Celé znění judikátu:
žalobce: KLINEX s.r.o., IČO 27585425
se sídlem Průjezdná 625, Praha 5
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
se sídlem Masarykova 427/31, Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 5. 2023, č. j. 17335/23/5200-11433-706478,
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žalobce je povinen do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku zaplatit žalovanému na náhradě nákladů řízení 768 Kč.
Odůvodnění:
Obsah žaloby
1. Žalobce se podanou žalobou domáhal zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, kterým byla k jeho odvolání změněna rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 14. 10. 2020, č. j. 7665296/20/2005-52524-108791, č. j. 7665701/20/2005-52524-108791, č. j. 7665818/20/2005-52524-108791, a č. j. 7665882/20/2005-52524-108791. Prvostupňovými rozhodnutími – dodatečnými platebními výměry na daň z příjmů právnických osob a na zrušení daňové ztráty z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2014 až 2017 – byla žalobci za zdaňovací období 2014 doměřena daň v částce 54 340 Kč a zrušena daňová ztráta v částce 372 372 Kč a bylo mu stanoveno penále ve výši 14 591 Kč; za zdaňovací období 2015 mu byla doměřena daň vyšší o částku 97 660 Kč a bylo mu stanoveno penále ve výši 19 532 Kč; za zdaňovací období 2016 mu byla doměřena daň v částce 62 700 Kč a zrušena daňová ztráta v částce 72 305 Kč a bylo mu stanoveno penále ve výši 13 263 Kč; a za zdaňovací období 2017 mu byla doměřena daň vyšší o částku 59 850 Kč a bylo mu stanoveno penále ve výši 11 970 Kč. Změna prvostupňových rozhodnutí provedená napadeným rozhodnutím pak spočívala v tom, že žalovaný dospěl k závěru, že prvostupňový orgán nestanovil daň dokazováním, nýbrž náhradním způsobem za užití pomůcek, napadené rozhodnutí proto do výroků prvostupňových rozhodnutí vložilo odkaz na § 98 daňového řádu.
2. Žalobce v žalobě uvedl, že pomůcky použité pro stanovení daně nebyly stanoveny s odborným pohledem, přičemž nebyl uveden jednoznačný zdroj pomůcek a nebylo odůvodněno jejich použití. Většinou se jednalo o spekulativní teze. Navzdory dodání podkladů žalobcem nedošlo k úpravě pomůcek, zvláště nebyla uznána opakovaná závada na zařízení, které propouštělo vodu. Obecný postup pro přepočet vody na tržby je nesprávný a neodráží reálné tržby v rozhodné době. Srovnání s technologiemi používanými v roce 2019 a 2020 je nerelevantní. Chybné je též srovnávání údajů uváděných výrobcem u nového zařízení oproti zařízení užívanému několik let. Žalobce považoval parametry automyček v rozhodné době (a po několikaletém užívání) za nejasné, neboť v té době jich bylo v České republice instalováno velmi málo. Podotkl, že i úpravny vody měly nedostatky, které jsou dnes mnohdy odstraněny.
3. Žalobce dále odkázal na argumentaci a dokumenty předložené v průběhu daňové kontroly, jakož i na obsah odvolání proti prvostupňovým rozhodnutím.
Vyjádření žalovaného
4. Žalovaný navrhl žalobu zamítnout. Úvodem odkázal na napadené rozhodnutí, které náležitě vypořádalo odvolací námitky žalobce.
5. Žalovaný připomněl, že míra precizace žalobních bodů předurčuje rozsah soudního přezkumu a kvalitu a obsah vydaného soudního rozhodnutí, přičemž není úkolem soudů ve správním soudnictví nahrazovat činnost žalobce při formulaci žalobních námitek a tyto námitky vlastní iniciativou dotvářet. Žaloba přitom obsahuje toliko obecné námitky. Nelze též akceptovat povšechný odkaz žalobce na odvolání proti prvostupňovým rozhodnutím a na jiná podání učiněná ve správním řízení. Rozsah soudního přezkumu určují řádně formulované žalobní body. Z paušálního odkazu na jinou listinu by snad bylo možné dovodit celkový kontext, ale nikoli konkrétní žalobní výtky (rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005-58, č. 835/2006 Sb. NSS, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 10. 2013, č. j. 6 As 29/2013-87).
