 Kč. Hodnota podílu ve společnosti AKUM a akcií ve společnosti BKL tak byla u každé z uvedených fyzických osob stanovena na částku 73 357 000 Kč (tj. celkem 220 071 000 Kč). Následně dne 7. 12. 2012 rozhodli společníci žalobkyně (Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š.) o emisi zastupitelných dluhopisů v zaknihované podobě, ve jmenovité hodnotě á 1 Kč. Valná hromada AKUM dne 10. 12. 2012, poté co rozhodla o změně společenské smlouvy, schválila převod obchodního podílů společníků (Ing. J. K., Ing. J. Š. a M.Š. – podíl ve výši á 1/3 odpovídající vkladu do základního kapitálu á 34 000 Kč) na žalobkyni. Žalobkyně téhož dne, tedy 10. 12. 2012, emitovala korunové dluhopisy v celkové hodnotě 230 000 000 Kč (pevný úrokový výnos 11% p.a., splatnost v roce 2027, nebyly určeny k obchodování ani veřejné nabídce). Účelem emise bylo získání finančních prostředků na financování dceřiných společností žalobkyně. Dne 20. 12. 2012 byly uzavřeny smlouvy o převodu obchodního podílu společníků AKUM na žalobkyni v kupní ceně á 58 585 500 Kč a téhož dne byly uzavřeny také smlouvy o převodu kmenových akcií na majitele emitovaných společností BKL (majitelé akcií Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. ve výši á 30 %, tj. 6 ks akcií o jmenovité hodnotě 100 000 Kč) na žalobkyni za kupní cenu á 14 771 500 Kč. Dne 27. 12. 2012 pak byly uzavřeny smlouvy o úpisu dluhopisů mezi žalobkyní a upisovateli (Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š.) v počtu á 73 357 000 ks (á 73 357 000 Kč, celkem 220 071 000 Kč). Téhož dne pak byly uzavřeny dohody o započtení pohledávek mezi žalobkyní a nabyvateli dluhopisů ve výši á 73 357 000 Kč (započtení pohledávek z emitovaných dluhopisů se závazkem vzniklým z převodu obchodního podílu AKUM a akcií BKL).
3. Současně byl k 31. 12. 2013 vyhotoven projekt změny právní formy žalobkyně z v.o.s. na a.s. Na základě znaleckého posudku ze dne 22. 4. 2013 byla stanovena hodnota jmění žalobkyně odpovídající alespoň částce základního kapitálu ve výši 2 016 000 Kč. Dne 28. 5. 2013 byl pak sepsán notářský zápis o projektu změny právní formy žalobkyně z v.o.s. na a.s. Základní kapitál činil dne stanov 2 016 000 Kč a byl rozdělen na 18 ks kmenových akcií o jmenovité hodnotě á 112 000 Kč.
4. Následně dne 30. 6. 2013 rozhodla mimořádná valná hromada AKUM o vyplacení nerozděleného zisku ve výši 70 000 000 Kč (rozhodný den pro výplatu 5. 10. 2013) a téhož dne rozhodla valná hromada BKL o vyplacení nerozděleného zisku ve výši 16 133 333 Kč (z toho částka odpovídající 18 ks akcií v držení žalobkyně činila 14 520 000 Kč; rozhodný den pro výplatu dividendy 5. 10. 2013). Dne 1. 10. 2013 uzavřela žalobkyně jako věřitel smlouvu o půjčce dlužníkovi AKUM ve výši 70 000 000 Kč, přičemž půjčené prostředky měly sloužit na výplatu nerozděleného zisku. Téhož dne uzavřela žalobkyně jako věřitel smlouvu o půjčce také s dlužníkem BKL ve výši 14 250 000 Kč, přičemž půjčené prostředky měly sloužit na výplatu dividend. Výše úroků byla u obou smluv stanovena na 11 % p.a. a smlouvy byly podřízeny úvěrové smlouvě od Komerční banky. Dne 6. 10. 2013 pak žalobkyně uzavřela se spolčenostmi AKUM a BKL smlouvy o započtení pohledávek z titulu smluv o půjčce a nevyplaceného podílu na zisku, resp. výplaty dlužených dividend.
5. Dne 5. 9. 2014 valné hromady žalobkyně, AKUM a BKL projednaly a schválily fúzi AKUM a BKL do žalobkyně k 31. 8. 2014. Odprodej zbývajících dvou akcií společnosti BKL žalobkyni (Ing. M. H. – akciový podíl ve výši 10 % - 2 akcie) byl uskutečněn k datu 23. 3. 2015. Dne 1. 4. 2015 byl notářským zápisem ověřen projekt fúze sloučením zanikajících společností (AKUM, BKL) a nástupnické společnosti – žalobkyně s rozhodným dnem 1. 9. 2014. Projekt fúze byl do obchodního rejstříku zapsán 1. 7. 2015.
6. Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) na základě výsledků daňové kontroly zahájené 13. 6. 2017 naznal, že žalobkyně postupovala formálně v souladu se ZDP. Zároveň však nabyl přesvědčení, že popsané operace vzájemně propojených osob (zejména odkup podílů společnosti AKUM a akcií společnosti BKL v roce 2012) neměly ekonomické opodstatnění, nýbrž byly nastoleny uměle s cílem získat daňové zvýhodnění jednak v podobě zatížení žalobkyně daňově účinnými úrokovými náklady, a na straně druhé v podobě nezdanitelného příjmu (úroku z korunových dluhopisů) u fyzických osob – upisovatelů dluhopisů v podobě nulového zdanění úrokových výnosů z dluhopisů. Z příjmů z korunových dluhopisů totiž v důsledku způsobu stanovení a zaokrouhlení srážkové daně v daných obdobích plynula nulová daňová povinnost. Správce daně v tom spatřoval zneužití práva, a proto výdaje v podobě vyplacených nákladových úroků nepovažoval za daňově uznatelné ve smyslu § 23 odst. 10 ZDP a o tyto částky podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 ZDP v jednotlivých zdaňovacích obdobích zvýšil základ daně. V návaznosti na to správce daně třemi platebními výměry doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za předmětná zdaňovací období vyšší o celkem 10 116 740 Kč, současně byla žalobkyni zrušena daňová ztráta ve výši 2 234 952 Kč a byl jí sdělen předpis penále v celkové výši 2 045 697 Kč. Žalobkyně podala proti platebním výměrům odvolání, která byla zamítnuta napadeným rozhodnutím, jímž byly současně platební výměry potvrzeny.
- Obsah žaloby
7. Žalobkyně v prvním žalobním bodě namítala neunesení důkazního břemene žalovaným stran prokázání zneužití práva. Ke zneužití práva nedošlo a žalobkyně v rámci daňového řízení představila racionální ekonomické důvody provedených transakcí. Žalovaný pouze vyjmenoval několik skutečností, které nemají žádnou relevanci k žalobkyní předestřeným důvodům a okolnostem emise dluhopisů, resp. jsou až absurdním popisem skutkového stavu. Závazek žalobkyně, který je jistinou pro výplatu úroků, nebyl vytvořen až emisí dluhopisů, ale existoval již před ní (vznikl na základě koupě podílů společností AKUM a BKL). Žalovaný by měl prokázat, že test zneužití práva naplňují skutečnosti a okolnosti v jednání žalobkyně, kterými vznikl výše uvedený závazek. Emise dluhopisů představovala pouze změnu formy či transformaci existujícího závazku vůči mateřské společnosti na závazek z upsaných dluhopisů. Nebyla to emise dluhopisů, která dala vznik „jistině“ dluhu, z níž by žalobkyně hradila úrok. Tvrzení žalovaného, že spatřuje objektivní složky zneužití práva nastolením umělých podmínek transakce – emise dluhopisů, čímž měla být údajně získána nezákonná daňová výhoda, je absurdní. Žalovaný nepochopil a nesprávně vyhodnotil skutkový stav a jeho snahou bylo doměřit daň za každou cenu.
8. Dlouhodobý závazek žalobkyně by po dobu jeho neuhrazení generoval úrokové náklady, které by i bez emise dluhopisů snižovaly její základ daně, ať by existoval v jakékoli formě finančního úvěrového nástroje. Posouzení daňové účinnosti těchto úrokových nákladů z pohledu daně z příjmů právnických osob je rozhodnou otázkou a je irelevantní, zda se tyto úroky hradí z původního závazku nebo z úvěru či dluhopisů, do kterých byl závazek transformován. Kdyby dluhopisy nebyly emitovány a upsány, neznamenalo by to, že by současně neexistoval závazek žalobkyně uhradit jistinu, či že by z něj žalobkyně nehradila úroky. Na výplatu nákladových úroků nemá žádný vliv to, zda byly hrazeny mateřské společnosti či jinému vlastníku pohledávky. Seznam nestandardních okolností v napadeném rozhodnutí je tudíž pro posouzení daňové uznatelnosti úrokových nákladů irelevantní. Jediným relevantním bodem je „pořízení podílů/akcií ve společnostech AKUM/BKL“. Žalobkyně však opakovaně uváděla důvody pro vytvoření holdingové struktury, stejně jako skutečnost, že v roce 2012 nemohla s uvedenými společnostmi
přímo fúzovat z důvodu právní nerealizovatelnosti tohoto kroku (nemohla fúzovat osobní společnost se společností kapitálovou). Žalovaný neprokázal objektivní prvek zneužití práva a naopak vykonstruoval nastolení umělých podmínek transakce. I bez emise dluhopisů a by však byly úroky z „jistiny“ hrazeny.
9. Pro daňovou uznatelnost úroků z „jistiny“ je irelevantní také datum fúze či čas a způsob provedení nepeněžitého vkladu. Podstatné je, že fúze nemohla být realizována v roce 2012 a nepeněžité vklady do žalobkyně se vznikem a existencí „jistiny“ dluhu nesouvisí. Účelové je také tvrzení žalovaného, že žalobkyně pozbyla po fúzi se společnostmi AKUM a BKL tato aktiva nebo že výnosy z pronájmu nemovitostí společností po fúzi nesouvisí s pořízením podílů/akcií. Žalobkyně nabyla aktiva společností AKUM/BKL jejich pořízením formou podílů/akcií a po fúzi tato aktiva stále byla jejími aktivy a výnosy z nich generovaly zdanitelné příjmy. Nepravdivé je rovněž tvrzení, že emisí žalobkyně nezískala nové/externí zdroje financování. Žalobkyně nákup nebyla schopna uhradit z vlastních zdrojů a její závazek vůči prodávajícímu je jistinou, která byla formálně transformována do dluhopisů. Žalovaný nezdůvodnil, proč by tyto skutečnosti měly představovat nestandardní okolnosti, pročež je jeho úvaha nepřezkoumatelná. Rezignoval také na prokázání subjektivního prvku institutu zneužití práva s tím, že naplnění tohoto kritéria je založeno na propojenosti zúčastněných osob. Daňové orgány neposoudily důvody prezentované žalobkyní (tj. reálné důvody pro vytvoření efektivní holdingové struktury). Žalovaný se pouze absurdně vyjadřoval k emisi dluhopisů, kterou však jistina dluhu nevznikla.
10. Závěry o zneužití práva jsou postaveny na nesprávně zjištěném skutkovém stavu. Žalovaný vycházel z toho, že všechny kroky restrukturalizace byly promyšleny a naplánovány již v roce 2012, což je v rozporu s důkazy a faktickým stavem. Současně vydal napadené rozhodnutí, aniž měl k dispozici formálně uzavřenou rámcovou smlouvu z 10. 12. 2013 (dále jen „Rámcová smlouva“), ač sám konstatoval, že se jedná o zásadní důkazní prostředek.
11. Judikatura stanoví pro možnost konstatovat zneužití práva povinnost naplnění dvou podmínek: (a) hlavním cílem hospodářské činnosti (transakcí) je získání daňového zvýhodnění a (b) poskytnutí daňového zvýhodnění je v rozporu s cílem sledovaným právní úpravou. Prvá podmínka přitom nebyla naplněna, protože transakce měly racionální ekonomický základ. O zneužití práva tedy nešlo. Žalobkyně v daňovém řízení vysvětlila, že primárním cílem restrukturalizace bylo vytvoření funkční holdingové struktury (včetně změny z k.s. na a.s.) v čele s žalobkyní a společnostmi AKUM, BKL, AGILE spol. s r.o., AGILE SOLAR s.r.o., DRÁBY s.r.o. a P-SYSTEMS s.r.o. Související změna právní formy žalobkyně byla nutnou podmínkou. Prodej společností BKL a AKUM za využití emise dluhopisů byl jen efektivní prostředek, kterým bylo možné v roce 2012 v souladu s oficiální politikou České republiky v oblasti korunových dluhopisů výše uvedený cíl naplnit. Fúze sloučením žalobkyně s AKUM a BKL nebyla v roce 2012 a v následujícím minimálně roce a půl plánována, natož realizována. Logické důvody (např. výhody holdingu a prevence rizik dědických řízení) daňové orgány ignorovaly. Přitom je podstatné, že podoba skupiny se v souladu deklarovanými cíli restrukturalizace roku 2012 zásadně změnila, jak bylo doloženo písemností „Porovnání stavu skupiny v roce 2012 a v současnosti“. Žalobkyně postupovala v souladu se zákonem a prokázala daňovou uznatelnost úvěrových nákladů z dluhopisů. Ekonomickou podstatu restrukturalizace potvrdil i znalecký posudek znaleckého ústavu Česká znalecká, a.s. ze dne 23. 11. 2018, č. 5 321-01-2018, k němuž však žalovaný uvedl, že jej nelze označit za důkazní prostředek vylučující zneužití práva a obdobně se postavil k výslechu znalce. Znalec přitom ve znaleckém posudku popsal všechny rozhodné skutečnosti a jednoznačně vyslovil, že závěr o zneužití práva nemůže obstát. Předmětný znalecký posudek jakož i výslech znalce a další důkazy prokazují ekonomickou racionalitu transakcí a žalovaný je relevantně nezpochybnil.
12. Změna na holdingové uspořádání byla racionálním a legitimním krokem jak z pohledu žalobkyně, tak z pohledu zúčastněných fyzických osob. Bez ní by žalobkyni nevznikla nová příležitost
k dosažení příjmů, což lze doložit finančními výkazy i zvýšením počtu majetkových účastí v dceřiných společnostech. Daňové orgány svévolně považují výplatu úrokových nákladů fyzickým osobám, resp. jejich uplatnění v daňově uznatelných nákladech, za zneužití práva, aniž by se zabývaly tím, jak byla „jistina“ pohledávky fyzických osob za žalobkyní vytvořena. Žalovaný nezkoumal, zda vzniklý dluh žalobkyni přinesl relevantní ekonomickou příležitost či přispěl k udržení a dosažení zdanitelných příjmů, natož aby hodnotil cíle a záměry fyzických osob, které v letech 2012 až 2015 soustředily své majetkové účasti na řadě společností pod jednu holdingovou společnost. Žalobkyně k tomu žalobě uvedla tabulku „Nárůst výnosů z titulu provedených restrukturalizací“ a konstatovala, že jako holdingová společnost nebyla v rámci restrukturalizace uměle vytvořeným článkem, jehož jediným smyslem měla být změna cash flow hospodářského výsledku od dceřiných společností a nabytých aktiv po fúzi s BKL a AKUM na splátky úroků. Skutkový stav potvrzuje, že žalobkyně realizovala další významnou akviziční, investiční a holdingovou činnost a přijímala strategická rozhodnutí pro činnost celé skupiny. Prodej AKUM a BKL ani následující kroky restrukturalizace tedy nelze hodnotit jako umělou transakci.
13. Žalobkyně z řádných a prokázaných ekonomických důvodů koupila v roce 2012 aktiva – společnosti AKUM a BKL, čímž jí vznikl závazek vůči prodávajícím, který nebyla schopna uhradit z vlastních zdrojů. Tento závazek následně transformovala do dluhopisů, což nelze hodnotit jako zneužití práva. Žalobkyně a její vlastníci se zachovali nanejvýše racionálně a ekonomicky, když využili standardní dluhový nástroj – korunové dluhopisy jako nástroj pro provedení této restrukturalizace, nikoliv jako její cíl. Jednalo se o ekonomicky nejatraktivnější metodu financování akvizice podílů. Pokud by žalobkyně v roce 2012 emitovala dluhopisy s jinou nominální hodnotou než 1 Kč nebo přijala jakýkoliv obdobný dlouhodobý úvěr nebo půjčku, nejednala by s péčí řádného hospodáře, neboť pro zajištění stejné atraktivity těchto dluhových nástrojů pro věřitele by musela zatížit tyto dluhy vyšším úrokem tak, aby čistý výnos pro investory byl ještě o něco málo vyšší než u korunového dluhopisu.
14. Daňové orgány nezpochybnily legitimní záměr žalobkyně, ale způsob jeho uskutečnění. Žalobkyně postupovala zcela v souladu se zákonem, její postup se nevymykal běžným postupům (pořízení společností na dluh), a nemohlo se tedy jednat o zneužití práva. Správce daně žalobkyni opakovaně podsouval, že mohla postupovat jinak a lépe, což je zasahování do podnikatelské strategie. Postup preferovaný správcem daně nemohl být v roce 2012 realizován, protože nemohlo dojít k přímé fúzi AKUM a BKL se žalobkyní. Nadto i při správcem daně preferované variantě by po provedení změny právní formy žalobkyně vnikl dluh v obdobné výši. Žalobkyně by mohla v důsledku fúze navýšit základní kapitál. Pokud by jej následně snížila, vznikl by jí závazek, který by mohla financovat dluhem splňujícím obdobně jako dluhopisy podmínky § 23 odst. 7 ZDP a úroky z něj by snižovaly základ daně. Žalobkyně prokázala, že nákup podílů a vznik jistiny dluhu byl racionálním krokem. Tvrzení, že žalobkyně po fúzi pozbyla uvedená aktiva či že výnosy z pronájmu nemovitostí společností po fúzi nesouvisí s pořízením podílů/akcií, je účelové. Žalobkyně nabyla aktiva společností AKUM/BKL právě jejich pořízením formou podílů/akcií a následně tato aktiva stále byla jejími aktivy.