6. Dle žalovaného žalobce nesporuje, že daň za předmětná zdaňovací období měla být stanovena podle pomůcek. Sporné je pouze to, zda byla stanovena dostatečně spolehlivě. Možnost daňového subjektu zpochybňovat adekvátnost použitých pomůcek je nutno posuzovat restriktivně (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2014, č. j. 1 Afs 20/2014-40, bod 36, a ze dne 25. 11. 2021, č. j. 6 Afs 187/2020-45, bod 42). Námitkám, které nepoukazují na zásadní pochybení či excesy, ale jimiž je zpochybněna jen spolehlivost daně stanovené dle pomůcek, v zásadě nelze vyhovět. Ke stanovení daně pomocí pomůcek přistoupí správce daně jen tehdy, jsou-li pro takový postup splněny zákonné podmínky, zejména jestliže daňový subjekt nesplnil své důkazní povinnosti. Za takové situace nemůže daňovému subjektu svědčit právo domáhat se použití konkrétních pomůcek, resp. napadat posléze z jakéhokoli libovolného důvodu výběr pomůcek provedený správcem daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, č. j. 9 Afs 28/2007-156). Závěr, že daňová povinnost nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, lze tedy učinit pouze v případě, že správce daně použil zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které mu zákon stanovil. To se však týká pouze celkového výsledku stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Právě vzhledem k tomu, že konečné rozhodnutí o základu a výši daně za použití pomůcek je vždy výsledkem kvalifikovaného odhadu, může daňový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným určením daňové povinnosti (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2020, č. j. 10 Afs 185/2020-43). Důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti tedy logicky leží na daňovém subjektu, neboť on podává toto tvrzení (rozsudek sp. zn. 9 Afs 28/2007). Daňový subjekt tedy nemůže soustředit svá tvrzení k prokázání špatného výběru pomůcek, nýbrž ke skutečnosti, že výsledná daňová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010-103). Správnímu soudu přitom nepřísluší přezkoumávat volbu a použití pomůcek, pokud se daňové orgány pohybovaly v mezích jim svěřené správní úvahy, tedy pokud nepoužily zcela zjevně nesprávný či nelogický postup při stanovení daně, který by v důsledku toho nebylo možné označovat za pomůcku (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, č. j. 8 Afs 128/2005-126, č. 1356/2007 Sb. NSS). Žalobce však taková zásadní pochybení či excesy netvrdí ani nedokládá.
7. V daném případě byly jako pomůcky použity žalobcem předložené důkazní prostředky, které nebyly zpochybněny, a vlastní poznatky správce daně získané při správě daně. Při kalkulaci tržeb za provoz automyčky žalovaný vycházel: (i) ze spotřeby vodného vykázané na vodoměru a z došlých faktur tuto spotřebu dokládajících, přičemž dle dokumentace k automyčkám je spotřeba vody 600 l/h, což odpovídá 10 l/min., resp. 8,33l/50 vteřin; (ii) z nastavení impulsů mytí, kdy jeden impuls mytí trval 50 vteřin, a to za cenu 10 Kč včetně DPH, výnos z jednoho litru vody je tedy 1,043 Kč bez DPH; (iii) z žalobcem předložené tabulky, ze které vyplývá, že ztráty vody na údržbu činí 51 % a na samotné mytí automobilů činí spotřeba vody 49 % (na jiné účely než k provozu myčky nebyla spotřeba vody prokázána).
8. Spotřebovaná voda v jednotlivých zdaňovacích obdobích byla pokrácena o ztráty vody a vynásobena výnosem z jednoho litru vody, a tak byl zjištěn výnos z provozu automyčky. Výše uplatněných nákladů nebyla prvostupňovým orgánem zpochybněna, a tak byla stanovena na základě účetnictví žalobce. Žalovaný byl přesvědčen, že výsledná daň byla stanovena dostatečně spolehlivě. Ani obecné výhrady žalobce o parametrech automyček nelze považovat za kvalifikované zpochybnění spolehlivosti stanovené daně, neboť není zřejmé, v čem má nesprávnost zvolených pomůcek konkrétně spočívat.