15. Závěry žalovaného jsou postaveny na neobjektivním a účelovém hodnocení důkazů a na nesprávně zjištěném skutkovém stavu. Daňové orgány vycházely z toho, že kroky restrukturalizace byly naplánovány již v roce 2012, což je v rozporu s předloženými důkazy. S ohledem na § 92 odst. 2 daňového řádu neobstojí postup žalovaného, který považoval Rámcovou smlouvu za zásadní důkazní prostředek, ale nikdy žalobkyni nevyzval k jejímu předložení. Žalobkyně přitom považovala předložené důkazy za dostatečné. Jsou to přitom daňové orgány, které nesou důkazní břemeno k tomuto tvrzení. Žalovaný si zřejmě Rámcovou smlouvu nevyžádal účelově, protože by nezapadala do jeho konstrukce. Postupoval tedy v rozporu s § 92 odst. 2 daňového řádu.
16. Žalobkyně v roce 2012 žádnou fúzi se společnostmi AKUM a BKL neplánovala. Daňové orgány přitom účelově zneužily vyjádření žalobkyně z Doplnění informací k Protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 10. 7. 2017, č.j. 1223477/17/2809-60563-609293, a ignorovaly veškerá její další vyjádření. Úvahy z roku 2012 byly pouze předběžnými úvahami ohledně celkového rázu první restrukturalizace a byla vybrána varianta založená na holdingovém uspořádání. V rámci těchto úvah žalobkyně posuzovala možnosti restrukturalizace s ohledem legislativu platnou v roce 2012, čemuž odpovídalo znění Rámcové smlouvy. Jejím předmětem nikdy nebyla fúze žalobkyně se společnostmi AKUM a BKL, jelikož tato varianta nebyla v té době zamýšlena. Podepsaná Rámcová smlouva, tak zcela jednoznačně vyvrací účelovou konstrukci žalovaného, na níž založil závěr o zneužití práva. Vzhledem k datu podpisu Rámcové smlouvy je bezpochyby prokázáno, že taková fúze nebyla plánována minimálně ještě na konci roku 2013.
17. Správcem daně a žalovaným vnucovaná varianta fúze žalobkyně s BKL a AKUM jako jediné možné správné řešení, by však ze své podstaty neumožnila vytvořit holdingovou strukturu kapitálových společností, ale vedla by k přímému nabytí veškerého majetku a závazků ze zanikajících společností, a tím i k přímému přenesení rizik z jednotlivých zanikajících společností, což žalobkyně neměla v úmyslu. Žalobkyně v daňovém řízení vysvětlila a důkazními prostředky podložila, že proces restrukturalizace probíhal ve dvou oddělených blocích kroků (podrobně definovaných v podaných odvoláních), a to v samostatném bloku, jenž probíhal v období podzim 2012 až 1. 10. 2013, kdy byla zapsána změna právní formy žalobkyně na akciovou společnost a v bloku, jenž začal na podzim 2014 a byl dokončen v září 2015.
18. V rozporu s Rámcovou smlouvou však nebyly žalobkyni prodány společnosti AGILE spol. s r.o. a P-SYSTEMS s.r.o. Následně aktivita žalobkyně k dokončení této části vytvoření holdingové struktury opadla a nebyly v této souvislosti činěny žádné kroky až do podzimu 2014, kdy byl vyhodnocen aktuální stav celé struktury, nově vyhodnoceny cíle a prostředky restrukturalizace. Tyto cíle byly nově nastaveny až po vyhodnocení celého projektu na podzim roku 2014, čemuž odpovídá i text smlouvy s GT Tax a komunikace žalobkyně vůči správci daně. Z porovnání smluv žalobkyně s GT Tax je zřejmé, že se novější smlouva týkala odlišných služeb a zcela nových právních kroků, jež nebyly Rámcovou smlouvou zamýšleny. Nešlo o kosmetické úpravy, jak účelově tvrdí žalovaný. Souhlas Komerční banky a.s. s provedením fúze, který žalobkyně musela v souladu s podmínkami přijatých úvěrů získat před zamýšlenou přeměnou, je ze dne 3. 6. 2015. Také tato skutečnost prokazuje, že konstrukce žalovaného o zneužití práva je nepravdivá. Žalobkyně neměla od roku 2012 v úmyslu sloučit se se společnostmi AKUM a BKL.
19. Žalobkyně, AKUM a BKL měly na podzim roku 2013 v úmyslu přetvořit krátkodobý neúročený závazkový vztah z titulu nerozděleného zisku společností AKUM a BKL do podoby dlouhodobého dluhového závazku z titulu půjčky odpovídající požadavkům dle § 23 odst. 7 ZDP, jejíž splatnost byla navázána na splatnost jiných dlouhodobých úvěrů přijatých danými společnostmi od příslušných bankovních institucí. Pokud by se žalobkyně od počátku zamýšlela s těmito společnostmi sloučit, mohla tento krok zcela vypustit a vyloučit přímo vzájemné pohledávky/závazky z titulu rozděleného zisku společnostmi AKUM a BKL.
20. Pravdivé není ani tvrzení, že provedené výpovědi znalců nevyjasnily časové nesrovnalosti mezi daty zpracování posudků a tisku jejich příloh. Správce daně byl v rámci výslechu svědka
Ing. J. D. a Ing. T. K. informován, že zpracování znaleckého posudku probíhá po delší časové období, vyžaduje poskytnutí podkladů zadavatelem, zahrnuje analýzu dodaných dokladů, relevantních veřejně dostupných informací a výpočtem stanovené ocenění a je formálně ukončeno vyhotovením znaleckého posudku v listinné podobě. Znalec musel stanovit ocenění, které bylo uvedeno ve znaleckém posudku, dříve, než byl znalecký posudek vytištěn a formálně zkompletován, k čemuž došlo na základě zápisu do znaleckého deníku k 6. 12. 2012. Žalovaný výpověď Ing. J. D., který potvrdil, že datum vypracování znaleckého posudku je datum, kdy je znalecký posudek vypracován, desinterpretuje. Dle jeho výpovědi je praxe taková, že po ukončení znaleckých prací následuje formální akt (zápis data vypracování znaleckého posudku do znaleckého deníku). Daňové orgány neunesly důkazní břemeno ve vztahu k prokázání zneužití práva, protože jejich hodnocení vzniku znaleckého posudku se omezilo na formální zjištění okamžiku vyhotovení listinné podoby a možnost vypracování znaleckého posudku v elektronické podobě k 6. 12. 2012 byla ignorována. Ocenění podílů/akcií ve společnostech AKUM a BKL bylo k datu uzavření smlouvy o převodu podílu ve společnosti AKUM, resp. akcií společnosti BKL, znalcem dokončeno a jeho výše byla žalobkyni známa. Není pravdou, že bez propojenosti zúčastněných subjektů a osob podílejících se na transakci, by tímto způsobem navazující operace neproběhly. Existence § 23 odst. 7 ZDP svědčí o tom, že není neobvyklé ani nestandardní, pokud transakce proběhnou mezi spojenými osobami. Žalobkyně se následně opakovaně vyjádřila tvrzeným nestandardním okolnostem představujícím znaky objektivního kritéria zneužití práva.
21. Naplněna nebyla ani druhá podmínka pro konstatování zneužití práva. Smyslem úpravy obsažené v ZDP je zvýhodnit placené úroky, které jsou daňově uznatelným nákladem, zatímco cena vlastního kapitálu uznatelná není. Novela provedená zákonem č. 80/2019 Sb., tuto výhodu pouze dále omezila. Žalobkyně využila cizí kapitál ve formě korunových dluhopisů. K omezení nadměrných výpůjčních nákladů slouží speciální ustanovení ZDP a nelze připustit, aby žalovaný extenzivním výkladem nepřípustně omezil využití cizího kapitálu. Žalovanému nepřísluší se vyjadřovat k ekonomickým rozhodnutím žalobkyně stran financování podnikání. K daňové uznatelnosti ceny cizího kapitálu je třeba přistupovat při splnění omezení daných ZDP s tím, zda z pohledu poplatníka může jeho využití vést s přiměřenou pravděpodobností k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. V případě žalobkyně nebyla splněna druhá podmínka pro aplikaci institutu zneužití práva, jelikož poskytnutí daňového zvýhodnění nebylo rozporu s cílem právní úpravy. Žalobkyně nevytvořila uměle podmínky pro získání daňové výhody, pouze v souladu se zákonem emitovala korunové dluhopisy (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2014, č.j. 6 Afs 156/2014 – 47). Pokud zvolila cizí kapitál ve formě dluhopisů, jedná se o legitimní rozhodnutí, které nelze zpochybňovat.
- Vyjádření žalovaného
22. Žalovaný soudu ve vyjádření k žalobě navrhl, aby ji zamítl. K tvrzení žalobkyně, že neprokázal zneužitá práva, uvedl, že trvá na argumentaci uvedené v napadeném rozhodnutí. Po vyhodnocení věcně a časově souvisejících dílčích kroků transakce je nutno trvat na závěrech o zjevné neekonomičnosti pořízení podílů/akcií AKUM a BKL, následně pozbytých fúzí sloučením s těmito společnostmi. Žalobkyně byla správcem daně vyzvána k objasnění nezbytnosti (potřebnosti) pořízení podílů/akcií ve společnostech AKUM a BKL, avšak nezbytnost pořízení podílů/akcií v těchto společnostech akceptovatelným způsobem neobjasnila, jestliže od data rozhodnutí o emisi korporátních dluhopisů (7. 12. 2012) do data právních účinků fúze (1. 7. 2015 - zápis v obchodním rejstříku) nenastala žádná skutečnost dokládající či podporující účelnost (nezbytnost) existence vlastnictví podílů/akcií v následně fúzí zaniklých společnostech. Půjčky poskytnuté žalobkyní společnostem AKUM a BKL dne 1. 10. 2013 za účelem výplaty podílů na zisku/dividend nebyly podloženy faktickým finančním plněním, stejně tak nedošlo k faktické úhradě podílů na zisku/dividend (5. 10. 2013), jestliže vzájemné pohledávky a závazky zúčastněných společností byly započteny (6. 10. 2013). Žalobkyně dosáhla na osvobození podílů na zisku/dividend od srážkové daně (§ 36 ZDP) zaúčtovaných na účtu 665.00 ve výši
84 520 000 Kč, jestliže podmínka vlastnictví podílu mateřské společnosti ve výši alespoň 10 % na základním kapitálu dceřiných společností byla naplněna již k datu 5. 10. 2013 a časový test nepřetržitého vlastnictví podílů po dobu nejméně 12-ti měsíců byl splněn v souladu s ustanovením § 19 odst. 4 ZDP následně (tj. od 1. 10. 2013 do 1. 7. 2015). Při naplnění podmínek právní formy mateřské a dceřiných společností žalobkyně současně splnila podmínky nezbytné pro uplatnění osvobození příjmů v celkové výši 84 250 000 Kč, jestliže konstrukce
§ 36 odst. 2, § 38d a § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP určují daňový režim tohoto výnosu bez ohledu na skutečnost, zda daný výnos fakticky obdržela či nikoliv.
23. Právě ve vzniku a existenci započitatelného závazku bez ekonomicky racionálního důvodu spatřuje žalovaný účelovost postupu žalobkyně, neboť bez započitatelného závazku (odkup podílů/akcií AKUM a BKL od Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š., kteří byli současně jedinými společníky emitenta a upisovateli dluhopisů) by nemohlo dojít k zápočtu s pohledávkou z upsaných dluhopisů a současně by žalobkyně nebyla zatížena závazkem splacení nominální hodnoty dluhopisů a též enormními finančními náklady - dluhopisovými úroky. Započitatelný závazek bez ekonomicky racionálního důvodu (za který nelze považovat ani tvrzenou očekávanou generační výměnu) tak byl nezbytnou nutností a výchozím bodem pro nastavení a provedení sledu dalších, účelově navazujících kroků transakce, realizovaných výlučně mezi spojenými osobami. Žalovaný zopakoval, že smlouva o poskytování služeb ekonomického poradenství (dále jen „Smlouva“) nemohla být podepsána 5. 9. 2012, k čemuž odkázal na relevantní pasáž napadeného rozhodnutí. Ač nebyly časové harmonogramy její součástí, byly předloženy při ústním jednání dne 14. 7. 2017, přičemž z nich vyplývá, že podklady vztahující se k ocenění majetkové účasti ve společnosti BKL, měly být žalobkyni předány poradci, BDO Tax a.s., již k datu 30. 9. 2014. Tvrzenou skutečnost, že Smlouva byla uzavřena až v roce 2015, a to na základě finální verze zaslané žalobkyni v lednu 2015, respektive podepsána BDO Tax a.s. dne 30. 7. 2015, žalobkyně neprokázala, jestliže to nekoresponduje s jí předloženým harmonogramem operací let 2014 až 2015. Skutečné datum podpisu Smlouvy nedokládá ani předložená e-mailová komunikace. Navazující Rámcovou smlouvu žalobkyně v daňovém řízení nepředložila, ač byla vyzvána. Daňový subjekt přitom nemůže důkazy předkládat až v soudním řízení, neboť soud pouze přezkoumává, zda napadené rozhodnutí je v souladu se zákonem a vychází ze skutkového a právního stavu v době vydání napadeného rozhodnutí.
24. Stran námitky, že rozhodl ve věci, aniž měl Rámcovou smlouvu k dispozici, žalovaný uvedl, že o nevěrohodnosti a účelovém předložení tohoto dokumentu svědčí to, že na Rámcové smlouvě, podepsané ve Vysokém Mýtě dne 10. 12. 2013, je jako klient uvedena Klavarská elektrárenská v.o.s., se sídlem Mírové náměstí 133, 562 01 Ústí nad Orlicí, přičemž již od 1. 10. 2013 je v Obchodním rejstříku zapsáno: Klavarská elektrárenská a.s., se sídlem Italská 1580/26, Vinohrady, 120 00 Praha 2. Rámcová smlouva také byla podepsána všemi společníky v.o.s., u jejichž podpisu je uvedeno statutární orgán Klavarská elektrárenská v.o.s., což odpovídá způsobu jednání, který byl v obchodním rejstříku zapsán u v.o.s. od 25. 11. 1996 a vymazán dne 1. 10. 2013 s přeměnou společnosti z v.o.s. na a.s. Účelové předložení Rámcové smlouvy nemění nic na tom, že dílčí kroky transakce byly ve své podstatě řízeny společností BDO Tax a.s. jakožto zástupcem žalobkyně již od roku 2012, což spolehlivě dokládá Doplnění ze dne 14. 7. 2017, ve kterém žalobkyně uvedla, že při přeměně na holding využila služeb této společnosti. Žalovaný zdůraznil, že na transakci bylo nahlíženo komplexně.
25. Žalobkyně nebyla vyzvána k prokázání negativních skutečností, ale k doložení a prokázání přímé souvislosti nákladů a výnosů a k objasnění ekonomického opodstatnění dílčích kroků transakce. Současně žalovaný odmítl tvrzení o neobjektivním hodnocení a desinterpretaci důkazních prostředků. Správce daně zcela jasným a srozumitelným způsobem popsal sled účelově provedených kroků a prokázal, že byly provedeny za účelem daňového zvýhodnění s cílem eliminace daňové povinnosti. Rovněž popsal celou strukturu vědomě a záměrně vytvořených vazeb a vztahů ve společnostech a z toho plynoucího vlivu na daňovou povinnost žalobkyně, které by se bez propojenosti osob podílejících se na transakci v této formě rozhodně neuskutečnily. Správce daně tak své důkazní břemeno unesl.
26. K námitce, že zneužil obecné vyjádření žalobkyně z Doplnění a ignoroval její další vyjádření, žalovaný uvedl, že i tato byla řádně vyhodnocena. K doloženému souhlasu Komerční banky a.s. uvedl, že podstatné je, že valné hromady, konané 5. 9. 2014, projednaly a schválily fúzi k 31. 8. 2014. Stran námitek týkajících se naplnění podmínek pro konstatování zneužití práva pak žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí.
27. Žalovaný zdůraznil, že odkup podílů/akcií nebyl nezbytným krokem pro vytvoření holdingové struktury, ale mezikrokem zjevně účelovým, neboť na výnosy z pronájmu nemovitého majetku společností BKL a AKUM by žalobkyně, po změně právní formy, dosáhla přímou fúzí sloučením s těmito společnostmi, aniž by byla zatížena závazkem splacení nominální hodnoty dluhopisů a též enormními finančními náklady, dluhopisovými úroky. Dluhopisy nebyly v souladu s emisními podmínkami určeny k obchodování na regulovaném či jiném trhu, ale ani k veřejné nabídce, takže v postupu žalobkyně nelze nalézt snahu o zajištění externích/cizích zdrojů financování rozvoje či jiných aktivit. Nebyl naplněn účel emise dluhopisů (získání finančních prostředků na financování dceřiných společností), neboť emisí financovaný nákup podílů/akcií společností nelze za financování dceřiných společností považovat. K datu rozhodného dne fúze (1. 9. 2014) přestal existovat vztah mateřské a dceřiných společností vzniklý změnou právní formy žalobkyně. Existenci reálného podnikatelského (investičního) záměru a snaze o získání externích finančních zdrojů financování investice dluhopisovou emisí nesvědčí ani znění emisních podmínek, které nasvědčuje tomu, že emise a úpis dluhopisů spojeným osobám nebyla vázána na investiční projekt, ale cílila na existující výjimku ze zdanění úrokových příjmů plynoucích z korunových dluhopisů. Popsaná transakce a kroky s ní související nevedly ke změně vlastníka či k nové akvizici, ale ke značnému zadlužení žalobkyně bez racionálního ekonomického opodstatnění.
28. Dále žalovaný opětovně vyjmenoval znaky objektivního kritéria zneužití práva a uvedl, že naplnění subjektivního kritéria lze shledat v tom, že zájmem smluvních stran bylo realizovat výplatu úroků z korunových dluhopisů nezatížených srážkovou daní spojeným osobám a k tomu použít zisk hospodářsky aktivní společnosti (emitent) bez racionálního ekonomického opodstatnění, pouze za účelem získání daňového zvýhodnění s cílem eliminace daňové povinnosti (dluhopisové úroky). Za zneužití práva je nutno považovat situaci, kdy jediným či primárním důvodem posuzovaných transakcí je získání daňové výhody, neboť jinak postrádají ekonomický smysl. Takto vytvořený náklad nemůže materiálně splňovat podmínky daňové uznatelnosti ve smyslu § 24 ZDP. Žalobkyně přitom bez ekonomicky racionálního důvodu, uměle a účelově strukturovala transakci tak, aby dosáhla na daňovou výhodu.