9. Žalovanému nebylo zřejmé, co žalobce míní tím, že pomůcky nebyly stanoveny s odborným pohledem. Výběr pomůcek je v kompetenci správce daně, a to v rámci jeho správního uvážení, kterému zákon dává v případě stanovení daně dle pomůcek značné pravomoci (rozsudek sp. zn. 9 Afs 28/2007). Úřední osoby správce daně jsou dostatečně erudované k tomu, aby v mezích svěřených pravomocí zvolily ke stanovení daně vhodné pomůcky. Stejně tak nebylo žalovanému zřejmé, jaké doložené podklady, na základě nichž mělo dojít ke změně pomůcek, má žalobce na mysli. Veškeré předložené důkazní prostředky byly řádně vyhodnoceny, přičemž pokud nebyly zpochybněny, byly použity jako pomůcka.
10. Co se týče námitky žalobce, že nebyla uznána opakovaná závada na zařízení, které propouštělo vodu, žalovaný odkázal na body 91 a 93 napadeného rozhodnutí, v nichž vypořádal obdobně formulovanou odvolací námitku. Žalovaný při výpočtu vedlejších ztrát vody souvisejících s provozem automyčky vycházel z tabulky, kterou předložil sám žalobce a která dle jeho vlastního zjištění dokládá veškeré možné ztráty (v tabulce jsou vyčísleny i ztráty související s haváriemi, jako přerušení elektřiny ve výši 1 %, neuzavřený ventil ve výši 1 % a havárie vody-cirkulace ve výši 4 %). Faktury za opravy předložené žalobcem se vztahovaly pouze k rokům 2016 a 2017, přičemž neprokazovaly, že při opravách došlo ke zvýšené spotřebě vody. Dle textu faktur se jednalo např. o opravu oběhového čerpadla topení, opravu zařízení včetně laku na elektrotechniku a opravu různých součástek. Z popisu uvedeného na fakturách nevyplývá, že došlo ke zvýšenému odběru vody. Absence faktur za opravy vztahujících se k rokům 2014 a 2015 pak nasvědčuje tomu, že automyčka fungovala bez poruch. Žalobce, ač byl k tomu vyzván, nepředložil v daňovém řízení žádné další důkazní prostředky, které by dokládaly vyšší spotřebu vody kvůli opravám či závadám.
Jednání před soudem
11. Při jednání dne 19. 2. 2024 žalovaný setrval na svém procesním stanovisku a odkázal na své písemné vyjádření.
12. Žalobce se k jednání nedostavil. V přípisu ze dne 8. 2. 2024 žádal o odročení jednání ze zdravotních důvodů, soud však tuto žádost nepovažoval za řádnou, neboť žalobce svá tvrzení ničím nedoložil. Soud své stanovisko sdělil žalobci přípisem ze dne 12. 2. 2024, který byl žalobci doručen dne 13. 2. 2024, čímž poskytl žalobci dostatečný časový prostor pro reakci; soud rovněž poučil žalobce o možnostech zastupování. Žalobce na sdělení soudu nereagoval. Žalovaný proto v návaznosti na skutečnost, že jednání bylo nařízeno z popudu žalobce, který se bez omluvy nedostavil, navrhl, aby mu soud vůči žalobci přiznal náhradu nákladů řízení spočívající v cestovném.
Posouzení žaloby soudem
13. Soud přezkoumal napadené rozhodnutí, včetně řízení, jež jeho vydání předcházelo, v mezích žalobních bodů, jimiž je vázán, vycházeje přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodnutí správního orgánu [§ 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)].
14. Po posouzení věci soud dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.
15. Soud předně ve shodě s žalovaným a jím citovanou judikaturou uvádí, že rozsah a kvalita soudního přezkumu se odvíjí od formulace žalobních bodů. Je to žalobce, kdo se domáhá přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí. Soud pak podle § 75 odst. 2 s. ř. s. přezkoumává napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Je tak výlučně na žalobci, aby v podané žalobě konkrétně specifikoval skutkové a právní důvody, pro které se domáhá soudního přezkumu napadeného rozhodnutí. Neučiní-li tak, respektive uplatní-li žalobce námitku toliko v obecné rovině, soudu nezbude než žalobou napadené rozhodnutí přezkoumat taktéž toliko v obecné rovině. Soud totiž není oprávněn a rovněž ani povinen na žalobní body jakkoliv usuzovat nebo je dovozovat. K obdobnému závěru dospěl i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008-78, ve kterém konstatoval, že „míra precizace žalobních bodů do značné míry určuje i to, jaké právní ochrany se žalobci u soudu dostane. Čím je žalobní bod - byť i vyhovující - obecnější, tím obecněji k němu může správní soud přistoupit a posuzovat jej. Není naprosto na místě, aby soud za žalobce spekulativně domýšlel další argumenty či vybíral z reality skutečnosti, které žalobu podporují. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by funkci žalobcova advokáta.“.