- Replika žalobkyně
29. V replice žalobkyně setrvala na své žalobní argumentaci.
- Ústní jednání před soudem
30. Při ústním jednání konaném dne 23. 10. 2023 účastníci řízení zopakovali argumenty uvedené ve svých procesních podáních a setrvali na svých dosavadních návrzích.
31. Soud při jednání provedl důkaz Rámcovou smlouvu.
- Posouzení věci Městským soudem v Praze
32. Soud nejprve shledal, že jsou splněny podmínky řízení, žaloba je přípustná, byla podána včas a osobou oprávněnou. Následně vycházeje ze skutkového a právního stavu, jenž zde byl v době vydání napadeného rozhodnutí, přezkoumal je na základě podané žaloby v mezích žalobních bodů [§ 75 odst. 1 a 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)], včetně řízení předcházejícího jeho vydání, a nezjistil při tom žádnou vadu, k níž by byl povinen přihlédnout z úřední povinnosti.
Korunové dluhopisy a východiska posouzení zneužití práva.
33. Úvodem právního hodnocení soud předesílá, že požadavek na řádné odůvodnění rozhodnutí
(ať už správního nebo soudního) nelze mechanicky ztotožňovat s povinností poskytnout podrobnou odpověď na každý dílčí argument obsažený v žalobě (odvolání). Odpověď na základní námitky může v některých případech zahrnovat odpověď na některé námitky dílčí a související (rozsudky NSS č. j. 7 As 79/2012-54 ze 14. 2. 2013, č. j. 7 As 182/
2012-58 z 29. 8. 2013 nebo č. j. 1 Afs 88/2013-66 z 19. 2. 2014). Také dle Ústavního soudu „není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře
(a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (bod 68 nálezu sp. zn. III. ÚS 989/08 z 12. 2. 2009). To platí tím spíš u podání rozsáhlých, jako je právě nyní projednávaná žaloba, jež čítá 37 hustě popsaných stran a žalobkyně ji ještě doplnila o repliku. Jelikož se soud se závěry žalovaného až na některé drobné odchylky plně ztotožňuje, bude v další části odůvodnění na příslušné pasáže napadeného rozhodnutí v podrobnostech odkazovat.
34. Dále je vhodné ozřejmit právní základ věci. Žalobkyně vydala 10. 12. 2012 korunové dluhopisy o celkové jmenovité hodnotě 230 000 000 Kč, jež byly dne 27. 12. 2012 do výše 220 071 000 Kč upsány Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. Dluhopisem se obecně rozumí cenný papír, s nímž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky odpovídající jeho jmenovité hodnotě emitentem (§ 2 odst. 1 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech). Pojem „korunový dluhopis“ představuje zažitou zkratku pro označení dluhopisů s nominální hodnotou jedné koruny. Byly emitovány zpravidla v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci § 36 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2012 a čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. bylo zdanění úrokového příjmu 15% srážkovou daní rovno 0 Kč (základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů). Účelem emise korunových dluhopisů mělo být zajištění financování emitenta, který následně mohl uplatnit úrokový náklad, jímž snížil základ příjmové daně. Zákonem stanovená možnost emise dluhopisů tak představuje jakousi pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů. Na straně upisovatele pak úpis dluhopisů představuje daňovou optimalizaci v podobě absence daně z úrokového příjmu.
35. V projednávané věci žalobkyně emitovala korunové dluhopisy, a následně uplatnila úrokové náklady, čímž se jí snížil základ daně a daňová povinnost ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Cílem a účelem tohoto ustanovení je podle setrvalé judikatury Ústavního soudu podpora podnikání (obnovování techniky, hmotného investičního majetku, rozvoj podnikání a podobně). Zároveň musí mít správce daně k dispozici nástroje, které mu umožní zamezit spekulativnímu snižování základu daně (nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 438/2001 z 2. 10. 2002 a usnesení téhož soudu sp. zn. II. ÚS 67/2000 z 23. 4. 2001). Při posuzování, zda lze určité výdaje považovat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tak je zpravidla nutno vždy zohlednit skutečnou ekonomickou podstatu právních vztahů, s nimiž dané výdaje souvisejí (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006-75). Možnost posuzování skutečné povahy výdajů není v rozporu s principem smluvní svobody, neboť tu nelze v moderním právním státě zneužít k jednání neslučitelnému s veřejným zájmem, jakým řádný výběr daní nepochybně je (již citované usnesení sp. zn. II. ÚS 67/2000).
36. Mezi účastníky řízení není spor o skutkový stav věci ani o výklad právních předpisů nebo související judikatury. Shodnou se rovněž na tom, že žalobkyně ve všech krocích postupovala formálně v souladu se ZDP. Také žalobkyně nicméně uznává, že určité náklady nemusejí být uznány za způsobilé k dosažení, udržení nebo zajištění příjmů, pokud v souvislosti s jejich vynaložením došlo ke zneužití práva, a účastníci se shodují na vymezení předpokladů pro aplikaci tohoto institutu. Sporné je však to, zda bylo právo zneužito v nyní posuzované věci, nebo lépe řečeno: zda daňové orgány zneužití práva prokázaly.
37. Soud proto jen stručně připomíná, že zákaz zneužití práva není výslovně upraven v tuzemských právních předpisech, ale jde o právní princip, který plní funkci „záchranné brzdy“ pro případ, že by právní pravidla při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť by byla využita v rozporu se smyslem a účelem právní úpravy (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120). Daňové subjekty nepochybně mohou uzpůsobit své podnikání tomu, aby minimalizovaly své daňové povinnosti. Taková svoboda však existuje pouze
v mezích legálních možností (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005-79). Pokud hlavním účelem jejich podnikání či jednotlivých transakcí je získání nelegitimní daňové výhody, nelze takové jednání považovat za právem aprobované (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007-108). Zákaz zneužití práva je přitom aplikovatelný také na oblast přímých daní (usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 8. 2008,
sp. zn. II. ÚS 2714/07).
38. S poukazem na judikaturu týkající se zneužití práva v oblasti daňové Nejvyšší správní soud konstatoval, že získání neoprávněné daňové výhody nemusí být jediným cílem a výsledkem zneužívajícího jednání, nýbrž postačí, pokud jde o cíl a výsledek hlavní, zjevně převažující (bod 39 rozsudku č. j. 6 Afs 376/2018-46). Obdobně se Nejvyšší správní soud vyjádřil v bodě 52 rozsudku ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 200/2014-28: „Hlavním účelem transakce ve smyslu rozhodnutí ve věci C-255/02 Halifax je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout. Je na soudu (resp. správním orgánu), aby prokázal, že tímto hlavním účelem je získání daňového zvýhodnění. Dle citované judikatury je nutné zkoumat skutečný obsah a význam dotčených plnění. Lze přitom vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže (obdobně rozhodnutí ESD ve věci C-94/05 - Emsland-Stärke).“ Je tedy nutné rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých v úvahu přicházejících alternativ tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, od situace, kdy hlavním smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Za tím účelem se musí daňové orgány (i soud) zabývat pozadím celého případu a posoudit ekonomickou racionalitu uskutečněných operací (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018-46).
39. Test zneužití práva ve shora uvedeném smyslu sestává z objektivního a subjektivního kritéria. Objektivní prvek zahrnuje hodnocení konkrétních úkonů daňového subjektu jednotlivě i v souvislosti a k jeho naplnění dojde tehdy, pokud ze všech objektivních okolností vyplývá, že postrádají ekonomický smysl. Subjektivní prvek spočívá v tom, že daňový subjekt takovým vytvořením umělých podmínek usiluje o získání daňové výhody. Tato kritéria od sebe nelze striktně oddělit a rozhodující je zejména zjištění objektivních okolností transakcí svědčících o naplnění objektivního prvku testu, neboť posouzení subjektivního prvku (záměru daňového subjektu) se od nich zpravidla odvíjí (body 27 a 33 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021-60).
40. Před přikročením k hodnocení jednotlivých okolností případu soud zdůrazňuje, že veškeré operace, z nichž daňové orgány dovozují zneužití práva žalobkyní (emise korunových dluhopisů, prodeje podílů/akcií ve společnostech AKUM a BKL, uzavření smluv o půjčce, započtení závazků, úpis dluhopisů společníky AKUM a BKL Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š.), proběhly výlučně mezi subjekty stoprocentně nebo téměř výlučně vlastněnými uvedenými fyzickými osobami. Do žádné z těchto operací se nezapojil žádný subjekt, který by jimi nebyl ovládán, ani mu to nebylo nabídnuto, a v transakcích nefigurovaly ani žádné peněžní prostředky, majetek, dluhy nebo pohledávky jakéhokoli takového subjektu. Došlo pouze k přeskupení majetku uvnitř skupiny subjektů ovládaných týmiž osobami, jež nepozbyly ničeho ze svého vlivu, a to plně v jejich režii (srov. body 66 a 110 napadeného rozhodnutí). Tuto okolnost je třeba mít na paměti a v jejím světle je třeba veškeré transakce nazírat, neboť je pro posouzení věci naprosto zásadní (ke shodnému závěru dospěl Krajský soud v Českých Budějovicích v rozsudku č. j. 63 Af 4/2020-57 z 12. 10. 2021, srov. zejména jeho bod 46).
41. Žalobkyně argumentuje tím, že emise dluhopisů byla součástí komplexnější transakce (restrukturalizace), která zahrnovala mnoho dalších operací, nastíněných v bodech 2 až 5 tohoto rozsudku, a žalobu staví do značné míry na popisu značně obecně formulovaných výhod restrukturalizace, zejména pro skupinu jako celek nebo pro její vlastníky - Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. Žalobní argumentace se tak do určité míry míjí s napadeným rozhodnutím a předmětem tohoto řízení. Žalovaný nijak nezpochybnil řadu obecných východisek týkajících se fungování skupiny a možný přínos nebo ekonomickou opodstatněnost jednotlivých transakcí, které žalobkyně popisuje (vytvoření holdingové struktury), případně se k nim nijak nevyjádřil. Žalovaný dovozuje zneužití práva pouze z několika konkrétních operací, které – a v tom soud se žalovaným souhlasí – tvoří samostatný celek a jejichž dopad na zbylé subjekty ve skupině bylo možno v rámci restrukturalizace oddělit. Pro posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí je významné pouze to, nakolik lze tvrzené ekonomické důvody restrukturalizace a její přínosy vztáhnout k transakcím, v nichž je spatřováno zneužití práva.
42. Daňové orgány naznaly, že řetězec transakcí a úkonů provázejících emisi korunových dluhopisů postrádá ekonomický smysl a jde toliko o uměle vytvořenou situaci, jejímž hlavním účelem je vylákání daňové výhody v podobě uměle vytvořeného žalobkynina zadlužení nákladovými úroky a nezdaněného zisku pro Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. Soud se s tímto hodnocením ztotožňuje a připomíná, že všechny jednotlivé kroky propojených osob je třeba vnímat ve vzájemné souvislosti.
43. Vlivem provedené transakce došlo pouze k formální změně podílů/akcií spolčeností AKUM a BKL, jimiž však fakticky (skrze žalobkyni) nadále zůstali Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. Ti jako 100 % společníci žalobkyně (po změně právní formy na akciovou společnost 100 % akcionáři) pořídili úplatně podíly/akcie ve výše uvedených společnostech v celkové výši 220 071 000 Kč (z toho AKUM 175 756 500 Kč a BKL 44 314 500 Kč) a v podstatě tak prodali podíly/akcie sami sobě (bod 66 napadeného rozhodnutí).
44. Soud přisvědčuje také závěru žalovaného, že v průběhu transakce nedošlo k faktickému toku peněž (a to ač mělo být účelem vydání korunových dluhopisů získání finančních prostředků na financování dceřiných společností žalobkyně). Úhrada emisního kurzu žalobkyní emitovaných dluhopisů v celkové výši 220 071 000 Kč byla provedena zápočtem se závazky vzniklými žalobkyni vůči upisovatelům dluhopisů Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. vzniklými v souvislosti s převody jejich obchodních podílů/akcií ve společnostech AKUM (100%) a BKL (90%) na žalobkyni. Žalobkyně tedy od upisovatelů dluhopisů Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. nezískala žádné finanční prostředky, a uvedené osoby tak de facto vydaly korunové dluhopisy samy sobě. Ač z jejich strany nedošlo k žádnému finančnímu plnění vůči žalobkyni, vnikl jim v souvislosti s úpisem dluhopisů nárok na protiplnění (úrok z držby cenných papírů – dluhopisů – ve výši 11 % p.a. po dobu 15 let nedotčený srážkovou daní při celkové roční výši úroku 24 207 810 Kč a úhrada jmenovité hodnoty dluhopisů k datu jejich splatnosti v celkové výši 220 071 000 Kč).
45. K rozhodnému dni fúze sloučením se společnostmi AKUM a BKL pak žalobkyně pozbyla majetkovou účast v uvedených společnostech (po přeměně právní formy na akciovou společnost došlo k vyloučení majetkové účasti žalobkyně v ovládaných osobách – shora uvedených společnostech – ve výši 220 071 000 Kč proti položce Ostatní kapitálové fondy). V zahajovací rozvaze ke dni 1. 9. 2014 vykázala žalobkyně zápornou hodnotu vlastního kapitálu 21 862 000 Kč, ovlivněnou snížením hodnoty kapitálových fondů související s vyloučením majetkové účasti na společnostech AKUM a BKL.
46. Soud přisvědčuje žalovanému v tom, že umělost nastolených okolností vyplývá z jím popsaných skutečností. Ze zjištění daňových orgánů jednoznačně vyplývá, že žalobkyně pořídila podíly/akcie ve společnostech AKUM a BKL, aniž by došlo ke změně jich skutečného vlastníka (těmi byli a zůstali Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š.). Emise dluhopisů proběhla na závěr roku 2012, tedy v poslední možný okamžik, kdy by možno využít daňového zvýhodnění korunových dluhopisů, k jejichž emisi také žalobkyně přistoupila. Dluhopisy byly upsány pouze a výlučně společníky žalobkyně (tedy spojenými osobami) a došlo současně k vyloučení vlivu případných externích investorů provedením neveřejné emise. Samotný emisní kurz dluhopisů pak nebyl upisovateli splacen (nedošlo ke skutečnému toku finančních prostředků), ale došlo k zápočtu pohledávek na úhradu emisního kurzu oproti pohledávkám upisovatelů oproti závazku z převodu obchodního podílu AKUM a akcií BKL. Uvedené části celé transakce nadto byly, jak správně dovodily daňové orgány, provedeny v takovém časovém harmonogramu, aby došlo k eliminaci daňových povinností jednotlivých účastníků.
47. V této souvislosti soud podotýká, že žalovaný neidentifikoval jako nestandardní transakci využití cizího kapitálu za cenu navýšení nákladů bez dalšího, nýbrž jen v tomto konkrétním případě s ohledem na jeho okolnosti. Žalovaný v napadeném rozhodnutí podle soudu zcela logicky konstatoval, že shora soudem popsané jednotlivé kroky transakce a povaha právních, ekonomických i personálních vztahů mezi dotčenými subjekty ukazují na to, že nebyly uskutečněny za obvyklých ekonomických podmínek (viz také například konstrukce půjček žalobkyně společnostem AKUM a BKL tak, aby jimi hrazený úrok odpovídal úroku vyplácenému z emitovaných korunových dluhopisů). Soud tedy souhlasí s daňovými orgány, že zájmem smluvních stran bylo realizovat výplatu úroků z korunových dluhopisů nezatížených srážkovou daní spojeným osobám (Ing. J. K., Ing. J. Š.a M. Š.), k tomuto účelu použít zisk hospodářsky aktivní společnosti (žalobkyně), bez ekonomického opodstatnění, pouze za účelem získání daňového zvýhodnění s cílem eliminace daňové povinnosti (plynoucí z dluhopisových úroků). Propojenost zúčastněných osob přitom byla pro průběh transakce zcela zásadní, protože usnadnila vytvoření uměle navozených podmínek pro získání daňového zvýhodnění, které by mezi nespojenými osobami (za standardních podmínek v běžných ekonomických vztazích) zjevně nenastaly. Žalovaný v tomto tedy podle soudu zcela správně identifikoval naplnění subjektivního kritéria zneužití práva.
48. Shora popsaná motivace pro provedení popsaných transakcí se soud jeví jako mnohem pravděpodobnější (oproti hypotetickým scénářům nastíněným žalobkyní). Stanovení data pro změnu právní formy žalobkyně a nákup podílů společností AKUM a BKL pak bylo zjevně motivováno snahou o naplnění podmínek vztahu mateřské a dceřiné společnosti a časového testu podílu mateřské společnosti (žalobkyně) na základním kapitálu dceřiných společností (AKUM, BKL) podle § 19 odst. 3 ZDP, resp. nesplnění podmínek pro vyloučení finančních nákladů dle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP (bod 155 napadeného rozhodnutí). Jak žalovaný správně vyložil v bodě 155 napadeného rozhodnutí, bez změny právní formy žalobkyně by dluhopisové úroky po naplnění časového testu 12 měsíců (§ 19 odst. 3 ZDP) nebyly ve smyslu § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP daňově relevantní (úroky by představovaly náklad mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti). V důsledku přeměny se však nenaplnil vztah mateřské a dceřiné společnosti a finanční náklady se staly ze zákona daňově uznatelné. Podstatou zneužití práva přitom je, že jde o jednání formálně dovolené.
49. Soud v této souvislosti konstatuje, že nevešel na námitku žalobkyně, že proces restrukturalizace probíhal ve dvou zcela samostatných blocích, a to od podzimu 2012 do 1. 10. 2013 a následně od podzimu 2014 do září 2015. Žalobkyně v souvislosti s uvedeným tvrzením nijak relevantně nezpochybnila závěry daňových orgánů postavené na tom, že změna původně zamýšleného rozhodného dne fúze, resp. jeho posunutí na 1. 7. 2014 a následně na 1. 9. 2014 sice mohlo být odůvodněno náročností jednotlivých kroků procesu fúze, ale bylo vždy motivováno snahou o eliminaci daňové neúčinnosti dluhopisových úroků dle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, tedy nenaplnění časového testu (12 měsíců do data zápisu změny právní formy žalobkyně do obchodního rejstříku, tj. od 1. 10. 2013). Soud v tomto souhlasí se závěry daňových orgánů, že žalobkyní namítané mezidobí nesouviselo s neexistencí záměru fúze již v roce 2012, ale bylo ovlivněno snahou o naplnění ustanovení ZDP dopadajícího na posouzení finančních nákladů.