16. Soud přitakává též tezi žalovaného, že jakožto žalobní bod či žalobní argumentaci nelze akceptovat ničím neupřesněný odkaz žalobce na odvolání proti prvostupňovým rozhodnutím a na jiná podání učiněná ve správním řízení. Žalobní body musí být obsaženy v žalobě (a jiných podáních směřujících vůči soudu), přičemž z případného odkazu na určité skutečnosti obsažené ve správním spisu musí být seznatelné, ke kterému konkrétnímu žalobnímu tvrzení se daný odkaz váže a jak odkazovaná skutečnost toto tvrzení konkrétně rozvíjí, doplňuje, či upřesňuje. Odkaz na určité skutečnosti ze správního spisu tedy může pouze dokreslovat argumentaci již zahrnutou v žalobě, a to jen za podmínky náležité specifikace odkazu. Stejně tak nemůže (zde zcela obecný) odkaz vtělit do obecného žalobního bodu podrobnou argumentaci.
17. Žalobce v žalobě v zásadě jen opakuje, co již namítal v odvolání. Za situace, kdy žalobce vůči vypořádání odvolacích námitek neuplatňuje konkrétní a usouvztažněné pochyby, argumentaci správních orgánů konkrétně nevyvrací, s jednotlivými úvahami správních orgánů přímo nepolemizuje, ale jen opakuje to, na co už bylo reagováno, se soudu neotvírá možnost, aby působil jako arbitr mezi konkurujícími argumenty. Role soudu proto zůstává v tom, aby přezkoumal, zda úvahy správních orgánů jsou racionální a logicky soudržné, přičemž v tomto ohledu v napadeném rozhodnutí soud žádné deficity, které by měly vliv na zákonnost rozhodnutí, neshledal. Soud proto k jednotlivým námitkám obecně odkazuje na argumentaci žalovaného obsaženou v napadeném rozhodnutí, s níž se ztotožňuje a níže ji stručně shrnuje, případně ji rozvíjí o vlastní úvahy.
18. Soud akcentuje, že žalobce nezpochybnil stanovení daně podle pomůcek. Žalovaný citoval relevantní judikaturu (viz bod 6 odůvodnění rozsudku), z níž vyplývá, že žalobce by musel tvrdit a prokázat excesivní postup správních orgánů spočívající v použití zcela zjevně nepřiměřených pomůcek, což mělo za následek hrubý nepoměr mezi správními orgány chybně stanovenou daňovou povinností a správně (na základě adekvátních pomůcek) odhadnutou daňovou povinností. Soud nemá za to, že žalobce dostatečně konkrétně tvrdil, natož prokázal, že správní orgány v projednávaném případě postupovaly způsobem, který by vybočil z mezí daných zákonem a judikaturou.
19. Pokud jde o námitky žalobce, že pomůcky použité pro stanovení daně nebyly stanoveny s odborným pohledem, nebyl uveden jednoznačný zdroj pomůcek a nebylo odůvodněno jejich použití, soud je považuje za obecné a liché. Žalobce nijak konkrétně nevyvrací úvahy žalovaného, které jsou shrnuty výše, a podrobněji jsou uvedeny v napadeném rozhodnutí: body 34–36 (spotřeba a ztráty vody), body 44 a násl. (konstrukce pomůcek; výpočty), body 89 a násl. (hodnocení důkazních prostředků; opravy zařízení a úniky vody; využití, resp. interpretace pomůcek). Stručně řečeno, správní orgány nejprve stanovily výnos na 1 litr vody podle ceny a spotřeby mycího impulsu a následně vynásobily celkovou spotřebu vody, poníženou o ztráty, výnosem na 1 litr vody. Soud konstatuje, že výběr pomůcek byl adekvátní řešené věci, byl řádně a logicky odůvodněn, včetně výpočtů, a nevyžadoval žádné odborné (technické) znalosti a úvahy. Uveden byl i zdroj pomůcek, tedy žalobce a společnosti, které na trh dodávají automyčky.