50. Také provedené nepeněžité vklady akcionářů formou příplatku mimo základní kapitál souvisely s eliminací daňové neúčinnosti úroků dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Navýšením vlastního kapitálu byl totiž splněn test nízké kapitalizace, vymezený v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, dle kterého jsou úroky z úvěrových finančních nástrojů (dluhopisové úroky), u nichž je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi daňově uznatelné, pokud přesahují čtyřnásobek výše vlastního kapitálu emitenta dluhopisů (dlužníka), a to v jakémkoli období existence korunových dluhopisů až do jejich zániku (t. j. do roku 2027).
51. Zcela zásadní pro posouzení naplnění kritérií zneužití práva je skutečnost, že korunové dluhopisy nebyly určeny k obchodování na regulovaném nebo jiném trhu ani k veřejné nabídce (bod 125 napadeného rozhodnutí). Jejich výlučnými upisovateli byli všichni společníci (následně akcionáři) žalobkyně Ing. J. K., Ing. J. Š.a M. Š., kteří jako jediní či majoritní vlastníci všech zapojených subjektů fakticky vystupovali na obou stranách všech dotčených transakcí. Právě propojenost jednotlivých aktérů významně oslabuje tvrzení žalobkyně o ekonomické opodstatněnosti transakcí. Tento aspekt je ještě zvýrazněn okolností, že šlo o emisi korunových dluhopisů, u nichž bylo zdanění úrokového příjmu 15% srážkovou daní rovno 0 Kč. Shodného názoru byl také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021-60, kde posuzoval emisi dluhopisů v rámci rodinného holdingu (srov. body 29 a 31 rozsudku NSS). Zneužívající přitom není samotná emise korunových dluhopisů nebo dokonce zapojení úvěrového financování jako takové, jak naznačuje žalobkyně, nýbrž spojení emise korunových dluhopisů s jejich výlučným úpisem společníky (akcionáři) žalobkyně a s dalšími podezřelými okolnostmi. Obdobně není zneužitím práva samo o sobě to, že došlo k převodům majetku v rámci skupiny podniků uvedených fyzických osob (tedy že vlastníci skupiny převedli něco „sami sobě“), nýbrž zejména zapojení emise jimi upsaných korunových dluhopisů upsaných do těchto transakcí.
52. V této souvislosti je z hlediska hodnocení (absence) ekonomického smyslu emise dluhopisů významné také to, že ze své podstaty nemohla být zdrojem externího financování žalobkyně. Takové zdroje by naopak mohla přinést veřejná emise dluhopisů třetím osobám. Jak žalovaný správně podotkl v bodě 124 svého rozhodnutí, že právě pobídka k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů je zákonným účelem stanovené možnosti emise dluhopisů (shodně body 31 a 35 rozsudku NSS č. j. 4 Afs 376/2021-60). Žalobkyni lze přitom přisvědčit, že emise korunových dluhopisů by byla za daných podmínek pro drobné investory z řad veřejnosti velmi výhodná, obzvlášť s ohledem na výši úroku 11 % ročně. K takové emisi však žalobkyně nepřistoupila a veškeré dluhopisy naopak upsali její stávající vlastníci. Tato transakce navíc byla finančně zajištěna opět jen jejich majetkem, a to dokonce bez faktického poskytnutí jakýchkoli peněžních prostředků, toliko formou započtení. Stále se tak jednalo o financování v rámci skupiny subjektů patřících Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š., které samo o sobě samozřejmě není nepřípustné a nebylo by ani podezřelé (stejně jako zánik vzájemných závazků započtením), ale v kontextu ostatních okolností případu nemělo samo o sobě ekonomický smysl (k obdobnému závěru dospěl NSS v bodu 37 rozsudku č. j. 4 Afs 376/2021-60).
53. Jednalo se tudíž o uzavřený kruh vzájemně časově a finančně bezprostředně souvisejících transakcí, jenž v podstatě spočíval v uměle vytvořených účetních operacích a přesunech majetku Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. mezi jednotlivými subjekty v jimi ovládané skupině ve snaze získat daňovou výhodu. O všech těchto transakcích navíc rozhodovaly tytéž osoby, jež v nich vystupovaly jednou jako členové statutárních orgánů několika subjektů, podruhé jako převodci obchodních podílů či akcií, potřetí jako poskytovatelé dobrovolného příspěvku do kapitálových fondů a počtvrté jako upisovatelé dluhopisů.
54. Na těchto závěrech podle soudu nemůže nic změnit ani žalobkyní v soudním řízení předložení Rámcová smlouva. Předně jak správně podotkl ve vyjádření k žalobě žalovaný, žalobkyně uvedený důkaz v daňovém řízení nepředložila, a to ač byla k prokázání jí tvrzených skutečností daňovými orgány řádně vyzvána. Další skutečností, která zpochybňuje relevanci předložené smlouvy, je také uvedené sídlo a právní forma žalobkyně. Žalobkyně je v Rámcové smlouvě označena jako Klavarská elektrárenská v.o.s., ač byla změna její právní formy na a.s. zapsána do obchodního rejstříku již ke dni 1. 10. 2013. Stejně tak jako sídlo žalobkyně je uvedeno: Mírové náměstí 133, 562 01 Ústí nad Orlicí, ač dle zápisu v obchodním rejstříku bylo sídlo žalobkyně již ke dni 1. 10. 2013 změněno na: Italská 1580/26, Vinohrady, 120 00 Praha 2. Tyto skutečnosti tedy relevanci žalobkyní předložené Rámcové smlouvy podstatně snižují. Rozhodnou pro posouzení věci je však podle soudu zejména skutečnost, že ani předložení této smlouvy nemůže zpochybnit zjevnou časovou a věcnou souvislost kroků žalobkyně, z jejichž souhrnu a ze skutečností zjištěných žalovaným nepochybně plyne, že spolu byly provázány.
Ekonomické opodstatnění transakce.
55. Žalobkyně nabídla v daňovém řízení několik ekonomických vysvětlení svých kroků, přičemž legitimitu některých popsaných výhod žalovaný v napadeném rozhodnutí obecně nezpochybňoval. Správně však zdůraznil, že se dílem se týkaly nesouvisejících transakcí nebo restrukturalizace skupiny jako celku a neměly příčinnou souvislost s emisí korunových dluhopisů, neboť mohly být provedeny nezávisle na samotné emisi i na úpisu dluhopisů.
56. Žalobkyní namítaná fúze mohla být po změně právní formy žalobkyně provedena i bez odkupu podílů/akcií. Provedený odkup podílů/akcií společností AKUM a BKL tedy nebyl nezbytným mezikrokem k vytvoření holdingové struktury. Pokud by došlo k předmětné fúzi sloučením po změně právní formy žalobkyně, nemusela být žalobkyně zatížena závazkem splacení nominální hodnoty dluhopisů a dalšími enormními finančními náklady spočívajícími v povinnosti hradit dluhopisové úroky. V důsledku emise a úpisu dluhopisů, souvisejícího enormního zadlužení a změny právní formy žalobkyně se tato naopak stala pro potenciálního externího investora méně lákavou. Žádné externí zdroje financování pak emise dluhopisů nepřinesla.
57. Všechny žalobkyní uváděné hypotetické scénáře vyvolávají dojem dodatečného zdůvodnění, které sice může v budoucnu teoreticky přinést určité drobné ekonomické výhody, nicméně ve srovnání s okamžitými a hmatatelnými výhodami, jimiž byl uznatelný výdaj na straně žalobkyně a nezdaněný příjem na straně upisovatelů dluhopisů (daňová úspora měla v souhrnu dosáhnout řádu desítek miliónů Kč), nelze považovat za přesvědčivé žalobkynino tvrzení, že šlo o cíl hlavní. Žalobkyně také v obecné rovině zevrubně pojednává o výhodách korunových dluhopisů jako nástroje pro jejich emitenta i upisovatele (na příklad nízká nominální hodnota, jasně definovaná výše výnosu, přednost úrokových plateb před výplatou dividend), aniž by to ovšem dokládalo ekonomické opodstatnění této konkrétní emise. Tyto výhody by nadto mohly mít váhu při veřejné emisi dluhopisů, ale nikoli při jejich úpisu aktuálními společníky žalobkyně, kteří se – coby jediní společníci a vlastníci celé skupiny – žádnému z rizik kompenzovaných těmito výhodami nevystavovali.
58. Žalobkyně popsala několik dalších obecných ekonomických motivací, které vztáhla k restrukturalizaci jako celku, aniž dostatečně vysvětlila, jak do nich zapadá emise korunových dluhopisů.
59. Na tomto místě soud považuje za potřebné zdůraznit dva aspekty posuzovaného případu. Za prvé: česká úprava nezná holdingovou daň a pro posouzení daňové uznatelnosti výdajů daňového subjektu je podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem výlučně tohoto subjektu. Každá společnost ze skupiny ovládané Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. je samostatným daňovým subjektem, vede samostatné účetnictví a podává samostatně daňová tvrzení. Daňovou účinnost nákladů jednoho daňového subjektu tak nelze prokazovat možnými výnosy či výhodami jiného daňového subjektu, byť ve skupině vlastněné stejnou osobou. Výhody plynoucí z restrukturalizace jiným subjektům ve skupině a zejména shora uvedených osob (včetně výhody spočívající v pravidelném, vysokém a nezdaněném příjmu), jejichž popis tvoří těžiště žaloby, tak nemohou představovat ekonomické opodstatnění žalobkyniných dluhových nákladů. Za druhé: naprostá většina žalobkyní tvrzených výhod nemá příčinnou souvislost s předmětnou emisí dluhopisů, neboť jich bylo možno dosáhnout nezávisle na emisi korunových dluhopisů a jejich upsání Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š.
Znalecký posudek předložený žalobkyní.
60. Žalobkyně předložila v daňovém řízení na podporu svých tvrzení o ekonomické opodstatněnosti provedených transakcí znalecký posudek č. 5 321-01-2018, zhotovený společností Česká znalecká a.s., IČO: 25 260 13.
61. K tomu je třeba předně uvést, že znalecký posudek má v daňovém řízení místo tehdy, závisí-li rozhodnutí na posouzení otázek, k nimž je třeba odborných znalostí, které správce daně nemá [§ 95 odst. 1 písm. a) daňového řádu]. Jedná se typicky o otázky odborné, zejména technické, nikoli právní. Znalec tak na příklad není oprávněn odpovídat na otázku směřující do správnosti zdanění. Zároveň platí, že správce daně je v praxi schopen posoudit většinu odborných otázek sám, bez využití služeb znalce. [Rozehnal, T. Daňový řád. Praktický komentář. Praha: Wolters Kluwer (ČR), 2019, komentář k § 95]. Správce daně i žalovaný totiž vykonávají ze zákona mimo jiné správu daní (§ 7 a § 10 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky), k čemuž jsou vybaveni odborným aparátem, a jsou tedy v zásadě schopni příslušné otázky posoudit (obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 6 As 284/2017 - 38 ze dne 19. 9. 2018).
62. Obsah i závěry znaleckého posudku se víceméně shodují s žalobní argumentací, která z posudku zjevně vychází. Znalec tak značně obecně konstatoval, že bylo dosaženo cílů transakce prezentovaných žalobkyní a že jí „uváděné ekonomické důvody jsou pro zdůvodnění transakce přípustné“. Znalec se však, stejně jako žalobkyně, vyjadřoval zejména k důvodům a cílům restrukturalizace jako celku, případně k jejím specifičtějším aspektům, které jsou pro posouzení účelovosti emise dluhopisů a jejich úpisu bez významu (na příklad naplnění výhod plynoucích z holdingového uspořádání, potlačení nevýhod atd.). Daňové orgány ostatně určité ekonomické a praktické přínosy restrukturalizace připustily. Pokud jde o transakce související s emisí korunových dluhopisů, které jsou z hlediska předmětu řízení rozhodující, nezáviselo rozhodnutí správce daně na posouzení žádných otázek, k nimž by neměl odborné znalosti. Spor byl zejména o posouzení účelovosti a vzájemné souvislosti několika transakcí personálně i majetkově propojených subjektů a o daňové důsledky těchto transakcí. K posouzení těchto otázek nebylo třeba žádných technických nebo jinak specifických znalostí (k vymezení takových znalostí srov. rozsudek NSS č. j. 10 Afs 24/2014-119 z 11. 6. 2015). Daňové orgány si při tom naopak vystačily se základními znalostmi ekonomiky podniku a daňového práva, které v rámci výkonu svých pravomocí při správě daní využívají běžně.
63. Znalecký posudek předložený žalobkyní tedy neměl v řízení „privilegované“ postavení důkazu, jehož odborné závěry nemohou daňové orgány nahradit vlastní úvahou. Naopak představoval toliko polemiku s názorem daňových orgánů, který mohl působit toliko váhou své argumentační přesvědčivosti.
64. Žalovaný se vypořádal s obsahem znaleckého posudku přesvědčivě tím, že poukázal na konkrétní okolnosti, jež nevzal znalec v potaz a jež měly nutně vliv na správnost jeho závěrů (zejména body 162 až 164 napadeného rozhodnutí), ale především prezentací vlastního hodnocení zjištěných skutečností a právního názoru, které správnost závěrů znaleckého posudku spolehlivě vyvracejí. Daňové orgány však naznaly, že tento důkaz neprokazuje žalobkynina tvrzení, a tento svůj názor dostatečně a přesvědčivě odůvodnily. Napadené rozhodnutí proto není nepřezkoumatelné.
65. Znalecký posudek předložila v daňovém řízení žalobkyně, a – jak soud již vyložil – pro rozhodnutí věci nebyl potřebný. Bylo tedy čistě na žalobkynině uvážení, jaké skutečnosti jím mají být tvrzeny nebo jaká tvrzení jím mají být prokázána, a bylo na její zodpovědnosti, aby znalecký posudek byl k tomuto účelu způsobilý.
66. Totéž platí samozřejmě také o výslechu znalce. Žalobkynin zástupce byl výslechu znalce v souladu s § 95 odst. 4 daňového řádu přítomen a mohl mu klást otázky, čehož také využil. Jestliže z výslechu znalce nevyplynuly skutečnosti odůvodňující správnost žalobkyniných tvrzení,
je třeba to přičíst výhradně k tíži žalobkyně, jež tento důkaz navrhla, a nikoli k tíži správce daně. Ten své důkazní břemeno v řízení unesl bez ohledu na tento důkazní prostředek.
V posuzované věci došlo ke zneužití práva.
67. Podstata věci spočívá v tom, že Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. byli jedinými společníky/akcionáři žalobkyně, která před koncem období skýtajícího daňově výhodný režim připravila emisi korunových dluhopisů v hodnotě 230 000 000 Kč (skutečně upsáno 220 071 000 Kč) v podstatě za účelem financování transakce spočívající v akvizici společností AKUM a BKL, jejichž byli výhradními či majoritními vlastníky (tedy v rozporu s ekonomickou podstatou emise dluhopisů). Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. tedy jako jediní společníci a následně akcionáři žalobkyně rozhodli o úplatném nabytí obchodních podílů ve společnosti AKUM a 90 % akcií společnosti BKL od sebe samých coby fyzických osob. Poté upsali veškeré korunové dluhopisy, které neveřejně vydala jimi vlastněná společnost (žalobkyně). Cílem účelově provázaných operací mezi spojenými osobami v období v předmětném období bylo zatížení žalobkyně daňově uznatelnými náklady, které představovaly vyplácené úroky z dluhopisů a vyplacení těchto úroků Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. jako jediným vlastníkům/akcionářů žalobkyně a současně upisovatelům dluhopisů.
68. Došlo tedy v podstatě toliko k přeskupení majetku ve skupině jimi plně ovládaných subjektů, když došlo u některých subjektů k přeměně vlastnictví z přímého na nepřímé, aniž kterýkoliv z uvedené trojice pozbyl cokoli ze svého vlivu a aniž skupina získala jakýkoli nový kapitál nebo aniž došlo k podpoře jejího podnikání (což je právě cíl emise dluhopisů). Veškeré transakce spojených společností byly od počátku nastaveny tak, aby optimalizovaly zisk a jiné výhody pro Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š., avšak došlo k nim právě proto, že uvedená trojice všechny zapojené subjekty ovládala; nespojené subjekty by neměly k řadě z realizovaných kroků ekonomickou motivaci, neboť pro ně samotné nedávaly smysl.
69. Jediné smysluplné vysvětlení souhrnu transakcí obklopujících emisi dluhopisů tak nabídly daňové orgány. Spočívá v tom, že popsaný postup měl primárně jednak vytvořit dlouhodobé zatížení žalobkyně vysokými nákladovými úroky, jež by byly uplatňovány jako daňově uznatelné náklady ve smyslu § 24 ZPD a jež by vedly ke snížení žalobkyniny daňové povinnosti, jednak zajistit úrokový příjem nezatížený srážkovou daní pro Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š (celkem šlo o 24 207 810 Kč ročně po dobu 15 let). Případné další ekonomické efekty emitovaných dluhopisů měly pouze druhotnou povahu a marginální význam, a to obzvlášť za situace, kdy žalobkyní nakoupené podíly a akcie ve společnostech AKUM a BKL byly z majetku žalobkyně vyloučeny a u obecně formulovaných ekonomických cílů scházela příčinná souvislosti s emisí korunových dluhopisů a jejich upsáním Ing. J. K., Ing. J. Š. a M. Š. Jednalo se tedy o transakce bez reálného ekonomického významu, jejichž převažujícím smyslem bylo vytvoření podmínek pro získání daňové výhody na straně žalobkyně i upisovatelů dluhopisů. Již z toho je patrný rozpor se smyslem ZDP, neboť předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z činností a nakládání s majetkem, které sledují racionální účel a nikoli pouze snížení daňové povinnosti. Mezi žalobkyninými kroky a získáním výhody je pak též jednoznačně patrná i příčinná souvislost, neboť bez nich by k získání popsané daňové výhody nedošlo.
- Závěr a náklady řízení
70. Soud proto žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
71. Výrok o nákladech řízení je dán ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně nebyla ve věci procesně úspěšná, a proto ji náhrada nákladů řízení nenáleží; žalovanému správnímu orgánu, který měl úspěch, však důvodně vynaložené náklady řízení nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha 23. října 2023
JUDr. PhDr. Štěpán Výborný, Ph.D., v. r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje S. T.