20. Co se týče námitky žalobce, že navzdory dodání podkladů žalobcem nedošlo k úpravě pomůcek, zvláště nebyla uznána opakovaná závada na zařízení, které propouštělo vodu, soud podotýká, že není zřejmé, které podklady měly vyvracet pomůcky a co z nich mělo plynout. Žalovaný se otázkou ztráty vody, včetně té způsobené poruchami, podrobně zabýval v bodech 91 a 93 napadeného rozhodnutí. Vycházel přitom z tabulky poskytnuté žalobcem, která dle žalobcova vlastního zjištění dokládá veškeré možné ztráty vody u automyčky, tj. včetně havárií. Tento závěr žalovaného žalobce ničím nevyvrací. Soud se ztotožňuje i s názorem žalovaného, že faktury za opravy, a to jen za období let 2016 a 2017, nijak neprokazují zvýšenou spotřebu vody. Ani tento závěr žalobce ničím nevyvrací.
21. Ohledně námitky žalobce, že postup správních orgánů pro přepočet vody na tržby je nesprávný a neodráží reálné tržby v rozhodné době, soud konstatuje, že žalobce nepředestřel svůj konkurující, určitý a podložený postup, ani ničím konkrétním nevyvracel postup správních orgánů. Soud opakuje, že daň byla stanovena podle pomůcek, jedná se tedy o kvalifikovaný odhad, který ze své povahy nemůže zcela odpovídat realitě. Jde přitom o následek předchozího jednání žalobce, jehož vinou nebylo možné stanovit daň dokazováním.
22. Stran námitek žalobce, které se vážou ke srovnání technologií automyček, soud nejprve znovu podotýká, že jsou obecné a spekulativní. Soudu není zřejmé, proč by právě mezi automyčkami provozovanými v období 2014–2017 a 2019–2020, které od sebe dělí jen několik málo let, měly existovat zásadní technologické rozdíly, které by se promítly do stanovené daně; žalobce přitom nic konkrétního neuvedl. Soud připouští, že zařízení užívané několik let může mít jiné parametry než uváděné výrobcem u nového zařízení, leč v závislosti na typu zařízení, jeho údržbě, celkovém stáří a jiných faktorech si také může své provozní parametry zachovat. Změnu těchto parametrů by žalobce musel prokázat, a to ve specifikovaném rozsahu, což se nestalo. Námitka žalobce, že nemohl být zpracován dostatečný statistický vzorek obdobných automyček pro porovnání, je zcela obecná, nadto soud opakuje, že správní orgány vycházely při určení ztrát vody z tvrzení žalobce, přičemž údaje poskytnuté společnostmi dodávající automyčky jim korespondovaly. Argument, že i úpravny vody měly dříve nedostatky, které jsou dnes mnohdy odstraněny, soud pokládá za obecný a poněkud nesrozumitelný – není patrné, zda tím žalobce míří na srovnání s automyčkami, ergo na technologický pokrok, či něco jiného.
Závěr
23. Soud tedy neshledal žalobu důvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
24. Žalobce nebyl ve sporu úspěšný, přičemž dle ustálené judikatury nejsou správním orgánům přiznávány náklady nepřevyšující náklady běžné úřední činnosti, viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2015, č. j. 7 Afs 11/2014-47. Soud však shledal, že ze strany žalobce došlo ke zneužití procesního práva, poněvadž to byl žalobce, kdo žádal ústní jednání, načež se k němu bez řádné omluvy nedostavil, čímž žalovanému přivodil nutnost vynaložit zbytečné náklady. Soud tak za analogického užití § 60 odst. 8 s. ř. s. shledal důvody zvláštního zřetele hodné spočívající ve zneužití práva žalobcem pro to, aby i v případě, kdy ustálená judikatura vylučuje přiznání nákladů žalovanému (§ 60 odst. 8 s. ř. s. hovoří o zákonu, proto aplikace per analogiam), mu vůči žalobci přiznal náklady představované cestovným na ústní jednání ve výši 768 Kč. Žalovaný sdělil bankovní spojení pro uhrazení nákladů – číslo účtu: 19-8024621/0710, variabilní symbol: 5000.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha 19. února 2024
Milan Tauber v.r.
předseda senátu
Shoda s prvopisem potvrzuje M. S.
(K.ř. č. 1 – rozsudek)
